RESUMO - PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS NA CONSTITUIÇÃO

Prévia do material em texto

RESUMÃO
– PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Somente a lei pode institui ou aumentar tributos e pelo paralelismo das formas sua extinção e redução também devem ser efetivadas por meio de lei.
Essa lei deve tratar de todos os seus elementos necessários no momento em que for instituir o tributo, ou seja:
Material;
Espacial;
Temporal;
Pessoal;
Quantitativo.
Desse modo, esses cinco elementos devem estar contido na lei, uma vez que detalha todos os aspectos tributários. Esses elementos são denominado de aspectos materiais do princípio da legalidade.
Então o princípio da legalidade tem um aspecto formal (criação de tributo via lei), mas também tem um aspecto material, porque os aspectos citados acima somente podem ser tratados por meio de lei. O art. 97 do CTN exemplifica estes elementos em seus incisos: 
Art. 97 do CTN. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Pelo exposto, uma autarquia não poderia cobrar uma suposta tarifa de fiscalização de serviços por meio de ato infralegal, sendo necessária a instituição de taxa por meio de lei.
Exemplo: caso da SUFRAMA (inf. 633 STF). Autarquia vinculada ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, sendo responsável pela administração das instalações e dos serviços da Zona Franca de Manaus (Decreto-lei 288/67, art. 1º). 
Decisão do Supremo: as cobranças efetuadas não seriam de pagamento facultativo a quem pretendesse fazer uso dos benefícios daquela zona franca... a atividade por ela exercida seria afeta ao Estado (Decreto-lei 288/67, art. 10), razão pela qual deveria ser cobrada por meio de taxa... as exações em comento estariam sujeitas à observância dos princípios constitucionais relativos aos tributos...
Regra geral 
A regra geral é que a instituição do tributo se dê por lei ordinária. Apenas em hipóteses excepcionais previstas no texto da Constituição é que precisará de lei complementar. Quais as hipóteses em que se exige lei complementar? 
 Art. 148. Empréstimos Compulsórios; 
 Art. 153, VII. Imposto sobre Grandes Fortunas; 
 Art. 154, I e 195, § 4º, da CRFB. Tributos residuais. 
Contribuições sociais residuais.
Não aplicação do princípio da legalidade 
Há hipóteses para as quais o princípio da legalidade não se aplica. A primeira delas é a atualização monetária da base de cálculo (art. 97, § 2º, CTN e súmula 160, STJ).
Hipótese1. Atualização Monetária 
Art. 97, § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
Esta atualização pode ser feita por ato normativo infralegal, há inclusive súmula do STJ que diz respeito ao IPTU: 
STJ Súmula 160. E defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Ou seja, o município pode atualizar desde que seja uma atualização monetária conforme art. 97, § 2º, CTN. O elemento utilizado para base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel (valor de mercado do imóvel). As leis municipais que tratam do IPTU preveem uma tabela, contém anexos nos quais consta o valor dos imóveis por metro quadrado e localização no município. Ou seja, a lei estabelece uma prefixação do valor do m2 para calcular o IPTU de cada imóvel e com base nisto o município calcula o valor e encaminha o carnê de IPTU para pagamento. Com base nisto o contribuinte pode pagar ou contestar o valor cobrado, v.g. contestar o valor do m2 para o imóvel e então impugnar e discutir estes valores.
O que a súmula 160 diz é que a atualização destes valores da tabela não representa majoração de tributo, que pode ser atualizado por ato normativo infralegal, o que é comum, no final do ano o prefeito costuma baixar um decreto atualizando os valores para o ano que irá começar, irá dizer o índice que corrige os valores. Isto não é majorar imposto, é apenas corrigir aqueles valores constantes na tabela, como foram valores fixados a anos atrás, evitando que sejam corroídos pelo processo inflacionário.
Agora, pode ser que o município resolva fazer uma correção geral da tabela. Aí não é mera atualização, na prática é uma revisão, com majoração ao índice superior a inflação.
O que prevalece é que a base de cálculo do ITPU deve ser fixado por lei enquanto que a base de cálculo do IPVA pode ser fixada por ato infralegal. A base para este raciocínio é o art. 97, § 2º, CTN e a súmula 160 STJ. Quer dizer que a base de cálculo está prevista em lei, se quer atualizar, para o lançamento do ano que vem poderia fazê-lo por ato infralegal.
Hipótese2. Prazo de recolhimento
Consoante artigo 160 do CTN, o prazo para o recolhimento é de 30 dias, contados da notificação do lançamento, salvo se outro for estipulado. Assim, se houver lei municipal ou estadual estipulando outro prevalecerá. Ademais, pode ser estipulado por ato infralegal excetuando a legalidade.
Por outro lado, se prazo for fixado em lei, deverá ser alterado por lei (paralelismo das formas).
Por que o prazo não é matéria fixada em lei? Porque o prazo não é considerado um aspecto/elemento essencial da hipótese de incidência de um tributo. Uma questão importante é a seguinte: há os aspectos material, temporal, espacial, a lei descreve determina situação que ocorre na prática, gera o dever de alguém pagar ao Estado determinada quantia a título e tributo. Uma vez prevista esta situação na lei, uma vez ocorrendo na prática, e uma vez constituído o crédito tributário haverá um prazo. Então só se fala de prazo após a constituição do crédito. E aí é uma questão curiosa: o prazo pode ser alterado, ou até antecipado sem necessidade de observância do princípio da anterioridade.
Exemplo: uma antecipação do prazo, que prejudica o contribuinte. Isto foi muito discutido em época de inflação, quanto mais o contribuinte demorava para pagar, menos pagava, pois mais moeda desvalorizava. 
A alteração do decreto pode ser aplicado no mesmo ano em que ocorreu, se foi instituída em 2014, pode ser aplicada em 2014. Mas isto não seria aumentar o tributo de forma indireta? 
Para o STF não, porque os aspectos que definem o que deve ser pago e quanto deve ser pago estão previstos em lei. Se inflação houver, quem está sendo prejudicado é a Fazenda Pública, porque ela poderia cobrar a quantia desde o momento que ocorreu o fato gerador, mas ela preferiu dar um prazo. Se a Fazenda Pública resolver corrigir o valor durante o prazo de pagamento, também não estará aumentando o tributo. Este entendimento é sumulado pelo STF, súmula 669: 
Súmula nº 669. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
Hipótese3. Obrigações Acessórias (art. 113, § 2º, CTN).
Alguns autores colocam dentre as obrigações acessórias a obrigação de tolerar algo (principalmente as fiscalizações da Fazenda Pública). As obrigações existem para viabilizar a fiscalização e recolhimento dos tributos. Obrigações principais tem caráter pecuniário, enquanto que as obrigações acessórias tem caráter não pecuniário (fazer, não fazer, tolerar algo).
O que interessa para o princípio da legalidade é saber que a fixação destas obrigaçõesacessórias segundo o art. 113, § 3º, CTN pode ser efetuada por atos normativos infralegais. Este tema é muito controvertido na doutrina.
Há quem entenda que como estas obrigações representam obrigação de fazer ou deixar de fazer, interferindo na espera individual do contribuinte só poderiam ser fixados por meio de lei em sentido formal. 
Há quem entenda que só poderá ser fixada se houver uma delegação da lei para fixação destas obrigações acessórias. Exemplo: uma lei tratando de imposto de renda que diga “caberá ao ministro da fazenda fixar as obrigações acessórias necessárias ao recolhimento do tributo”, ou seja, teriam que ter o mínimo de previsão na lei. E há quem diga que não, que elas podem ser fixadas em lei porque estaria interferindo no quantum devido e nem nos aspectos essenciais da tributação, mas sim estaria interferindo em atividades acessórias para viabilizar o pagamento do tributo. 
Para fins de prova deve-se tomar cuidado com a redação do art. 113,§ 2º, CTN que diz: 
Art. 113. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Exceções ao Princípio da Legalidade (EC 33/01).
Em se tratando de aspecto quantitativo teria que ser veiculado por meio de lei em sentido formal. Agora, tratar de uma exceção ao princípio da legalidade, é tratar de uma hipótese em que um ato normativo infralegal (v.g. decreto) pode alterar este aspecto quantitativo. A Constituição prevê alteração de alíquotas pelo Poder Executivo para os tributos que tenham uma acentuada extrafiscalidade nos art. 153, § 1º e 177, § 4º, CRFB.
O que a constituição prevê é a alteração do aspecto quantitativo (alíquotas) pelo poder executivo. Já o CTN prevê base de cálculo e alíquota em certos impostos. Para a doutrina a parte que prevê alteração por ato infralegal da base de cálculo não foi recepcionada.
A alteração pelo Poder Executivo não significa necessariamente alteração feita pelo presidente da república, isto chegou ao Supremo que analisou tese de Roque Carrazza no sentido de que o Poder Executivo não poderia delegar esta função a outro órgão, e o STF disse que pode delegar.
Exemplo: hoje as alíquotas do Imposto de Importação são alteradas pela Câmara do Comercio Exterior (CAMEX). A lei disse que o Poder Executivo poderia delegar e ele delegou à CAMEX. Esta delegação não é inconstitucional segundo o STF, Poder Executivo não significa necessariamente presidente da república, para tanto é preciso observar a Constituição que exige lei fixando necessariamente os limites e condições para alterar as alíquotas de determinado tributos.
Prova: CESPE - 2010 - DPU - Defensor Público. A competência para a fixação das alíquotas do imposto de exportação de produtos nacionais ou nacionalizados não é exclusiva do presidente da República; pode ser exercida por órgão que integre a estrutura do Poder Executivo. A afirmação está correta.
a) Alteração pelo executivo (federal) – EC 33/01 
A EC 33/01 autorizou o Poder Executivo a alterar as alíquotas da CIDE combustíveis: 
Art. 177, § 4ºA lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; 
Prova: CESPE - 2009 - TRF - 1ª REGIÃO – Juiz. Assinale a opção correta com relação aos princípios constitucionais da anterioridade e da legalidade. 
d) Inexistindo legislação específica impondo condições e limites, é lícito ao Poder Executivo alterar as alíquotas da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE). Não.
Quais são os casos que o Poder Executivo pode alterar as alíquotas de tributos observados os limites e condições estabelecidas em lei? 
São eles: II, IE, IPI e IOF. Observados os limites legais o Poder Executivo pode majorar ou diminuir alíquotas do II, EI, IPI e IOF. E com a EC 33/01 passou a haver esta possibilidade em relação às CIDE combustível (art. 177, § 4º, CRFB) – nesta CIDE a única coisa a tomar cuidado é com a redação da constituição: fala em reduzir ou restabelecer, é diferente de alterar ou majorar ou reduzir os demais impostos federais.
Em todos estes casos a possibilidade decorre do caráter extrafiscal dos tributos, pois o objetivo é produzir impacto na ordem social e econômica a alteração é feita por decreto, sem passar pela morosidade do processo legislativo, para que assim a medida possa impactar de imediato. 
Além dessas possibilidades (II, IE, IPI, IOF e CIDE combustíveis) temos também na EC 33/01 a questão do ICMS combustível.
b) ICMS monofásico incidente sobre combustíveis convênio – CONFAZ 
Art. 155, § 4º, IV (EC 33/01) 
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: 
Cuidado porque as alíquotas deste ICMS serão fixadas não por uma lei complementar ou por lei de cada estado, será celebrado por meio de convênio dos estados - CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária). E aí cada estado terá que internalizar esta alíquota e não poderá ele próprio mexer com base em lei estadual sem observar o que foi decidido no CONFAZ. 
E, além disto, o art. 155, § 2º, IV, CRFB diz que resolução do Senado fixará as alíquotas do ICMS, diz o dispositivo: 
Art. 155, § 2º, IV: Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; 
A resolução do Senado Federal tem força de lei? Não é lei em sentido formal. No ICMS e demais operações interestaduais como envolve mais de um estado aplica-se a resolução do Senado e não a alíquota de um ou de outro estado.
Princípio da Isonomia
CRFB. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Esse princípio pressupõe tratar de forma igual os iguais e, desigual os desiguais na medida de sua desigualdade. Assim, àqueles que detêm maios capacidade contributiva, sofrem maior incidência na carga tributária, trata-se o que se denominou de capacidade econômica tributária.
Pergunta-se: este critério é absoluto? Não. Existem outras finalidades, outros objetivos e outros princípios que podem gerar na prática uma tributação baseada na ideia de extrafiscalidade. O melhor entendimento hoje é: primeiro é preciso verificar se o tributo tem finalidade fiscal ou extrafiscal (se o objeto é arrecadar ou estimular/desestimular determinada conduta). 
Se o objetivo é arrecadar o critério a ser utilizado é o da capacidade contributiva. Se o objetivo é buscar outra finalidade que não apenas arrecadação, se este objetivo for compatível com a Constituição, poderá diferenciar os contribuintes não apenas de acordo com a capacidade econômica, mas também de acordo com o comportamento que se quer estimular.
A tributação transita entre a arrecadação e o estímulo/desestimulo de condutas para o contribuinte. Então quando o Poder Executivo aumenta ou diminui a alíquota do imposto de importação ou exportação, está regulando a atividade econômica (política cambial), neste caso, não importa a capacidade econômica de quem importa ou exporta, importa sim fazer política cambial.
Quando a finalidade é extrafiscal os pressupostos e parâmetros utilizados são diferentes dos pressupostose parâmetros utilizados para a finalidade fiscal (capacidade econômica/contributiva). É preciso sempre observar o que prepondera, e aí ganha muita importância a questão da razoabilidade do critério que estou usando para discriminar e também o princípio da proporcionalidade.
Para alcançar um objetivo extrafiscal é preciso verificar se a medida adotada atende os pressupostos da proporcionalidade. Se justifica no caso concreto tributar menos aquela pessoa para que exerça aquela conduta, em última análise: estou reduzindo a tributação para estimular determinada conduta, é preciso não só ser razoável, mas também que isto passe no teste da proporcionalidade. Quer dizer, a medida adotada deve ser adequada para atingir o fim que se pretende, deve ser uma medida que gere um resultado almejado. 
Por vezes uma medida pode ser razoável e adequada, pode até atingir o resultado, mas demanda um esforço absurdo (desproporcional) para obter a finalidade que se propõe. Então, não vai passar o teste da proporcionalidade. A medida precisa ser compatível com os objetivos previstos na Constituição e ainda ser proporcional.
No informativo 729 o STF volta a enfrentar o problema do SIMPLES: 
STF – inf 726. É constitucional a exigência contida no art. 17, V, da LC 123/2006 (“Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: ... V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa”). 
Aqui criou-se mais um critério de discriminação: se a pessoa jurídica tiver débito com alguma das Fazendas (estadual, municipal ou federal) não será possível aderir ao SIMPLES.
E as empresas argumentavam o seguinte: este novo critério não é razoável, pois o débito em relação à Fazenda evidencia uma dificuldade da empresa, barrar a entrada no SIMPLES aumenta o risco de encerrar as atividades daquela empresa e por isto é inconstitucional, viola a isonomia, pois está cumprindo o requisito faturamento e o requisito atividades e o único problema seria um débito anterior. 
Porém, o STF entendeu que este critério também seria constitucional, pois o objetivo do SIMPLES é formalizar as empresas, para que exerçam a atividade regularmente. Enquanto que aquelas empresas que não estavam em dia como recolhendo impostos não deveriam ser beneficiadas. Isto foi interessante, usar a inadimplência com critério de vedação de acesso ao SIMPLES.
Capacidade Contributiva
Este art. 145, § 1º, CRFB diz: 
Art. 145, § 1º, da CRFB/1988: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal; e 
Serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
A questão é: “sempre que possível” refere-se apenas à “caráter pessoal” ou também se aplica à “capacidade econômica do contribuinte”. 
1ª Posição. A CRFB/1946 tinha uma redação melhor que a da CRFB/1988, dizia que os tributos teriam “caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”. Isto porque nem sempre é possível levar em consideração os dados da pessoa do contribuinte, há impostos reais que recaem sobres os dados do bem e não do proprietário. Há também impostos sobre circulação que também não leva em conta a pessoa do contribuinte (v.g. ICMS e IOF), mas sim o negócio a ser realizado. 
Para esta doutrina a redação era melhor porque limitava o “sempre que possível” ao “caráter pessoal”, assim os impostos sempre seriam graduados conforme a capacidade econômica. Nesta 1ª Posição os autores dizem: observa-se o caráter pessoal do tributo sempre que for possível, já a capacidade econômica será observada sempre, independente do tributo – os tributos sempre devem ser estabelecidos de acordo com a capacidade econômica. 
Para segunda corrente é precisocompatibilizar esse princípio de justiça com a extrafiscalidade. 
Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e ainda, sempre que possível observarão a capacidade econômica do contribuinte. Então nem sempre se considera a capacidade contributiva, porque é preciso compatibilizar o princípio da igualdade (isonomia – cobrar mais de quem tem mais e cobrar menos de quem tem menos), a outros critérios que podem influenciar na tributação, principalmente quando de busca um objetivo extrafiscal. 
A regra é “cobrar mais de quem tem mais e menos de quem tem menos”, mas há casos em que o objetivo é “estimular ou desestimular uma determinada conduta” e então a tributação não levará em consideração só o critério da capacidade econômica, mas sim outros objetivos que também são tidos por relevantes. Em alguns casos a própria Constituição aponta neste sentido, v.g. o ITR, um imposto federal que será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas (art. 153, § 4º, I, CRFB).
Por isto que Ricardo Lobo Torres diz que sempre que possível o tributo será adequado ao caráter pessoal, mas isto nem sempre será possível, então há casos em que a capacidade econômica deve ser ponderada com outros valores/finalidades/objetivos tão importantes como a isonomia (capacidade econômica) porque também amparados da Constituição, aliás em alguns casos a própria Constituição já legitima como é o caso do ITR e em outros casos é o legislador que estabelece politicas extrafiscais.
Segunda discussão sobre o art. 145, § 1º, CRFB:
Outra discussão sobre o mesmo dispositivo (art. 145, § 1º) versa sobre o seguinte: “sempre que possível” só se aplicaria aos impostos? Só se levaria em conta a capacidade econômica para impostos? 
Art. 145, § 1º, da CRFB/1988: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, este princípio aplica-se também às demais espécies tributárias, inclusive às taxas (observadas as peculiaridades de cada tributo).
O que é totalmente diverso da taxa que é cobrada em razão de um serviço público ou do exercício de poder de polícia, o contribuinte paga a taxa porque o Estado presta serviço ou exerce poder de polícia. Então não se leva em consideração o patrimônio do contribuinte, v.g. para cobrar um tributo para efetuar a coleta de lixo, não interessa quanto aquele contribuinte ganhou no ano passado, porque isto não é critério relevante para remunerar o serviço prestado. 
A doutrina tradicional diz o seguinte: nos impostos leva-se em consideração os dados do contribuinte, nas taxas é preciso levar em consideração a intensidade e a extensão da atuação estatal, ou seja, o custo da atividade para o Estado. Isto gerou a afirmação de que as taxas (por serem tributos vinculados) não estariam sujeitas ao princípio da capacidade contributiva. 
Esta afirmação, porém, já foi rechaçada pelo STF: se é verdade que a taxa não deve variar conforme a capacidade contributiva, se é verdade que se deve levar em consideração preponderantemente este custo da atividade para o Estado, o Supremo admite que leve em consideração os dados dos contribuintes, para fixar os valores das taxas e eventualmente para fixar valores maiores para empresas com maior capacidade econômica e taxas em valores menores para empresas com menor capacidade econômica. Ora, o princípio da capacidade econômica é sim aplicável às taxas, tanto é que há o instituto isenção ou gratuidade vinculada a falta de capacidade econômica.
1.1.3.3 Capacidade Contributiva (subprincípios).De acordo com Ricardo Lobo Torres existem mais de uma forma de implementar o princípio da capacidade contributiva:
	SEPROPROPE
Proporcionalidade; 
Progressividade; 
Personalização; 
Seletividade. 
Seriam formas de fixar alíquotas, fixar o quantum devido para implementar a ideia de capacidade econômica.
Personalização 
Personalização é levar em consideração dados da pessoa do contribuinte sempre que possível isto é o ideal. Já proporcionalidade, progressividade e seletividade influem na fixação das alíquotas do tributo. 
Proporcionalidade 
Exemplo: uma alíquota de 1,5% aplicável sobre o valor venal do imóvel (base de cálculo), a tributação será maior ou menor conforme o valor de mercado do imóvel. Aqui a alíquota é fixa e o que muda é a base de cálculo, neste caso diz-se que a tributação é proporcional, porque o valor pago será maior ou menor conforme a grandeza tributada. 
Progressividade 
Progressividade significa um sistema de cobrança em que se têm alíquotas progressivas estabelecidas em virtude de um determinado critério, se este critério for à base de cálculo a progressividade é baseada na capacidade contributiva, o melhor exemplo disto é o imposto e renda, quanto mais se ganha mais a alíquota se torna onerosa. 
Existe outra progressividade cujo objetivo não é atender a capacidade contributiva e sim atender a extrafiscalidade, quer dizer, um sistema de alíquotas progressivas pode atender capacidade contributiva (capacidade econômica) ou então pode atender a objetivos extrafiscais.
c.1) Progressividade extrafiscal 
Exemplos previstos na Constituição de progressividade baseados na extrafiscalidade: ITR (art. 153, § 4º, inciso I) e IPTU (art. 156, § 1º, I e 182, § 4º).
ITR – art. 153, § 4º, I (EC 42/03) – a progressividade do ITR é extrafiscal da seguinte maneira: quanto maior o grau de utilização da propriedade menor é a alíquota, quanto menor o grau de utilização da propriedade maior será a alíquota. 
Art. 153, § 4º. O imposto previsto no inciso VI do caput: 
será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; 
IPTU – Art. 182, § 4º, CRFB. 
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: 
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
c.2) Progressividade de acordo com a capacidade contributiva 
A progressividade pode ser baseada também na ideia de capacidade contributiva é o ocorre no imposto de renda (art. 153, § 2º, inciso I, CRFB): 
Art. 153. § 2º - O imposto previsto no inciso III: 
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; 
Ou seja, quanto maior os rendimentos, maior da alíquota, quanto menor os rendimentos menor a alíquota. É progressividade baseado na capacidade contributiva. 
É o mesmo que ocorre com o IPTU na forma do art. 156, § 1º, I (EC 29/00). 
Art. 156. § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
“Sem prejuízo da progressividade no tempo” significa que aplica-se dois tipos de progressividade no IPTU, a vista acima e também a progressividade em razão do valor do imóvel (capacidade contributiva).
c.3) Progressividade e Impostos reais
Prefacialmente, afirmava a Suprema Corte que os impostos reais não seriam progressivos. 
Súmula 589.É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte. 
Súmula 656.É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel. 
Súmula 668.É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. 
O STF julgou desta forma: que os impostos reais não comportariam a progressividade. Após, adveio uma emenda constitucional permitindo a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel e aí o STF decidiu que só a partir da EC que autorizou expressamente que isto se tornou possível.
Este entendimento foi revisto pelo STF (vide informativos 510, 520, 634 e 694). No RE 562045/RS o Supremo reviu o seu entendimento e decidiu no seguinte sentido: 
todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva; 
inexistiria incompatibilidade com o Enunciado 668, ou seja, o Supremo manteve a súmula 668 e as demais.
não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o ITCD fosse progressivo.
Seletividade (em função da essencialidade) 
A Constituição fala em seletividade e essencialidade, maiores detalhes estão vistos na aula sobre IPI. 
IPI – será seletivo (art. 153, § 3º, I); 
ICMS - poderá ser seletivo (art. 155, § 2º, III).
Princípio da Anterioridade 
Na sequência (alíneas "b" e “c” do art. 150, III, CRFB) há a previsão do princípio da anterioridade. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Na redação originária da CRFB só havia a previsão da anterioridade do exercício financeiro, como uma regra geral disposta no art. 150, III, b, CRFB. E a anterioridade nonagesimal como regra específica das contribuições da seguridade social (art. 195, § 6º, CRFB).
Exemplo: se a lei é publicada em 2014, só poderá ser aplicada para os fatos geradores que ocorrerem em 2015.
O problema dessa anterioridade de exercício financeiro produzia uma proteção menor do que a própria anterioridade mitigada (nonagesimal): 
Art. 195 § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b". 
As “contribuições de que trata este artigo” são as contribuições sociais de seguridade social. Embora o texto fale em “modificado” o STF diz que modificação que represente “majoração da contribuição”. 
As contribuições que financiam a seguridade social precisam observar apenas a anterioridade nonagesimal, sem precisar observar a anterioridade de exercício financeiro (art. 150, III, b, CRFB).
Então na redação originária tínhamos duas anterioridades, a Constituição prevê exceções (art. 150, § 1º, CRFB) ao princípio da anterioridade: II, IE, IPI e IOF por conta da extrafiscalidade, o IEG e Empréstimo Compulsório (art. 154, II e 148, I) por causa da urgência da arrecadação.
Em resumo, a redação originária da Constituição previa: 
1) Tributos que respeitavam a anterioridade do art. 150, III, b, CRFB. 
2) Contribuições da seguridade social que observavam a anterioridade nonagésima do art. 195, § 6º, CRFB 
3) E os tributos que não precisavam observar a anterioridade (a lei entrando em vigor o tributo poderia ser cobrado). 
Isto gerou situação curiosa no Brasil: a anterioridade mitigada ou anterioridade nonagesimal ou noventena, em alguns casos pela interpretação feita pelo STF, acabou representando garantia maior para o contribuinte do que a anterioridade do art. 150, III, b, CRFB. O STF teve oportunidade de julgar casos em que o tributo fora majorado no final de um ano para começar a ser cobrado logo no início do próximo ano. A pergunta que o STF teve que responder: se a lei foi publicada em 31/12 o tributo poderia começar a ser cobrado sobrefato ocorrido em 01/01? Pode ou não pode?
De acordo com o entendimento do STF poderia, se o tributo fosse limitado apenas a anterioridade do exercício financeiro. Fazendo interpretação literal do texto original 31/12 é um exercício financeiro e 01/01 já seria outro exercício financeiro e, portanto, a anterioridade estaria respeitada.
Isto foi a gota d’água que acendeu uma luz alerta para a necessidade de modificação do texto constitucional, pois os Poderes Executivos e Legislativos criaram esta grande distorção que foi referendada pelo Poder Judiciário. A solução foi fazer emenda constitucional (EC 42/2003) de modo que o texto constitucional prevendo que o tributo instituído ou majorado não poderia ser cobrado: 
1) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; e 
2) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto no art. 150, III alínea "b". 
1.1.5.3 CPMF e STF 
O STF entende que a emenda constitucional não pode suprimir a anterioridade (foi o que o Supremo decidiu quando analisou a lei que criava o IPMF, esta previa a desconsideração do princípio da anterioridade). Agora, na CPMF (ocorreu também no ICMS) ocorreram algumas situações que mereceram análise: prorrogação de prazo de cobrança. 
Exemplo: suponha que a CPMF pudesse ser cobrada em até 31/12/2013, no dia 30/12/2013 este prazo foi prorrogado até 30/01/2014. Esta prorrogação do prazo estaria submetida ao princípio da anterioridade? A tese do contribuinte era de que isto deveria ter sido informado 90 dias antes. 
Segundo o STF: a prorrogação do prazo do tributo, se efetuada dentro do prazo anterior, não precisa observar a anterioridade. E ainda, se efetuada fora o prazo de cobrança anterior, aí sim precisa ser observada anterioridade. Segundo o STF a prorrogação ocorrida dentro do prazo não representaria nem aumento nem acréscimo do tributo, porque o tributo ainda estava sendo cobrado. Agora, se já acabou o prazo de cobrança é como se o tributo já tivesse deixado de existir, a emenda (no caso do IPMF) ou lei (no caso do ICMS) que prorroga a cobrança depois de acabado o prazo terá que observar a anterioridade novamente, foi o dito no Informativo 284 (ADI-2666): 
“Se o poder constituinte reformador, ao promulgar a emenda, tivesse posto a cobrança da contribuição social a salvo desse princípio, aí sim haveria inconstitucionalidade, pois o Plenário deste Supremo Tribunal, ao julgar a ADIn nº 939/DF (rel. Min. Sydney Sanches, DJ 18.03.94), onde se impugnou a Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, que autorizou a União a instituir o IPMF, considerou que o princípio anterioridade, por ser uma garantia individual do contribuinte (art. 150, III, b da CF), se insere no rol das cláusulas pétreas imunes à atuação do poder constituinte reformador (art. 60, § 4º, IV da CF). O mesmo entendimento foi esposado no julgamento da ADIn nº 1497/DF (rel. Min. Carlos Velloso)”.
Só que neste caso a emenda não disse que o tributo não precisava respeitar a anterioridade, a emenda apenas prorrogou um tributo por um período e não submeteu esta prorrogação a anterioridade novamente. E aí o Supremo interpretou: prorrogação dentro do prazo não precisa observar a anterioridade, prorrogação dentro do prazo precisa observar a anterioridade.
1.1.5.4 Emenda Constitucional 33/2001 - ICMS e CIDE 
A EC 33/2001 trouxe duas novas exceções à anterioridade. O art. 150, § 4º, IV, c, CRFB diz que as alíquotas do ICMS (monofásico incidentes sobre combustíveis definidos em LC – é um ICMS específico) poderão ser reduzidos e restabelecidos não aplicando a anterioridade: 
Art. 155, § 4º, IV, c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. 
E sobre a CIDE combustíveis: 
Art. 177, § 4º, I, b: A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: I - a alíquota da contribuição poderá ser: b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
1.1.5.5 Emenda Constitucional 32/01 
Outra questão polêmica versou sobre a medida provisória, trata-se do princípio da legalidade. Pergunta-se: medida provisória pode instituir tributo? Não obstante as críticas da doutrina o posicionamento do STF foi de que MP poderia instituir tributo, porque MP embora não seja lei em sentido formal tem força de lei e, portanto, pode instituir tributo. 
A questão era de onde contar a anterioridade? Antes da alteração do texto constitucional a MP era publicada e Congresso Nacional tinha 30 dias para analisar, em caso contrário perderia a eficácia. O Poder Executivo editava MP, o Congresso não analisava e o presidente da república reeditava a MP (reeditar é publicar MP com o mesmo texto da anterior antes que texto da anterior perdesse vigência). E aí a cada mês reeditava a MP que assim vigorava por anos. 
É obvio que esta sistemática não é adequada para a cobrança do tributo, porque a MP seria reeditada todo mês. O STF permitiu a cobrança de tributo por MP e ainda disse mais: a anterioridade será contada a partir da publicação da primeira MP do ano e o tributo poderia começar a ser cobrado a partir do próximo exercício financeiro. Isto causava uma insegurança jurídica grande, porque todo mês a MP deveria ser editada, de forma que se a publicação da MP seguinte atrasasse um dia a MP anterior perderia vigor e então precisaria respeitar os prazos de anterioridade. E aí se o contribuinte já tivesse pagado os valores, pediria repetição.
Esta jurisprudência foi considerada equivocada e foi também publicada uma emenda constitucional (EC 32/2001) que de certa forma corrigiu em parte esta interpretação do STF, de forma que o art. 62, § 2º CRFB em redação atual diz: 
Art. 62, § 2º: Medida provisória que implique instituição ou majoração de IMPOSTOS, exceto os previstos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Então MP pode instituir impostos, só que a produção de efeitos (quer dizer a anterioridade) passou a estar condicionada à conversão em lei, na prática é dizer que a MP não vai instituir o tributo, pois é só a partir da conversão em lei que se conta a anterioridade. Assim, a MP não altera a esfera individual do contribuinte, não está alternado os rendimentos, patrimônio e atividades. Tanto é que alguns autores passaram a dizer que após a EC 32 a MP serviria apenas para dar inicio ao processo legislativo, porque por mais que a MP instituísse o imposto, precisaria passar pelo Congresso Nacional, ser convertida em lei, para contar a anterioridade para aí sim ser cobrado.
A emenda atendeu aos contribuintes, porém há um problema prático: este dispositivo só se aplica aos impostos? E aí vem o entendimento anterior do STF: “O STF sempre entendeu que o termo a quo, para a verificação da anterioridade, era a data da edição da medida provisória, inclusive considerando a primeira medida provisória da série no caso de reedições (quando as reedições eram possíveis, antes da EC 32/01)” - Leandro Paulsen.
Este dispositivo só vale para os impostos? São duas linhas de raciocínio. 
1ª Posição. Leandro Paulsen. Existia um posicionamento do STF, este posicionamento foi alterado em parte por uma emenda. Então se deve aplicar este posicionamento do STF, salvo naquilo que a emenda alterou o texto constitucional, este é o entendimento fazendário. Isto significa que a emenda aplica-se apenas aos impostos (conta-se a anterioridade a partir da conversão da MP em lei) e para os demais tributos aplica-se o entendimento anterior do STF (conta-se a anterioridade a partir da publicação da MP). 
E, além disto, este dispositivo só se aplicariapara o art. 150, III, “b” e não se aplicaria para o art. 150, III, “c”, justamente porque a alínea "c" foi incluída depois na Constituição. Ou seja, contar-se-ia a anterioridade nonagesimal a partir da publicação da MP e não a partir da conversão da MP em lei. 
2ª Posição. Hugo de Brito Machado. Diz que não, porque primeiro, o dispositivo aplica-se para todos os tributos, e ainda, conta-se a anterioridade em todos os casos sempre da conversão. 
Para fins de prova objetiva: cuidado com a redação da Constituição, a CESPE já cobrou a redação do art. 62, § 2º, CRFB trocando a palavra “impostos” por “tributos” e considerou o gabarito como errado.
1.1.5.7 Exceções à anterioridade 
Casos em que só se aplica o art. 150, III, “b”, CRFB: 
a) IR (art. 153, III, CRFB) 
O imposto de renda está sujeito a anterioridade de exercício financeiro, mas não precisa observar a anterioridade nonagesimal. A EC 32 quando criou a anterioridade nonagesimal afastou a sua incidência do imposto de renda. 
b) IPVA e IPTU (alteração de sua base de cálculo) 
CRFB. Art. 150, III, § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; 
O IPVA e o IPTU observam as duas anterioridades, salvo se for alteração da base de cálculo (valor venal do imóvel ou do veículo). Esses valores de mercado, que estão nas tabelas previstas em leis municipais (IPTU) ou resolução estadual (IPVA), podem ser alterados em 31/12 para já serem aplicados em 01/01 do ano seguinte. 
Agora, se quiser aumentar a alíquota do IPTU tem que fazer até dia 02/10 para valer no ano seguinte (respeitando as duas anterioridades). 
Observação. O fato gerador do IPVA e IPTU sempre ocorrem em 1º de janeiro, por isto o cuidado em prever o aumento de alíquota até 02/10, se deixar passar esta data, o aumento só incidirá em 01/01 do outro ano.
Se o município quiser mexer na base de cálculo do IPTU, poderá fazê-lo até 31/12 que valerá para 01/01, pois para tanto não precisa observar a anterioridade nonagesimal.
Casos em que só se aplica a anterioridade do art. 150, III, “c”: 
a) IPI (art. 153, IV e art. 150, § 1º). 
O IPI nunca teve que respeitar nenhuma anterioridade, mas na redação atual ele terá que respeitar a anterioridade nonagesimal, o mesmo ocorreu com a CIDE combustível. 
b) ICMS e CIDE (EC 33/01 E 42/03) - art. 155, §4º, IV, “c” e art. 177, §4º, I, “b”. 
A Constituição diz que quando a CIDE tiver a alíquota reduzida ou restabelecida não precisa observar a anterioridade do exercício financeiro, porém, quando restabelecer alíquota (anteriormente reduzida) terá que observar a anterioridade de 90 dias. Isto vale também para o ICMS monofásico incidente sobre combustível. 
Em relação ao IPI houve um caso de interessa da Justiça Federal que foi o aumento do IPI para os veículos importados. No IPI as alíquotas podem ser aumentas por lei ou decreto (o presidente pode alterar as alíquota), e sendo majorada por lei ou decreto precisará observar a anterioridade de 90 dias. 
c) Contribuições sociais da seguridade social (art. 195, § 6º, CRFB)
Estas contribuições observam apenas a anterioridade de 90 dias previstas no art. 195, § 6º, CRFB – os 90 dias devem ser observados para a instituição ou qualquer modificação que implique em majoração da contribuição. 
1.1.5.8 Exceções ao princípio da anterioridade 
 II (art.153,I); 
 IE (art.153,II); 
 IOF (art.153,V); 
 IEG (art.154,II); 
 EC (art.148, I). 
Para II, IE e IOF não precisa observar a anterioridade por conta de seu caráter extrafiscal, o objetivo destes impostos é gerar impacto na ordem econômica e por isto podem valor de imediato.
Já no caso de IEG e empréstimo compulsório, não há extrafiscalidade que justifique a cobrança no mesmo ano e sem observar os 90 dias, aqui a justificativa é a urgência na arrecadação, a administração precisa do recurso hoje para fazer frente aos gastos com uma calamidade ou por questões de guerra.