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0 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE – UNESC CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS LUIZ PAULO FRANÇA CORRÊA O USO DA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FERRAMENTA DE GESTÃO NAS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS DA REGIÃO DA AMREC CRICIÚMA, NOVEMBRO DE 2010 1 LUIZ PAULO FRANÇA CORRÊA O USO DA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FERRAMENTA DE GESTÃO NAS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS DA REGIÃO DA AMREC Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense – UNESC. Orientador: Prof. Luiz Henrique Daufembach. CRICIÚMA, NOVEMBRO DE 2010. 2 LUIZ PAULO FRANÇA CORRÊA O USO DA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO FERRAMENTA DE GESTÃO NAS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS DA REGIÃO DA AMREC Trabalho de Conclusão de Curso aprovado pela Banca Examinadora para obtenção do grau de Bacharel no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de pesquisa em Contabilidade Gerencial. Criciúma, 16 de Novembro de 2010. BANCA EXAMINADORA Professora Esp. Luiz Henrique Daufembach – Orientador - Unesc Professor Esp. – Examinador - Unesc Professor Esp. – Examinador – Unesc 3 Dedico este trabalho a todos que de alguma maneira contribuíram para que este momento fosse possível. Amigos, colegas, familiares, professores, a todos, obrigado por dividir a jornada. 4 AGRADECIMENTOS Senhor, obrigado por cada dia, por cada minuto e por cada pequeno momento. Te agradeço pelo privilégio de simplesmente: ter o que agradecer. A minha grande mãe, por ser o centro do meu desenvolvimento como pessoa, pela educação, e principalmente, pelos infindáveis estímulos. A minha namorada, que fez crescer como homem, me faz pensar no futuro, e por me incentivar a buscar sempre o melhor caminho. De maneira especial, agradeço a meus futuros sogro e sogra, pelo exemplo como família. E por terem acolhido a mais este filho. A todos meus familiares, amigos e colegas, por cada momento compartilhado. A meus mestres, todos aqueles professores que compartilharam seus conhecimentos ao longo desses dezesseis anos de estudo. Ao curso de Ciências Contábeis da UNESC, e a todos que fazem parte dessa grande família. E agradeço também, ao meu orientador Luiz Henrique Daufembach. 5 O que a muitos é somente mais um passo, a outros é a realização de um grande sonho. 6 RESUMO CORRÊA, Luiz Paulo França. O Uso da Contabilidade Gerencial como Ferramenta de Gestão das Pequenas e Médias Empresas da Amrec. Orientador: Luiz Henrique Daufembach. Monografia do Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, Criciúma. Cada vez mais as organizações precisam estar preparadas para enfrentar um mercado altamente competitivo, onde que para se manter e conseguir atingir os objetivos é essencial a otimização dos resultados. Para se alcançar os anseios dos sócios e acionistas, é imprescindível que o gestor esteja munido de informações seguras, que possibilitem ao máximo o apoio nas tomadas de decisões. Neste contexto, a contabilidade fornece várias ferramentas de auxílio ao processo decisório, onde é possível, não somente fazer uma avaliação dos exercícios passados, mas também avaliar o presente e projetar o futuro, onde os gestores por meio do planejamento traçam suas metas e objetivos a alcançar, visando sempre o melhor aproveitamento dos recursos e esforços utilizados em prol da continuidade empresarial, tendo como objetivo o retorno esperado pelos investidores. Esta obra buscou-se identificar a utilização das ferramentas disponibilizadas pela contabilidade gerencial, por parte das pequenas e médias empresas industriais de setores diversos da região de abrangência da AMREC, onde se aplicou uma pesquisa em 13 empresas, escolhidas por estarem em forte ascensão e crescimento no mercado, de forma a verificar em quais delas se utilizam da contabilidade gerencial como órgão de apoio na gestão empresarial, com isso pode-se traçar um paralelo de sucesso já que praticamente todas as empresas se utilizam das ferramentas gerenciais nos modelos atuais de gestão. Palavras-chave: contabilidade gerencial, ferramentas de gestão e processo decisório. . 7 LISTA DE ILUSTRAÇÕES Quadro 1: Modelo de fluxo de caixa direto....................................................... 33 Quadro 2: Modelo de fluxo de caixa pelo método indireto............................. 35 Ilustração 1: Fases do planejamento............................................ .................... 41 Ilustração 2: Premissas de um planejamento.................................................. 45 Quadro 3: Análise 5w2h................................................................................... 49 Ilustração 3: Ciclo entre planejamento, execução e controle............... .......... 53 Ilustração 4: Variáveis para formação do preço.................................... .......... 58 Ilustração 5: Ramo de atividade das empresas pesquisadas............... .......... 63 Ilustração 6: Faturamento médio anual (2008 e 2009).................................... 64 Ilustração 7: Número de colaboradores das empresas pesquisadas............ 65 Ilustração 8: Mercado consumidor.................................................................... 66 Ilustração 9: Crescimento médio anual (2008 e 2009)..................................... 67 Ilustração 10: Participação dos sócios/acionistas na gestão.... .......... .......... 68 Ilustração 11: Contabilidade própria ou terceirizada...................................... 69 Ilustração 12: Número de colaboradores na contabilidade............................ 69 Ilustração 13: Ferramentas contábil-gerenciais utilizadas............................. 70 Ilustração 14: A empresa possui controladoria............................................... 72 Ilustração 15: Área de formação profissional do controller........................... 73 Ilustração 16: Reuniões mensais com apresentação dos resultados............ 74 Ilustração 17: Apresentação comparativa das demonstrações contábeis.... 75 Ilustração 18: Planejamento Estratégico.......................................................... 76 Ilustração 19: Divulgação das metas/objetivos/missão e visão..................... 77 Ilustração 20: Período de abrangência do planejamento estratégico............ 78 Ilustração 21: Premissas utilizadas para elaboração do orçamento.............. 79 Ilustração 23: Cobrança de resultado das projeções...................................... 80 8 LISTA DE TABELAS Tabela 1: Definição do porte das empresas segundo o BNDES..................... 18 Tabela 2: Definição do porte das empresas segundo o SEBRAE................... 18 9 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................12� 1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 12� 1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 13� 1.3 Justificativa ........................................................................................................ 13� 1.4 Metodologia ....................................................................................................... 15� 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 17� 2.1 Definição das Pequenas e Médias Empresas no Brasil ................................. 17� 2.2 Surgimento da Contabilidade Gerencial ........................................................ 19 2.2.1 Evolução da Contabilidade Gerencial .......................................................... 19 2.3 Teoria da Informação ........................................................................................ 20� 2.3.1 Informações contábeis ................................................................................. 21� 2.3.2 Usuários das Informações Contábeis .......................................................... 22� 2.4 Contabilidade Gerencial ................................................................................... 22� 2.4.1 Controladoria Estratégica .............................................................................. 23� 2.4.1.1 Missão da Controladoria ............................................................................. 24� 2.4.1.2 Funções da Controladoria .......................................................................... 25� 2.4.1.3 Objetivos da Controladoria ........................................................................ 26� 2.5 Gestão Empresarial ........................................................................................... 26� 2.5.1 Sistema integrado de Gestão Empresarial ................................................... 27� 2.6 Ferramentas da Contabilidade Gerencial ........................................................ 28� 2.6.1 Demonstrações Contábeis ............................................................................ 29� 2.6.1.1 Balanço Patrimonial- BP ............................................................................. 29� 2.6.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício-DRE ....................................... 30� 2.6.1.3 Demonstração do Fluxo de Caixa- DFC .................................................... 31� 2.6.1.3.2 Fluxo de Caixa Indireto ............................................................................ 34� 2.6.2 Análise das Demonstrações Contábeis ....................................................... 35� 2.6.2.1 Análise Vertical e Horizontal ...................................................................... 36� 2.6.2.2 Análise por meio de Indicadores ............................................................... 37� 2.6.2.2.2 Análise por Índices de Endividamento ................................................... 38� 2.6.2.2.3 Análise por Índices de Rentabilidade ..................................................... 39� 2.6.3 Planejamento .................................................................................................. 39� 2.6.3.1 Planejamento Operacional ......................................................................... 41� 10 2.6.3.2 Planejamento Tático.................................................................................... 42� 2.6.3.3.1 Missão da Empresa .................................................................................. 45� 2.6.3.3.2 Visão de futuro da Empresa .................................................................... 46� 2.6.3.3.3 Objetivos e Desafios da Empresa ........................................................... 47� 2.6.3.3.5 Análise Interna e Externa da Empresa ................................................... 48� 2.6.3.3.6 Planos de ações – 5WEH ......................................................................... 48� 2.6.4 Orçamento Empresarial ................................................................................. 50� 2.6.4.1 Controle Orçamentário ............................................................................... 51� 2.6.5 Custo Estratégico ........................................................................................... 52� 2.7 Sistemas de Informações Contábeis Gerenciais ............................................ 54� 2.7.1 Relatórios Gerenciais..................................................................................... 55� 2.7.2 Tomada de Decisão Gerencial ...................................................................... 55� 2.7.3 Formação de Preço de Venda ....................................................................... 56� 2.8 Ponto de Equilíbrio............................................................................................ 58� 2.9 Margem de Contribuição .................................................................................. 59� 2.10 EBITDA ............................................................................................................. 60� 3 PESQUISA DE CAMPO ......................................................................................... 61� 3.1 Caracterização da região da AMREC (Associação dos Municípios da Região Carbonífera) ............................................................................................................. 61� 3.2 Ramo de Atividade das Empresas Pesquisadas ............................................ 63� 3.3 Faturamento Médio dos anos de 2008 e 2009 ................................................. 64� 3.4 Número de Colaboradores ............................................................................... 65� 3.5 Mercado Consumidor........................................................................................ 66� 3.6 Média de Crescimento dos Últimos 2 Anos (2008 e 2009) ............................. 67� 3.8 Contabilidade ..................................................................................................... 68� 3.9 Ferramentas Contábil-Gerenciais utilizadas ................................................... 69� 3.10 Controladoria Interna ...................................................................................... 71� 3.11 Área de Formação Profissional do Controller .............................................. 72� 3.12 São Realizadas Reuniões Mensais com Apresentação dos Resultados aos Sócios/Acionistas ................................................................................................... 73� 3.13 As Informações são Apresentadas em Relatórios que Demonstram Comparativos com a Concorrência, e/ou Exercícios Anteriores ........................ 74� 3.14 A Empresa Elabora o Planejamento Estratégico .......................................... 75� 11 3.15 As Metas/Objetivos/Missão e Visão Elaborados no Planejamento Estratégico São de Conhecimento de Todos os Colaboradores ........................ 76� 3.16 Qual o Horizonte em Anos do Planejamento Estratégico ............................ 77� 3.17 Como São Definidas as Premissas para Elaboração do Orçamento .......... 78� 3.18 Existe Acompanhamento/Cobrança das Metas Quanto aos Resultados Projetados ................................................................................................................ 79� 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 81� APÊNDICE ................................................................................................................ 87� 12 1 INTRODUÇÃO Nesta seção apresenta-se primeiramente o tema e o problema objeto do trabalho, em seguida tem-se os objetivos e a justificativa da pesquisa, por último destaca-seos procedimentos metodológicos adotados nas linhas que se seguirão. 1.1 Tema e Problema O nível competitivo da economia torna necessário a otimização dos recursos disponíveis na organização e alinhá-los as exigências do mercado. Para que isto seja factível têm-se os instrumentos disponibilizados pela Contabilidade. Essa é uma ciência que tem o intuito de mensurar o patrimônio e sua variação e fornecer um suporte informacional a fim de orientar e auxiliar os gestores na tomada de decisões. Assim, para enfrentar os desafios e dificuldades no mercado globalizado, os gestores precisam monitorar seu processo de gestão, com meios que efetivamente auxiliem na tomada de decisão. Para tal, tem-se dentre as diversas áreas da Ciência Contábil, a contabilidade gerencial que além de fornecer informações tempestivas ao processo decisório, também pode auxiliar na determinação de sua vantagem competitiva. Tal fato ocorre, pois por meio de relatórios contábeis-gerenciais é possível a execução dos planos estratégico, tático e operacional para a consecução de um futuro próspero. Isto se faz necessário para qualquer tipo de empreendimento e independente do seu porte. Portanto, todas as organizações precisam estar subsidiadas de informações precisas da situação econômica, financeira e patrimonial da entidade. Todavia, no Brasil, ainda é muito recente a utilização dessas ferramentas por parte das pequenas e médias empresas. Onde algumas empresas pouco utilizam ou ainda não utilizam o suporte informacional que a contabilidade gerencial é capaz de fornecer aos seus usuários. Um motivo para esta realidade seria a falta de conhecimento do potencial informativo desta área da Ciência Contábil. 13 Com base nas considerações expostas, busca-se responder a seguinte questão de pesquisa: Quais os suportes informacionais, disponibilizados pela contabilidade gerencial, que são mais utilizados como ferramentas de auxílio ao processo decisório nas pequenas e médias empresas da região da AMREC? 1.2 Objetivos da Pesquisa O objetivo geral deste trabalho é verificar junto às empresas de pequeno e médio porte da região abrangida pela AMREC (Associação dos Municípios da Região Carbonífera), quais as ferramentas utilizadas pela contabilidade gerencial, como instrumento de apoio ao processo da gestão empresarial. Os objetivos específicos são os seguintes: • conceituar a contabilidade gerencial e seu papel na gestão e no processo de tomada de decisões; • realizar uma pesquisa junto as pequenas e médias empresas da região da AMREC, quanto a utilização da contabilidade gerencial e suas ferramentas de apoio a gestão; • analisar e demonstrar os dados levantados com a pesquisa. 1.3 Justificativa As pequenas e médias empresas ocupam uma posição de destaque em toda a região da AMREC. Há uma ausência de grandes corporações na região, evidenciando ainda mais a importância dessas empresas para a economia local. Juntando-se a crescente necessidade de adequação das empresas a um mercado cada vez mais acirrado, onde torna-se inevitável que o caminho mais provável seja o caminho do planejamento e do controle cada vez mais eficaz dos recursos, surge a 14 oportunidade de se mostrar como as empresas da região estão enfrentando esta realidade global. Parte considerável das pequenas e médias empresas não utilizam a contabilidade como uma ferramenta administrativa. Ou seja, o processo de tomada de decisão deixa de ter importantes dados e informações geridas pela contabilidade. Conforme Ubiratam e Schier (2008, p. 9): A maioria das empresas nunca se preocupou efetivamente em desenvolver e utilizar modelos de gestão com base nas informações contábeis e gerenciais para a obtenção dos resultados almejados e, principalmente o setor de médias e pequenas empresas, se não foi esquecido em termos de gestão de negócio, busca menos alternativas, talvez decorrente de desinformação e administração por intuição dos empresários. Para Souza (2009), as pequenas empresas precisam se adequar a um meio altamente competitivo. O acesso a novas informações traz uma base segura para o processo decisório. Uma vez que, a decisão foi tomada de forma consciente, e amparada em dados, números fatos e prováveis riscos. Pois a análise de forma detalhada proporciona uma chance de tomada de decisão de forma mais confiável. Com base no exposto pelo autor anterior. A contribuição teórica deste trabalho se mostrará durante a exploração da fundamentação do tema abordado, onde serão apresentadas algumas das ferramentas elaboradas pela contabilidade gerencial, ficando assim, a disposição de qualquer interessado no assunto. Levando-se em conta a importância das pequenas e médias empresas. Juntamente com a crescente necessidade de utilização da contabilidade como ferramenta gerencial por parte das pequenas e médias empresas. Este trabalho tem como proposta levantar dados sobre a utilização desta ferramenta para o processo de tomada de decisões. Sendo assim, a contribuição prática do presente estudo será a realização da pesquisa em questão. É de interesse social que empresas tão importantes estejam se adequando as exigências impostas por um mercado altamente competitivo. Deste modo, a contribuição para a sociedade será a divulgação dos resultados obtidos com a pesquisa. Uma vez que, espera-se que o ramo esteja em constante evolução, podendo contribuir assim de modo cada vez maior para o desenvolvimento da região. 15 1.4 Metodologia Neste trabalho faz-se necessário informar os procedimentos metodológicos adotados para a sua elaboração. Segundo Andrade (2005, p. 129), “metodologia é o conjunto de métodos ou caminhos que são percorridos na busca do conhecimento”. Oliveira (2003 apud Santos e Noronha, 2005, p. 56), enfatiza que a metodologia: Engloba todos os passos realizados para a construção do trabalho científico, que vai desde a escolha do procedimento para obtenção de dados, perpassam a identificação dos métodos, técnicas, materiais, instrumentos de pesquisa e definição de amostra/universo, até a categorização e análise dos dados coletados. Define-se a tipologia de uma pesquisa quanto aos objetivos a serem alcançados. Dessa forma o método adotado para a elaboração deste será o de pesquisa descritiva, uma vez que o objetivo é a identificação, registro e análise dos dados levantados na pesquisa. De acordo com Jung (2004, p. 152), a finalidade da pesquisa descritiva é: Observar, registrar e analisar os sistemas técnicos, sem, entretanto entrar no mérito dos conteúdos. Neste tipo de pesquisa não pode haver interferência do pesquisador que deverá apenas descobrir a frequência com que o fenômeno acontece. Para a explanação do assunto abordado, serão utilizadas técnicas bibliográficas, por meio de pesquisa em livros, revistas e ainda a internet. E o estudo de caso junto aos administradores das empresas objetos de estudo. Cervo e Bervian (2005), salientam que a pesquisa bibliográfica é parte integrante de uma pesquisa descritiva, o qual tem o objetivo de levantar informações e conhecimentos sobre um problema ao qual se procura resposta. Em uma pesquisa descritiva é necessária a utilização de algum instrumento de pesquisa, dessa forma, essa será elaborada por meio da aplicação de um questionário junto as empresa objetos de estudo. De forma que estes possam trazem informações suficientes para o levantamento do resultado esperado. Conforme Cervo e Bervian (2005, p. 48), “o questionário possibilita medir com maior precisão o que se deseja”. 16 A pesquisa em questão tem como característica levantar informações sobre uma realidade local, envolvendoportanto diversos pesquisados, caracterizando assim uma pesquisa focada no método de levantamento. Appolinário (2006, p. 115), explica que uma pesquisa de levantamento “tem por finalidade apenas investigar as características de determinada realidade ou mesmo descobrir as variáveis componentes dessa realidade. Para a abordagem do tema será utilizada as análises quantitativa e qualitativa, uma vez que pretende-se pesquisar um setor e levantar dados estatísticos para a apresentação dos resultados obtidos. Para Goldenberg (1997), a integração entre pesquisa quantitativa e qualitativa permite ao pesquisador levantar dados mais confiáveis, uma vez que não se limitou a um caso específico ou situação particular. Por meio dos procedimentos descritos, pretende-se alcançar as informações sobre a utilização da contabilidade gerencial na gestão das pequenas e médias empresas da região da Amrec. 17 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA O referencial teórico tem por objetivo abordar os assuntos interessantes ao desenvolvimento deste trabalho. Primeiramente serão definidas as empresas objetos de estudo deste trabalho, e posteriormente, serão explanados assuntos pertinentes ao uso da contabilidade como ferramenta gerencial. 2.1 Definição das Pequenas e Médias Empresas no Brasil No Brasil não há uma definição legal quanto a caracterização das pequenas e médias empresas. Com isso, cabe há alguns órgãos organizar sua própria definição. Segundo Colossi e Duarte, apud Renisk (2000, p. 56), quanto as pequenas e médias empresas: Não existe nenhuma boa definição de pequena empresa. Talvez a melhor definição prática seja um critério funcional: pequenas empresas são aquelas que o proprietário-gerente controla pessoalmente, enquanto o tamanho ainda não ditou uma estrutura administrativa substancialmente descentralizada. Diante da falta de definição legal quanto ao porte das empresas no Brasil, algumas entidades interessadas neste assunto acabaram desenvolvendo métodos próprios para avaliar o porte de cada organização. As definições mais conhecidas são as utilizadas pelo SEBRAE e pelo BNDES, as quais serão apresentadas em seguida. O BNDES (Banco Nacional de Desenvolvimento), usa uma classificação com base no faturamento anual, apresentado no quadro seguinte: 18 CLASSIFICAÇÃO RECEITA OPERACIONAL BRUTA ANUAL ���������� � Menor ou igual a R$ 2,4 milhões �� ��� ������ � Maior que R$ 2,4 milhões e menor ou igual a R$ 16 milhões ���� ������ � Maior que R$ 16 milhões e menor ou igual a R$ 90 milhões ���� ��� ��������� � Maior que R$ 90 milhões e menor ou igual a R$ 300 milhões �� ��������� � Maior que R$ 300 milhões Tabela 1: Definição do porte das empresas segundo o BNDES Fonte: BNDES O SEBRAE utiliza o número de funcionários como parâmetro para definir o porte de uma empresa, podendo ser observado no quadro a seguir: INDÚSTRIA COMÉRCIO E SERVIÇOS Micro ���� ������������ �� � Micro � ����������� �� � Pequena ������� ���������� �� � Pequena ������ ���������� �� � Média ���� ����������� �� � Média ������ ���������� �� � Grande � � �������������� �� � Grande � � �������������� �� � Tabela 2: Definição do porte das empresas segundo o SEBRAE Fonte: SEBRAE No Brasil encontra-se definição legal apenas quanto a definição das microempresas e empresas de pequeno porte, tratados na lei ....., que trata de assuntos pertinentes a estas empresas. Portanto, os parâmetros aqui encontrados para definição do porte das demais empresas não possuem ditames legais. 19 2.2 Surgimento da Contabilidade Gerencial A contabilidade gerencial começou a ser evidenciada juntamente com a revolução industrial, a ferramenta mais importante para os gestores na época foi a contabilidade de custos. Com grandes investimentos em máquinas, equipamentos e ativos fixos no processo industrial, o conceito de depreciação passou a ser muito relevante para o levantamento dos resultados. Para Oliveira (2003, p. 12), durante a revolução industrial, “a medida que aumentava a necessidade de informação gerencial sobre os custos de produção e os atribuídos a avaliação de estoques, aumentava a necessidade de métodos mais adequados de contabilidade de custos”. Schmidt (2000), destaca que as primeiras contribuições literárias da contabilidade gerencial foram dirigidas ao controle de custos. Elas foram elaboradas respectivamente, por Henry Metcalfe nos Estados Unidos (1885), com a proposta de desenvolver um sistema especial para determinação dos custos reais. Já na Inglaterra (1887), Elime Garcke e J. M. Fells escreveram uma obra voltada para o cálculo do custo real, incluindo custos indiretos e alocação de despesas indiretas. A contabilidade passou desde então a desenvolver ferramentas que pudessem de maneira cada vez mais eficaz ser compatíveis com a necessidade informacional e de controle de recursos. Evidenciando assim sua evolução, a qual será apresentada em seguida. 2.2.1 Evolução da Contabilidade Gerencial A contabilidade gerencial surgiu da necessidade de informações de suporte por parte dos gestores. Juntamente com a evolução econômica evidente desde então, essa ciência precisou desenvolver novas ferramentas, que suprissem uma nova demanda de informações gerenciais cada vez mais exigente. Para Padovese (2009), a contabilidade gerencial passou por quatro momentos de grandes mudanças, onde cada um representa a necessidade imposta pelo mercado em cada período histórico, são eles: 20 • antes de 1950, o foco era na determinação do custo e controle financeiro, através do uso do orçamento e da contabilidade de custos; • por volta de 1965 o foco foi mudado para o fornecimento de informação para o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias tais como análise de decisão; • por volta de 1985, a atenção foi focada na redução do desperdício de recursos usados nos processos de negócios, através do de análise de processo e administração estratégica de custos; • e, por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou criação de valor através do uso efetivo de recursos, através de tecnologias tais como direcionamento de valor ao cliente, valor para o acionista, e inovação organizacional. O autor supra citado, diz ainda que, “cada estágio da evolução representa para um novo conjunto de condições que as organizações enfrentam, pela absorção, reforma e adição dos focos e tecnologias utilizados anteriormente”. Para tais evoluções foram necessários esboços do mercado, por meio da necessidade que os usuários apresentaram em obter informações que lhes proporcionassem adequar a realidade de sua organização ao mercado em que estivesse inserida. Padoveze (2009), destaca que a contabilidade gerencial atual refere-se ao produto do processo evolutivo que inclui os quatro estágios acima citados. A contabilidade gerencial desempenha seu papel suprindo a necessidade informacional dos usuários dessas ferramentas, tornando assim necessário uma explanação quanto ao conceito de informação, que virá em seguida. 2.3 Teoria da Informação A informação tem como objetivo atender a alguma expectativa gerada por meio do expectador interessado no assunto, alguém que procura ter suas necessidades atendidas por meio de algum meio informacional. Para Padoveze (2009), o propósito da informação é possibilitar que uma organização alcance seus objetivos pelo uso eficiente de seus recursos, isto é, homens máquinas, outros ativos e dinheiro. 21 2.3.1 Informações contábeis A ciência contábil tem como objetoo patrimônio, e contribuir para a evolução deste é seu objetivo. Portanto, o papel básico da contabilidade pode ser definido como sendo de gerar informações. Com isso, Iudícibus (2002, p. 49), enfatiza que: A ciência contábil traduz-se naturalmente dentro de um sistema de informação. Poderá ser aguido que fazer um sistema de informação contábil com a ciência da contabilidade é um vício de linguagem, já que a própria contabilidade nasceu sob a arquitetura de sistema informacional. As informações contábeis, derivadas dos relatórios e demonstrativos financeiros e gerenciais, devem representar de forma confiável a situação econômica e financeira de determinada organização. A integridade esperada na veracidade dessas informações são resultante da necessidade de obtenção de informações seguras e confiáveis, que possam auxiliar seus usuários no processo gerencial, e assim, possam estruturar suas decisões. Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (2008), no âmbito dos profissionais da área contábil e dos usuários das informações contábeis. Os objetivos principais desta, quando aplicada a uma entidade particularizada, são identificados com a geração de informações, que possam ser utilizadas pelos usuários em decisões de interesses e objetivos próprios. Segundo Iudícibus e Marion (2007, p. 53): O objetivo da contabilidade pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da contabilidade. Portanto as informações contábeis são uma importante ferramenta no processo decisório das organizações. Proporcionando análises que auxiliam a empresa no objetivo de adequação aos mercados altamente competitivos. 22 2.3.2 Usuários das Informações Contábeis São considerados usuários das informações contábeis, qualquer pessoa física ou jurídica, interna ou externamente a entidade, seja por interesse próprio, ou por interesse de órgãos públicos ou particulares, que tenham o objetivo de avaliar a situação patrimonial, econômica, financeira ou ainda algum interesse particular da empresa na qual deseja avaliar as demonstrações contábeis. Segundo o CFC (2008, p. 22): Os usuários da contabilidade tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razão pela qual as informações geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliação da sua situação patrimonial e das mutações sofridas pelo seu patrimônio, permitindo a realização inferências sobre o seu futuro. Fortificando a idéia acima, Iudícibus e Marion (2007), destacam que as informações contábeis podem ser divididos em dois grupos de usuários, os internos e os externos a organização analisada. Porém esses grupos se utilizam das mesmas informações, embora ambos utilizem as demonstrações básicas como BP, FC, etc., os usuários ligados internamente necessitam de informações ligadas ao processo decisório, onde surge a necessidade de relatórios específicos aos interesses da organização. A ciência contábil tem papel de gerar informações. Diante disso é imprescindível aos profissionais da área, e para os usuários da informação contábil, que esta possa ser utilizada como ferramenta de suporte ao processo decisório, dando ênfase assim a contabilidade gerencial, que passa a ser evidenciada no próximo tópico. 2.4 Contabilidade Gerencial A contabilidade gerencial é uma ferramenta de suporte informacional, e tem como principal objetivo atender a usuários com grandes necessidades de dados concretos, que lhes possam ser úteis na tomada de decisões. 23 Para Crepaldi (1998, p.18), “a contabilidade gerencial é o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais”. Padovese (2009, p. 31), citando o relatório 1A da associação dos contadores dos Estados Unidos, cita da seguinte forma a contabilidade gerencial: É o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos. A contabilidade gerencial apresenta-se como uma ferramenta de auxílio administrativo, com o papel de demonstrar de maneira facilmente mensurável os dados representados nas estruturas dos demonstrativos contábeis. Chegou-se a certo ponto, que somente mensurar os dados passados já não atendiam mais as necessidades de algumas organizações, foi necessário que a contabilidade gerencial evoluísse, propiciando o planejamento para o futuro, surgindo assim a controladoria. 2.4.1 Controladoria Estratégica A controladoria surgiu com a necessidade de agrupamento das informações gerenciais, adicionadas a novas ferramentas de pesquisa e avaliação, que surgiram das necessidades de incorporação de informações setoriais, de produto, de produção, ou seja, o agrupamento de todas as informações interessantes ao processo decisório. Fábio Besta (1967, apud Padoveze 2003, p. 5), define o papel da contabilidade da seguinte maneira, “estuda e enuncia as leis do controle econômico das empresas de todas as classes e deduz as normas oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo.” Diante disso, Catelli (2006), em sua visão sobre controladoria, destaca que seu papel é o de identificação, mensuração, comunicação e a decisão relativos aos eventos econômicos, [...] tendo como premissa fundamental garantir o lucro e a eficácia empresarial. 24 Os autores acima apresentam definições parecidas sobre o papel da contabilidade e da controladoria. Fortalecendo essa frente de pensamento Martin (2002), destaca que a controladoria não apareceu como uma nova ferramenta, mas foi sim a evolução necessária a um mercado exigente, onde as informações financeiras dispensadas pela contabilidade gerencial já não atendiam as necessidades dos gestores, essas novas ferramentas associadas as da contabilidade gerencial, formam um quadro geral de avaliação do desempenho, que além de permitir uma avaliação sobre o estado atual da empresa, possam ser usadas para projeções e simulações de cenários futuros. Padoveze (2003, p. 3), enfatiza que “a controladoria pode ser entendida como a ciência contábil evoluída”. Para o autor a controladoria é a peça difundida de muitos anos de evolução da contabilidade gerencial. Johnsson e Filho (2002, p. 5), definem o papel da controladoria da seguinte forma: A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada em informações contábeis e numa visão multidisciplinar, é responsável pela modelagem, construção e manutenção de sistemas de informações e modelos de gestão das organizações, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e os conduzam durante o processo de gestão, quando requerido, a tomarem decisões ótimas. A controladoria surgiu da necessidade de se formar um modelo informacional complexo, que proporcione uma avaliação de todos os pequenos pontos, que juntos formam toda a estrutura de uma organização. Portanto, a controladoria mostra-se como a evolução do sistema de informações contábeis gerenciais. 2.4.1.1 Missão da Controladoria A controladoria tem como missão fornecer ferramentas administrativas, que auxiliem no processo de otimização de recursos e desempenho, visando sempre o crescimento e a sustentabilidade da organização. 25 Coronado (2006,p. 23), salienta que “a missão da contabilidade gerencial é de coordenar a otimização do desempenho econômico visando ao crescimento da riqueza da entidade”. Para melhor mostrar a relação entre contabilidade gerencial e controladoria Catelli (1999, p. 372), destaca que a missão da controladoria é “assegurar a otimização do resultado econômico da organização”. Portanto, uma definição muito próxima a dada acima para a contabilidade gerencial. Segundo Padoveze (2003, p. 33), a missão da controladoria é de “dar suporte à gestão de negócios da empresa, de modo a assegurar que esta atinja seus objetivos, cumprindo assim sua missão.” Dando uma maior ênfase a importância da controladoria, Padoveze (2003, p. 36), da uma dimensão maior a missão da controladoria, e faz a seguinte colocação: A controladoria tem como missão suportar todo o processo de gestão empresarial por intermédio de seu sistema de informação, que é um sistema de apoio a gestão. O sistema de informação da controladoria é integrado com os sistemas operacionais e tem como característica essencial a mensuração econômica das operações para planejamento, controle e avaliação dos resultados e desempenho dos gestores das áreas de responsabilidade. Pode-se assim chegar ao entendimento deque a missão é de gerar informações que possibilitem aos gestores utilizar os recursos da entidade da maneira mais eficaz. 2.4.1.2 Funções da Controladoria As funções da controladoria estão divididas no auxílio a matérias referentes ao controle de operações, avaliação de resultados e no processo de planejamento de ações necessárias. Para Catelli (2006), as funções da controladoria são facilmente perceptíveis, sendo atribuídas de cinco maneiras específicas: • subsidiar o processo de gestão: ajudar na adequação dos processos a realidade da empresa e controlar, orientar e consolidar o orçamento da empresa; 26 • apoiar a avaliação de desempenho: elaborar a análise de desempenho Poe áreas e elaborar análise de desempenho da empresa; • apoiar a avaliação do resultado: elaborar a análise de resultado por produtos e serviços e orientar o processo de estabelecimento de padrões; • gerir os sistemas de informações econômicas e financeiras: definir base de dados que possibilite a organização de dados necessários a gestão, elaborar modelos que permitem avaliação por diversas áreas da empresa e padronizar as informações econômicas conforme a necessidade de cada organização; • atender aos agentes de mercado: garantir que as normas societárias e fiscais estão sendo obedecidas pela entidade. 2.4.1.3 Objetivos da Controladoria A controladoria tem como principal objetivo ser um meio de suporte informacional, de auxílio ao processo de tomada de decisão. Para o alcance desse objetivo é necessário a formulação de ferramentas informacionais que possam servir como subsídio a gestão. Para Cabrelli e Ferreira (2007, p. 30, “a controladoria tem por objetivo, facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão”. Os objetivos da controladoria estão focados e ligados ao processo decisório, uma vez que é de facilitar o mesmo. Sendo assim, a controladoria tem forte participação quanto a definição do modelo de gestão empresarial utilizado em determinada organização. 2.5 Gestão Empresarial Segundo Nakagava (1993), o termo gestão significa o ato de gerir, gerencia, administração, e ampliando seu significado define que gerir é o ato de conduzir. Catelli (1999, p. 57), define assim a gestão: 27 A gestão caracteriza-se pela atuação em nível interno da empresa que procura otimizar as relações recursos-operações-produtos/serviços, considerando as variáveis dos ambientes externo e interno que impactam as atividades da empresa, em seus aspectos operacionais, financeiros, econômicos e patrimoniais. Uma empresa é formada por vários subsistemas, que interagindo entre si formam a organização em um todo. A necessidade da gestão de todos esses processos, dão ênfase a gestão empresarial, que tem como papel fundamental garantir a eficácia e a continuidade do sistema, denominado “empresa”. (Catelli, 1999) A maneira como uma empresa é dirigida deve refletir o seu sucesso ou fracasso. Apesar de ter diferentes áreas, e assim modelos de gestão que melhor se equipare a cada setor, uma empresa deve compreender todo o conjunto em sua cúpula maior de gestão. De maneira que os tomadores de decisão compreendam de maneira eficaz as necessidades de cada departamento. Souza (2008, p. 28), define modelo de gestão da seguinte forma: Modelo de gestão é um conjunto de procedimentos, que se observados, facilitarão a decisão. Por outras palavras, um modelo de decisão é um método de fazer uma escolha, cujas alternativas envolvem informações quantitativas e qualitativas.[...] um modelo decisório funciona como uma rotina. Conforme Catelli (2001, apud Coronado 2006), o processo de gestão deve ser estruturado com base na lógica do processo decisório, onde deve haver identificação, avaliação e escolha de alternativas. Deve ainda contemplar analiticamente as fases de planejamento, execução e controle de uma empresa. E ainda ser suportado por um sistema informacional que lhe proporcionem as decisões que ocorrem em cada uma dessas fases. Modelo de gestão é o método definido pelos gestores para basearem seu processo decisório, é a maneira como são obtidas as informações que darão suporte ao processo decisório. 2.5.1 Sistema integrado de Gestão Empresarial As empresas contam com sistema de coleta, registro e armazenagem de dados que podem ser utilizados para análise, dando sentido assim ao sistema de 28 informação. Cornachione Junior (2001, p. 49), citando respectivamente Cushing & Rommey e o IFAC, denomina sistema de informação da seguinte maneira: Meios organizados de coleta, entrada e processamento de dados, bem como de armazenamento, gestão, controle e divulgação de informação de forma tal que uma organização possa atingir seus objetivos e metas, [...], um sistema de informação é um conjunto de componentes interativos, por exemplo, computadores, dados, recursos humanos, telecomunicações, etc., com múltiplas interações e relacionamentos entre si. Esses sistemas que reunirem e consolidarem todas as informações oriundas dos diferentes setores de uma empresa são denominados como sistemas integrados de gestão empresarial. Eles tem por finalidade reunirem as informações que serão utilizadas no processo de gestão da entidade. Segundo Padovese (2009), esses sistemas aglutinam e integram todos os subsistemas setoriais através de recursos de tecnologia da informação. De forma que todos os processos de negócios possam ser visualizados de maneira unificada, e mesmo assim ser detalhado por departamentos e funções distintas. Desse modo o sistema integrado de gestão empresarial possibilita uma avaliação horizontal da empresa, sem que se faça a tradicional avaliação verticalizada seguindo a hierarquia funcional de processos. Para a manutenção de um sistema informacional, é necessário a formulação de demonstrativos e relatórios periódicos, disponibilizando assim um conjunto de ferramentas úteis ao processo decisório. Sendo a contabilidade a ciência que dispõe de determinadas ferramentas, é indispensável que estas sejam apresentadas de maneira mensurável. No próximo tópico, serão apresentadas as ferramentas contábil-gerenciais mais utilizadas. 2.6 Ferramentas da Contabilidade Gerencial A contabilidade para desempenhar seu papel gerencial deve fornecer a seus usuários demonstrativos e relatórios que possam ser utilizados como meios de avaliaçãoe controle, para posteriormente servirem de meios alternativos para a tomada de decisão. Como destaca Padovese (2009), a contabilidade apenas poderá ser considerada gerencial quando fornecer ferramentas administrativas. 29 A contabilidade deve servir como uma ferramenta informacional para a administração de uma entidade. Este papel é desempenhado por meio da interpretação das demonstrações contábeis e financeiras, de modo que a contabilidade supra a necessidade que a gerência tenha em relação, a correta interpretação dos demonstrativos. Para Padovese (2003, p. 9): A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa maneira diferente, num grau de detalhes mais analítico ou numa forma de apresentação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu grau decisório. A contabilidade desempenha seu papel gerencial a medida que seus relatórios ou demonstrativos possam ser utilizados para análise por parte de seus usuários, subsidiando assim o processo de tomadas de decisão. 2.6.1 Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis são os relatórios resultantes da aglutinação e mensuração dos fatos acontecidos no período pertinente ao relatório. Segundo Iudícibus (2008, p. 26), “demonstrativo (relatório) contábil é a exposição resumida e ordenada dos principais fatos registrados pela contabilidade, em determinado período”. 2.6.1.1 Balanço Patrimonial- BP Conforme Neto (2002), o balanço patrimonial apresenta a posição patrimonial e financeira da empresa em determinado momento. Este demonstrativo é evidenciado pelo ativo, o passivo e o patrimônio líquido da entidade. Que segundo Schier (2008, p. 46), representam o balanço da seguinte forma: 30 • Ativo é o conjunto de bens e direitos da empresa, e compreende as aplicações de recursos (aquisição de ativo imobilizado; duplicatas a receber etc); • passivo compreende as exigibilidades e as obrigações da empresa, tais como: contas a pagar; salários a pagar etc. • patrimônio líquido reflete o resultado das operações da empresa, ou seja, é a diferença líquida entre o Ativo e o Passivo da empresa. As contas no ativo são classificadas conforme o seu grau de liquidez, compreende assim que ele é elaborado de maneira a evidenciar em forma decrescente a capacidade de um bem ser convertido em dinheiro. No passivo as contas também são classificadas de maneira decrescente, porém a ordem deve ser a de prioridade do pagamento dos passivos. Por sua vez, o patrimônio líquido mostra o capital próprio da empresa e o resultado acumulado, representa ainda a diferença entre ativo e passivo em determinado período. Neto (2002), destaca ainda que, as contas do BP apresentam resultados estáticos, eles representam a situação de cada conta no momento de sua elaboração, e terá seus saldos modificados com a ocorrência de cada movimentação subsequente. “Como uma fotografia mostra uma pessoa, um lugar, uma coisa, tal como no momento ela é, assim, também, o balanço evidencia a realidade patrimonial”. (LOPES DE SÁ, 2005, p. 15) 2.6.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício-DRE O demonstrativo do resultado do exercício compreende o resultado operacional da entidade em determinado período. O DRE evidência a variação patrimonial do período, uma vez que o resultado do exercício é decorrente da soma das receitas subtraídas dos custos e despesas do período base. Segundo Neto (2002), o DRE visa fornecer, de maneira equalizada, os resultados auferidos pela entidade em determinado exercício. Para Souza (2009, p. 114), “as contas de receita registram as variações patrimoniais positivas, elas aumentam o patrimônio líquido. As contas de despesas registram as variações patrimoniais negativas, diminuindo o patrimônio líquido”. 31 As receitas, despesas e custos devem ser contabilizados no momento de sua ocorrência, independente de sua realização monetária. O princípio contábil da competência é que regulamenta este reconhecimento no momento de sua ocorrência. Shier (2008, p. 47), define o princípio da competência da seguinte forma: As receitas, custos e as despesas operacionais ou não, deverão ser contabilizadas na ocorrência do fato gerador e não quando são pagas ou recebidas (regime de caixa), ou seja, a receita da venda deve ser contabilizada por ocasião da venda e não no seu recebimento; a despesa com pessoal (salários) deve ser reconhecida no mês em que o funcionário prestou o serviço, e não no mês subseqüente quando é efetuado o pagamento; ou ainda no caso e resultado positivo, o imposto de renda deve ser registrado no mesmo período de apuração dos resultados em que pese ser recolhido no exercício posterior. Para Carlberg (2005), o DRE é uma poderosa ferramenta para a tomada de decisão. Ela retrata o confronto entre receitas e despesas do período, ou seja, é a ferramenta que mostra o resultado do período em análise. Este demonstrativo pode ser estruturado conforme a necessidade de cada usuário ou entidade. O DRE é uma importante ferramenta de análise, as estruturas personalizadas permitem que este demonstrativo seja elaborado de modos que possam melhor ajudar os gestores em suas análises, um exemplo é separar as despesas por setores, desta maneira o gestor poderá analisar as despesas de cada setor da sua empresa. 2.6.1.3 Demonstração do Fluxo de Caixa- DFC A demonstração do fluxo de caixa tem como objetivo evidenciar informações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos efetuados pela empresa, e ainda, revelar os saldos das disponibilidades imediatas, em determinado período ao qual se refere o demonstrativo. É através deste demonstrativo que é possível analisar se a organização é capaz ou não de produzir fluxos posiitivos. 32 Segundo Santos (2005, p. 17), “o DFC é um demonstrativo financeiro que demonstra a variação líquida do saldo contábil do caixa e equivalentes ao caixa num período reportado, detalhando os pagamentos e recebimentos que causaram essa variação.” Diante disso, Blatt (2001, p. 124), enfatiza que: Somente uma análise de fluxo de caixa pode identificar o que uma empresa está realmente fazendo. Vitalidade e fraqueza financeira não são necessariamente visíveis pela análise de coeficientes de uma demonstração de resultados e de um balanço patrimonial. Para Schier (2008), a DFC permite aos investidores, credores e gestores avaliarem a capacidade da empresa de gerar fluxos de caixa positivo, honrar seus compromissos, pagar dividendos, empréstimos. E ainda é utilizado para a análise dos índices de liquidez, solvência e flexibilidade financeira da entidade. Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2007, p.440): As informações da DFC, principalmente quando analisadas em conjunto com as demais demonstrações financeiras, podem permitir que investidores, credores e outros usuários avaliem: • A capacidade de a empresa gerar futuros fluxos líquidos positivos de caixa; • A capacidade de a empresa honrar seus compromissos, pagar dividendos e retornar empréstimos obtidos; • A liquidez, solvência e flexibilidade financeira da empresa; • A taxa de conversão de lucro em caixa; • O grau de precisão das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa; • Os efeitos sobre a posição financeira da empresa, das transações de investimento e de financiamento; e • A performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os efeitos de distintos tratamentos contábeispara as mesmas transações e eventos. O DFC proporciona uma análise das disponibilidades que saíram e que entraram na empresa. Sendo assim, é uma importante ferramenta administrativa, que poderá levar os gestores a tomarem decisões norteadoras quanto ao destino e proveniência dos recursos, tanto quanto tomar decisões administrativas para melhor utilizarem tais recursos em prol da eficácia dos negócios da entidade. Este demonstrativo pode ser desenvolvido de duas maneiras, pelo método direto ou indireto, ambos serão apresentados em seguida. 33 2.6.1.3.1 Fluxo de Caixa Direto O DFC desenvolvido pelo método direto, é elaborado a partir das entradas e saídas de recursos. Neste modelo, parte-se do total das movimentações auferidas, onde são registrados as variações nas contas a receber e a pagar, juntamente com a variação das demais contas ligadas ao lado operacional, como salários e impostos. Por final são registradas as variações nas contas de investimentos e financiamentos. Conforme Santos, (2005, p. 20): No método direto, todas as entradas e saídas do caixa relativas às atividades operacionais são apuradas e apresentadas por classe de transações: total recebido dos clientes e de outras atividades operacionais, total pago aos fornecedores e funcionários, impostos, etc. Segundo Padoveze (2009), o fluxo de caixa pelo método direto é elaborado da seguinte maneira: Entradas (+)recebimento de clientes......................................................xxxxx Saídas (-) Pagamentos a Fornecedores..............................................xxxxx (-) Impostos recolhidos............................................................xxxxx (-) Pagamento a pessoal.........................................................xxxxx (-) Despesas gerais.................................................................xxxxx (-) Impostos sobre o lucro........................................................xxxxx = Saldo das atividades operacionais.......................................xxxxx (+/_) Entradas/saídas das atividades investimentos..............xxxxx = Sado das atividades de investimentos.................................xxxxx (+/_) Entradas/saídas das atividades de financiamento..........xxxxx = Saldo das atividades de financiamento................................xxxxx = Saldo do período..................................................................xxxxx (+) Saldo inicial das disponibilidades.......................................xxxxx = Saldo disponível...................................................................xxxxx Quadro 1: Modelo de fluxo de caixa pelo método direto Fonte: Adaptado de Iudícibus (2003) O DFC elaborado pelo método direto consiste no agrupamento e ordenação de todos os pagamentos e recebimentos efetuados no período que sejam 34 ligados a operação da organização. Ou seja, é possível observar quais os meios de providência dos recursos, assim como o destino desses. 2.6.1.3.2 Fluxo de Caixa Indireto O DFC elaborado pelo método indireto, parte do resultado do exercício, onde são adicionadas ou subtraídas as receitas e despesas que não representaram entradas ou saídas do caixa. Dessa forma, busca-se demonstrar o resultado de caixa, partindo do DRE. Segundo Silva (2007), no método indireto chega-se ao mesmo resultado de caixa do modelo direto, porém, com mais riqueza de informações. Conforme Santos (2005), no método indireto os recebimentos e pagamentos das atividades operacionais são representados pelo resultado líquido do exercício, ajustando-se a adição ou subtração das seguintes transações: • receitas e despesas que não foram recebidas e pagas. Ex:(contas a receber e salários a pagar); • receitas e despesas do ano anterior que compunham o resultado anterior e liquidadas no período em análise. Ex: (contas a receber e salários a pagar); • outros ajustes no resultado do ano que não afetam o caixa; (Ex: depreciação e amortização); • outros pagamentos ou recebimentos sem efeito no resultado, mas que possuem características de atividade operacional. Ex: (adiantamentos a clientes e a funcionários). Segundo Neto e Silva (2002, p.50), um modelo para elaboração do DFC pelo método indireto apresenta-se da seguinte forma: 35 Lucro líquido..................................................................xxxxxxx + Variação de valores a receber...................................xxxxxxx + Variação dos estoques..............................................xxxxxxx + Variação de fornecedores......................................... xxxxxxx + Variação de impostos de renda a pagar....................xxxxxxx + Depreciação...............................................................xxxxxxx = Fluxo de caixa proveniente das operações................xxxxxxx Quadro 2: Modelo de fluxo de caixa indireto Fonte: Neto e Assaf (2002, p. 50) O DFC elaborado pelo método indireto permite que seja feita uma comparação entre o resultado patrimonial e o resultado financeiro, ou seja, a comparação entre o regime de competência, apurado no DRE e o resultado pelo regime de caixa, apontado do DFC indireto. 2.6.2 Análise das Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis trazem um grande volume de informações, que mensuradas de maneira correta podem servir como uma ferramenta de suporte para os administradores das empresas em seus processos decisórios.. Marion (2007), destaca que somente se conhece a situação econômico-financeira de uma empresa através de três pontos fundamentais de análise, sendo eles liquidez (endividamento), rentabilidade (situação econômica) e endividamento (estrutura de capital). Segundo Neto (2002, p. 52), a análise das demonstrações contábeis de uma empresa pode atender a diferentes objetivos dos usuários interno ou externos a entidade, que tenham por algum tipo de ligação interesse em tais demonstrativos. Para Porton e Longaray (2006), as demonstrações contábeis trazem informações de suporte ao processo decisional, como os indicadores econômicos. Esses índices podem ser utilizados para a análise interna da entidade e serem usados ainda como meios comparativos com outras empresas do setor. Conforme Schier (2008, p. 57): 36 A análise de balanços tem como maior objetivo, extrair o máximo de informações, através da interpretação de dados disponibilizados pelas demonstrações contábeis e financeiras, tratadas em conformidade com as premissas contábeis. A análise de balanços trata os dados transformando- os em informação consistente que sirva de base para a tomada de decisões. A análise dos demonstrativos contábeis permite aos gestores um acompanhamento mensal da evolução do patrimônio e dos resultados operacionais da organização. Para Padoveze (2009), o principal objetivo da análise dos demonstrativos contábeis é de acompanhar periodicamente os indicadores escolhidos. Desse modo, pode-se fazer um acompanhamento de sua evolução, e poder tomar as medidas corretivas necessárias para rumar os negócios da empresa. A análise de balanços deve traduzir aos usuários os dados contidos nas demonstrações contábeis. Enquanto a contabilidade tem o papel de captar, organizar, copilar e tratar dados, que resultaram nos balanços. A análise transforma os dados dos balanços em informações inteligíveis aos seus interessados, de forma que esses possam entender tais relatórios sem o conhecimento técnico. 2.6.2.1 Análise Vertical e Horizontal Como seus nomes já sugerem, esses métodos de avaliação permitem a análise verticalmente e horizontalmente das demonstrações contábeis, facilitando assim a percepção da participação de determinadaconta dentro do demonstrativo, e ainda a sua evolução dentro do período de análise desejado. A análise horizontal é a comparação que se faz entre os valores de uma mesma conta ou grupo de contas, em diferentes exercícios sociais. É basicamente um exercício de análise temporal. (NETO, 2002). Este tipo de análise possibilita a percepção da evolução das contas dos demonstrativos, comparados aos mesmos em períodos diferentes. Para Padovese (2009, p. 192): A análise vertical é a análise da estrutura da demonstração de resultados e do balanço patrimonial, buscando evidenciar as participações dos elementos patrimoniais e de resultados dentre do total. [...], já a análise horizontal é o instrumento que calcula a variação percentual ocorrida de um 37 período para outro, buscando evidenciar se crescimento ou decréscimo do item analisado. Conforme Neto (2002, p. 108), “a análise vertical é também um processo comparativo, expresso em porcentagem, que se aplica ao relacionar uma conta ou grupo de contas com um valor afim ou relacionável, identificado no mesmo demonstrativo”. Este tipo de análise é utilizado para a avaliação da participação de cada conta dentro do demonstrativo. 2.6.2.2 Análise por meio de Indicadores A análise por meio de índices é utilizada para a avaliação das variações de natureza financeira, patrimonial e econômica. As principais ferramentas utilizadas para análise de balanços serão apresentadas nos tópicos seguintes. 2.6.2.2.1 Análise por Índices de Liquidez As análises através de índices de liquidez possibilitam uma análise sobre o equilíbrio financeiro de uma entidade. Os índices de liquidez mostram a capacidade da empresa de pagar seus compromissos, a partir da comparação entre direitos a realizar e as exigibilidades. No geral, a liquidez decorre da capacidade de a empresa ser lucrativa, da administração dos recursos e das decisões sobre investimentos e financiamentos. (NETO, 2002) Marion (2007, p. 83) ,fortalece a idéia da seguinte maneira: Índices de liquidez são utilizados para avaliar a capacidade de pagamento da empresa, isto é, constituem uma apreciação sobre se a empresa tem capacidade para saldar seus compromissos. Essa capacidade de pagamento pode ser avaliada, considerando: longo prazo, curto prazo e prazo imediato. Para Silva (2001, p. 266), os principais índices de liquidez são: • Liquidez geral: indica quanto a empresa possui em dinheiro, bens e direitos realizáveis, a curto e longo prazo, para a cobertura de suas dívidas totais; 38 • Liquidez corrente: indica quanto de dinheiro mais bens e direitos realizáveis a empresa possui no curto prazo, para suprir as obrigações do mesmo período; • Liquidez seca: mostra quanto a empresa possui em disponibilidades, aplicações financeiras de curto prazo e duplicatas a receber, para cobrir seu passivo circulante. Para Marion (2007), existe ainda a análise imediata, que mostra o quanto a empresa possui de saldo imediato para saldar suas dividas de curtíssimos prazos. 2.6.2.2.2 Análise por Índices de Endividamento Quanto a análise dos índices de endividamento, é possível avaliar a participação do capital de terceiros dentro do capital da organização, para Iudícibus (2008, p. 94): Esses quocientes relacionam as fontes de fundos entre si, procurando retratar a posição relativa do capital próprio com relação ao capital de terceiros. São quocientes de muita importância, pois indicam a relação de dependência da empresa com relação a capital de terceiros. Segundo Iudícibus (2008), esses índices são assim divididos: • Quocientes da participação de capitais de terceiros sobre os recursos totais: expressa a porcentagem que o endividamento representa sobre os fundos totais, e também significa a porcentagem do ativo total financiada com recursos de terceiros; • Quocientes de capitais de terceiros/ capitais próprios: este índice evidencia a a necessidade de capital de terceiros dentro do capital da organização; • Quocientes de participação das dividas de curto prazo sobre o endividamento total: representa a composição do endividamento total entre o curto e o longo prazo. 39 2.6.2.2.3 Análise por Índices de Rentabilidade O resultado de uma empresa em um determinado período não mostra o quanto ela foi rentável, para isso é necessário a análise de determinados coeficientes que demonstram o retorno gerado. Para Iudícibus (2008), a análise de rentabilidade seja provavelmente a mais importante ferramenta de análise das demonstrações contábeis. Segundo o autor supra citado, esses coeficientes podem ser apresentados da seguinte maneira: • margem de lucro sobre as vendas: este coeficiente demonstra a comparação entre as vendas e o resultado obtido; • retorno sobre o investimento: esse coeficiente mostra qual o retorno obtido sobre o investimento efetuado. Após encerrado o ciclo de análises, um fator também importante e utilizado pela contabilidade gerencial, e imprescindível na gestão empresarial é o planejamento, qual passamos a apresentar no tópico seguinte. 2.6.3 Planejamento O principal sentido de observar o passado e o presente, é dar sentido as decisões futuras, dando ênfase para que a organização possa mirar seus esforços, organizar seus planos e buscar ao máximo aproveitar cada oportunidade exposta pelo mercado. Para isso é importante o ciclo de planejamento, que evidenciará o rumo que a empresa traçará no futuro. “O planejamento é importante porque contribui fortemente para o sucesso e da a você algum controle sobre o futuro.” (DUBRIN, 2001, p. 64) Nos conceitos de Chiavenato (2004, p. 172): “o planejamento, consiste na tomada antecipada de decisões sobre o que fazer antes de a ação ser necessária. Sob o aspecto formal, planejar consiste em simular o futuro desejado e estabelecer previamente os cursos de ação necessários e os meios adequados para atingi-los”. Os fatores do sucesso de uma organização no meio em que inserida, estão diretamente ligados a capacidade de gerar informações e previsões sobre acontecimentos futuros desse meio. E assim poder gerar planos ação que atendam positivamente a continuação da atividade organizacional. Padoveze (2003, p. 97), aumentar as chances de sucesso de uma empresa em um mundo de negócios que muda constantemente”. Para Catelli (2001), com o mundo globalizado e com o aumento da competitividade, a maneira mais eficiente dos gest planejando cuidadosamente cada ação que pretendem empreender. Avaliando de tempos em tempos o desempenho efetuado com o desempenho planejado. Para Oliveira (2002, p. 45): Na consideração dos grandes níveis hierárquicos, podem tipos de planejamento: Conforme Oliveira (2002), o planejamento em uma empresa pode ser visto a partir de três níveis hierárquicos diferentes, que de maneira hi podem ser definidos da seguinte maneira: Ilustração 1: Fases do planejamento Fonte: Oliveira (2002, p. 45) Os fatores do sucesso de uma organização no meio em que inserida, estão diretamente ligados a capacidade de gerar informações e previsões sobre acontecimentos futuros desse meio. E assim poder gerar planos ação que atendam positivamente a continuação da atividade organizacional. Padoveze (2003, p. 97), destaca que “planejar é uma estratégia para aumentar as chances de sucesso de uma empresa em um mundo de negócios que Para Catelli (2001), com o mundo globalizado e com o aumento da competitividade, a maneira mais eficiente dos gestores alcançarem sucesso é planejando cuidadosamente cada ação que pretendem empreender. Avaliando de tempos em tempos o desempenho efetuado com o desempenhoplanejado. Para Oliveira (2002, p. 45): Na consideração dos grandes níveis hierárquicos, podem tipos de planejamento: • planejamento estratégico; • planejamento tático; e • planejamento operacional. Oliveira (2002), o planejamento em uma empresa pode ser visto a partir de três níveis hierárquicos diferentes, que de maneira hi podem ser definidos da seguinte maneira: NÍVEL ESTRATÉGICO NÍVEL TÁTICO NÍVEL OPERACIONAL Ilustração 1: Fases do planejamento 40 Os fatores do sucesso de uma organização no meio em que está inserida, estão diretamente ligados a capacidade de gerar informações e previsões sobre acontecimentos futuros desse meio. E assim poder gerar planos ação que atendam positivamente a continuação da atividade organizacional. destaca que “planejar é uma estratégia para aumentar as chances de sucesso de uma empresa em um mundo de negócios que Para Catelli (2001), com o mundo globalizado e com o aumento da ores alcançarem sucesso é planejando cuidadosamente cada ação que pretendem empreender. Avaliando de tempos em tempos o desempenho efetuado com o desempenho planejado. Na consideração dos grandes níveis hierárquicos, podem-se distinguir três Oliveira (2002), o planejamento em uma empresa pode ser visto a partir de três níveis hierárquicos diferentes, que de maneira hierárquica 41 Os planejamentos estratégico, tático e operacional englobam todas as hierarquias de uma entidade, desde a alta administração até os níveis operacionais de produção, a explanação dos três níveis apresentaremos em seguida. 2.6.3.1 Planejamento Operacional Oliveira (2002), define planejamento operacional como a parte de formalização das metodologias de desenvolvimento e implantação estabelecidas, em conformidade do planejamento tático. Portanto, nesta fase tem-se basicamente os planos de ação ou planos operacionais. O planejamento operacional tem como base as diretrizes e os objetivos traçados durante a elaboração do planejamento tático. Nessa fase as premissas fundamentais são referentes a formulação de um plano de ações, objetivando aproveitar os pontos positivos e superar os pontos negativos apontados no planejamento estratégico. De acordo com Lunkes (2007, p. 3): Enquanto os planos de planejamentos táticos provêem objetivos mensuráveis para a empresa, eles não indicam como devem ser administrados as operações do dia-a-dia; esta é a função do planejamento operacional. O planejamento operacional é um plano detalhado para as operações. Segundo Catelli (2001, p. 140), o planejamento operacional compreende as seguintes etapas: • estabelecimento dos objetivos operacionais; • definição dos meios e recursos; • identificação das alternativas de ação; • simulação das alternativas identificadas; • escolha das alternativas e incorporação ao plano; • estruturação e qualificação do plano; e • aprovação e divulgação do plano. Montana e Charnov (2003), destacam que o planejamento operacional possui um prazo mais do que o planejamento tático. É o planejamento diário, que trata de cronogramas, tarefas específicas e alvos mensuráveis e envolve gerentes em cada setor que serão responsáveis pela realização do plano. 42 2.6.3.2 Planejamento Tático Tendo como premissa o alcance dos objetivos e respeito as políticas definidos no planejamento estratégico, a empresa definirá então o planejamento tático, que mostrará as táticas adotadas em cada setor da entidade. Segundo Montana e Charnov (2003), após tomar decisões sobre o rumo que a empresa ira seguir, é preciso tomar decisões sobre quais alternativas serão mais eficazes e quais recursos serão mais apropriados. E essas decisões dão ênfase ao planejamento tático. O planejamento tático deve demonstrar o que a entidade irá fazer em cada setor para alcançar os objetivos traçados durante a elaboração da parte estratégica. Oliveira (2002), nesta parte do planejamento a organização deve tomar decisões relativas a: • planejamento mercadológico: produtos e vendas; • planejamento financeiro: equilíbrio financeiro; • planejamento de produção: capacidade e necessidades; • planejamento de recursos humanos, e • planejamento organizacional. Para o autor acima citado, o planejamento tático tem como objetivo otimizar o resultado de áreas específicas, e não a empresa como um todo. Este tipo de planejamento é elaborado em níveis inferiores, tendo como principal finalidade a utilização eficiente dos recursos disponíveis a cada área interessada, sendo ela, mercadológica, financeira, recursos humanos, produção ou organizacional. Reforçando a idéia acima, Chiavenato (2004, p. 171), enfatiza que quanto “as decisões envolvidas no planejamento tático abrangem partes da empresa, isto é, sua amplitude é departamental”. Conforme Chiavenato (2004), o planejamento tático tem seu tempo de amplitude direcionado ao médio prazo, portanto, este tipo de planejamento compreende um tempo menor que o planejamento estratégico. 43 2.6.3.3 Planejamento Estratégico O planejamento estratégico, para Almeida (2001, p. 13), “é uma técnica administrativa que procura ordenar as idéias das pessoas, de forma que se possa criar uma visão do caminho que se quer seguir. Conforme Chiavenato (2004), o planejamento estratégico possui três características fundamentais, assim divididas: • É projetado a longo prazo, ao menos em relação aos seus efeitos e conseqüências; • esta voltado para as relações entre a empresa e o ambiente, estando sujeito as mudanças deste ambiente. Tendo suas decisões tomadas assim, baseada em julgamentos de acontecimentos futuros e não em dados; • Envolve a empresa como um todo, compreendendo todos os recursos e ligando todas as partes, incumbindo em uma única organização. Portanto a estratégia entende a empresa como um todo. Segundo Catelli (1999, p. 128): Na fase de planejamento, para a implementação das transformações necessárias, a empresa necessita antecipar cenários futuros, identificando oportunidades e ameaças e confeccionando estratégias e políticas de atuação, ou seja, a empresa precisa de um planejamento estratégico. O planejamento estratégico tem como premissa formar a identidade interna e externa da empresa frente ao mercado que atua, e definir seus objetivos atuando neste meio. Para Oliveira, et al (2002), a fase de reconhecimento de objetivos de uma empresa, e das ações para o seu alcance é determinado como planejamento estratégico. Esta fase do planejamento visa definir o caminho que a empresa irá seguir e metas a serem alcançadas, por fim elaborar as estratégias necessárias para que o disposto seja realmente atingido. Para Padoveze (2003, p. 96): Um plano estratégico é uma visão específica do futuro da empresa, que contém as seguintes descrições: • como será o setor de atuação da empresa; • quais os mercados que ela irá competir; • quais produtos e serviços a empresa oferecerá; • quem são e como são os seus clientes; 44 • que valor oferecerá a seus clientes através de seus produtos e serviços; • quais vantagens ele terá no longo prazo; • qual será ou deverá ser o seu porte; • qual será ou deverá ser a sua rentabilidade; e, • quanto será agregado de valor aos acionistas. Segundo Oliveira (2002), o planejamento estratégico é o processo administrativo que proporciona sustentação metodológica para se estabelecer a melhor direção a ser seguida pela empresa, visando ao otimizado grau de interação com o ambiente e atuando de forma inovadora e diferenciada. Conforme Mosimann e Fisch (1999), o planejamento estratégico é focado para o exame das influencias ambientais e análise do setor,
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