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&RQWDELOLGDGH�,QWHUPHGLiULD Autoria: Wagner Luiz Villalva Tema 05 Como Reconhecer as Diferenças entre Despesas e Custos 7HPD��� Como Reconhecer as Diferenças entre Despesas e Custos Autoria: Wagner Luiz Villalva Como citar esse documento: VILLALVA, Wagner Luiz. Contabilidade Intermediária: Como Reconhecer as Diferenças entre Despesas e Custos. Caderno de Atividades. Anhangue- ra Educacional: Valinhos, 2015. Índice ������$QKDQJXHUD�(GXFDFLRQDO�� 3URLELGD� D� UHSURGXomR� ¿QDO� RX� SDUFLDO� SRU� TXDOTXHU�PHLR� GH� LPSUHVVmR�� HP� IRUPD� LGrQWLFD�� UHVXPLGD� RX�PRGL¿FDGD� HP� OtQJXD� SRUWXJXHVD�RX�TXDOTXHU�RXWUR�LGLRPD� Pág. 14 Pág. 16 Pág. 17 Pág. 15 Pág. 11Pág. 10 ACOMPANHENAWEB Pág. 3 CONVITEÀLEITURA Pág. 3 PORDENTRODOTEMA � Como Reconhecer as Diferenças entre Despesas e Custos Como aumentar a lucratividade com a concorrência acirrada? Esta pergunta está em pauta diariamente nas organizações. Como as empresas praticamente estão no gargalo de sua produção, buscam muitas vezes recorrer a outros atributos para a alavancagem de vendas. Com a possibilidade de maiores vendas provenientes pelas demandas de produtos em estoques limitadas pela capacidade GH�SURGXomR��PXLWDV�HPSUHVDV� LQFRUSRUDP�RX�FRPSUDP�RXWUDV�HPSUHVDV��FRP�D�¿QDOLGDGH�GH�DODYDQFDU�YHQGDV�H�� consequentemente, aumentar o seu lucro. Um dos grandes obstáculos para as indústrias e comércios, principalmente as optantes pelo lucro real, é o reconhecimento do material adquirido em seus fornecedores, custos ou despesas. Muitas empresas podem estar OLWHUDOPHQWH�FRPSUDQGR�LQGHYLGDPHQWH�HVWHV�SURGXWRV��WHQGR�UHÀH[RV�QHJDWLYRV�QD�DSXUDomR�RX�FRP�R�¿VFR�� $�OHJLVODomR�EUDVLOHLUD��GLUHFLRQDQGR�SDUD�D�OHJLVODomR�WULEXWiULD�FRPR�D�GR�,&06��SRU�H[HPSOR��GHWHUPLQD��DWUDYpV�GD� Portaria CAT, que o que for adquirido para a área produtiva deverá ser considerado custo, e o que for adquirido para a área administrativa, despesas. Esta situação para a empresa é a ponta do iceberg, pois em um estudo mais aprofundado YHUL¿FDUHPRV�TXH�D�SHoD�GH�XPD�PiTXLQD�FRPSUDGD�SDUD�XP�GHWHUPLQDGR�GHSDUWDPHQWR�VHUi�FXVWRV�FRP�D�GHYLGD� recuperação de impostos, porém a mesma peça comprada para outro departamento será despesa. Neste tema vamos focar o estudo de custos e despesas, situações, alterações em linhas de processo, ou seja, a real importância do reconhecimento do material e também de seu destino no momento da compra. CONVITEÀLEITURA C R h Dif t D C t PORDENTRODOTEMA � Quando a compra de uma empresa já não se torna mais viável, ou ainda quando uma empresa não tem condições ¿QDQFHLUDV�GH�HIHWXDU�GHWHUPLQDGD�DTXLVLomR��D�SULPHLUD�SDODYUD�D�VHU�RXYLGD�QRV�EDVWLGRUHV�GD�RUJDQL]DomR�p�D�UHGXomR� de custos. Temos que analisar, neste momento, o que é redução de custos. Redução de custos não é tomar menos café, “cortar” o lanche do pessoal da produção, etc. 8PD�UHGXomR�GH�FXVWR�H¿FLHQWH�p�REVHUYDU��UHODWDU�H�JHUHQFLDU�R�SURFHVVR�SURGXWLYR�FRP�D�SRVVLELOLGDGH�GH�RSRUWXQLGDGHV� ¿QDQFHLUDV�H�WDPEpP�RSRUWXQLGDGHV�GH�PHOKRULD��$QDOLVDU�R�SURFHVVR�GH�SURGXomR�UHTXHU�R�FRQKHFLPHQWR�WpFQLFR�H� WULEXWiULR��TXDQGR�GD�XWLOL]DomR�GH�GHWHUPLQDGR�PDWHULDO�QD�OLQKD�GH�SURGXomR��SRU�H[HPSOR��2�ROKDU�DQDOtWLFR�SRGHUi� WUD]HU�JUDQGHV�UHWRUQRV�¿QDQFHLURV�SDUD�D�HPSUHVD��SRLV��QD�PDLRULD�GDV�YH]HV��XPD�FODVVL¿FDomR�HUU{QHD�GR�PDWHULDO� adquirido poderá fazer com que a empresa não recupere determinada carga tributária, aumentando assim a sua despesa. Primeiramente, devemos entender o que é custo e o que é despesa para depois, mais à frente, desmembrarmos o conceito e a aplicabilidade de custos. Em uma indústria, todo material adquirido para a área produtiva é considerado um custo, e todo o material adquirido para a área administrativa é uma despesa. Custo versus Despesa 2� JUDQGH� SUREOHPD� GDV� FRUSRUDo}HV� KRMH� p� UHFRQKHFHU� D� LGHQWL¿FDomR� GH� FXVWRV� H� GHVSHVDV�� 6HSDUDQGR� RV� FRQFHLWRV�GH�IRUPD�PXLWR�VXFLQWD��SRGHUtDPRV�GL]HU�TXH� � Custos é todo o material empregado na área produtiva. � Despesas é todo o material empregado na área administrativa. 3RGHPRV�FRPSDUDU�FXVWRV�H�GHVSHVDV�HP�WUrV�FHQiULRV�GLIHUHQWHV� � Indústria. � Comércio. � Empresa Prestadora de Serviço. Nas indústrias, os custos estão representados na área produtiva e as despesas na área administrativa. Este conceito começa a se condensar quando comparamos o custo e a despesa de um comércio, pois o comércio não produz nada, então não tem departamento produtivo. Devemos entender que para o comércio, custos são os gastos com a aquisição GH�PHUFDGRULD�D�VHU�UHYHQGLGD��H�GHVSHVD�VHUmR�RV�JDVWRV�GD�DGPLQLVWUDomR���9DPRV�D�XP�H[HPSOR� PORDENTRODOTEMA � Carlos tem um comércio onde vende peças de roupas. Ele vai toda semana para uma cidade a 100 km de distância SDUD�FRPSUDU�DV�URXSDV�FRP�SUHoR�PDLV�DFHVVtYHO�H�DV�UHYHQGH�HP�VXD�FLGDGH��2�TXH�&DUORV�GHYHULD�FRQVLGHUDU�FRPR� custo nesta transação? 1HVWH�FDVR��&DUORV�GHYHUi�FRQVLGHUDU�H[DWDPHQWH�R�TXDQWR�HOH�GHVHPEROVRX�SDUD�WHU�D�PHUFDGRULD��HQWmR�SRGHUtDPRV� FRQVLGHUDU� � 2�YDORU�SURSULDPHQWH�GLWR��R�YDORU�GD�FRPSUD�� � 2�FRPEXVWtYHO� � 2�SHGiJLR� � 2�ODQFKH�HQYROYLGR�QD�WUDMHWyULD� $VVLP��&DUORV�GHYHUi�VRPDU�WRGRV�RV�VHXV�FXVWRV�H�GLVWULEXt�ORV�SHODV�SHoDV�GH�URXSD�TXH�DGTXLULX� Já no caso de uma empresa prestadora de serviço, podemos dizer que a mão de obra e o material aplicado neste serviço VHUmR�XP�FXVWR�H�WRGR�R�JDVWR�QD�DGPLQLVWUDomR�VHUi�GHVSHVD��3RU�H[HPSOR��8P�SUHVWDGRU�GH�VHUYLoR�TXH�FRQVHUWD� máquinas, podemos dizer que o seu tempo e todo o material utilizado nestes consertos deverão ser considerados como custo, portanto custo para os prestadores de serviços é tudo o que for alocado para a devida prestação, e despesas seria o suporte administrativo, como o contador, a administração. $�*UDQGH�,PSRUWkQFLD�GH�,GHQWL¿FDU�&XVWRV�H�'HVSHVDV $�JUDQGH�LPSRUWkQFLD�GH�LGHQWL¿FDU�FXVWRV�H�GHVSHVDV�VH�GHYH�DR�EHQHItFLR�¿VFDO�TXH�D�HPSUHVD�WHP�FRP�UHIHUrQFLD� j�OHJLVODomR�WULEXWiULD��SRLV�D�OHJLVODomR�Gi�EHQHItFLRV�SDUD�FRPSUD�GH�PDWHULDLV�TXH�YmR�SDUD�R�SURFHVVR�GH�SURGXomR� �FXVWRV���SRGHQGR�UHFXSHUDU�R�,&06��R�,3,��R�3,6�H�D�&2),16��&DVR�FRQVLGHUDUPRV�D�FRPSUD�GHQWUR�GR�HVWDGR������� FRP�,3,�GH�����H�DLQGD�FRQVLGHUDQGR�R�PIS e COFINS�GH��������HVWDPRV�IDODQGR�GH�XPD�FDUJD�WULEXWiULD�GH�������� Vamos analisar o quadro comparativo a seguir, referente à compra de um material caracterizado como custo, porém com D�IDOWD�GH�LQIRUPDomR�H�FRQKHFLPHQWR��HOH�IRL�FODVVL¿FDGR�FRPR�GHVSHVD��9DPRV�YHU�FRPR�VH�FRPSRUWD�D�FRQWDELOLGDGH� H�RV�GHYLGRV�YDORUHV��2�YDORU�GD�FRPSUD�p�GH�5������������� PORDENTRODOTEMA � 9$/25�/Ë48,'2�'$�127$�),6&$/ 100.000,00 9$/25�'2�,3,�'$�127$�),6&$/������ 10.000,00 9$/25�'2�,&06�'$�127$�),6&$/������ ��������� 9$/25�'2�3,6�(�&2),16�������� 9.250,00 9$/25�727$/�'$�127$�),6&$/ 110.000,00 9HMD�D�FRQWDELOL]DomR�GHVWD�FRPSUD�� Caso considerado como despesa. D DESPESAS 110.000,00 C )251(&('25 110.000,00 2EVHUYH� TXH� DR� VHU� FRQWDELOL]DGR� FRPR� GHVSHVD�� R� ODQoDPHQWR� FRQWiELO� p� VLPSOHV�� GHELWDQGR� D� FRQWD� GHVSHVDV� H� FUHGLWDQGR�D�FRQWD�IRUQHFHGRU��$TXL�R�GHSDUWDPHQWR�p�SHQDOL]DGR�FRP�XP�GpELWR�QR�YDORU�FKHLR�H�D�HPSUHVD�GHL[D�GH� recuperar os impostos. &DVR�FRQVLGHUDGR�FRPR�FXVWR� D &8672 ���������� D ICMS ���������� D IPI 10.000,00 D 3,6�&2),16 9.250,00 C )251(&('25 110.000,00 2EVHUYH�TXH�DR�VHU�FRQWDELOL]DGR�FRPR�FXVWRV��R�ODQoDPHQWR�FRQWiELO�SXOYHUL]D�PDLV�RV�ODQoDPHQWRV��SRLV�D�HPSUHVD� WHUi�GLUHLWR�GH�FUpGLWR�GH�,&06��������,3,�������H�3,6�H�&2),16����������$�JUDQGH�YDQWDJHP�p�TXH�D�FDUJD�GH�GpELWR� SDUD�R�GHSDUWDPHQWR�GLPLQXL��RX�VHMD��HQTXDQWR�QDV�GHVSHVDV�R�GHSDUWDPHQWR�WHP�XP�GpELWR�GH�5��������������TXDQGR� FRQVLGHUDGR�FRPR�FXVWRV�HVWH�GpELWR�GLPLQXL�SDUD�5�������������ORJR� PORDENTRODOTEMA � ��������������������±�����[������� �������� Com isso a empresa tem umaredução no processo produtivo, visto que parte deste valor é traduzida em recuperação GH�LPSRVWRV�SDUD�D�HPSUHVD��1R�H[HPSOR�GR�SDUiJUDIR�DQWHULRU��FDVR�D�FRPSUD�IRVVH�XPD�GHVSHVD��R�GpELWR�SDUD�R� GHSDUWDPHQWR��HPSUHVD��VHULD�R�YDORU� WRWDO�GD�QRWD�¿VFDO��SRUpP�FDVR�VHMD�PDWHULDO�FRP�UHIHUrQFLD�D�FXVWR��Ki�XPD� TXHGD�GH�FXVWR�GH�SURGXomR�GH�������� 3RGHPRV�GL]HU�HQWmR�TXH�D�FRQWDELOL]DomR�FRUUHWD�UHÀHWH�QR�SUHoR�GH�YHQGD"�&RUUHWR��SRLV�GLPLQXLQGR�R�YDORU�GH�FXVWRV�� GLPLQXL�R�FXVWR�GH�SURGXomR�H�DXWRPDWLFDPHQWH�D�HPSUHVD�WHP�IROJD�¿QDQFHLUD�SDUD�FDOFXODU�R�Mark-up. (VWH�p�XP�GRV�IDWRUHV�SUHSRQGHUDQWHV�TXH�DV�HPSUHVDV�DWXDOPHQWH�EXVFDP��D�UHGXomR�GH�FXVWRV�HP�VHXV�SURFHVVRV� SURGXWLYRV��+i�HPSUHVD��SRU�H[HPSOR��TXH�FRP�R�REMHWLYR�GH�UHGX]LU�FXVWRV��SUHPLD�LGHLDV�GH�FRODERUDGRUHV��$VVLP��FDVR� XP�IXQFLRQiULR�Gr�LGHLDV�SDUD�D�UHGXomR�GH�FXVWR��HVWD�LGHLD�YDL�SDUD�XP�ODERUDWyULR�GH�WHVWHV�H�p�FRORFDGD�HP�SUiWLFD� SRU�GRLV�RX�WUrV�PHVHV��H�FDVR�Gr�UHVXOWDGR��D�LGHLD�p�LPSODQWDGD�H�R�FRODERUDGRU�p�SUHPLDGR�FRP�XP�YDOH�FRPSUD�RX� PHVPR�XP�MDQWDU�FRP�D�IDPtOLD��(VWH�SURFHVVR�YHP�VHQGR�R�PDLRU�VXFHVVR�QR�PXQGR�FRUSRUDWLYR��SRLV�DWHQGH�RV�GRLV� ODGRV��SRU�XP�ODGR��D�QHFHVVLGDGH�GD�HPSUHVD�HP�FRQWHU�FXVWRV��SRU�RXWUR��R�GR�FRODERUDGRU��SRLV�VH�VHQWH�LPSRUWDQWH� no ciclo e é reconhecido perante a empresa. Terminologia de Custos $� SDUWLU� GR� PRPHQWR� HP� TXH� FRQVHJXLPRV� GLVWLQJXLU� FXVWRV� GH� GHVSHVDV�� GHYHPRV� ¿FDU� DWHQWRV� SDUD� D� VXD� WHUPLQRORJLD��2V�FXVWRV�SRGHP�VHU� D��&XVWRV�)L[RV�±�1mR�LPSRUWD�VH�D�HPSUHVD�YHQGH�RX�QmR�H�VH�SURGX]�RX�QmR��HVWH�p�XP�WLSR�GH�FXVWR�TXH�WHUi�TXH� VHU�OLTXLGDGR�WRGR�R�PrV��([HPSORV��PmR�GH�REUD�GLUHWD��PmR�GH�REUD�LQGLUHWD��DOXJXHO�GR�EDUUDFmR�� E��&XVWRV�9DULiYHLV�±�(VWH�FXVWR�GHSHQGH�GD�GHPDQGD�GH�SURGXomR�H�YHQGD�±�VH�YHQGHU�EHP�R�FXVWR�DXPHQWD��VH� YHQGHU�SRXFR�R�FXVWR�UHGX]��([HPSORV��PDWpULD�SULPD��PDWHULDO�GH�HPEDODJHP� F��&XVWR�'LUHWR�±�&XVWR�OLJDGR�GLUHWDPHQWH�QD�iUHD�SURGXWLYD��([HPSORV��PmR�GH�REUD�GLUHWD��PDWpULD�SULPD�� G��&XVWR�,QGLUHWR�±�&XVWR�OLJDGR�LQGLUHWDPHQWH�QD�iUHD�SURGXWLYD��([HPSORV��PmR�GH�REUD�LQGLUHWD� PORDENTRODOTEMA � Através da Portaria CAT, que é um regulamentador da legislação tributária, material secundário poderá aproveitar os FUpGLWRV�GH�LPSRVWRV�UHIHUHQWHV�jV�VXDV�FRPSUDV��FRPR�VHJXH�DEDL[R� $�PDWpULD�SULPD��R�material secundário ou intermediário��R�PDWHULDO�GH�HPEDODJHP��R�FRPEXVWtYHO�H�D�HQHUJLD� elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de LQGXVWULDOL]DomR��SUySULD�GR�FRQWULEXLQWH�RX�SDUD�WHUFHLURV��RX�HPSUHJDGRV�QD�DWLYLGDGH�GH�SUHVWDomR�GH�VHUYLoRV� �'HFLVmR�1RUPDWLYD�&$7�Q����GH�����������6()$=�63�� 4XDQGR� IDODPRV�HP�PDWpULDV�SULPDV�H�PDWHULDO�GH�HPEDODJHP��¿FD� IiFLO�D� LGHQWL¿FDomR�SDUD�R�SRVWHULRU� FUpGLWR�GH� impostos, porém quando falamos em produtos intermediários ou secundários ou quaisquer outros bens que sofram DOWHUDo}HV��WDLV�FRPR�R�GHVJDVWH��R�GDQR�RX�D�SHUGD�GH�SURSULHGDGHV�ItVLFDV�RX�TXtPLFDV��HP�IXQomR�GD�DomR�GLUHWDPHQWH� H[HUFLGD�VREUH�R�SURGXWR�HP�IDEULFDomR��R�GHYLGR�PDWHULDO�GHYHUi�VHU�DQDOLVDGR��DOpP�GH�VH�FKHFDU�RQGH�VHUi�D�VXD� XWLOL]DomR�H�WDPEpP�D�¿QDOLGDGH�QD�SURGXomR��9DPRV�GDU�XP�H[HPSOR� 8PD�IiEULFD�TXH�SURGX]�PHVDV�GH�FR]LQKD�WHP�FRPR�PDWpULD�SULPD�SULQFLSDO�D�PDGHLUD��2V�SDUDIXVRV�H�R�YHUQL]�VHULDP� XP�SURGXWR�GH�SHTXHQD�UHOHYkQFLD��SRGHQGR�VHU�FRQVLGHUDGRV�FRPR�SURGXWR�VHFXQGiULR��2XWUR�WHUPR�XWLOL]DGR�SHODV� LQG~VWULDV�p�R�PDWHULDO�DX[LOLDU�GH�SURGXomR��TXH�WDPEpP�Gi�GLUHLWR�D�FUpGLWR�GR�,&06��,3,��3,6�H�&6//��PDV�SULPHLUDPHQWH� GHYHPRV�HQWHQGHU�R�TXH�SRGH�VHU�FRQVLGHUDGR�PDWHULDO�DX[LOLDU�GH�SURGXomR�� $�LQVWUXomR�QRUPDWLYD�GHL[D�FODUR�R�WHUPR�insumo e também o termo material secundário�� Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos ‘produtos intermediários’ que, não VHQGR�PDWpULDV�SULPDV��VmR�HPSUHJDGRV�RX�VH�FRQVRPHP�QR�SURFHVVR�GH�SURGXomR� 1HVVD� OLQKD�� WrP�VH� D� PDWpULD�SULPD�� R� PDWHULDO� VHFXQGiULR� RX� LQWHUPHGLiULR�� R� PDWHULDO� GH� HPEDODJHP�� R� FRPEXVWtYHO� H� D� HQHUJLD� HOpWULFD�� FRQVXPLGRV� QR� SURFHVVR� LQGXVWULDO� RX� HPSUHJDGRV� SDUD� LQWHJUDU� R� SURGXWR� REMHWR�GD�DWLYLGDGH�GH�LQGXVWULDOL]DomR��SUySULD�GR�FRQWULEXLQWH�RX�SDUD�WHUFHLURV��RX�HPSUHJDGRV�QD�DWLYLGDGH�GH� SUHVWDomR�GH�VHUYLoRV��REVHUYDGDV�DV�QRUPDV�LQVHUWDV�QR�VXELWHP�����GHVWH�WUDEDOKR� (QWUH�RXWURV��WrP�VH�DLQGD��D�WtWXOR�GH�H[HPSOR��RV�VHJXLQWHV�LQVXPRV�TXH�VH�GHVLQWHJUDP�WRWDOPHQWH�QR�SURFHVVR� SURGXWLYR�GH�XPD�PHUFDGRULD�RX�VmR�XWLOL]DGRV�QHVVH�PHVPR�SURFHVVR�SURGXWLYR�SDUD� OLPSH]D�� LGHQWL¿FDomR�� GHVEDVWH��VROGD��OL[DV��GLVFRV�GH�FRUWH��GLVFRV�GH�OL[D��HOHWURGRV��R[LJrQLR�H�DFHWLOHQR��HVFRYDV�GH�DoR��HVWRSD�� PDWHULDLV�SDUD�XVR�HP�HPEDODJHQV�HP�JHUDO���WDLV�FRPR�HWLTXHWDV��¿WDV�DGHVLYDV��¿WDV�FUHSH��SDSpLV�GH�HPEUXOKR�� VDFRODV��PDWHULDLV�GH�DPDUUDU�RX�FRODU��EDUEDQWHV��¿WDV��¿WLOKRV��FRUG}HV�H�FRQJrQHUHV���ODFUHV��LVRSRU�XWLOL]DGR�QR� LVRODPHQWR�H�SURWHomR�GRV�SURGXWRV�QR�LQWHULRU�GDV�HPEDODJHQV��H�WLQWD��JL]��SLQFHO�DW{PLFR�H�OiSLV�SDUD�PDUFDomR� GH�HPEDODJHQV��yOHRV�GH�FRUWH��UHERORV��PRGHORV�PDWUL]HV�GH�LVRSRUHV�XWLOL]DGRV�SHOD�LQG~VWULD��SURGXWRV�TXtPLFRV� XWLOL]DGRV�QR� WUDWDPHQWR�GH�iJXD�DÀXHQWH�H�HÀXHQWH�H�QR�FRQWUROH�GH�TXDOLGDGH�H�GH� WHVWH�GH� LQVXPRV�H�GH� SURGXWRV���%$//(,52��������S������ PORDENTRODOTEMA � A grande preocupação vem com a interpretação de quem compra o material, de quem irá utilizar o material e também GR�¿VFR��&DEH�j�iUHD�WULEXWiULD�GD�RUJDQL]DomR��QR�PRPHQWR�GD�DTXLVLomR�GR�PDWHULDO��ID]HU�XPD�FRQVXOWD�DR�¿VFR��SDUD� que a empresa não venha a sofrer penalidades no futuro. Alguns Casos Considerados como Material Auxiliar de Produção Caso A Uma determinada empresa comprava muitas facas, as quais serviriam para o corte de esponjas em sua linha de SURGXomR��SURGXWR�HVWH�TXH�HUD�YHQGLGR�D�GLYHUVRV�FOLHQWHV��$V�IDFDV�HUDP�FRPSUDGDV�FRPR�GHVSHVDV��SRUpP�DSyV�XPD� FRQVXOWD�DR�¿VFR�SDVVRX�VH�D�FRPSUi�OD�FRPR�PDWHULDO�DX[LOLDU�GH�SURGXomR�H�D�HPSUHVD�FRPHoRX�D�UHFXSHUDU�R�,&06�� ,3,��3,6�H�&2),16��DXPHQWDQGR�R�FUpGLWR�GHVWHV�LPSRVWRV�H�DXWRPDWLFDPHQWH�UHGX]LQGR�RV�FXVWRV�GH�SURGXomR� 3DUDOHODPHQWH��TXDQGR�VH�LGHQWL¿FD�XP�HUUR�GH�FODVVL¿FDomR�GH�PDWHULDO�H�DSyV�D�DSURYDomR�GR�¿VFR��D�OHJLVODomR�WULEXWiULD� DXWRUL]D�TXH�R�GHYLGR�FUpGLWR�SRGHUi�VHU�UHFXSHUDGR�UHIHUHQWH�DRV�FLQFR�DQRV�GHFRUULGRV��VHP�RV�DMXVWHV�¿QDQFHLURV�� simplesmente com o valor nominal. Nesta prática ocorre o levantamento das compras para o crédito extemporâneo. Caso B 8PD�,QG~VWULD�GH�¿WDV��SDUD�ID]HU�D�FXUD�GDV�PHVPDV��XWLOL]DYD�����OkPSDGDV��VHQGR�����QD�SDUWH�GH�FLPD�H����� QD�SDUWH�GH�EDL[R�GH�XPD�PiTXLQD��FXMR�VHX� WDPDQKR�SRGHULD�VHU�FRPSDUDGR�D�XP�{QLEXV��H�QR�PHLR�GHVWDV�GXDV� VHTXrQFLDV�GH�OkPSDGDV�SDVVDYD�YDJDURVDPHQWH�D�¿WD��RQGH�HUD�IHLWD�D�FXUD��$�HPSUHVD�VROLFLWRX�XPD�FRQVXOWD�DR�¿VFR�� RQGH�IRL�GDGR�R�SDUHFHU�GR�UHFRQKHFLPHQWR�GR�¿VFR�FRPR�PDWHULDO�DX[LOLDU�GH�SURGXomR��H�HVWD�HPSUHVD�DXPHQWRX�R� FUpGLWR�GRV�LPSRVWRV�QD�DSXUDomR�H�WDPEpP�UHGX]LX�R�FXVWR�GH�SURGXomR��UHÀHWLQGR�QR�VHX�SUHoR�¿QDO� 3RGHPRV�REVHUYDU�QHVWD�OHLWXUD�TXH�R�FRQKHFLPHQWR�GD�DSOLFDELOLGDGH�¿QDO�GRV�SURGXWRV�GHQWUR�GH�XPD�HPSUHVD�SRGHUi� OHYi�OD�D�XPD�UHGXomR�GH�FXVWRV��1RV�GLDV�GH�KRMH��DV�HPSUHVDV�WUDEDOKDP�IHUYRURVDPHQWH�SDUD�TXH�R�FXVWR�VH�UHGX]D�� 2XWUD�IRUPD�GH�UHGX]LU�RV�FXVWRV�p�YHUL¿FDQGR�RV�HVWRTXHV��SRLV�RV�SURGXWRV�TXH�D�HPSUHVD�SURGX]�GHYHUmR�WHU�XPD� rápida rotatividade de estoque, não alavancando custos de mercadorias em estoque. +RMH�� QDV� HPSUHVDV�� D� SDODYUD�FKDYH� p� UHGXomR� GH� FXVWRV� FRP� RSRUWXQLGDGH� GH�PHOKRULDV�� H� HVWDV� RSRUWXQLGDGHV� VmR�UHODWDGDV��DGPLQLVWUDGDV�H�JHUHQFLDGDV�SDUD�TXH�VH�SRVVD�FRORFi�ODV�HP�DWLYLGDGH��EXVFDQGR�DVVLP�UHGXo}HV�QR� processo de produção. PORDENTRODOTEMA �� Gastos, custos e despesas � (VWH�YtGHR�QDUUD�DV�GLIHUHQoDV�HQWUH�JDVWRV��FXVWRV�H�GHVSHVDV��7UDWD�PXLWR�EHP�D�GH¿QLomR� GH�FDGD�LWHP��&RPSDUD�RV�WHUPRV�FRP�R�ÀX[R�GH�FDL[D�GD�HPSUHVD��0RVWUD�RQGH�HVWmR�ORFDGRV�os custos nas indústrias, comércio e prestadoras de serviço. /LQN���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y FI8[�EUB�)N!��$FHVVR�HP�����PDLR������ 7HPSR������ Quais as diferenças entre gastos, custos, despesas e investimentos em uma pizzaria? � 9tGHR�SUiWLFR��TXH�PRVWUD�D�GLIHUHQoD�HQWUH�JDVWR��LQYHVWLPHQWR��FXVWR�H�GHVSHVDV�XWLOL]DQGR� FRPR�H[HPSOR�XPD�SL]]DULD��WRUQDQGR�PDLV�IiFLO�D�DSUHQGL]DJHP� /LQN���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y &]T2\�TY�K�!��$FHVVR�HP�����PDLR������ 7HPSR������ ICMS: créditos de entradas para o Ativo � 9tGHR�TXH�QDUUD�D�UHFXSHUDomR�GR�,&06�VREUH�D�FRPSUD�GH�XP�DWLYR��)DOD�GD�LPSRUWkQFLD� GD� QRWD� ¿VFDO�� EHP� FRPR� GR� ,&06� UHFXSHUiYHO� GHVWDFDGR� QD� QRWD� ¿VFDO�� 9tGHR� PRVWUD� D� UHFXSHUDomR�SDUFHODGD�HP����YH]HV�H�VH�DWHQWDQGR�TXH�D�UHFXSHUDomR�GR�,&06�VRPHQWH�SRGHUi� ser considerada para a compra de um ativo para a área produtiva. /LQN��<KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y �Q-D;�:;�8V!��$FHVVR�HP�����PDLR������ 7HPSR������ G ACOMPANHENAWEB �� Custo industrial � 9tGHR�TXH�QDUUD� VREUH� FXVWR� LQGXVWULDO�� RX� VHMD�� R� FXVWR� WUDWDGR�QDV� LQG~VWULDV��$QDOLVD�RV� FXVWRV�GH�XPD� IiEULFD�FRPSDUDQGR�FRP�R�FXVWR�SDGUmR��)DOD�VREUH�R�FXVWR�GLUHWR�H�R�FXVWR� indireto. /LQN��<KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y PIJ3*HQ9Q�N!��$FHVVR�HP�����PDLR������ 7HPSR������ ACOMPANHENAWEBACOMPANHENAWEB Instruções: $JRUD��FKHJRX�D�VXD�YH]�GH�H[HUFLWDU�VHX�DSUHQGL]DGR��$�VHJXLU��YRFr�HQFRQWUDUi�DOJXPDV�TXHVW}HV�GH�P~OWLSOD� HVFROKD�H�GLVVHUWDWLYDV��/HLD�FXLGDGRVDPHQWH�RV�HQXQFLDGRV�H�DWHQWH�VH�SDUD�R�TXH�HVWi�VHQGR�SHGLGR� AGORAÉASUAVEZ Questão 1 9LPRV�QHVWH�WHPD�R�FRQFHLWR�H�D�GLIHUHQoD�HQWUH�FXVWRV�H�GHVSHVDV��6XDV�FDUDFWHUtVWLFDV��VXD�RSRUWXQLGDGH�GH�FUpGLWR�GH�LPSRV� WRV�H�UHGXomR�QR�FXVWR�GH�SURGXomR���%DVHDGR�QRV�IDWRV�QDUUDGRV��MXOJXH�DV�D¿UPDWLYDV�D�VHJXLU� ,��6RPHQWH�DV�HPSUHVDV�LQGXVWULDLV�GHYHP�SUHRFXSDU�VH�FRP�D�DSXUDomR�H�FRQWUROH�GH�VHXV�FXVWRV�� II. Para o proprietário da empresa ou acionistas, em geral, não há uma perfeita distinção entre o que seria o custo de produção GH�EHQV�H�VHUYLoRV�H�RXWURV�FXVWRV�H�GHVSHVDV�GD�HPSUHVD��FRPR��SRU�H[HPSOR��FXVWR�GRV�HPSUpVWLPRV�EDQFiULRV��FXVWRV�GDV� máquinas e equipamentos, custo das mercadorias etc. �� AGORAÉASUAVEZ ,,,��(QWHQGH�VH�SRU�GHVHPEROVRV�DV�VDtGDV�GH�GLQKHLUR�GR�FDL[D�RX�GDV�FRQWDV�EDQFiULDV�GDV�HPSUHVDV��FDUDFWHUL]DQGR�VH� SHOD�HQWUHJD�D�WHUFHLURV�GH�SDUWH�GRV�QXPHUiULRV�GD�HPSUHVD��2V�GHVHPEROVRV�RFRUUHP�HP�UD]mR�GR�SDJDPHQWR�GH�FRPSUDV� efetuadas à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. IV. As empresas prestadoras de serviços não necessitam de sistemas de contabilidade de custos para seu gerenciamento. (VWmR�LQFRUUHWDV�DV�D¿UPDWLYDV� a) I e II. b) I, II e III. c) II e III. d) I e IV. Questão 2 9HUL¿FDPRV�QHVWH�WHPD�R�FRQFHLWR�GH�FXVWRV�H�DQDඇLVDPRV�TXH�TXDQGR�R�FXVWR�p�XP�FXVWR�¿[R��WRUQD�VH�XP�JDVWR�SDUD�D�HPSUHVD� YHQGHQGR�RX�QmR�H�SURGX]LQGR�RX�QmR��SRUpP�TXDQGR�R�FXVWR�p�YDULiYHඇ��HVWH�YDඇRU�GHSHQGH�GH�DFRUGR�FRP�D�GHPDQGD�GH�SURGX� omR�H�WDPEpP�D�TXDQWLGDGH�YHQGLGD��0HGLDQWH�HVWHV�FRQFHLWRV��DVVLQDඇH�D�FඇDVVL¿FDomR�PDLV�DGHTXDGD�SDUD�RV�VHJXLQWHV�FXVWRV� Custos incorridos Fixo Variável 'HWHULRUL]DomR�GRV�SQHXV�GRV�{QLEXV�GH�XPD�HPSUHVD�GH�WUDQVSRUWH�GH�WXULVPR� Salários e encargos sociais do pessoal da segurança de uma empresa. Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias públicas. Depreciação do prédio produtivo de uma fábrica de armas. 3yOYRUD�XWLOL]DGD�HP�XPD�IiEULFD�GH�IRJRV�GH�DUWLItFLRV� (VSXPD�XWLOL]DGD�FRPR�PDWpULD�SULPD�HP�XPD�IiEULFD�GH�HVSRQMDV� Cacau, açúcar e leite utilizados em uma fábrica de sorvete. 0DGHLUD�H�SUHJR�XWLOL]DGRV�HP�XPD�IiEULFD�GH�FDL[RWHV� Aluguel do prédio de um hospital. �� AGORAÉASUAVEZ Questão 3 $R�YHUL¿FDUPRV�QR�WHPD�SHUFHEHPRV�TXH�FXVWR�p�R�JDVWR�TXH�HQYROYH�D�iUHD�SURGXWLYD�H�GHVSHVDV�p�R�JDVWR�TXH�HQYROYH�D�iUHD� DGPLQLVWUDWLYD��'HVWD�IRUPD��FODVVL¿TXH�RV�IDWRV�DEDL[R�HP� &XVWR���&�����RX���'HVSHVD���'�� 0DWpULD�SULPD�FRQVXPLGD Consumo de energia elétrica na fábrica Mão de obra direta &RQVXPR�GH�FRPEXVWtYHO�HP�YHtFXOR Consumo de telefone na administração Salário do pessoal do faturamento Depreciação das máquinas da fábrica 7HPSR�RFLRVR�GR�SHVVRDO�GD�IiEULFD��SJ� &RQVXPR�GH�PDWHULDLV�GH�OLPSH]D��HP�9HQGDV� Salário do pessoal da contabilidade Honorários administrativos Honorários do diretor industrial Consumo de embalagens &30)�,2)�WDULIDV�EDQFiULDV (QFDUJRV�¿QDQF���MXURV�SDJRV�D�IRUQHF�� Energia elétrica na administração 0DQXWHQomR�QR�HVFULWyULR�DGPLQLVWUDomR 'HSUHFLDomR�GH�PyYHLV�GR�HVFULWyULR Aluguel da parte administrativa �� AGORAÉASUAVEZ Questão 4 &DUORV�WUDEDOKD�QR�GHSDUWDPHQWR�GH�FRPSUDV�GH�XPD�HPSUHVD�TXH�SURGX]�HVSRQMD�SDUD�ODYDU�ORXoD��)RL�VROLFLWDGR�D�HOH�TXH�GHYH� rá comprar facas para o corte das esponjas. Devido à grande produção, a durabilidade destas facas é em torno de cinco meses. &DUORV�GHYHUi�FRPSUDU�DV�IDFDV�FRPR�GHVSHVDV��DWLYR�RX�PDWHULDO�DX[LOLDU�GH�SURGXomR��VHFXQGiULR�"�([SOLTXH�D�YDQWDJHP�GD� escolha correta. Questão 5 9RFr�p�JHUHQWH�¿QDQFHLUR�GH�XPD�LQG~VWULD�GR�VHWRU�PHWDO~UJLFR�H�IRL�VROLFLWDGR�D�YRFr�TXH�FDOFXOH�R�FXVWR�WRWDO�SDUD�XPD�SURGX� omR�GH�����XQLGDGHV�GH�XP�GHWHUPLQDGR�PDWHULDO��9RFr�VDEH�TXH�R�QtYHO�Pi[LPR�GD�FDSDFLGDGH�GH�SURGXomR�GD�HPSUHVD�p�GH� ����XQLGDGHV��9RFr�GHYHUi�UHODWDU�SDUD�R�GLUHWRU�R�YDORU�GR�FXVWR�FRUUHWR�SDUD�D�TXDQWLGDGH�GH�����SHoDV��&RQVLGHUH�TXH�HP�VXD� SODQLOKD�R�FXVWR�YDULiYHO�WRWDO�SDUD�XPD�SURGXomR�GH�����SHoDV�p�GH�5���������������H�R�FXVWR�¿[R�p�GH�5������������� A importância das organizações em saber distinguir custos e despesas em suas prateleiras vem sendo, nos dias de KRMH��XP�IDWRU�SUHSRQGHUDQWH�TXDQGR�IDODPRV�HP�FRQFRUUrQFLD��2�SRQWR�GH�SDUWLGD�SDUD�HVWD�UHJUD�WHUi�GH�VHU�VHPSUH� o comercial, pois quem compra deve estar ciente onde o determinado material será utilizado. Não é uma obrigação ou responsabilidade do fornecedor e sim de quem está comprando. Caso sejam mensurados os custos e despesas corretamente, as organizações conseguem melhorar o seu custo de produção, conseguindo assim se alinhar com o PHUFDGR�¿QDQFHLUR��9HPRV��KRMH��PXLWDV�HPSUHVDV�SUHRFXSDGDV�HP�YHQGHU�VHXV�SURGXWRV��PDV�WDPEpP�p�FUXFLDO�TXH� DV�HPSUHVDV�VH�SUHRFXSHP�HP�UHYLVDU�VHXV�FXVWRV��VXDV�FRPSUDV��DV�QRWDV�¿VFDLV�H��SULQFLSDOPHQWH��R�GHVWLQR�GH�FDGD� peça, para que se possa tomar o crédito corretamente e amenizar os custos de produção. A i â i d i b di i i d l i d di d FINALIZANDO �� %$//(,52��$OLRPDU��Direito Tributário Brasileiro�����HG��5LR�GH�-DQHLUR��)RUHQVH������� CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade�����HG��6mR�3DXOR��$WODV��������� )$+/��$OHVVDQGUD�&ULVWLQD��0$5,21��-RVH�&DUORV��Contabilidade Financeira��9DOLQKRV��$QKDQJXHUD�3XEOLFDo}HV��������3/7����� )$9(52��+DPLOWRQ�/XLV��/21$5'21,��0DULR��628=$��&ORYLV�GH��7$.$.85$��0DVVDND]X��Contabilidade Teoria e Prática. 5. HG��6mR�3DXOR��$WODV������� )2580�'(�3,==$5,$6��1����4XDLV�DV�GLIHUHQoDV�HQWUH�JDVWRV��FXVWRV��GHVSHVDV�H�LQYHVWLPHQWRV�HP�XPD�SL]]DULD"� 'LVSRQtYHO�HP���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y &]T2\�TY�K�!��$FHVVR�HP�����PDLR�������7HPSR������� 0$,6�*(672�±�,13$(��&XVWR�LQGXVWULDO��'LVSRQtYHO�HP���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y PIJ3*HQ9Q�N!��$FHVVR�HP����� PDLR�������7HPSR������� 6(9,/+$�&217$%,/,'$'(��*DVWRV��FXVWRV�H�GHVSHVDV��'LVSRQtYHO�HP���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y FI8[�EUB�)N!. $FHVVR�HP�����PDLR�������7HPSR������� BBBBBB��,&06��FUpGLWRV�GH�HQWUDGDV�SDUD�R�$WLYR��'LVSRQtYHO�HP���KWWSV���ZZZ�\RXWXEH�FRP�ZDWFK"Y �Q-D;�:;�8V!. Acesso HP�����PDLR�������7HPSR������� SILVA, Cesar Augusto Tibúrcio. Contabilidade Básica ±�/LYUR�GH�([HUFtFLRV��6mR�3DXOR��$WODV������� REFERÊNCIAS �� Crédito extemporâneo:�p�R�OHYDQWDPHQWR�GH�QRWDV�¿VFDLV�FRP�XP�SHUtRGR�GH�FLQFR�DQRV�DWUiV��SDUD�D�DSXUDomR�GH� LPSRVWRV��e�DSURSULDU�VH�GR�FUpGLWR�GH�LPSRVWRV�UHIHUHQWH�D�FLQFR�DQRV�GD�GDWD�SDVVDGD�UHIHUHQWH�DR�PRPHQWR�GD�FRQ�tabilização. Mark-up:�IRUPDomR�GH�3UHoR�GH�YHQGD��DSyV�WHU�R�FXVWR�GH�SURGXomR�GR�PDWHULDO��e�DFUHVFHQWDGR�R�mark-up 1, onde VmR�HPEXWLGDV�DWUDYpV�GH�XP�tQGLFH�DV�GHVSHVDV�DGPLQLVWUDWLYDV��GHVSHVDV�¿QDQFHLUDV�H�D�PDUJHP�GH�OXFUDWLYLGDGH�� $SyV�LVWR�p�HPEXWLGD�QRV�YDORUHV�D�FDUJD�WULEXWiULD�GRV�LPSRVWRV�GD�HPSUHVD��VHQGR�DVVLP�QR�SUHoR�¿QDO�GR�LWHP�Mi� estão inclusos o custo de produção, as despesas administrativas, despesas de vendas, margem de lucratividade e os devidsos impostos. Material secundário ou intermediário: são materiais que participam do processo produtivo, porém com pouca relevân� cia, também denominando os produtos que participam no processo produtivo com vida útil inferior a oito ou nove meses. A utilização de uma faca em uma máquina de corte, a faca é um autêntico material secundário, pois está no processo SURGXWLYR��SRUpP�HP�TXHVWmR�GH�SRXFRV�PHVHV�GHYHUi�VHU�D¿DGD��� PIS e COFINS: impostos federais que são considerados nas transações de vendas com o destino da mercadoria com a funcionalidade da atividade da empresa. Quem vende repassa o valor e quem compra tem o direito ao crédito para a GHYLGD�DSXUDomR�¿VFDO�QR�¿QDO�GR�PrV��3RVVXHP�DOtTXRWDV�GH�������H��������UHVSHFWLYDPHQWH��� C édit t â p O W W G W ¿ L t G G L W i m G GLOSSÁRIO �� GABARITO Questão 1 Resposta: Alternativa D. ,��6RPHQWH�DV�HPSUHVDV�LQGXVWULDLV�GHYHP�SUHRFXSDU�VH�FRP�D�DSXUDomR�H�FRQWUROH�GH�VHXV�FXVWRV� $¿UPDWLYD�LQFRUUHWD��SRLV�WRGDV�DV�HPSUHVDV��FRPR�,QG~VWULDV��&RPpUFLRV�H�3UHVWDGRUHV�GH�6HUYLoRV�GHYHUmR�PHQVXUDU� os seus custos para calcularem o seu valor de venda. IV. As empresas prestadoras de serviços não necessitam de sistemas de contabilidade de custos para seu gerenciamento. As empresas prestadoras de serviços necessitam sim mensurar os seus custos, caso contrário, não teriam base para calcular o valor dos serviços prestados. Questão 2 Resposta: Custos incorridos Fixo Variável 'HWHULRUL]DomR�GRV�SQHXV�GRV�{QLEXV�GH�XPD�HPSUHVD�GH�WUDQVSRUWH�GH�WXULVPR� ; Salários e encargos sociais do pessoal da segurança de uma empresa. ; Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias públicas. ; Depreciação do prédio produtivo de uma fábrica de armas. ; 3yOYRUD�XWLOL]DGD�HP�XPD�IiEULFD�GH�IRJRV�GH�DUWLItFLRV� ; (VSXPD�XWLOL]DGD�FRPR�PDWpULD�SULPD�HP�XPD�IiEULFD�GH�HVSRQMDV� ; Cacau, açúcar e leite utilizados em uma fábrica de sorvete. ; 0DGHLUD�H�SUHJR�XWLOL]DGRV�HP�XPD�IiEULFD�GH�FDL[RWHV� ; Aluguel do prédio de um hospital. ; �� Questão 3 Resposta: 0DWpULD�SULPD�FRQVXPLGD C Consumo de energia elétrica na fábrica C Mão de obra direta C &RQVXPR�GH�FRPEXVWtYHO�HP�YHtFXOR D Consumo de telefone na administração D Salário do pessoal do faturamento D Depreciação das máquinas da fábrica C 7HPSR�RFLRVR�GR�SHVVRDO�GD�IiEULFD��SJ� C &RQVXPR�GH�PDWHULDLV�GH�OLPSH]D��HP�9HQGDV� D Salário do pessoal da contabilidade D Honorários administrativos D Honorários do diretor industrial C Consumo de embalagens C &30)�,2)�WDULIDV�EDQFiULDV D (QFDUJRV�¿QDQF���MXURV�SDJRV�D�IRUQHF�� D Energia elétrica na administração D 0DQXWHQomR�QR�HVFULWyULR�DGPLQLVWUDomR D 'HSUHFLDomR�GH�PyYHLV�GR�HVFULWyULR D Aluguel da parte administrativa D �� Questão 4 Resposta:�&DUORV�GHYHUi�FRPSUDU�DV� IDFDV�FRPR�PDWHULDO� DX[LOLDU�GH�SURGXomR� �VHFXQGiULR��� YLVWR�TXH�DV�PHVPDV� participam do processo produtivo e possuem vida inferior a oito ou nove meses. A grande vantagem de uma compra de PDWHULDO�DX[LOLDU�p�SRGHU��SHUDQWH�D�SRUWDULD�&$7��UHFXSHUDU�RV�LPSRVWRV��GLPLQXLQGR�DVVLP�R�FXVWR�GH�SURGXomR� Questão 5 Resposta:�6H�D�HPSUHVD�WHP�FDSDFLGDGH�Pi[LPD�GH�����XQLGDGHV�H�LUHPRV�IDEULFDU�����XQLGDGHV��REYLDPHQWH�R�FXVWR� WRWDO�GH�SURGXomR�GHYHUi�VHU�PHQRU��6HJXH�R�FiOFXOR� &9� ������������������ ��������� &7� �&)���&9 &7� ������������������[������ &7� �������������������� &7� ���������� &XQ� �������������� &XQ� ��������� Custo total para uma produção de 500 unidades: R$ 4.250.000,00 Custo total para uma produção de 400 unidades: R$ 3.450.000,00 3.450.000,00 / 4.250.000,00 (-) 1 x (100)= - 18,82%. 9RFr�GHYHUi�UHODWDU�SDUD�R�VHX�GLUHWRU�TXH�KRXYH�XPD�UHGXomR�GH�FXVWRV�GH��������SURGX]LQGR�����XQLGDGHV�D�PHQRV� TXH�D�FDSDFLGDGH�Pi[LPD�GD�HPSUHVD�� 2V�FXVWRV�GH�SURGXomR�DXPHQWDP�GH�DFRUGR�FRP�D�GHPDQGD�GH�SURGXomR��SRUpP�R�FXVWR�¿[R�VH�PDQWpP��3RU�H[HPSOR�� FDVR�XPD�HPSUHVD�SRVVXD�XP�FXVWR�¿[R�GH�5�������������QmR�LPSRUWD�D�TXDQWLGDGH�SURGX]LGD��WHUi�RV�PHVPRV�5�� ����������GH�FXVWR�¿[R��SRLV�Dt�HQYROYH�DOXJXHO�GR�EDUUDFmR�H�VDOiULR�GD�PmR�GH�REUD��SRU�H[HPSOR��-i�R�FXVWR�YDULiYHO�� HVWH�VLP��YDULD�GH�DFRUGR�FRP�D�SURGXomR��FRPR��SRU�H[HPSOR��PDWpULD�SULPD�H�HPEDODJHP��1HVWH�FDVR��R�FXVWR�GD� HPSUHVD�UHGX]LX��SRLV�SHUPDQHFHX�R�PHVPR�FXVWR�¿[R��SRUpP�FRP�XP�FXVWR�YDULiYHO�FRUUHVSRQGHQWH�D�����XQLGDGHV�����
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