Provisão para créditos de liquidação duvidosa 28 08 2017

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CONTABILIDADE FINANCEIRA II
Prof. Antônio Raimundo de Oliveira Glória
Provisão para créditos de liquidação duvidosa
1) Introdução:
Até o ano-calendário de 1996, o artigo 43 da Lei nº 8.981/1995 admitia que a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" fosse lançada diretamente em conta de resultado, como despesa operacional, sendo dedutível o montante provisionado para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Porém, desde o ano-calendário de 1997, com a publicação da Lei nº 9.430/1996 (artigo 14), restou revogado referido dispositivo legal. Desde então, essa provisão deixou de ser dedutível para fins fiscais, o que fez com que a maioria das empresas deixasse de constituir "provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Sob o ponto de vista da boa técnica contábil, em função da regra do conservadorismo ou da prudência, e do estabelecido na legislação societária que prescreve que, no Balanço Patrimonial (BP), os direitos e títulos de créditos devem ser avaliados pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito. Assim, conclui-se que para fins societários a constituição dessa provisão ainda é necessária.
Porém, registra-se que, na hipótese de constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", seu valor deverá ser adicionado no Lucro Líquido do exercício para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
Interessante observar que, tributariamente a provisão deixou de ser dedutível, mas em substituição a ela o contribuinte tributado com base no Lucro Real poderá considerar dedutíveis, como despesa operacional, os valores contabilizados como "perdas no recebimento de créditos" (créditos não liquidados) decorrentes das atividades da empresa, desde que observados certas condições e limites estabelecidos na legislação vigente.
Vide o Roteiro de Procedimentos intitulado "Perdas no recebimento de créditos". Neste trabalho, analisa-se detalhadamente o tratamento tributário dado pela legislação do IRPJ e da CSLL para as "perdas no recebimento de créditos".
A seguir serão analisados os procedimentos de como deverá ser feito o lançamento contábil da constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", bem como de sua baixa e reversão do saldo não utilizado dessa mesma provisão.
Base Legal: Art. 183, caput, I, "b" da Lei nº 6.404/1976; Art. 43 da Lei nº 8.981/1995 e; Art. 14, caput da Lei nº 9.430/1996.
2) Conceitos:
2.1) Provisão para créditos de liquidação duvidosa:
A "provisão para créditos de liquidação duvidosa" é uma das mais comuns provisões do Ativo, pelo fato de poder refletir as perdas que são esperadas por inadimplência de clientes. Para se fazer tal provisão, torna-se necessária a consideração de todos os fatores de risco conhecidos, a fim de poder estimar com critérios todas as perdas que ocorrerão com o setor financeiro, e em específico o departamento de contas a receber.
Convêm registrar que a utilização do termo provisão é atualmente questionada pela doutrina contábil, como podemos verificar no "Manual de Contabilidade Societária" da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), que assim versa:
O termo "provisão" para as contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o tratamento na atual Deliberação da CVM n.º 594/09 e nos conceitos que a suportam. No Brasil o temo provisão para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante utilizado, mas consideramos essa utilização inadequada e neste Manual faremos a adaptação do termo "perdas estimadas". Assim, passaremos a utilizar, por exemplo, "perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa" (PECLD) e não mais "provisão para créditos de liquidação duvidosa". Essa alteração visa reduzir o emprego inadequado do termo provisão só para as obrigações e estar em consonância com o IASB e com o conceito de "redução ao valor recuperável".
Base Legal: Manual de Contabilidade Societária, da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), p. 332.
2.2) Perda no recebimento de créditos:
A "perda no recebimento de créditos", ao contrário da "provisão para créditos de liquidação duvidosa", não é uma estimativa (provisão) das perdas esperadas que possam ocorrer no departamento de contas a receber (ou cobrança). Na verdade, para ser considerado como sendo "perda no recebimento de créditos" a perda deverá atender cumulativamente os seguintes critérios:
referir-se a perdas no recebimento de créditos efetivamente ocorridas nas atividades da pessoa jurídica; e
a legislação tributária admitir como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
Portanto, a "perda no recebimento de créditos" está ligada a legislação tributária, e, por outro lado, a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" está ligada a legislação societária e contábil.
Base Legal: Art. 340, caput, § 1º do RIR/1999.
3) Obediência ao princípio da prudência:
Sob o ponto de vista contábil, a constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa" encontra respaldo principalmente no Princípio da Prudência, o qual determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido (PL).
Interessante observar que o Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que Ativos e Receitas não sejam superestimados e que Passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Base Legal: Art. 10 da Resolução CFC nº 750/1993 e; NBC TG Estrutura Conceitual.
4) Tratamento Fiscal:
A "provisão para créditos de liquidação duvidosa" deixou de ser dedutível para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL, porém, em substituição a essa provisão o contribuinte tributado com base no Lucro Real poderá considerar dedutíveis, como despesas operacionais, os valores contabilizados como "perdas no recebimento de créditos" (créditos não liquidados) decorrentes das atividades da empresa, desde que observados certas condições e limites.
Assim, somente poderão ser registrados como perdas dedutíveis os créditos:
em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
sem garantia, de valor:
até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação (1), vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação (1), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar (2).
No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de 1 (uma) ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as letra "b.i" e "b.ii" acima serão considerados em relação ao totaldos créditos, por operação (1), com o mesmo devedor.
Para o registro de nova perda em uma mesma operação, tratando-se de créditos a que se refere a letra "b" acima, as condições ali prescritas deverão ser observadas em relação à soma da nova perda àquelas já registradas.
No caso de crédito com empresa em processo falimentar, em concordata ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.
A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste capítulo.
Não será admitida a dedução de perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, ou com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o 3º (terceiro) grau dessas pessoas físicas.
Por fim, registra-se que para os contratos inadimplidos a partir de 08/10/2014, poderão ser registrados como perda os créditos:
em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
sem garantia, de valor:
até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação (1), vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por operação (1), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar (2).
Notas:
(1) Considera-se operação a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constante de um único contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de 1 (uma) parcela. No caso de empresas mercantis, a operação será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de 1 (uma) Nota Fiscal.
(2) No caso de crédito com empresa em processo falimentar, em concordata ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.
(3) Consideram-se créditos com garantia aqueles provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais.
Base Legal: Art. 340 do RIR/1999 e; Art. 71, caput, §§ 1º a 3º e 5º a 11 da IN RFB nº 1.700/2017.
4.1) Créditos Recuperados:
A pessoa jurídica que recuperar crédito anteriormente considerado incobrável, independentemente da época ou do título, inclusive no caso de novação da dívida ou arresto dos bens recebidos em garantia real, deverá computar na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado o montante dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados. Registra-se que esse cômputo deverá ocorrer no período de apuração em que se der a recuperação.
No caso de serem recebidos bens para quitação do débito, eles deverão ser escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado sua incorporação ao patrimônio do credor.
Nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (Bacen), nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de incidência de IRPJ e CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito.
Nota:
(4) Para os fins deste subcapítulo, os juros vincendos poderão ser computados na determinação do lucro real e do resultado ajustado à medida que forem incorridos.
Base Legal: Art. 343 do RIR/1999 e; Art. 74 da IN RFB nº 1.700/2017.
5) Tratamento Contábil:
5.1) Provisão para créditos de liquidação duvidosa (Critério contábil):
Para se fazer a constituição da "provisão para créditos de liquidação duvidosa" deve-se analisar os créditos a receber que a empresa possui em carteira. Referida análise, para que se obtenha mais consistência na informação, deverá ser feita pela área responsável pelos departamentos de cobrança e vendas em conjunto com o departamento contábil da empresa, buscando, assim, maior certeza sobre a probabilidade de inadimplemento por parte dos clientes.
Assim, na constituição dessa provisão deverá ser levado em consideração os seguintes aspectos:
deverá ser feito uma análise individual dos devedores, trabalho este a ser feito conjuntamente pelos departamentos de cobrança e de vendas com fito a se chegar ao montante mais próximo dos créditos incobráveis;
deverá ser considerado nas análises dos créditos a experiência anterior da empresa com relação aos prejuízos já havidos com créditos a receber (análise histórica). Como sugestão, essa análise poderá ser feita através da comparação dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais ocorridos em anos anteriores na própria empresa;
deverá ser considerado as condições em que foram realizadas as venda a prazo, tais como taxas de juros praticadas, políticas de concessão de crédito e de vendas adotados, existência de alienação fiduciária em garantia e operações com garantia real, que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas, etc.; e
deverá ser considerados as contas atrasadas e os clientes que tenham parte de seus títulos em atraso.
5.1.1) Pronunciamento do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC):
Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), não são admitidos à constituição de provisões para perdas esperadas, ou seja, provisões para perdas futuras para as quais não esteja associada a eventos passados.
No caso específico das provisões para créditos de liquidação duvidosa somente deverá ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos Ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte (provisões de perdas incorridas).
Um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no valor recuperável e incorre-se em perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência objetiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado.
Pode não ser possível identificar um único evento que tenha causado a perda no valor recuperável. Em vez disso, o efeito combinado de vários eventos pode ter causado a perda no valor recuperável. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, não são reconhecidas.
A evidência objetivade que um ativo financeiro ou um grupo de ativos tem perda no valor recuperável inclui dados observáveis que chamam a atenção do detentor do Ativo a respeito dos seguintes eventos de perda:
significativa dificuldade financeira do emitente ou do devedor;
quebra de contrato, tal como descumprimento ou atraso nos pagamentos de juros ou do principal;
o emprestador ou financiador, por razões econômicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do tomador do empréstimo ou do financiamento, oferece ao tomador uma condição que o emprestador ou financiador de outra forma não consideraria;
torna-se provável que o devedor vá entrar em processo de falência ou outra reorganização financeira;
desaparecimento de mercado ativo para esse ativo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou
dados observáveis indicando que existe decréscimo mensurável nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de ativos financeiros desde o reconhecimento inicial desses ativos, embora o decréscimo ainda não possa ser identificado com os ativos financeiros individuais do grupo, incluindo:
alterações adversas no status de pagamento dos devedores do grupo (por exemplo, número crescente de pagamentos atrasados ou número crescente de devedores de cartão de crédito que atingiram o seu limite de crédito e estão apenas pagando a quantia mínima mensal); ou
as condições econômicas nacionais ou locais que se correlacionam com os descumprimentos relativos aos ativos do grupo (por exemplo, aumento na taxa de desemprego na área geográfica dos devedores, decréscimo nos preços das propriedades para hipotecas de determinado setor, decréscimo nos preços do petróleo para ativos de empréstimo a produtores de petróleo, ou alterações adversas nas condições da indústria que afetem os devedores do grupo).
Base Legal: Item 66 da Orientação Técnica OCPC 03.
5.2) Perdas no recebimento de créditos (Critério fiscal):
Conforme visto no capítulo 4 acima, para que a "perda no recebimento de créditos" seja dedutível para fins fiscais deverá ser observadas certas condições e limites constantes da legislação tributária. Atendidos essas condições e limites, o registro contábil a ser feito será lançar a débito, em conta de resultado, a perda verificada, tendo como contrapartida:
a conta que registrou: i) o crédito sem garantia, de valor até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento e; ii) para os contratos inadimplidos a partir de 08/10/2014, o crédito sem garantia, de valor até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
a conta redutora do crédito nas demais hipóteses previstas no capítulo 4 acima, exceto as listadas na letra anterior.
Caso ocorra a desistência da cobrança pela via judicial antes de decorridos 5 (cinco) anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao Lucro Líquido, para determinação do Lucro Real e do resultado ajustado correspondente ao período de apuração em que se verificar a desistência. Nesta hipótese, o imposto será considerado como postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecido a perda.
Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao Lucro Líquido para determinação do Lucro Real e do resultado ajustado será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo anterior.
Os valores registrados na conta redutora do crédito, referida na letra "b" acima, poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completarem 5 (cinco) anos do vencimento do crédito e sem que ele tenha sido liquidado.
Base Legal: Art. 341 do RIR/1999 e; Art. 72 da IN RFB nº 1.700/2017.
5.2.1) Reajustes e encargos moratórios contratados:
Quando da contabilização do registro da perda, os créditos relacionados na letra "b" do capítulo 4 acima (créditos sem garantia) serão considerados pelo seu valor original acrescido de reajustes em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operação, e de eventuais acréscimos moratórios em razão da sua não liquidação, considerados até a data da baixa.
Referidos acréscimos deverão ser apropriados como Receita Financeira, observando-se o Regime de Competência Contábil.
Base Legal: Art. 71, § 4º da IN RFB nº 1.1700/2017.
5.3) Compatibilização entre os critérios contábil e fiscal:
Objetivando compatibilizar os critérios contábil e fiscal de contabilização das perdas com créditos de clientes, recomenda-se a criação de subcontas destinadas ao registro em separado das parcelas dedutíveis e indedutíveis, conforme demonstrado abaixo:
como contas redutoras do Ativo:
"Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.1 acima;
"Créditos vencidos e não liquidados - Dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.2 acima;
como contas de resultado:
"Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.1 acima;
"Perdas no recebimento de créditos - Dedutível", quando se referir a hipótese vista no subcapítulo 5.2 acima.
6) Exemplo Prático:
6.1) Constituição da provisão:
Para efeito de exemplificação, vamos supor que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., após ter efetuado todas as análises referidas no subcapítulo 5.1 acima, tenha concluído que o valor estimado dos créditos que não seriam recebidos por inadimplência de seus clientes no mês de janeiro de 20X1 totalizaria o montante de R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). Assim, para constituição da provisão em 31/01/20X1, teremos o seguinte lançamento contábil:
Pela constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa - Janeiro de 20X1:
D - Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível (CR) _ R$ 250.000,00
C - Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível (CR-AC) _ R$ 250.000,00
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Nota:
(5) Assume-se nesse exemplo que a empresa Vivax faz a análise e registro da constituição da provisão mensalmente, seguindo, assim, com mais exatidão o Princípio da Competência Contábil.
6.2) Baixa de créditos não liquidados:
Vamos supor agora que, em fevereiro de 20X1, a empresa Vivax efetuasse a baixa de um crédito sem garantia no valor de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano. Considerando que esse valor é dedutível para fins fiscais, teremos o seguinte lançamento contábil:
Pela reversão parcial da provisão para créditos de liquidação duvidosa indedutível para fins fiscais, constituída em 31/01/20X1:
D - Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível (CR-AC) _ R$ 25.000,00
C - Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível (CR) _ R$ 25.000,00
Pelo registro da perda no recebimento de créditos, dedutível para fins fiscais:
D - Perdas no recebimento de créditos - Dedutível (CR)_ R$ 25.000,00
C - Créditos vencidos e não liquidados - Dedutível (CR-AC) _ R$ 25.000,00
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
6.3) Reversão do saldo não utilizado da provisão:
Sob o ponto de vista da boa técnica contábil, é altamente recomendado a contabilização da reversão do saldo não utilizado da provisão antes de se constituir nova provisão para créditos de liquidação duvidosa, a contrário sensu, é altamente prejudicial a prática de complementar o saldo da provisão constituída em Balanço Patrimonial (BP) anterior. Então,recomenda-se que primeiro a empresa contabilize a reversão, zerando a conta de provisão, para só depois efetuar os lançamentos da nova provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Continuando nosso exemplo hipotético, suponhamos que a empresa Vivax refaça no mês de fevereiro de 20X1 todas as análises referidas no subcapítulo 5.1 acima e, que apure um montante de R$ 230.000,00 (Duzentos e trinta mil reais) de valor estimado dos créditos que não seriam recebidos por inadimplência. Desta forma, para constituição da nova provisão em 28/02/20X1, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
Pela reversão do saldo da provisão constituída em janeiro de 20X1 e não utilizada:
D - Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível (CR-AC) _ R$ 225.000,00 (6)
C - Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível (CR) _ R$ 225.000,00 (6)
Pela constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa - Fevereiro de 20X1:
D - Provisão para perdas no recebimento de créditos - Não dedutível (CR) _ R$ 230.000,00
C - Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Não dedutível (CR-AC) _ R$ 230.000,00
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Nota Tax Contabilidade:
(6) Reversão = Provisão anterior - Baixa no período anterior ==> Reversão = R$ 250.000,00 - R$ 25.000,00 ==> Reversão = R$ 225.000,00.
6.4) Créditos Recuperados:
Na hipótese de crédito deduzido como perda dedutível para fins fiscais que venha a ser recuperado em qualquer época e a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real, a empresa deverá proceder com a reversão da despesa lançada em conta de resultado.
A título de exemplo, supõe-se que aquele crédito de R$ 25.000,00 (Vinte e cinco mil reais) baixado como perda tenha sido recuperado (Ver subcapítulo 6.2). Assim, a empresa Vivax deverá fazer os seguintes lançamentos contábeis:
Pelo recebimento da duplicata:
D - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 25.000,00
C - Clientes (AC) _ R$ 25.000,00
Pelo registro da perda no recebimento de créditos, dedutível para fins fiscais:
D - Créditos vencidos e não liquidados - Dedutível (CR-AC) _ R$ 25.000,00
C - Recuperação de Créditos (CR) _ R$ 25.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
6.5) Créditos não liquidados pelo devedor, quando passados 5 anos:
Conforme visto anteriormente, os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar 5 (cinco) anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.
A título de exemplo, vamos admitir que o crédito de R$ 25.000,00 (Vinte e cinco mil reais) baixado como perda não tenha sido recuperado (recebido) pela empresa Vivax, mesmo após intensos 5 (cinco) anos de cobrança administrativa. Nesta situação, a empresa poderá baixar definitivamente o crédito mediante o seguinte lançamento contábil:
Pela baixa definitiva de crédito não liquidado pelo devedor, decorridos 5 anos:
D - Créditos vencidos e não liquidados - Dedutível (CR-AC) _ R$ 25.000,00
C - Clientes (AC) _ R$ 25.000,00
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Base Legal: Art. 72, § 4º da IN RFB nº 1.700/2017.
Referências:
Tax Contabilidade. Provisão para créditos de liquidação duvidosa (Area: Manual de Lançamentos Contábeis). Disponível em: http://www.tax-contabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=253. Acesso em: 28/08/2017.
Perdas no recebimento de créditos
1) Introdução:
Até o ano-calendário de 1996, o artigo 43 da Lei nº 8.981/1995 admitia que a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" fosse lançada diretamente em conta de resultado, como despesa operacional, sendo dedutível o montante provisionado para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), desde que observados certos limites e condições previstos na legislação da época.
Porém, desde o ano-calendário de 1997, com a publicação do artigo 14 da Lei nº 9.430/1996 (com as alterações posteriores), restou revogado referido dispositivo legal. Desde então, essa provisão deixou de ser dedutível para fins fiscais, sendo substituída pelo Regime de dedução direta de perdas ocorridas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, a chamada "perdas no recebimento de créditos" (créditos não liquidados), que poderão ser deduzidas como despesas, para fins de determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
Assim, de acordo com a legislação tributária atual, poderão ser registrados como perda os créditos (limites e condições atuais para dedutibilidade - vigentes desde 08/10/2014):
em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
sem garantia, de valor:
até R$ 15.000,00 (quinze mil reais) por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata (1) ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
Como se pode verificar, a utilização de procedimentos de cobrança dos créditos de liquidação duvidosa, muitas vezes descartada, pode ser uma importante ferramenta de gestão na busca pela redução de custos ou melhora no fluxo de caixa das pessoas jurídicas em geral, desde que, é claro, sejam observados os limites e as condições acima listados.
Registra-se que, ainda que os procedimentos de cobrança não resultem no efetivo recebimento do crédito, eles serão suficientes para a pessoa jurídica aproveitar a dedutibilidade permitida pela legislação tributária, que pode significar uma economia no ano de até 34% (trinta e quatro por cento) do crédito não recuperado.
Vale ressaltar que a dedução das perdas com recebimento de créditos sem obediência à legislação tributária pode ensejar a glosa das despesas e a consequente cobrança do IRPJ e CSLL acrescida de multa de 75% (setenta e cinco por cento) e juros calculados pela Taxa do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Taxa Selic) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Feitas essas breves considerações, passa-se a analisar nos próximos capítulos o tratamento tributário dado pela legislação do IRPJ e da CSLL para as "perdas no recebimento de créditos". Para tanto, utilizar-se-á como base os artigos 9º a 14 da Lei nº 9.430/1996, incorporados nos artigos 340 a 343 do RIR/1999, bem como os artigos 71 a 74 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas atualmente.
Nota:
(1) A concordata foi substituída pela recuperação judicial ou extrajudicial na nova lei de falências (Lei nº 11.101/2005). Entretanto, não há alterações de procedimentos para dedução dos créditos não garantidos.Base Legal: Art. 43 da Lei nº 8.981/1995 - Revogado; Arts. 9º, caput, § 7º e 14 da Lei nº 9.430/1996 e; Preâmbulo e art. 71, caput, § 1º da IN RFB nº 1.700/2017.
2) Conceitos:
2.1) Provisão para créditos de liquidação duvidosa:
A provisão para créditos de liquidação duvidosa é uma das mais comuns provisões do Ativo, pelo fato de poder refletir as perdas que são esperadas por inadimplência de clientes. Para se fazer tal provisão, torna-se necessária a consideração de todos os fatores de risco conhecidos, a fim de poder estimar com critérios todas as perdas que ocorrerão com o setor financeiro, e em específico o departamento de contas a receber.
Convêm registrar que a utilização do termo provisão é atualmente questionada pela doutrina contábil, como podemos verificar no "Manual de Contabilidade Societária" da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), que assim versa:
O termo "provisão" para as contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o tratamento na atual Deliberação da CVM nº 594/09 e nos conceitos que a suportam. No Brasil o temo provisão para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante utilizado, mas consideramos essa utilização inadequada e neste Manual faremos a adaptação do termo "perdas estimadas". Assim, passaremos a utilizar, por exemplo, "perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa" (PECLD) e não mais "provisão para créditos de liquidação duvidosa". Essa alteração visa reduzir o emprego inadequado do termo provisão só para as obrigações e estar em consonância com o IASB e com o conceito de "redução ao valor recuperável".
Base Legal: Manual de Contabilidade Societária, da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), p. 332.
2.2) Perda no recebimento de créditos:
A perda no recebimento de créditos, ao contrário da provisão para créditos de liquidação duvidosa, não é uma estimativa (provisão) das perdas esperadas que possam ocorrer no departamento de contas a receber (ou cobrança). Na verdade, para ser considerado como sendo perda no recebimento de créditos a perda deverá atender cumulativamente os seguintes critérios:
referir-se a perdas no recebimento de créditos efetivamente ocorridas nas atividades da pessoa jurídica; e
a legislação tributária admitir como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL.
Portanto, a perda no recebimento de créditos está ligada a legislação tributária, e, por outro lado, a provisão para créditos de liquidação duvidosa está ligada a legislação societária e contábil.
Base Legal: Art. 340, caput, § 1º do RIR/1999 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
2.3) Operação:
Para fins das letras "b.i" e "b.ii" do capítulo 3 e letras "b.i" e "b.ii" do subcapítulo 3.1 abaixo, considera-se "operação" a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, e a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constantes de 1 (um) único contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de 1 (uma) parcela.
No caso de empresas mercantis, a operação será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de 1 (uma) Nota Fiscal (NF).
Lembramos que os limites de valor dos créditos, a serem considerados como perdas, serão sempre calculados sobre o valor total da operação, ainda que, tendo honrado uma parte do débito, o devedor esteja inadimplente de um valor correspondente a uma faixa abaixo da em que se encontra o valor total da operação.
Base Legal: Art. 71, §§ 2º e 3º da IN RFB nº 1.700/2017 e; Nota 3 da Questão 120 do Capítulo VIII do Perguntas e Respostas Pessoa Jurídica 2016.
2.4) Crédito Garantido:
Para fins da letra "c" do capítulo 3 e letra "c" do subcapítulo 3.1 abaixo, considera-se crédito garantido aqueles provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais, tais como:
penhor de bens móveis;
hipoteca de bens imóveis; ou
anticrese, qual seja, a garantia representada pelo direito aos frutos ou rendimentos de um imóvel.
Base Legal: Art. 1.419 do CC/2002; Art. 9º, § 3º da Lei nº 9.430/1996; Art. 340, § 3º do RIR/1999 e; Art. 71, § 7º da IN RFB nº 1.700/2017.
3) Créditos dedutíveis como perdas:
Para os contratos inadimplidos a partir de 08/10/2014, para fins de determinação do Lucro Real e do resultado ajustado, poderão ser registrados como perdas os créditos:
em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
sem garantia, de valor:
até R$ 15.000,00 (quinze mil reais) por operação (Ver conceito no subcapítulo 2.3 acima), vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação (Ver conceito no subcapítulo 2.3 acima), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
com garantia (Ver conceito no subcapítulo 2.4 acima),vencidos há mais de 2 (dois) anos, de valor:
até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) por operação, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o seguinte:
a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito;
parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas aqui analisado.
Base Legal: Arts. 9º, §§ 5º e 7º e 11 da Lei nº 9.430/1996 e; Art. 71, caput, §§ 1º e 8 da IN RFB nº 1.700/2017.
3.1) Contratos inadimplidos até 07/10/2014:
Para os contratos inadimplidos até 07/10/2014, para fins de determinação do Lucro Real e do resultado ajustado, poderão ser registrados como perdas os créditos:
em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
sem garantia, de valor:
até R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por operação (Ver conceito no subcapítulo 2.3 acima), vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação (Ver conceito no subcapítulo 2.3 acima), vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
com garantia (Ver conceito no subcapítulo 2.4 acima), vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata (2) ou recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometidoa pagar, observado o seguinte:
a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito (3);
parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata (2) ou recuperação judicial poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas aqui analisado.
Notas:
(2) A concordata foi substituída pela recuperação judicial ou extrajudicial na nova lei de falências (Lei nº 11.101/2005). Entretanto, não há alterações de procedimentos para dedução dos créditos não garantidos.
(3) Conforme esclarecido pela Solução de Consulta Cosit nº 12/2007, mesmo nos casos em que seja notória a insolvência ou o estado pré-falimentar da empresa devedora, é requisito necessário para a dedução do crédito, a título de despesa, a adoção dos procedimentos judiciais necessários ao seu recebimento (ação de cobrança ou execução contra a pessoa jurídica, ação de cobrança ou execução contra os sócios da pessoa jurídica, dentre outros remédios jurídicos) previstos no artigo 9º da Lei nº 9.430/1996, no caso de crédito sem garantia de valor, superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano. Ainda de acordo com essa Solução de Consulta, após 2 (dois) meses do vencimento do crédito, sem que tenha havido o seu recebimento, a pessoa jurídica credora poderá excluir do Lucro Líquido, para determinação do Lucro Real, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do mencionado prazo de inadimplência, desde que tomadas as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito, conforme preconizado pela artigo 11 da Lei nº 9.430/1996.
Base Legal: Arts. 9º, caput, §§ 1º e 5º e 11 da Lei nº 9.430/1996; Lei nº 11.101/2005; Art. 340, caput, §§ 1º e 5º do RIR/1999; Art. 71, caput, §§ 8º e 11 da IN RFB nº 1.700/2017 e; SC Cosit nº 12/2007.
3.1.1) Tabela Prática:
	Espécie de Crédito
	Valores dos créditos por operação
	Condições para perda
	Procedimentos contábeis
	Com devedor Insolvente
	Irrelevante
	Sentença do judiciário.
	Registro em conta redutora do ativo.
	Sem garantia
	Até R$ 5.000,00
	Vencido a mais de 6 (seis) meses.
	Baixa direta na conta do ativo.
	
	Mais de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00
	Vencido a mais de 1 (um) ano, mantida a cobrança administrativa.
	Registro em conta redutora do ativo.
	
	Mais de R$ 30.000,00
	Vencido a mais de 1 (um) ano, iniciados e mantidos os procedimentos judiciais.
	Registrado em conta redutora do ativo.
	Com garantia
	Qualquer valor
	Vencido a mais de 2 (dois) anos, iniciados e mantidos os procedimentos judiciais ou arresto das garantias.
	Registro em conta redutora do ativo.
	Com devedor falido
	Qualquer valor
	Decretação da falência.
	Registro em conta redutora do ativo.
	Com devedor em concordata
	Qualquer valor
	Parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar - Deferimento do processamento da concordata.
	Registro em conta redutora do ativo.
	Com devedor em recuperação judicial
	Qualquer valor
	Parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar - Deferimento do processamento da recuperação.
	Registro em conta redutora do ativo.
	Qualquer crédito
	Qualquer valor
	Vencido a mais de 5 (cinco) anos.
	Baixa do crédito contra a conta redutora do ativo.
3.2) Vencimento automático:
No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de 1 (uma) ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as letras "b.i" e "b.ii" do capítulo 3 serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor.
Base Legal: Art. 9º, § 2º da Lei nº 9.430/1996; Art. 340, § 2º do RIR/1999 e; Art. 71, § 5º da IN RFB nº 1.700/2017.
3.3) Acréscimos e encargos moratórios:
Para fins de se efetuar o registro da perda os créditos a que se refere a letra "b" do capítulo 3 acima (créditos sem garantia) serão considerados pelo seu valor original acrescido de reajustes em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operação e de eventuais acréscimos moratórios em razão da sua não liquidação, considerados até a data da baixa.
Base Legal: Art. 71, § 4º da IN RFB nº 1.700/2017.
3.4) Registro de nova perda em uma mesma operação:
Para o registro de nova perda em uma mesma operação, tratando-se dos créditos a que se refere a letra "b" do capítulo 3 acima (créditos sem garantia), as condições ali prescritas deverão ser observadas em relação à soma da nova perda àquelas já registradas.
Base Legal: Art. 71, § 6º da IN RFB nº 1.700/2017.
3.5) Exemplos Práticos:
3.5.1) Valor inferior a R$ 15.000,00:
Para efeito de exemplificação, suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda. tenha, em 30/01/2016, efetuado a venda de suplementos para impressoras (cartuchos e tonners) à empresa Vieira Comércio de Informática Ltda. no valor total de R$ 3.600,00 (três mil e seiscentos reais), tendo sido estipulado no Contrato de Compra e Venda as seguintes cláusulas, além de outras inerentes à formalização dos contratos:
Forma de pagamento: 4 (quatro) duplicatas de R$ 900,00 (novecentos reais), vencíveis em 28/02/2016, 30/03/2016, 30/04/2016 e 30/05/2016;
Acréscimos moratórios: No caso de não pagamento de quaisquer das duplicatas acima, até seu respectivo vencimento, sobre a duplicata vencida incidirá:
Multa de mora: 2% (dois por cento) sobre o valor original do crédito;
Juros de mora: 1% (um por cento) ao mês, contados do mês subsequente ao vencimento da parcela.
Nesse exemplo hipotético, supondo que em 31/12/2016 a empresa Vieira não tenha liquidado o valor da dívida junto a empresa Vivax, teremos o seguinte valor atualizado do crédito:
	Duplicata
	Vencimento
	$ Original (R$)
	$ Multa (R$)
	$ Juros
	$ Total do Crédito
	
	
	
	
	Taxa (%)
	Valor (R$)
	
	000.100
	28/02/2016
	900,00
	18,00
	10
	90,00
	1.008,00
	000.101
	30/03/2016
	900,00
	18,00
	9
	81,00
	999,00
	000.102
	30/04/2016
	900,00
	18,00
	8
	72,00
	990,00
	000.103
	30/05/2016
	900,00
	18,00
	7
	63,00
	981,00
	Total:
	3.600,00
	72,00
	
	306,00
	3.978,00
Concluindo nosso exemplo, temos que a empresa Vivax poderá baixar o crédito que tem contra a empresa Vieira de sua contabilidade, independentemente de ter iniciado qualquer procedimento judicial para o seu recebimento, tendo em vista que o crédito atualizado (R$ 3.978,00) é inferior a R$ 15.000,00 (quinze mil reais), bem como pelo fato de o mesmo já estar vencido há mais de 6 (seis) meses.
Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
3.5.2) Valor superior a R$ 15.000,00:
Suponhamos, agora, que a Vivax tenha, em 30/03/2016, efetuado a venda de suplementos para impressoras (cartuchos e tonners) à empresa Papelaria Barão Ltda. no valor total de R$ 18.000,00 (dezoito mil reais), tendo sido estipulado no Contrato de Compra e Venda as seguintes cláusulas, além de outras inerentes à formalização dos contratos:
Forma de pagamento: 2 (duas) duplicatas de R$ 9.000,00 (nove mil reais), vencíveis em 30/05/2016 e 30/06/2016;
Acréscimos moratórios: No caso de não pagamento de quaisquer das duplicatas acima, até seu respectivo vencimento, sobre a duplicata vencida incidirá:
Multa de mora: 2% (dois por cento) sobre o valor original do crédito;
Juros de mora: 1% (um por cento) ao mês, contados do mês subsequente ao vencimento da parcela.
Nesse exemplo hipotético, supondo que em 31/12/2016 a Papelaria Barão não tenha liquidado o valor da dívida junto a empresa Vivax, teremos o seguinte valor atualizado do crédito:
	Duplicata
	Vencimento
	$ Original (R$)
	$ Multa (R$)
	$ Juros
	$ Total do CréditoTaxa (%)
	Valor (R$)
	
	002.981
	30/05/2016
	9.000,00
	180,00
	7
	630,00
	9.810,00
	002.982
	30/06/2016
	9.000,00
	180,00
	6
	540,00
	9.720,00
	Total:
	18.000,00
	360,00
	
	1.170,00
	19.530,00
Concluindo nosso exemplo, temos que a empresa Vivax somente poderá baixar o crédito que tem contra a Papelaria Barão de sua contabilidade após decorridos 1 (um) ano do vencimento das duplicatas, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, iniciado e mantido a cobrança administrativa. Isso se justifica pelo fato de o crédito atualizado (R$ 19.530,00) ser superior a R$ 15.000,00 (quinze mil reais) e inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais).
Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
4) Créditos indedutíveis como perdas:
Não será permitida a dedução, para fins de determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC( da CSLL, das perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, ou com com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o 3º (terceiro) grau dessas pessoas físicas.
Para fins dessa disposição, considera-se:
controlada: a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores;
coligadas: as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa (4);
interligada: as pessoas jurídicas que tenham como controlador o mesmo sócio ou acionista.
Já os graus de parentesco contam-se em linha reta e colateral, conforme o numero de gerações, ou seja:
em linha reta: pai e filho são parentes de 1º (primeiro) grau, avô e neto, de 2º (segundo) grau, bisavô e bisneto, de 3º (terceiro) grau, e assim por diante;
na linha colateral: a contagem de gerações sobe de um dos parentes até o ascendente comum e depois desce até encontrar o outro parente. Deste modo, irmãos são parentes de 2º (segundo) grau e tio e sobrinho são parentes de 3º (terceiro) grau (5).
Notas Tax Contabilidade:
(4) Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.
(5) Não há parentesco colateral de 1º (primeiro) grau.
Base Legal: Art. 2º, § 2º, "b" do Decreto-lei nº 1.892/1981; Art. 243, §§ 1º, 2º, 4º e 5º da Lei nº 6.404/1976; Art. 9º, § 6º da Lei nº 9.430/1996; Art. 340, § 6º do RIR/1999 e; Art. 71, § 10 da IN RFB nº 1.700/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
5) Registro contábil das perdas:
Os registros contábeis das perdas admitidas nos limites e condições tratados neste Roteiro de Procedimentos serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:
da conta que registra o crédito de que trata a letra "b.i" do capítulo 3 e "b.i" subcapítulo 3.1;
de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
Os valores registrados na conta redutora do crédito referido na letra "b" poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completarem 5 (cinco) anos do vencimento do crédito e sem que ele tenha sido liquidado (6).
Lembramos que as perdas no recebimento de créditos somente poderão ser considerados dedutíveis para fins de determinação do Lucro Real e da Base de Cálculo (BC) da CSLL nos limites e condições tratados neste Roteiro de Procedimentos, se houverem sido reconhecidos contabilmente.
Nota Tax Contabilidade:
(6) O reconhecimento das perdas no recebimento de créditos poderá ser feito em período posterior ao que ocorrer, desde que não produza efeito fiscal diverso daquele que seria obtido se realizado na data prevista.
Base Legal: Art. 10, caput, § 4º da Lei nº 9.430/1996; Art. 341, caput, § 4º do RIR/1999; Art. 72, caput, § 4º da IN RB nº 1.700/2017 e; Decisão nº 286/1998 da 8º RF (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
5.1) Exemplos de lançamentos contábeis:
5.1.1) Baixa na conta que registra o crédito:
Conforme visto no capítulo 5 acima, tratando-se de créditos sem garantia de valor, até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, o lançamento contábil deverá ser feito a débito da conta de resultado e a crédito da conta que registra o crédito, da seguinte forma:
Pelo baixa de duplicata incobrável:
D - Perdas no Recebimento de Créditos (CR)
C - Duplicatas a Receber ou Clientes (AC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR: Conta de Resultado.
Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
5.1.2) Baixa na conta redutora do crédito:
Nas demais hipóteses de baixas por perda no recebimento de créditos, o lançamento contábil deverá ser feito a débito de conta de resultado representativa da perda e a crédito de conta redutora do crédito correspondente, da seguinte forma:
Pelo registro em conta redutora do Ativo de duplicata incobrável:
D - Perdas no Recebimento de Créditos (CR)
C - Créditos vencidos e não liquidados (CR-AC)
Legenda:
CR: Conta de Resultado; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração que se completar 5 (cinco) anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. Assim, o lançamento contábil deverá ser efetuado da seguinte forma:
Pelo baixa de duplicata incobrável:
D - Créditos vencidos e não liquidados (CR-AC)
C - Duplicatas a Receber ou Clientes (AC)
Legenda:
AC: Ativo Circulante; e
CR-AC: Conta Redutora do Ativo Circulante.
Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
6) Créditos recuperados:
De acordo com a legislação atualmente em vigor, deverá ser computado na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado o montante dos créditos deduzidos como despesa que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real.
Contabilmente falando, essa regra pede que o crédito baixado como perda na escrituração contábil da pessoa jurídica e que tenha sido posteriormente recuperado seja reconhecido a crédito de uma conta de resultado (Receita tributável). Com esse procedimento, fica dispensado a adição do montante recuperado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), pois ele já estará compondo o Lucro Líquido do período.
Lembramos que, os bens recebidos a título de quitação do débito serão escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor definido na decisão judicial que tenha determinado sua incorporação ao patrimônio do credor.
Notas Tax Contabilidade:
(7) Para fins deste capítulo, os juros vincendos poderão ser computados na determinação do Lucro Real e do resultado ajustado à medida que forem incorridos.
(8) Nas operações de crédito realizadas por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Bacen, nos casos de renegociação de dívida, o reconhecimento da receita para fins de incidência de IRPJ e CSLL ocorrerá no momento do efetivo recebimento do crédito.
Base Legal: Art. 12 da Lei nº 9.430/1996; Art. 343 do RIR/1999 e; Art. 74 da IN RFB nº 1.700/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
7) Desistência da cobrança antes de decorridos 5 anos do vencimento do crédito:
Nos casos em que a dedutibilidade da perda esteja condicionada à adoção de medidas judiciais de cobrança, ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial antes de decorridos 5 (cinco) anos do vencimento do crédito, aperda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao Lucro Líquido, para fins de determinação do Lucro Real e do resultado ajustado correspondentes ao período de apuração em que se der a desistência.
Ocorrendo a desistência da cobrança, o IRPJ e a CSLL serão considerados como postergados desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda, o que implicará o seu pagamento com acréscimos moratórios (juros e multa de mora).
Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido para determinação do Lucro Real e do resultado ajustado será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável a postergação.
Base Legal: Art. 10, §§ 2º a 4º da Lei nº 9.430/1996; Art. 341, §§ 1º a 3º do RIR/1999 e; Arts. 72, §§ 1º a 3º e 74, § 2º da IN RFB nº 1.700/2017.
8) Encargos financeiros sobre créditos vencidos:
8.1) Tratamento na pessoa jurídica credora:
Após 2 (dois) meses do vencimento do crédito sem que tenha havido o seu recebimento a pessoa jurídica credora poderá excluir do Lucro Líquido (Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur), para determinação do Lucro Real e do resultado ajustado, o valor dos encargos financeiros incidentes sobre o crédito, contabilizado como receita, auferido a partir do referido prazo, observado o seguinte:
essa exclusão somente se aplica quando a pessoa jurídica houver tomado as providências de caráter judicial necessárias ao recebimento do crédito, ressalvada as hipóteses das letras "b.i", "b.ii" e "c.i" do capítulo 3 e nas letras "b.i" e "b.ii" do subcapítulo 3.1;
caso as providências de que trata a letra anterior sejam tomadas após o prazo de 2 (dois) meses do vencimento do crédito a exclusão só abrangerá os encargos financeiros auferidos a partir da data em que tais providências forem efetivadas.
Os valores excluídos deverão ser adicionados no período de apuração em que, para os fins legais, se tornarem disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que for reconhecida a respectiva perda.
Nota Tax Contabilidade:
(9) De acordo com o artigo 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, que dispõe sobre Escrituração Contábil Fiscal (ECF), as pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 01/01/2014, da escrituração do Lalur em meio físico e da entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
Base Legal: Art. 11, caput, §§ 1º e 2º da Lei nº 9.430/1996; Art. 342, caput, §§ 1º e 2º do RIR/1999; Art. 5º da IN RFB nº 1.422/2013 e; Art. 73, caput, §§ 1º a 3º da IN RFB nº 1.700/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
8.2) Tratamento na pessoa jurídica devedora:
A partir da citação inicial para o pagamento do débito, a pessoa jurídica devedora deverá adicionar ao Lucro Líquido (Parte A do Lalur), para fins de determinação do Lucro Real e do resultado ajustado, os encargos incidentes sobre o débito vencido e não pago que tenham sido deduzidos como despesa ou custo, incorridos a partir daquela data.
Os valores adicionados deverão ser mantidos na Parte B do Lalur para posterior exclusão no período de apuração em que ocorra a quitação do débito por qualquer forma.
Nota Tax Contabilidade:
(10) De acordo com o artigo 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.422/2013, que dispõe sobre Escrituração Contábil Fiscal (ECF), as pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 01/01/2014, da escrituração do Lalur em meio físico e da entrega da DIPJ.
Base Legal: Art. 11, §§ 3º e 4º da Lei nº 9.430/1996; Art. 342, §§ 3º e 4º do RIR/1999; Art. 5º da IN RFB nº 1.422/2013 e; Art. 73, §§ 4º a 5º da IN RFB nº 1.700/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
9) Perda de crédito com empresa em processo falimentar ou de recuperação judicial:
No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da recuperação, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.
A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial, poderá, também, ser deduzida como perda, observados os limites e condições tratados no presente Roteiro de Procedimentos.
Base Legal: Art. 9º, §§ 4º e 5º da Lei nº 9.430/1996; Art. 340, §§ 4º e 5º do RIR/1999 e; Art. 71, §§ 8º e 9º da RFB nº 1.700/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
10) Indedutibilidade da Provisão para créditos de liquidação duvidosa:
Conforme dissemos na introdução deste Roteiro, até o ano-calendário de 1996 a legislação tributária admitia que a "provisão para créditos de liquidação duvidosa" fosse lançada diretamente em conta de resultado, como despesa operacional, sendo dedutível o montante provisionado para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Porém, desde o ano-calendário de 1997, com a publicação da Lei nº 9.430/1996 (artigo 14), restou revogado a possibilidade de considerar dedutível a referida provisão para fins fiscais, o que fez com que a maioria das empresas deixasse de constituir "provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Sob o ponto de vista da boa técnica contábil, em função da regra do conservadorismo ou da prudência, e do estabelecido na legislação societária que prescreve que, no Balanço Patrimonial, os direitos e títulos de créditos devem ser ajustados ao valor de realização, temos que para fins societários a constituição dessa provisão ainda é necessária. Porém, caso seja constituída deverá ser adicionada ao Lucro Líquido do exercício para fins de determinação do Lucro Real e da BC da CSLL.
No período de apuração em que os créditos forem reconhecidos como perda no recebimento de crédito, conforme tratado nos capítulos anteriores, o valor correspondente à parcela da provisão, adicionada ao Lucro Líquido por ocasião da provisão, poderá ser excluída do Lucro Líquido para fins de determinação do Lucro Real e da BC da CSLL, todavia, será necessária a observância dos limites e critérios tratados no presente Roteiro de Procedimentos para tal exclusão.
Base Legal: Art. 183, I, "b" da Lei nº 6.404/1976; Art. 43 da Lei nº 8.981/1995 - Recogado; Art. 14, caput da Lei nº 9.430/1996; Art. 247, § 2º do RIR/1999 (Checado pela Tax Contabilidade em 29/04/17).
11) Perguntas & Respostas publicadas em nosso site:
Listamos abaixo algumas Perguntas & Respostas publicadas em nosso site que possuem relação com a matéria tratada no presente Roteiro de Procedimentos. Click no link e confira na íntegra nossa publicação:
Qual o tratamento dado à recuperação de créditos considerados incobráveis que venham a ser recuperados por pessoa jurídica tributada com base no Lucro Presumido?;
A partir de qual data poderá ser reconhecida a perda, para fins de baixa de créditos incobráveis, nos casos em que a empresa devedora está em processo falimentar ou de recuperação judicial?;
Em que situação é vedada a dedução das perdas no recebimento de créditos?;
Qual é o valor de perdas com recebimento de créditos que pode ser contabilizado diretamente na conta que registra o crédito?;
É permitido ao contribuinte deduzir as perdas no recebimento de créditos incobráveis com empresas controladas?;
Os valores recuperados com perdas no recebimento de créditos devem ser adicionados às demais receitas na apuração do Lucro Presumido?.
Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
Informações Adicionais:
Este material foi escrito no dia 06/07/2014 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 22/05/2017 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.
Não é permitido a utilização dos materiais publicadospela Tax Contabilidade para fins comerciais, pois os mesmos estão protegidos por direitos autorais. Também não é permitido copiar os artigos, materias e arquivos do Portal Tax Contabilidade para outro site, sistema ou banco de dados para fins de divulgação em sites, revistas, jornais, etc de terceiros sem a autorização escrita dos proprietários do Portal Tax Contabilidade.
A utilização para fins exclusivamente educacionais é permitida desde que indicada a fonte:
Tax Contabilidade. Perdas no recebimento de créditos (Area: Guia do IRPJ e CSLL). Disponível em: http://www.tax-contabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=281. Acesso em: 28/08/2017.
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