Direito Tributário

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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ 
Curso: Direito 
Disciplina: Sistema Constitucional Tributário 
Profª. Es. Ilza Maria da Silva Facundes 
 
UNIDADE I – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL- 1.1 Conceito de tributo; 
1.2 Espécies de tributo: 1.2.1 Tributos não vinculados - impostos; 1.2.3 Tributos 
vinculados – taxas e contribuições de melhoria; 4.3. Contribuições especiais: 1.3.1 
Contribuições Sociais; 1.3.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico; 1.3.3 
Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas; 1.3.4 
Contribuição de iluminação pública; 1.3.5 Empréstimos compulsórios. 1.4 Tributos 
diretos e indiretos: 1.4.1 Tributos diretos; 1.4.2 Tributos indiretos. 1.5 - Fiscalidade e 
extrafiscalidade. 1.6 Impostos Reais e Impostos Pessoais. 
 
 
1 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL – ESPÉCIES DE TRIBUTO 
 
"A conquista da liberdade é algo que faz 
tanta poeira, que por medo da bagunça, 
preferimos, normalmente, optar pela 
arrumação." 
Carlos Drummond 
de Andrade 
 
CONCEITOS BÁSICOS DE TRIBUTO E SUAS ESPÈCIES 
 
 Direito Público – desigualdade jurídica 
 
Direito: Dois ramos 
 
 
 Direito Privado – igualdade jurídica 
 
O Direito Tributário classifica-se como ramo do Direito Público, pois: (i) o Estado 
é parte na relação jurídica; (ii) a norma tributária traz em si o atributo da coatividade, 
não deixando, em regra geral, nenhum espaço para a voluntariedade daqueles que a 
ela se subordinam; e, ainda, (iii) o interesse a ser tutelado é o público, com a finalidade 
de disciplinar a capitação de receitas tributárias, com vistas à sustentação da máquina 
do estatal. 
Assim, em regra, figura a desigualdade jurídica em benefício da Fazenda 
Pública. 
 
 As relações jurídicas no Direito Tributário são obrigacionais e os 
seus elementos são: 
 2 
 
 
 
 
 
1- Sujeito Ativo – Credor – detém capacidade tributária. 
2- Sujeito Passivo – Devedor – obrigado 
3- Objeto da relação – prestação de: Dar – Obrigação principal 
 Fazer 
 Não fazer Obrigação 
Acessória 
 
 
 O que é tributo? 
 Sem uma clara definição deste vocábulo, não é possível determinarmos com 
precisão o próprio conceito de Direito tributário. 
 
 Cada fonte do Direito possui uma função especial. Geralmente, a doutrina tem a 
atividade de conceituar e detalhar a lei. Entretanto, a lei tributária definiu o tributo, em face 
da complexidade do assunto e das múltiplas divergências doutrinárias. Tal conceituação 
formulada por Rubens Gomes de Souza, encontra-se no artigo 3º do Código Tributário 
Nacional. 
 Como bem visto pelo ilustre professor Hugo de Brito Machado, In "Curso de 
Direito Tributário", 17ª ed., Ed. Malheiros Editores, p. 47,48: 
"Sabe-se que, em princípio, não é função da lei conceituar. A lei 
deve conter uma regra de comportamento. Entretanto, em face de 
controvérsias, às vezes deve a lei estabelecer conceitos. Isso 
aconteceu com o conceito de tributo, que é atualmente, no Brasil, 
legalmente determinado. 
4.1 – Conceito de tributo 
 Assim dispõe o art. 3° - CTN: 
 
 
 
 
 
 
 Desta feita, TRIBUTO é.... 
 prestação pecuniária; 
 
TRIBUTO é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada. 
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 prestação compulsória; 
 não é multa; 
 instituído por meio de lei; 
 cobrado mediante lançamento. 
 
1.1.1 - Interpretação do artigo 3º do Código Tributário 
Nacional 
 Numa análise cuidadosa desse conceito, é fácil encontrar todos os ingredientes que 
distinguem um tributo de qualquer outro tipo de receita. 
 Desta feita, para um melhor entendimento da definição de tributo é necessário 
analisarmos cada um dos elementos inseridos nesse dispositivo: 
 a) – prestação pecuniária/em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir: o tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. 
Quaisquer outras prestações devidas ao Poder Público pelos particulares não se 
enquadram no conceito de tributo. 
 
 Assim, o serviço militar obrigatório, o serviço de mesário em eleições, o serviço de 
jurado não são tributos, pois não são exigências em 
dinheiro, mas sim em trabalho. 
 
 em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: há doutrinadores 
que entendem ser redundante a primeira parte desta expressão (em moeda). Já que a 
prestação é PECUNIÁRIA, não haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o 
segundo trecho seria contraditório, pois jogaria por terra toda a força de estabelecer o 
tributo como de natureza pecuniária. 
Nas situações em que o contribuinte deixa de promover o pagamento do tributo 
devido, a Administração deverá impetrar contra o inadimplente ação de execução fiscal. 
Significa uma ação judicial, pela qual a Fazenda Pública irá requer ao juiz que penhore os 
bens do devedor, para que sejam levados à leilão judicial. Na hipótese, não haverá o 
pagamento da dívida com os bens do devedor, mas, tão-somente, eles servirão para, 
mediante leilão, converterem-se em dinheiro, que será utilizado no pagamento da dívida. 
 Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam 
tal necessidade apenas mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho 
possibilitaria o pagamento em cheque. Este exemplo, contudo, além de trazer um erro 
(não é o depósito do cheque que extingue o tributo, mas sim o seu resgate; a prestação, 
neste caso também é em dinheiro), não serve para sistematizar o entendimento acerca do 
trecho analisado. 
 Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a 
prestação é pecuniária, o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por 
outro lado, deve em regra, entregar dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei, 
excepcionalmente, permitir a satisfação da dívida com algo que não seja moeda, mas nela 
seu valor possa ser expresso. 
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O dispositivo, por si só, não autoriza o pagamento da dívida tributária em 
mercadorias, por exemplo. Entende-se que a menção apenas autoriza que o tributo seja 
expresso em algo que não seja moeda, como no caso das unidades fiscais usadas para 
indexação (UFIR, BTN, OTN, ORTN, etc.). No entanto, são expressões que podem ser 
facilmente convertidas novamente em dinheiro, para fins de pagamento. A 
impossibilidade, ao nosso ver, do pagamento através de mercadorias, serviços ou outras 
utilidades, é expressa no artigo 162 do CTN, que veremos oportunamente. 
 
 A Lei Complementar 104/2001 inseriu o inciso XI ao art. 156 do CTN, prevendo 
mais uma modalidade de extinção do crédito tributário – à dação em pagamento, tão 
somente para bens imóveis. 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
(...) 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas 
em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) 
 Dação em pagamento significa a entrega de coisa que não seja dinheiro, em 
substituição ao valor devido. Portanto, atualmente, o CTN autoriza a entrega de bens 
imóveis (terrenos, apartamentos, casas) para a quitação de dívidas tributárias. Tal 
mecanismo depende de ser regulado em lei de cada esfera tributante (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios). Em resumo, podemos concluir que, atualmente, o tributo é 
pagável em dinheiro, mas também em bens imóveis, nos termos da lei. 
 
 b) – prestaçãocompulsória: Como nós já vimos anteriormente, 
tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de 
império. O dever de pagá-lo é, portanto, imposto pela lei, sendo irrelevante a vontade 
das partes (credor devedor). 
 O fenômeno tributacional é inevitável, isto é, ao contribuinte não se permite, 
optar, diante da exação (cobrança rigorosa), haja vista, tratar-se de fenômeno 
obrigatório. 
 
 Assim: 
 Tributo não é... 
 facultativo; 
 voluntário; 
 contratual. 
 
 Quando alguém adquire um automóvel, assume a obrigação de pagar o respectivo 
preço. Trata-se neste caso de uma obrigação contratual, porque embora decorra 
indiretamente da lei segundo a qual todos têm o dever de cumprir os contratos que 
celebram, decorre diretamente do contrato em cuja formação a 
vontade das partes é elemento essencial. 
 
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 Quando alguém aufere renda, assume a obrigação de pagar o imposto 
correspondente. Trata-se neste caso de uma obrigação legal, ou ex lege, porque 
decorre diretamente da lei tributária que, por se haver concretizado sua 
hipótese de incidência, incidiu e gerou a obrigação tributária, independentemente 
da vontade daquele que auferiu a renda. 
 
 Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas contratuais, 
como aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações 
dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias. 
 
 c) prestação diversa de sanção (não constitua sanção de ato 
ilícito): tributo não é multa e multa não é tributo. Sempre que o Estado lança mão de 
sanções pecuniárias para coibir a ocorrência de atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao 
seu regime tal sanção não pertencerá. A multa não faz parte da receita tributária, mas das 
receitas diversas (Lei 4.320/64). 
 
 É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributo e multa. Apesar de 
ambos serem receitas derivadas, a multa é por definição, justamente o que o tributo, 
também por definição, está proibido de ser: a SANÇÃO, a PENALIDADE POR 
UM ATO ILÍCITO. 
 
 Esquematicamente tem-se: 
TRIBUTO MULTA 
• Não possui finalidade sancionatória • É sanção por ato ilícito 
• Visa a arrecadar e a intervir em 
 situações sociais e econômicas. 
• O ideal é que não arrecade, pois visa a 
 coibir o ato ilícito. 
 
 Com efeito, o descumprimento da obrigação tributária principal – obrigação de 
pagar (art. 113, § 1º do CTN) ou acessória – obrigação de fazer ou não fazer (§ 2º do 
referido artigo) poderá deflagrar a exigência de multa, ou seja, uma prestação pecuniária, 
compulsória, distinta de tributo, instituída por meio de lei e cobrada mediante 
lançamento (art. 3º, “adaptado” CTN). 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
 § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito 
dela decorrente. 
 § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da 
fiscalização dos tributos. 
 § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 
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 Não podemos perder de vista que a multa se submete à reserva legal, devendo 
está prevista em lei (art. 97, V, CTN). Ademais, aplica-se a multa o princípio constitucional 
tributário da vedação do confisco (art. 150, IV, CF), ainda que se reconheça tratar-se a 
multa de prestação diversa de tributo. 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
 V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
 IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
 Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio 
ambiente não são tributos, pois constituem sanção de ato ilícito. 
 
 Isso não significa que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular 
certas atividades consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o 
interesse em se manter latifúndios pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a 
propriedade territorial rural) em função do tamanho da área. 
 Outro ponto que merece destaque são os atos ilícitos, estes atos não estão fora 
das hipóteses de cobrança de tributos. Se alguém aufere renda mediante a prática 
de atos proibidos, como lenocínio (prática criminosa que consiste em explorar o comércio carnal 
ilícito, sob qualquer forma ou aspecto, havendo ou não mediação direta ou intuito de lucro, artigos 227 a 
230 do Código Penal. Não se confunde com prostituição), o jogo do bicho e até mesmo o tráfico 
de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele que obteve seu 
sustento pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia. 
 Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de atividades 
criminosas, estaria se associando ao crime e obtendo, imoralmente, recursos de uma 
atividade que ele mesmo proíbe. Entretanto, seria injusto cobrar imposto daquele que 
trabalha honestamente e conceder uma verdadeira “imunidade” ao criminoso. Nessa 
linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar um caso sobre tráfico ilícito 
de entorpecentes, entendeu que, antes de ser agressiva à moralidade, a tributação de 
tais atividades é decorrência do princípio da isonomia fiscal, de manifesta inspiração 
ética (Habeas corpus 77.530-4/RS). 
 Essa possibilidade é conhecida na doutrina como o Princípio do pecunia non olet (o 
dinheiro não cheira), que autoriza a cobrança de tributos, abstraindo-se completamente da 
licitude dos atos ou fatos que lhe deram causa. A expressão, hoje tão popular entre 
tributaristas, surgiu de uma situação, no mínimo, curiosa. 
“Conta a História que, na Roma Antiga, tendo o Imperador Vespasiano instituído um 
tributo sobre os mictórios públicos (cloacas), logo foi sugerido, por seu filho Tito, a 
extinção da nova exação, em decorrência de sua origem espúria. Convicto, indagou 
Vespasiano, empunhando uma moeda: Olet? (Tem cheiro?). Ao que lhe respondeu o 
filho: Non olet! (Não tem cheiro!), ficando assim demonstrado que a receita advinda da 
tributação não é acompanhada das características do fato tributado. 
 
Claro está que, na sua versão atual, as expressões perderam o conteúdo cínico da 
anedota, para se penetrarem de alto sentido ético, ou seja, o de procurar atingir 
isonomicamente a capacidade econômica do contribuinte sem preconceitos falsos ou 
ingênuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto à licitude da atividade que 
constitua fato gerador do tributo. 
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 d) – instituída em lei: atende o Princípio Constitucional da Legalidade, que 
será visto com maiores detalhes em aula específica. 
 
 Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei (complementar 
ou ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida Provisória). Isso decorre do princípio 
democrático: como a lei é aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao 
menos, TEORICAMENTE, que o povo só paga os tributos que aceitou pagar. 
 e) – cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada: tal atividade refere-se ao lançamento, cuja definição está no art. 142 do 
CTN. 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo 
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante 
do tributo devido,identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade 
cabível. 
 Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob 
pena de responsabilidade funcional. 
 
 A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ele ser 
instituído por lei e se configurar como uma prestação compulsória. A autoridade tributária 
não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar tributo. A cobrança é feita de 
maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de discricionariedade ao 
administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor ou procurador se sensibilizem com uma 
situação concreta, devem cobrar o tributo. 
 Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. 
Estes (os vinculados) devem respeitar estritamente o que prescreve a lei, que não 
autoriza qualquer margem de avaliação de conveniência e oportunidade pelo agente 
público. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a 
competência da autoridade para agir. Estabelece, além disso, o momento, vale dizer o 
quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade, que fica 
inteiramente vinculado ao comando legal. 
 
 Já a discricionariedade permite maior flexibilidade à administração, que dispõe de 
opções dentro de parâmetros fixados em lei. 
 
 A atividade de cobrança de tributos é vinculada. Não pode o agente fiscal 
deixar de cobrar um determinado valor a título de tributo por considerar pouco conveniente 
naquele momento. Também não dispõe de opções no cálculo do montante a ser exigido. 
 
 É por esse motivo que a maior parte da doutrina entende não serem os direitos 
antidumping tributos (os direitos antidumping têm como objetivo evitar que os produtores nacionais 
sejam prejudicados por importações realizadas a preços de dumping, prática esta considerada como desleal 
em termos de comércio em acordos internacionais), uma vez que a autoridade administrativa 
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competente, segundo uma análise de conveniência e oportunidade, pode dispensar o 
pagamento destes valores. 
 
 Isto não significa que toda a atividade administrativa voltada para a administração 
de tributos seja do tipo vinculada. A atividade de fiscalização, por exemplo, não o é. Seu 
exercício pauta-se pelos Princípios da Moralidade, da Impessoalidade e da Eficiência 
(deve-se evitar a realização de fiscalizações, cujo retorno em tributos seja menor que o 
gasto público envolvido na atividade). 
 
1.2 – ESPÉCIES DE TRIBUTO 
 A classificação tradicional adotada pelo Código Tributário Nacional utiliza o fato 
gerador como critério distintivo das espécies tributárias (art. 4°); dessa forma os 
tributos (gênero) classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não 
vinculados e tributos vinculados, conforme a hipótese de incidência esteja ligada ou 
não a uma atuação estatal, sem qualquer vínculo com a destinação do produto da 
arrecadação. Desta forma, de acordo com o art. 5º do CTN, teríamos apenas três 
tributos IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA. 
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 Entretanto, o STF entendeu ser relevante a destinação legal do produto da 
arrecadação dos tributos, como característica suficiente para a criação de novas 
espécies tributárias. Sem nos alongarmos em discussões estéreis adota-se a divisão 
pentapartida, isto é, são 05 (cinco) as espécies de tributos: 
IMPOSTOS – TAXAS – CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA – CONTRIBUIÇÕES 
ESPECIAIS E EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS. 
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
 I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
 II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
 A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador 
 
FG (atuação do Estado) Tributo vinculado – Taxa, contribuição de 
melhoria 
 
FG (atuação do particular) Tributo não vinculado – Imposto. 
 “As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da 
Respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos (CF arts. 145, I, 153, 154, 155 
e156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de 
melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade 
social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais 
gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF 
art. 240); c.3. especiais; c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas 
(CF, art.149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” (RE 
138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 28/08/92) 
 
 Convém notar, portanto, que os impostos são tributos não vinculados a 
atividade estatal em relação ao contribuinte, e as taxas e as contribuições de 
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melhoria são vinculados a uma Atividade Estatal diretamente relacionada ao 
contribuinte. Já as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios não se 
caracterizam somente por seu fato gerador (classificação intrínseca), mas, sobretudo e 
principalmente, por sua finalidade e a destinação do produto da sua arrecadação, 
exteriorizada pela atividade estatal desenvolvida e que se conecta, indiretamente, com 
o sujeito passivo. Nesse caso, seria traço característico das contribuições que o 
produto de sua arrecadação fosse destinado à atividade estatal, que é seu 
pressuposto. 
Como vimos, o dever de pagar o tributo não decorre do acontecimento de uma 
infração, mas sim da realização do fato gerador. Pois bem, qualquer que seja o tributo, 
possuirá um respectivo fato gerador. Ou seja, sua lei instituidora determinará aquele 
fato que, uma vez ocorrido, fará com que surta, contra o sujeito passivo (pessoa 
devedora), o dever de pagar. 
 
No entanto, as espécies tributárias aludidas possuem fatos geradores com 
características distintas. São exatamente as características dos respectivos fatos 
geradores que dão o timbre de distinção entre as espécies tributárias. Cada uma 
delas possui um fato gerador com peculiaridades próprias. Ou seja, o que faz a 
distinção entre as espécies não é o nome, mas sim a característica do respectivo fato 
gerador. O tipo de fato, que fará com que o sujeito passivo tenha o dever de pagar o 
tributo, é que nos indicará a identidade da espécie tributária. 
 
1.2.1 – Tributos não vinculado - impostos 
Imposto: É o tributo exigível independentemente de qualquer atividade 
estatal específica relativa ao contribuinte (art. 145, I, CF, e art. 16, CTN) E SUA 
RECEITA NÃO DEVE TER DESTINAÇÃO ESPECÍFICA (art. 167, IV. CF). É um tributo 
não vinculado a qualquer atividade do Estado. Nesse aspecto, o contribuinte, ao dar 
causa ao acontecimento do fato gerador (auferir renda, ser proprietário de veículo, ser 
proprietário de imóvel, importar mercadoria. etc.), denota uma especial aptidão para 
contribuir com a sustentação do Estado. O fato gerador do imposto é, pois, um evento 
econômico, um signo de manifestação de riqueza. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
 
(...) 
I - impostos;”(CF) 
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte. (CTN) 
 De efeito, o imposto não significa um tributo contraprestacional, como é o 
caso das taxas e da contribuição de melhoria. É chamado de tributo não-vinculado a 
qualquer contraprestação estatal. O imposto se assenta no fundamento dasolidariedade social, onde os que têm mais contribuem de forma mais significativa 
para o bem de todos, objetivo visado pelo Estado. 
 
O imposto é, pois, tributo distributivo da riqueza, de modo que é cobrado de 
pessoas que manifestam capacidade econômica, para que o Poder Público possa 
promover atividades para toda a sociedade. E, diga-se de passagem, quanto menos 
abastado é um cidadão, mais necessidade das atividades públicas ele terá. De efeito, 
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as atividades estatais eventualmente sustentadas pelos impostos favorecem de 
maneira mais efetiva justamente a parte mais carecida da população, que, por isso 
mesmo, tem a tendência de não estar tão exposta aos impostos, dada sua ínfima 
capacidade econômica. 
 
Vejamos um exemplo hipotético, só para ilustrar o que sustentamos. Certa 
pessoa física possui um ordenado mensal de R$240.000. Nessa hipótese, a incidência 
do Imposto de Renda mensal se dá à alíquota de 27,5%, ou seja, pagará 
mensalmente algo em torno de R$60.000. Tal cidadão, por certo, possui um imóvel 
bastante caro, onde o valor do IPTU também é bastante significativo. Ele também 
possui, suponhamos, alguns carros luxuosos; de efeito, estará exposto a uma 
tributação considerável quanto ao IPVA. Da mesma forma, promove com certa 
regularidade a importação de uma série de iguarias supérfluas; estará, portanto, sujeito 
ao pagamento significativo do Imposto de Importação. No entanto, dificilmente, irá 
socorrer-se da rede médica pública na eventualidade de uma doença, bem como a 
chance de utilizar o ensino fundamental público na educação de seus filhos é bastante 
reduzida. 
 
Por outro lado, um cidadão que receba um salário de R$678 mensais, não está 
sujeito ao IR, por se localizar na faixa de isenção. Provavelmente não possui imóvel 
próprio, não sofrendo a incidência direta do IPTU. Possivelmente não possui veículo 
algum para lazer de sua família, não estando sujeito ao IPVA. Assim como muito 
provavelmente jamais pensou em importar o que quer que seja. No entanto, este 
cidadão, na eventualidade de uma enfermidade, irá se socorrer da rede médica oficial, 
bem como se utilizará da rede pública de ensino na educação de seus filhos. 
 
Daí a grande importância dos impostos no sentido de um política de distribuição 
de riqueza. O imposto deve ser extraído de quem possui capacidade econômica, para 
que o Estado possa realizar o bem comum, proporcionar a todos os cidadãos 
condições mínimas de desenvolvimento e progresso material e espiritual. 
 
Como se demonstrou, outra idéia sem fundamento, e que deve ser, de plano, 
deixada de lado, é a de que o pagamento de impostos dá, a favor de quem os paga, 
direito a algum tipo de atividade estatal especial e individualizada. O fundamento 
jurídico de se dever certo imposto está unicamente na manifestação da riqueza do 
contribuinte e aí se encerra. Da mesma maneira, a falha de algum serviço ou atividade 
pública não é causa jurídica para que o contribuinte se exima do dever de pagar 
imposto. 
 
O imposto, portanto, deve guardar relação com a capacidade contributiva. Daí 
podemos extrair a idéia, pelo menos por princípio verdadeira, de que, quanto maior 
for a manifestação de riqueza em dada situação, maior será o valor do imposto 
devido. 
 
O Imposto tem característica FISCAL, serve para custear as despesas públicas 
universais e indivisíveis do Estado. EXEMPLO: Segurança, Saúde, despesas 
correntes, vencimentos, propaganda, etc 
 
 
Nossa atual Constituição estabelece lista com a discriminação de 13 impostos, 
divididos entre as três esferas governamentais (CF, arts. 153, 155 e 156). Nessa 
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divisão, couberam à União 7 deles, aos Estados-membros e ao Distrito Federal, 3, e, 
aos Municípios, 3. 
 
1.2.2 – Tributos vinculado – taxas e contribuições de 
melhoria 
a) TAXA: É o tributo exigível em razão do exercício do poder de polícia ou 
pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (art. 145,II, CF, e art 77, 
CTN). É um tributo vinculado a uma atividade estatal específica. A taxa é um 
tributo de contraprestação: você paga para o Estado agir, fazer algo para você. 
 Desta feita, podemos dizer que as taxas se caracterizam pela criação de um 
nexo direto de atenção entre credor e devedor. Portando, ao contrário dos impostos, o 
contribuinte sabe exatamente o motivo pelo qual está pagando, caracterizando um 
tributo vinculado. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
 
(...) 
 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou 
postos a sua disposição; 
 
 Há duas espécies de TAXAS: a de POLÍCIA e a de SERVIÇO: 
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. • 
 
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador 
idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do 
capital das empresas. (Redação dada pelo Ato Complementar 34, de 30/01/67) 
 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, 
limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou 
abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à higiene, à 
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade 
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos 
 
 “É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela 
Lei 7.940/89.” 
“O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” 
 “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja 
idêntica a do Imposto Territorial Rural.” 
 12 
“Sobre o tema da natureza jurídica dessa exação, o Supremo Tribunal Federal firmou jurisprudência no 
sentido de se tratar de tributo da espécie taxa (Representação 1.077). Ela resulta da prestação de 
serviço público específico e divisível, cuja base de cálculo é o valor da atividade estatal deferida 
diretamente ao contribuinte. A taxa judiciária deve, pois, ser proporcional ao custo da atividade do 
Estado a que se vincula. E há de ter um limite, sob pena de inviabilizar, à vista do valor cobrado, o 
acesso de muitos à Justiça.” (ADI 948, Rel. Min. Francisco Rezek, DJ 17/03/00) 
“Taxa de Conservação e Manutenção das Vias Públicas. Inconstitucionalidade incidental. Acórdão que 
declarou a inconstitucionalidade de lei que instituiu a cobrança de Taxa de Conservação e Manutenção 
das Vias Públicas, por afronta ao disposto no art. 145, II, da CF. Entendimento firmado pelo STF no 
sentido de que a base de cálculo é ‘própria de imposto e não de taxa por serviços específicos e 
divisíveis postos à disposição do seu contribuinte’ e ‘não tendo o Município — uma vez que, em matéria 
de impostos, a competência é da União — competência para criar tributos outros que não os que a 
Constituição lhe atribui, o imposto dissimulado pela taxa é inconstitucional (RE 121.617)’.” (RE 293.536, 
Rel. Min. Néri da Silveira, DJ 17/05/02) 
“Taxas de lixo e sinistro. (…) Taxas legitimamente instituídas como contraprestação a serviços 
essenciais, específicos e divisíveis, referidos ao contribuinte a quem são prestados ou a cuja 
disposição são postos, nãopossuindo base de cálculo própria de imposto.” (RE 233.784, Rel. Min. 
Ilmar Galvão, DJ 12/11/99). No mesmo sentido: RE 206.777, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 30/04/99, AI 
431.836-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 01/08/03). 
 
 1) - TAXA DE POLÍCIA: é a taxa de fiscalização decorrente do poder de 
polícia administrativa efetivamente executado. 
 A definição do que vem a ser poder de polícia vem estabelecida no art. 78 do 
CTN, transcrito acima. Pretendendo sintetizar, poder de polícia é a atividade 
administrativa que consiste na fiscalização e vigilância de certas atividades 
realizadas pelos particulares em geral, a fim de resguardar um interesse público ou a 
fim de garantir que o exercício dos direitos e da liberdade do empreendedor não 
venha a prejudicar direitos ou a liberdade da coletividade. 
 
 Partamos da premissa de que, no direito brasileiro, prevalece o princípio de que 
ao particular tudo é permitido, ressalvado aquilo que é proibido por força da lei (CF, art. 
5º, II). Ou seja, a organização social brasileira é decididamente inspirada em preceitos 
liberais, onde se garante o direito de propriedade (CF, art. 5º, XXII) e a liberdade de 
atividade econômica (CF, art. 5º, XIII); bem como um dos fundamentos da República 
Federativa é o valor da livre iniciativa (CF, art. 1º, IV, in fine). No entanto, se por um 
lado as atividades lícitas que o cidadão ou empresa pretendem realizar são, a priori, 
permitidas, por outro, o ordenamento jurídico, não raras as vezes, impõe aos 
praticantes dessas atividades certas regras que devem ser respeitadas, no sentido de 
proteger um interesse maior, um interesse coletivo. Nesse sentido, surge a 
necessidade de que haja uma fiscalização ou vigilância visando detectar o 
cumprimento ou não de tais normas. Atividade essa – o exercício do poder de 
polícia – a ser desempenhada pelo Estado. 
 
Exemplificando. Qualquer pessoa, querendo, pode realizar a construção de um 
prédio de apartamentos para vendê-los. No entanto, nessa atividade, algumas regras 
devem ser cumpridas, como, por exemplo, o respeito à altura máxima determinada 
pela legislação municipal (em algumas regiões, a altura do edifício impede a circulação 
de ar, trazendo conseqüências ao clima, ou mesmo modificando as características 
arquitetônicas da localidade; em outras hipóteses, poderá oferecer perigo ao tráfego 
aéreo, principalmente em locais próximos de aeroportos), ou ao número de vagas para 
os automóveis (a insuficiência de vagas, em alguns locais, causa perturbação ao 
trânsito local), dentre outras numerosíssimas regras que, em geral, são estabelecidas. 
 13 
No sentido de verificar o fiel cumprimento de tais normas, entra em cena a atividade 
pública de controle e fiscalização – o poder de polícia. 
 
É óbvio que o empreendedor realiza aquela atividade em interesse privado, 
muitas das vezes visando o lucro. No entanto, seu ato influi no interesse da 
coletividade e faz com que o Estado se intrometa para garantir a essa coletividade o 
resguardo de seus interesses. 
 
 De efeito, em se tratando de taxa pelo poder de polícia, teremos o seguinte. O 
Estado se vê compelido a manter uma atividade administrativa, com vistas à realização 
das atividades fiscalizadoras. Estas atividades, por certo, acarretam um ônus financeiro 
ao Poder Público. Pois bem, no sentido de se recuperar do custo empenhado, o 
Estado pode promover a instituição da taxa, a ser exigida daquela pessoa a quem se 
dirige a atividade realizada: o fiscalizado, eis que, mediante ato seu, deu causa a que o 
Estado tivesse que manter a referida atividade administrativa. 
 
 É de lembrar que o fiscalizado recebe a contraprestação estatal não porque a 
deseja voluntariamente, mas sim porque o Estado, ouvindo o interesse público, assim 
decidiu. 
 O objetivo da taxa de polícia é custear os serviços de fiscalização efetuados em 
relação ao contribuinte. DEVE EXISTIR A EFETIVA AÇÃO DO ESTADO. 
 
 Como EXEMPLO de taxas cobradas pelo exercício regular do poder de polícia, 
podemos enumerar: 
• Taxa de Inspeção Sanitária (TIS): cobrada por vários Municípios dos 
estabelecimentos que possuem instalações sanitárias, como restaurantes, bares e 
congêneres, pela fiscalização realizada pelo poder público nestas mesmas 
instalações. 
• Taxa de Obras em Logradouros (TOPL): cobrada das empreiteiras que realizam 
obras públicas pelo controle do poder público no que diz respeito ao cumprimento do 
cronograma, das normas de segurança e outros detalhes contratuais. 
• Taxa de Alvará (TA): cobrada em função da autorização que o Município concede 
para que um estabelecimento possa se instalar em determinado local. 
 Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não 
pode, entretanto, instalá-la em um bairro residencial. O poder da administração pública de 
limitar esse direito de instalar indústria chama-se PODER DE POLÍCIA, no caso à 
possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razão do 
interesse público, relativo à segurança,à higiene, à ordem, aos costumes etc., nos termos 
do artigo supratranscrito. 
 
 2) – TAXA DE SERVIÇO: é aquele serviço prestado ou posto a 
disposição do contribuinte em unidades autônomas de utilização, e quantificável de 
forma individual. Para que alguém possa utilizar o serviço, por óbvio, ele deve existir 
concretamente. Não basta o Estado ter a incumbência de prestá-lo, o serviço deve 
existir efetivamente, em condições razoáveis de utilização. A inexistência do serviço, 
ou sua inadequação, impedem a instituição e exigência da taxa. O conceito encontra-
se no art. 79 do CTN, transcrito abaixo: 
 14 
 
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se: 
I. utilizados pelo contribuinte: 
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua 
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
II. específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de 
utilidade, ou de necessidade públicas; 
III. divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus 
usuários.” 
 
 É importante que sejam tecidos alguns comentários a respeito das definições 
previstas no art. 79 do CTN: 
 
• UTILIZAÇÃO EFETIVA: ocorre quando o serviço de fato é utilizado 
pelo contribuinte. 
• UTILIZAÇÃO POTENCIAL: Ocorrer quando mesmo não utilizado 
efetivamente o serviço, considera-se potencialmente utilizado pelo 
contribuinte. Desta forma, o fato de um proprietário de um imóvel nunca ter 
efetivamente utilizado o serviço do Corpo de Bombeiros não dispensa o 
pagamento da taxa de incêndio, já que o serviço foi colocado à sua disposição. 
• Outro exemplo é o da “taxa de coleta domiciliar de lixo”. Ela é, por natureza, 
municipal, eis que a coleta de lixo é de incumbência local. Uma vez instaurada a 
prestação do serviço, o Município, querendo, pode editar a lei instituindo a taxa. 
Essa taxa tem como contribuinte os proprietários de imóveis, eis que estes 
dispõem do serviço em prol de suas unidades imobiliárias. A taxa poderá ser 
exigida pela lei não só daqueles que ocupam seus imóveis e produzem lixo 
todos os dias, bem como daqueles que mantém seus imóveis vazios, sem que 
haja a produção de lixo. No primeiro caso, dar-se-á a utilização em sua 
modalidade efetiva, no segundo, na modalidade potencial. 
 
Para melhor entendimento do conceito de utilização potencial, citamos a lição de 
Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro, 10 ed. Rio de Janeiro, Forense 
1992, p. 352); “O individuo racional quer e pede todos os serviços propícios à 
higiene, à saúde pública,à incolumidade própria da família ou de terceiros, etc. 
Mas se irracionalmente os recusa ou os negligencia, a lei pode obrigá-lo ao uso 
detais serviços, até no interesse da coletividade. Certos serviços trazem 
vantagem pela sua existência mesma, na previsão de que possam ser 
indispensáveis numa emergência, como os de combate ao incêndio, o de 
ambulâncias de pronto-socorro etc. Se permanecerem de prontidão, noite e dia, 
representam vantagem efetiva para quem pode dispor deles numa vicissitude, 
que pende sobre a cabeça de todos. O custo seria esmagador se fosse cobrado 
de cada um que a eles tivesse de recorrer. Cobrado pelo uso potencial, 
assemelha-se a um seguro ou previdência contra o risco certo quanto é, sua 
probabilidade e incerta quanto à pessoa que vá sofrê-lo.” (grifos não originais) 
 
 15 
 
SERVIÇO ESPECÍFICO: Segundo o Código, o serviço é dito específico quando 
possa ser destacado em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de 
necessidade públicas. Em outras palavras, significa dizer que se trata de uma 
atividade administrativa cuja finalidade e objeto são plenamente identificáveis. 
 
 EXEMPLO: a existência do Corpo de bombeiros para o risco potencial de fogo. 
Em outras palavras, o contribuinte sabe exatamente por qual atividade estatal 
específica ele está pagando o tributo. 
 
• SERVIÇO DIVISÍVEL: segundo o CTN, ocorre quando puderem ser utilizados 
pelos usuários individualmente. Significa dizer que o oferecimento da 
utilidade por parte do Estado se dá individualmente em relação a cada usuário. 
Ou seja, para efeitos de instituição de taxa, não se pode cogitar de serviços 
prestados de forma genérica à coletividade. A divisibilidade demanda que entre 
a Administração e o usuário haja um fluxo individualizado e, por regra, 
mensurável, de atividade pública. Serviço divisível, portanto, é aquele cuja 
prestação não se dá de forma universal à comunidade, mas sim de forma 
singular a cada usuário. Existem casos clássicos em que não se admite a 
existência da divisibilidade, como no serviço de segurança pública e no de 
limpeza das vias públicas, eis que não é oferecido de forma individualizada a 
cada pessoa. Em outras hipóteses, vislumbra-se o caráter de divisibilidade do 
serviço, como no de fornecimento de água e de coleta domiciliar de lixo, por 
exemplo, em que a utilidade pública tem destinatário certo, individualizado. 
 
 O Supremo Tribunal Federal decidiu pela inconstitucionalidade de taxas 
cobradas pelo serviço de iluminação pública por diversos municípios, em virtude de o 
serviço ser INESPECÍFICO, NÃO MENSURÁVEL, INDIVISÍVEL e INSUSCETÍVEL DE 
UTILIZAÇÃO SEPARADAMENTE PELOS USUÁRIOS, conforme estabelecido em sua 
Súmula 670: 
 
Súmula 670, STF 
“O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa” 
 
 No tocante ao serviço de iluminação pública, é importante salientar que foi 
aprovada em 20 de dezembro de 2002, a Emenda Constitucional nº 39, criando o art. 
149-A da Constituição Federal e seu parágrafo único, que autorizam a cobrança, pelos 
municípios e DF, de CONTRIBUIÇÃO para o custeio deste serviço público. 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das 
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 
150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002) 
 Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura 
de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002) 
 Como EXEMPLO de taxas cobradas pela utilização de serviços, podemos citar: 
• Taxa para expedição de certidões; 
 16 
• Taxa de conservação de estradas quando o serviço for prestado diretamente 
pelo Poder Público, cuja constitucionalidade está confirmada pela Súmula 348 
do STF; 
• Taxa de incêndio (TI) cobrada pelos Estados pelo serviço de ataque e 
prevenção de incêndio. 
 
 Esquematicamente temos: 
 
 efetiva 
 
 De serviço - utilização 
Taxas 
 potencial 
 
 
 
 De polícia – utilização efetiva. 
 
Nossa Constituição não menciona quais são as taxas que cada esfera de 
governo poderá instituir. Firma apenas o critério de que competirá a instituição da taxa 
àquela esfera de governo que realizar a prestação do serviço. Ou seja, se o serviço é 
prestado pela União, a ela caberá a instituição; se o serviço é prestado pelo Estado-
membro, este poderá instituí-lo, e assim sucessivamente. 
 
Outra observação a fazer é a de que as esferas de governo (União, Estados e 
Distrito Federal e Municípios) não devem instituir tributos, mas sim podem instituí-los. 
A instituição de tributos não é um dever jurídico, mas sim uma faculdade para o Poder 
Público. De efeito, como já dissemos, é incabível a instituição de uma taxa sem que 
exista o serviço público. No entanto, é plenamente possível a existência do serviço 
sem a instituição da taxa, bastando que o Poder Público prestador decida não editar a 
lei instituidora do tributo. 
 
 b) CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA (CTN, arts. 81 e 82, e CF, art. 
145, III): Tributo de difícil aplicação prática em virtude, principalmente, da 
complexidade para a determinação do seu valor é a contribuição de melhoria. Pela 
definição do CTN, contribuição de melhoria é o tributo cujo fato gerador é a valorização 
imobiliária decorrente de obra pública (art.145, III, CF). Destina-se a custear 
parcialmente a obra realizada (art. 81 CTN). 
 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos: 
(...) 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”. 
 17 
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao 
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para 
cada imóvel beneficiado. 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos 
mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou 
para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; 
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, 
de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da 
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do 
custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona 
beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. 
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do 
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos 
que integram o respectivo cálculo. 
 Os contribuintes ou sujeitos passíveis de recolhimento da contribuição de 
melhoria são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública. 
 
 O tributo tem como base o custo total da obra,que será rateado entre os 
beneficiários na proporção da propriedade, em relação ao total da área objeto da obra 
pública. 
 
 EXEMPLO: pavimentação de rua: custo de R$ 300.000,00; área pavimentada de 
10.000 m², rateio: R$ 300.000,00 ÷10.000=R$3.000,00 por m². Cada proprietário 
pagará R$ 3.000,00por m² de sua propriedade, valorizada em decorrência de obra 
pública. 
 
 OBS.: sua cobrança deve observar dois limites: 
1) Individual: o valor máximo de contribuição de melhoria exigida de um 
proprietário não pode ultrapassar o montante da valorização daquele imóvel; 
2) Total: somadas todas as contribuições de melhoria arrecadadas, o valor 
final não deve ultrapassar o custo total da obra. 
 Ressalte-se que, é pacificado no STF o entendimento de que o simples 
recapeamento de via pública não dá motivo para cobrança de contribuição de melhoria, 
uma vez que não há valorização efetiva do imóvel (RE 115863/SP – SÃO PAULO, 
Relator Min. CÉLIO BORJA). 
 18 
 
 Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia do 
memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra etc.), e pela possibilidade 
de impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos previamente 
publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, raramente é cobrada. Nas 
poucas vezes em que se tem tentado cobrá-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender 
aos requisitos mínimos do art. 82. 
 
 A contribuição de melhoria tem as normas gerais para a sua instituição 
reguladas pelo Decreto-Lei nº 195, de 24 de fevereiro de 1967, recepcionado pelos 
posteriores sistemas constitucionais naquilo que lhes foi conflitante. Sugiro a quem 
queira se aprofundar no assunto, a leitura do referido Decreto-lei. 
 Quanto à contribuição de melhoria valem algumas observações, como por 
exemplo: (i) a instituição competirá àquela Fazenda Pública que realizar a obra; (ii) 
ainda que a obra acarrete valorização, pode a Fazenda correspondente optar por não 
instituir a contribuição, basta que não edite a lei instituidora. Uma observação de ordem 
adicional é de que, a cada específica obra, corresponderá uma específica lei, que 
instituirá uma específica contribuição. 
 
 NOTA: DISPOSIÇÕES COMUNS A TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE 
MELHORIA E IMPOSTOS 
 
Conforme podemos concluir no estudo das três espécies de tributos, as taxas e 
contribuições de melhoria se caracterizam por haver vínculo entre o fato gerador 
e determinado serviço ou melhoria de imóvel como decorrentes de obra pública 
realizada. 
 
 No caso dos impostos, a grande característica é a ausência deste vínculo. 
 
1.3 – CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
 As contribuições sociais fora introduzidas em nosso ordenamento jurídico pelo 
art. 149 da CF, subdividindo-se em contribuições sociais, de intervenção no domínio 
econômico e de interesse de categorias profissionais e econômicas, como 
instrumento de atuação da União. 
 A União pode delegar a função de arrecadar e fiscalizar o tributo a um 
terceiro órgão – delegação da capacidade tributária ativa – . Os tributos que podem 
ser fiscalizados e arrecadados por órgão diferente daquele que o criou são chamados 
de PARAFISCAIS. “correspodem ao emprego das finanças públicas com objetivo 
extrafiscais, não visando precipuamente à obtenção de receitas, mas objetivando 
regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços 
de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais 
semelhantes”(Rubens Gomes de Souza).Elas estão previstas no art. 149 da CF/88: 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção 
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais 
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o 
 19 
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
 
 A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que as contribuições 
especiais são uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argumentos, todos 
merecedores de respeito. 
 Entretanto, analisando a relação custo/benefício para a contribuição, 
verificamos que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo 
misto de imposto e taxa. 
Então, teremos a seguinte divisão: 
 1.3.1 Contribuições sociais: 
a) contribuições sociais gerais (art. 149 CF/88), ex. FGTS, salário-educação (art. 
212, §5o CF), contribuições para o sistema “S” - SESI, SENAI, SENAC (art. 240 CF; 
b) contribuições sociais de seguridade social (art. 195, incisos I a IV, CF/88), ex. 
COFINS, CSLL PIS, Contribuição Previdenciária; 
c) contribuições sociais de seguridade social residuais (art. 195, §4o), ex. CPMF; 
 1.3.1.1 Contribuições sociais de seguridade social: 
 Analisando as contribuições sociais instituídas pelo art. 195 da CF: 
 Consistem em instrumentos gerais para regularização da ação social da União 
e para financiar a Seguridade Social que compreende um conjunto integrado de ações 
de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos 
relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 194 CF), sua previsão esta 
no art. 195 abaixo transcrito. 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, 
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à 
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos. 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 
 
 São EXEMPLOS de contribuições sociais de seguridade social: PIS, Cofins, 
CSLL, COFINS-IMPOSTAÇÃO, PIS-IMPORTAÇÃO 
• Para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS – Lei nº 
8.212/91), sobre o faturamento (Cofins – lei Complementar nº 70/91) e sobre o 
Lucro (CSLL – Lei nº 7.689/88). 
Para o empregador, não há nenhuma atividade estatal a ele diretamente 
relacionada, ou seja, é tributo não vinculado; é, portanto, um imposto. 
 20 
• Para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garantia da 
Seguridade Social (assistência médico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, 
há um serviço público ou efetivamente prestado ou colocado a sua 
disposição. Trata-se de tributo vinculado e, portanto, de taxa. 
 Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente dos definidos no art. 5º do 
CTN. 
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 Não se enquadra em nenhuma das espécies definidas pelo CTN. Logo, é uma 
nova espécie de tributo, que em razão da referibilidade direta ou indireta ao 
contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa. 
 Que pertencem ao gênero tributo não há dúvida. 
 Notamos, entretanto, na legislação federal, a tendência de referir-se a “tributos 
e contribuições sociais” que vem sendo acompanhada pela jurisprudência. 
 Assim, por esse critério seriam tributos os elencados no CTN (arts. 145 a 162 
da CF) e Contribuições Sociais as referentes ao financiamento da Seguridade Social 
(art. 195 da CF). 
 A discussão sobre a natureza jurídica das espécies de tributos é importante, 
mas, para o objetivo desta disciplina, não cabe alongá-la pela citação das divergências 
na doutrina e na jurisprudência. Para os interessados recomendamos diversas obras 
na bibliografia. 
 1.3.2 Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico (CIDE), art. 149, CF: 
 Intervenção no Domínio Econômico em razão do descompasso efetivo ou 
potencial do mercado. Serve parainstrumentalizar a intervenção e dar efetividade às 
políticas econômicas. Promovidas através de atos fiscalizatórios sobre tais atividades, 
regulando seu fluxo produtivo. Pode ser feito por pessoas jurídicas de direito privado. 
A EC nº 42/2003, ampliou seu alcance acrescentando a possibilidade de criação deste 
tributo para a importação de produtos e serviços estrangeiros. As duas CIDE’s mais 
conhecidas são: 
Art. 149... 
§ 2º ... 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 CIDE-REMESSAS PARA O EXTERIOR: (Lei nº 10.168/2001, 
regulamentada pelo decreto nº 3.949/2001). CIDE-TECNOLOGIA - o empresário 
brasileiro que se utiliza de programas de computador (software) importados tem de 
recolher Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, conhecida como CIDE 
Royalties ou CIDE Tecnologia, com alíquota de 10% incidente sobre os valores 
remetidos ao exterior para remuneração desse uso. 
 CIDE-COMBUSTÍVEL: Lei nº 10.336/2001. 
 CIDE-AFRMM – Adicional ao frete para renovação da Marinha Mercante. 
 1.3.3 Contribuição Coorporativa no Interesse das 
categorias econômicas e profissionais: 
 Pode ser profissional, econômica ou de serviço social; contribuição compulsória 
 21 
destinada às entidades privadas (sindicatos, Sesi, Senai, Sebrae, etc.). Este tributo 
visa garantir recursos aos órgãos de regulamentação e fiscalização das profissões 
regulamentadas. Normalmente tais entidades são “autarquias” como CRA, OAB, CRM, 
CRC, entre outros. 
Obs. A contribuição sindical, também conhecida como “imposto sindical”, instituída 
pela CLT a partir do art. 578, é um TRIBUTO nesta modalidade (contribuição 
coorporativa). É obrigatório para todos os trabalhadores, independente de 
sindicalização. Já a contribuição confederativa criada pelo inciso IV do art. 8º da CF, 
não é TRIBUTO, pois não é obrigatória, devendo ser paga apenas dos filiados aos 
sindicatos, pois ela foi criada para financiar a representação sindical confederativa. 
 4.3.4 Contribuição para o custeio da iluminação pública, 
COSIP (art. 149-A): 
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das 
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 
150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de 
consumo de energia elétrica. 
 
 A COSIP é destinada ao custeio da iluminação pública, de competência dos 
Municípios e do DF. 
 Ao tempo em que foi firmada a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 
sobre a PERTANPARTIÇÃO das espécies tributárias, não existia, no ordenamento 
jurídico brasileiro, a figura da COSIP. 
 Conforme já estudado, o Supremo Tribunal Federal, há tempos, 
pacificou o entendimento de que serviço de iluminação pública não atende aos 
requisitos de especificidade e divisibilidade, necessários para a possibilidade de 
financiamento mediante a instituição de TAXA. RECORDE-SE que o 
entendimento foi cristalizado no enunciado 670 da Súmula de Jurisprudência da 
Corte, afirmando que “o serviço utili-universi, prestado a beneficiários não 
identificados e não-identificáveis, deveria ser remunerado pelos impostos, tributos 
que não podem ter sua arrecadação vinculada a qualquer despesa, ressalvadas as 
exceções expressamente previstas no texto da Constituição Federal. 
 O grande problema passou a ser argumento econômico, sempre subjacente 
(que está por baixo) às discussões relativas à matéria tributária. Os Prefeitos 
alegavam a penúria dos cofres municipais. Afirmavam que os Municípios não tinham 
condições de utilizar uma parcela relevante da limitada arrecadação oriunda de 
impostos próprios (CF, art. 166) e de transferências constitucionais de impostos 
alheios (CF, art. 158 e 159 I, b) para o custeio do serviço de iluminação pública. Na 
visão dos edis, para o Município, o valor era muito elevado, mas, se fosse dividido 
por toda a população, tornar-se-ia bastante razoável. 
 Dados os fins – transferir para os residentes, mediante tributo específico, o 
custeio dos serviços de iluminação pública -, restava a viabilização jurídica – meios – 
para a solução do problema. 
 Assim, para fugir às restrições a que o art. 145, II, da CF/98 submete as taxas, 
foi editada Emenda Constitucional nº 39/2002. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos: 
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II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
 A notória manobra levada a cabo pelo legislador constituinte derivado foi 
percebida e rechaçada pela doutrina. 
 Caros alunos, dada a profundidade do tema sob enfoque, sugiro a leitura do 
artigo do ilustre professor Hugo Machado de Brito, publicado em seu site na internete 
(www.hugomachado.adv.br), no qual afirma, de maneira contundente, que “a própria 
emenda constitucional pode ser considerada inconstitucional na medida em que 
tende a abolir direitos fundamentais dos contribuintes, entre os quais o de serem 
tributados dentro dos limites que o Sistema Nacional estabelece. E a lei municipal 
que institui uma contribuição simplesmente mudando o nome da antiga taxa é de 
inconstitucionalidade flagrante, na medida em que ignora as características da 
contribuição como espécie de tributo.” 
 
1.3.5 – Empréstimo compulsório (art. 148, CF) 
 A União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos compulsórios 
para atender a despesas extraordinárias (não previstas no orçamento) tais como casos 
de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência ou obra pública de caráter 
urgente e de interesse nacional. A receita obtida com o empréstimo 
compulsório deve ser aplicada para atender à causa que fundamente 
sua instituição. 
 Embora o empréstimo compulsório tenha natureza tributária, conforme 
entendimento específico da doutrina e da jurisprudência, ele deve ser devolvido. A CF 
não fixou prazo para essa restituição. Entendemos que o prazo deve ser determinado 
na lei complementar que o instituir. 
 
1.4 – TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS 
 Os tributos em relação à pessoa que suporta o ônus da carga tributária, 
classificam-se em diretos e indiretos. 
 
 1.4.1 – Tributos diretos 
 São os que recaem sobre a pessoa física ou jurídica que tem relação 
pessoal e direta com o fato gerador. Esses tributos incidem sobre o 
patrimônio e a renda, e são considerados tributos de responsabilidade pessoal. 
Ou seja, o contribuinte eleito pela lei tributária é aquele que, efetivamente, suporta o 
ônus financeiro do tributo. Ele, o contribuinte eleito pela lei tributária, não repassa 
diretamente o ônus do tributo para outrem. 
 Exemplos: Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda da 
Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Territorial 
rural (ITR), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), etc. 
 
 
 
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 1.4.2 – Tributos indiretos 
 São os que incidem sobre a produção e a circulação de bens e serviços e são 
repassados para o preço, pelo produtor, vendedor ou prestador de serviço. 
 
 Os encargos tributários recaem sobre o preço da venda de mercadorias ou 
serviços prestados, razão pela qual o consumidor final é o contribuinte de fato, 
pois, ao pagar o preço, está pagando também todos os tributos nele contidos. 
 
 No entanto, a pessoa jurídica que produz, vende bens ou presta 
serviços é contribuinte de direito responsável pelo recolhimento perante o Fisco. 
 
 O contribuinte eleito pela lei tributária (Contribuinte de direito) é o que tem a 
obrigação de efetuar o pagamento do tributo. Porém, não é ele quem, efetivamente, 
suportao ônus tributário. A sistemática legal de imposição do tributo implica o 
repasse direto pelo contribuinte de direito do ônus financeiro tributário para um terceiro 
(contribuinte de fato). 
 
 Exemplos: Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS), 
Imposto sobre Produtos Industrializado (IPI), Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza de competência do Município (ISS), contribuição social para financiamento da 
seguridade social (COFINS) etc. 
 
1.5 – FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE 
 
 Esses dois conceitos relacionam-se com a finalidade do tributo. Ou seja, 
relaciona-se com o propósito constitucional ao concebê-lo e ao traçar-lhes as linhas 
básicas. 
 
Sempre quando se coloca a indagação no sentido de saber para que serve um 
tributo, é bastante natural que venha à cabeça a resposta de que serve para carrear 
recursos aos cofres estatais. O raciocínio não deixa de estar certo. No entanto, há 
bastante tempo, conhecemos algumas formas tributárias cuja finalidade que inspira 
sua criação e existência não é perseguir a arrecadação mais sim visam um objetivo 
outro, um objetivo extra-arrecadatório. Visam promover um controle da política 
econômica (como, por exemplo, da balança comercial, do abastecimento interno do 
País, do crédito e do consumo) ou, ainda, pretendem promover políticas sociais (como, 
por exemplo, o combate ao latifúndio improdutivo). A partir dessas idéias, surgem os 
dois conceitos citados acima. 
 
Fiscalidade é o termo que designa a característica de um determinado tributo 
quando sua finalidade é, principalmente, arrecadatória. Diz-se tributo fiscal quando ele 
tem como principal objetivo abastecer os cofres públicos. É o chamado tributo 
arrecadador. Exemplos: IR, IPTU, ICMS, IPVA, ITBI, ITDC, ISS, taxas, contribuição de 
melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições especiais. 
 
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Extrafiscalidade é o termo que designa a característica de um determinado 
tributo quando sua finalidade é, principalmente, outra que não a arrecadatória. Como 
dito, pode ser uma finalidade econômica (proteção da indústria nacional em face de 
mercadorias estrangeiras, controle do consumo, etc.) ou social (adequado 
aproveitamento das terras rurais). É o chamado tributo regulador. Exemplos: II, IE, IOF, 
IPI (os quatro de finalidade econômica) e ITR (finalidade social). 
 
Quanto aos exemplos de tributos extrafiscais, podemos ainda comentar que em 
relação aos quatro primeiros, devido à sua aplicação no sentido do controle da 
economia, nossa Constituição entendeu por bem excepcioná-los do princípio da 
anterioridade por julgar que existe, quanto a eles, a necessidade de certa celeridade 
quando das majorações. Ou seja, quando são instituídos ou aumentados, já podem ser 
exigidos imediatamente, sem a necessidade de se aguardar o próximo exercício 
financeiro. Eles são exceções também ao princípio da legalidade, de modo que não há 
a necessidade de lei para promover-lhes a alteração dos valores, podendo tal 
providência ser tomada pelo próprio Poder Executivo (os princípios constitucionais 
serão objeto de pesquisa). O ITR, por seu lado, como não se presta a um controle de 
indicadores econômicos, não significa exceção a qualquer princípio constitucional. 
 
Cabe aqui ainda tentar explicar a função extrafiscal dos cinco impostos citados 
acima (vide CF, art. 153). 
 
O Imposto de Importação tem como finalidade básica proteger a indústria 
nacional do similar estrangeiro, ou seja, seu objetivo é essencialmente protecionista. 
 
O Imposto de Exportação, de uso bastante esporádico, tem a finalidade servir 
como instrumento de eventual desestímulo à exportação de mercadorias que estão 
deixando, por algum motivo, de ser oferecidas no mercado interno. Significa 
instrumento de combate ao desabastecimento interno. 
 
Já o IOF (imposto sobre operações financeiras) incide, à luz da Constituição, 
sobre operações financeiras de crédito, câmbio e seguro. Na sua incidência sobre o 
crédito (empréstimos e financiamentos em geral), por exemplo, funciona como estímulo 
ou desestímulo ao consumo, a depender de suas majorações ou reduções. 
 
O IPI, embora hoje em dia possua uma arrecadação muito expressiva, devido à 
industrialização experimentada pelo País nos últimos trinta anos, é inspirado em idéias 
essencialmente extrafiscais, se prestando como uma ferramenta nas mãos da União, 
no sentido de traçar os rumos da política industrial brasileira, estimulando ou 
desestimulando certos setores produtivos, através da tributação. 
 
Já o ITR tem como finalidade o desestímulo à propriedade rural improdutiva. 
Prevê a Constituição que sua alíquotas deverão ser maiores sobre as propriedades 
improdutivas (CF, art. 153, §4º); e, a contrario sensu, menores para as produtivas. 
 
Por derradeiro, temos a observar que a “rotulagem” feita por nós em relação aos 
impostos, se fiscais ou extrafiscais, significa apenas uma constatação daquela 
característica que é apenas predominante na estrutura dos mesmos. Ou seja, quando 
dizemos que o Imposto de Importação é um tributo extrafiscal, queremos significar que 
sua estrutura é primordialmente dirigida à finalidade reguladora da economia; no 
entanto, é um imposto que produz alguma arrecadação. Por outro lado, quando 
dizemos que o Imposto de Renda, o IPTU e o ICMS são fiscais, isso não quer significar 
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que eles não possam ter, em suas estruturas, regras que visem a promover algum 
controle econômico ou social (redistribuição de renda, promoção de adequado 
aproveitamento do imóvel urbano, etc.). Vale em resumo dizer, que a fiscalidade ou 
extrafiscalidade nos tributos ocorrem, mas não de maneira absoluta. 
 
1.6 – IMPOSTOS REAIS E IMPOSTOS PESSOAIS 
 
 A expressão real, advém de “res” (coisa, em latim). Imposto real é aquele cuja 
legislação desconsidera, em essência, as características da pessoa do contribuinte, 
levando em conta, primordialmente, as características objetivas do evento ou bem 
envolvido no fenômeno tributário. A quase totalidade dos impostos brasileiros é real. 
Ou seja, pouco importa, por exemplo, as características do proprietário do automóvel, o 
IPVA leva em conta as características do veículo, e não da pessoa do contribuinte. 
Normalmente, pouco importa a qualidade do comerciante, o ICMS é determinado com 
base na mercadoria, considerada objetivamente. 
 
Imposto pessoal, por outro lado, é aquele cuja legislação leva também em 
consideração as peculiaridades individuais da pessoa do contribuinte. Ou seja, é uma 
forma tributária em que há preocupação da legislação com o aspecto subjetivo da 
situação atingida pelo tributo. O nosso grande exemplo é o IR, onde são levados em 
consideração o montante da renda (aspecto objetivo) mas também as peculiaridades 
do contribuinte, como no caso das pessoas físicas, o número de dependentes, as 
despesas médicas realizadas, o pagamento de pensão judicial, etc. (aspectos 
decididamente subjetivos).