1º Bimestre Tributário (Jota)

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DIREITO TRIBUTÁRIO – Prof. Betina 
 
Ver o programa da disciplina para uma lista completa de bibliografia; os 
principais livros são os dos seguintes autores: 
 
Geraldo Ataliba 
 
Paulo de Barros Carvalho – é o livro que a Professora Betina segue com mais 
fidelidade – ver a possibilidade de compra-lo 
 
Roque Antônio 
 
Alfredo Becker (é o livro mais importante no Brasil – foi a partir da obra desse 
autor que o direito tributário passou a ser investigado cientificamente no país) 
 
Trazer, para as aulas, a Constituição da República 
 
___//___ 
 
O Direito Tributário é a disciplina das ​relações entre o fisco e o contribuinte 
(cuidado: contribuinte é um conceito tecnicamente equivocado – é melhor falar 
em sujeito passivo da relação tributária, o “devedor”); o fisco cobra e o devedor 
paga – essa relação é disciplinada pelo direito, seja por normas constitucionais 
ou por normas infraconstitucionais – o conjunto dessas normas forma o que 
chamamos de Direito Tributário; quando o tributo é pago, a relação jurídica 
tributária é extinta – nenhuma relação jurídica é feita para durar eternamente 
 
As normas que disciplinam o vínculo entre o Estado e o particular compõe o 
chamado “direito positivo” – o direito positivo possui uma linguagem prescritiva 
(descrevem o “dever-ser”) – esse conjunto normativo serve de suporte físico ao 
intérprete do direito (o intérprete lê o conjunto normativo e emite, a partir da 
sua compreensão, a norma jurídica – ou seja, a norma é o resultado do processo 
de interpretação; o texto normativo é o suporte físico, ao passo que a norma é 
resultado da interpretação); “o direito positivo é o complexo de normas jurídicas 
validas num dado país” – função: disciplinar o comportamento humano no 
quadro das relações intersubjetivas; a ciência do direito, ao seu turno, é envolta 
em linguagem descritiva – a ciência do direito descreve as normas que estão 
prescritas no direito positivo (a ciência do direito, em outras palavras, descreve o 
suporte físico/texto normativo – é uma atividade eminentemente interpretativa, 
portanto); “a ciência do direito descrever as normas oferecendo seus conteúdos 
de significação” – o cientista, assim, forma a norma jurídica a partir da descrição 
do direito positivo 
 
O sujeito cognoscente avalia o seu objeto, que é a linguagem prescritiva do 
direito positivo, e, a partir de sua interpretação, vai construir uma linguagem 
descritiva (ciência do direito) – esse é o processo de nascimento da norma 
jurídica 
 
“Direito Tributário é o ramo do Direito Público Positivo que estuda as relações 
jurídicas entre o Fisco e os Contribuintes, concernentes à instituição, 
arrecadação e fiscalização de tributos” – esse é o conceito mais recorrente na 
doutrina – esse conceito, entretanto, mistura traços do direito positivo e 
caracteres da ciência do direito; é preciso operar uma distinção: 
 
(i) Direito tributário positivo: é o ramo didaticamente autônomo do 
direito, integrado pelo ​conjunto das proposições jurídico-normativas 
que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação 
e fiscalização de tributos 
 
(ii) Direito tributário enquanto ciência: é o conjunto de proposições 
científicas que se volta para a ​descrição das proposições 
jurídico-normativas​, direta ou indiretamente, relacionadas à 
instituição, arrecadação e fiscalização de tributos (em suma, é o 
cientista descrevendo o que leu na lei – do mesmo texto é possível 
surgir normas diferentes) 
 
A norma jurídica é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos 
normativos – é uma construção do sentido da norma; a norma jurídica em 
sentido amplo são os enunciados prescritivos, proposições jurídicas e textos de 
lei; a norma em sentido estrito, ao seu passo, é produto da interpretação daquele 
que lê o texto normativo 
 
O direito tributário é um ramo autônomo do direito – nada obstante, deve ser 
considerada a interdisciplinaridade entre os ramos do direito; Geraldo Ataliba – 
diz que o direito tributário no Brasil se confunde com o direito constitucional – a 
ordem tributária está disposta de forma analítica na constituição federal (17 
artigos no total); o Brasil não tem o sistema tributário mais oneroso do mundo – 
mas sem dúvidas é um dos mais sentidos pelos particulares (justamente por não 
existir retorno compatível por parte do poder público) – assim, a reação de 
muitos contribuintes é se recusar a pagar os tributos – isso gera um ciclo vicioso: 
o Estado começa a se valer dessa desculpa para dizer que não possui recursos 
para investir no país, já que o contribuinte é “sonegador”; problema: existe uma 
espécie de ​dever fundamental de pagar tributos – nós vivemos em sociedade e 
usufruímos de diversos benefícios, os quais temos que ajudara custear 
 
Fonrouge e Vanoni defendem que o direito tributário é completamente 
autônomo dos demais ramos do direito; Becker e Barros de Carvalho entendem 
que a autonomia do direito tributário é apenas didática (o ordenamento jurídico 
seria, assim, indecomponível) – a Professora se alinha a essa doutrina; outros 
autores chegam a falar que a autonomia seria científica (a Professora discorda 
desse pensamento) 
 
A constituição: I. Cria o Estado; II. Disciplina o modo de aquisição e exercício de 
seus poderes; III. Estabelece um elo entre as exigências do estado e das pessoas 
físicas e jurídicas; IV. Dá ao cidadão liberdade e segurança; V. Disciplina as 
relações que o estado mantém externamente com outros estados; VI. Estabelece 
direitos e garantias individuais; VII. Atribui competências (dente elas as 
tributárias) aos diversos entes da federação 
 
O direito tributário possui uma relação estreita com o direito financeiro – afinal, 
o direito tributário é responsável pela maior fonte de receitas do país – a partir 
daí será discutido o orçamento (que envolve tanto a receita quanto a despesa); o 
direito tributário também possui uma série de interconexões com o direito 
administrativo, principalmente nas atividades de fiscalização, arrecadação e 
lançamento dos tributos (ex.: o lançamento, que é ato de formalização do tributo, 
tem natureza de ato administrativo; há na doutrina uma confusão para 
determinar se o tema de lançamento tributário é matéria de direito tributário ou 
de direito administrativo – nada obstante, é fato que o ato de lançamento é 
realizado pela administração pública) 
 
Há também uma relação direta entre o direito tributário e o direito penal – 
existem (i) ilícitos tributários e (ii) lícitos penais de natureza tributária – ou seja, 
é possível que o direito penal sancione aqueles que praticam ilícitos tributários; 
no crime tributário, o pagamento do tributo extingue a punibilidade – essa é uma 
construção da jurisprudência (tem por objetivo forçar o recolhimento dos 
tributos); o direito tribunal, além de envolver os tributos pagos por pessoas 
jurídicas, também envolve o pagamento de tributos por pessoas jurídicas – daí 
surge a conexão entre o direito tributário e o direitocomercial (ex.: existe um 
capítulo no CTN que disciplina sobre a responsabilidade tributária dos sócios e 
gerentes de sociedades comerciais – uma das responsabilidades está conectada à 
reorganização empresarial, como nas hipóteses de fusão, incorporação ou 
dissolução; ex.: dissolução irregular de sociedade empresarial gera 
responsabilização pessoal dos sócios) 
 
Avaliando essas interconexões com os demais ramos do direito é possível 
concluir que não existe, nem de longe, uma autonomia absoluta do direito 
tributário – assim, é mais correto falar em autonomia didática do direito 
tributário. 
 
Relação jurídica tributária 
 
Nascimento da relação entre o fisco e o contribuinte – em outras palavras, 
nascimento da relação jurídica tributária 
 
“​INCIDÊNCIA​” – é o fenômeno da incidência que faz nascer a relação tributária; 
como qualquer outra relação jurídica, é um vínculo abstrato entre dois sujeitos 
em ralação a um objeto que pode ou não ter natureza patrimonial – é o vínculo 
entre o poder público e um determinado particular; o vínculo entre o fisco e 
contribuinte surge no mundo jurídico a partir do fenômeno da incidência 
tributária; para que ocorra a incidência, deve acontecer um ​fato lícito e jurígeno 
(juridicamente relevante) previsto em ​lei tributária (em regra, é uma lei 
ordinária editada a partir das autorizações/competências previstas na CF; é 
possível, em alguns casos, que a lei seja complementar – ex.: impostos de 
competência residual da União; a lei complementar em matéria tributária 
estabelece normas gerais – depois, o legislador federal, estadual ou municipal irá 
editar uma lei ordinária complementado a regulamentação do tributo) – ex.: 
praticado o fato imponível (fato gerador), a norma (na qual ele está 
hipoteticamente prescrito) o atinge, recai sobre ele e gera a relação jurídica 
tributária 
 
Se o fato lícito e juridicamente relevante previsto em lei ocorrer, operar-se-á a 
incidência tributária (ex.: se alguém tiver um imóvel urbano deverá pagar X de 
IPTU / se alguém vender um produto deverá pagar X de ICMS – “domínio de 
imóvel” e “vender um produto” são fatos lícitos e juridicamente relevantes para o 
direito tributário); se o fato gerador for ilícito, a lei deverá ser declarada 
inconstitucional; a lei prevê de maneira abstrata e hipotética a ocorrência de um 
de determinado fato (“​SE ocorrer tal fato, será devido tal tributo”); o fenômeno 
da incidência ocorre quando aquele fato lícito e juridicamente relevante (que é 
hipotético e abstrato, previsto em lei) ocorrer ​concretamente no mundo 
fenomênico; em regra, os fatos tributáveis no Brasil são ​signo-presuntivos de 
riqueza (toda vez que alguém manifesta um sinal de riqueza o Estado irá captar 
uma parte/quota através da tributação – ex.: possuir uma propriedade imóvel é 
uma manifestação de riqueza) 
 
O fato concretamente realizado deve corresponder rigorosamente à previsão 
abstrata legislativa – necessidade de verificar, portanto, a subsunção (a 
subsunção é o efeito daquilo que recai, alcança ou atinge) – o fato concreto deve 
encaixar com perfeição na hipótese normativa (“como um quebra-cabeça”) – 
havendo o encaixe perfeito, o fenômeno da incidência será desencadeado; o fato 
concreto deve atrair a norma, portanto – em outras palavras, a subsunção é a 
atração da norma abstrata pelo fato concreto, provocando a incidência da lei 
tributária; aquele fato, que era um mero fato da vida, dará lugar a uma relação 
jurídica – a partir dessa relação, o particular terá o ​dever jurídico de pagar o 
tributo correspondente, ao passo que o poder público terá o ​direito subjetivo de 
demandar judicialmente a prestação/cumprimento da obrigação caso ela não 
seja satisfeita pelo devedor 
 
Geraldo Ataliba – “Com as cautelas que as comparações impõem, é fenômeno 
parecido com uma descarga elétrica sobre um barra de ferro. Recebendo a 
descarga, a barra passa a ter a força de atrair metais (a barra vira um ímã, em 
outras palavras). Substancialmente, a barra persistirá sendo de ferro. Por força, 
entretanto, da descarga, adquiria a propriedade de ser apta a produzir esse 
específico efeito de ímã. Incidência é a descarga elétrica.” 
 
Assim, o fato concreto é transformado em relação jurídica tributária após a 
atração da norma pelo fenômeno da subsunção e da incidência; o sujeito ativo 
tem o direito subjetivo de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo tem o 
dever jurídico de prestação 
 
Divergência de Paulo de Barros Carvalho – a incidência da norma não pode ser 
comparada a um fenômeno natural, infalível e automático (como pensa Alfredo 
Becker, por exemplo) – a subsunção e a incidência não acontecem de forma 
instantânea – é preciso a atuação do ​intérprete – o intérprete é o link que faltava 
na criação da relação jurídica tributária ( subsunção é fruto da atividade 
interpretativa do operador do direito) – “Daí a visão antropocêntrica, 
requerendo o homem como ​elemento intercalar​, ​construindo​, ​a partir de 
normas gerais e abstratas (leis), ​outras normas​, gerais ou individuais, abstratas 
ou concretas)”; a fenomenologia da incidência não se realiza sozinha – é preciso 
que um ser humano promova a subsunção e a implicação que o preceito da 
norma geral e abstrata determina (subsunção e incidência, em suma, demanda a 
presença humana) 
 
A subsunção é comparada a um quebra-cabeça – as peças do fato devem 
correspondem exatamente aos espaços da norma – a subsunção só irá acontecer 
quando houver absoluta correspondência entre o fato e a norma – após ser 
constatada a subsunção, a incidência é o fenômeno que irá “transformar” aquele 
fato em relação jurídica tributária (cronologicamente falando, a subsunção 
precede a incidência; primeiramente, a CF atribui a prerrogativa aos entes 
federativos de editar leis com fatos lícitos e jurígenos – depois, vem a prática do 
fato que se subsumi à norma – por fim, ocorre a incidência); para Becker, 
ocorrida a subsunção, a incidência é infalível/automática – para Paulo de Barros 
Carvalho, a incidência depende da interpretação – a incidência é uma dedução 
interpretativa que faz nascer a relação tributária (é o intérprete que maneja a 
incidência a partir da subsunção) 
 
O contribuinte pode se “defender” contra a cobrança do tributo pelo fisco 
dizendo que sua conduta apenas aparentemente se subsumiu à norma tributária 
– ou seja, se a subsunção é ilusória, não haveria incidência e, assim, também não 
haveria formação da relação jurídica tributária – sendo esse o caso, não haveria o 
dever de pagar o tributo por parte do contribuinte; ex.: a cooperativa não presta 
serviços, quem presta serviços são os seus cooperados – assim, a cooperativa não 
deverá pagar ISS, mas sim seus cooperados – a atuação da cooperativa apenas 
aparentemente se subsumi à norma do ISS (ex.: a UNIMED não deve pagar o ISS, 
mas sim os médicos cooperados) – assim, não há subsunção concreta entre a 
atividadeda cooperativa e a norma que prevê a cobrança do ISS (cobrar um 
tributo sem haver a subsunção e a incidência é confisco – ou seja, cobrança 
indevida de tributos); obviamente, o fisco sempre enxerga nas atividades dos 
particulares um fato que se subsumi à norma – daí a necessidade do fato ser 
acoplado perfeitamente à norma para que seja constatada a subsunção 
 
O fato passível de tributação, como vimos, deve ser lícito e juridicamente 
relevante – ex.: é possível receber um rendimento de forma lícita e ilícita –uma 
corrente do direito tributário entende que apenas a renda obtida de forma lícita 
é passível de tributação – outra corrente entende, ao contrário, que mesmo a 
renda obtida de forma ilícita poderá ser tributada (​pecunia non olet – “o dinheiro 
não tem cheiro” – não importa de onde vem o dinheiro, a renda deverá ser 
tributada – é irrelevante a origem do dinheiro, seja ela ilícita ou imoral); segundo 
Ricardo Lobo Torres, “se o cidadão pratica atividades ilícitas com consistência 
econômica, deve pagar o tributo sobre o lucro obtido, para não ser agraciado 
com tratamento desigual frente às pessoas que sofrem a incidência tributária 
sobre os ganhos provenientes do trabalho honesto ou da propriedade legítima” – 
a maioria da doutrina do direito tributário segue esses passos, ou seja, acreditam 
que a riqueza deve ser tributada ainda que sua origem seja ilícita 
 
O sujeito ativo da relação tributário é o credor – será sempre a União, os 
Estados-membros, o Distrito Federal ou os Municípios – tem o direito subjetivo 
de exigir a prestação / O sujeito passivo é o devedor –tem o dever jurídico de 
realizar a prestação tributária 
 
Tributo 
 
Paulo de Barros Carvalho – a palavra “tributo” possui ao menos 6 
acepções/significados diferentes: 1) Como sinônimo de dinheiro (é um sentido 
coloquial e tecnicamente inadequado), 2) Como dever jurídico do sujeito passivo 
– ou seja, como condução de dinheiro aos cofres públicos, 3) Como direito 
subjetivo do sujeito ativo – ou seja, como exigibilidade, 4) Como norma jurídica 
(ex.: “compete à União instituir o IPI”, 5) Como norma, fato e relação jurídica – ou 
seja, todo o fenômeno da incidência tributária e 6) Como relação jurídica 
tributária (é o sentido tecnicamente adequado ao direito tributário – é o sentido 
adotado por Paulo de Barros Carvalho e pela maioria da doutrina) 
 
Art. 3º do CTN – “tributo é toda ​prestação ​pecuniária​, ​compulsória (o dever de 
pagar tributos é uma obrigação que decorre de lei [​ex lege​] e é compulsória [não 
é ​ex voluntati​], o particular, assim, não decide se vai ou não pagar o tributo), em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (essa segunda disposição não tem 
mais sentido de ser hoje – antes era possível dar em pagamento alguns bens – 
hoje apenas ​bens imóveis podem ser oferecidos em dação em pagamento), que 
não constitua sanção de ato ilícito (“tributo não é multa” – cuidado: existe multa 
pelo ilícito de não pagar um tributo [que é um ilícito de natureza tributária], mas 
o tributo em si não é uma sanção de ato ilícito; a sensação do contribuinte pode 
até ser de ver aplicada uma sanção contra si – entretanto, isso não tem razão de 
ser do ponto de vista jurídico; o direito tributário é a regulamentação jurídica do 
tributo, e não da sanção), ​instituída em lei e cobrada mediante ​atividade 
administrativa ​plenamente ​vinculada​” (a atividade administrativa pode ser 
vinculada ou discricionária – no direito tributário, entretanto, toda atividade do 
agente fazendário é vinculada pelo texto da lei – daí a ideia de que o tributo é 
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada; são raros os 
exemplos de atividade discricionária pelo agente fazendário – ex.: o agente 
fazendário pode, dentro dos padrões instituídos na lei, determinar em quantas 
parcelas a dívida tributária deverá ser paga; de resto, ao mesmo tempo que o 
Estado tem o poder de tributar, ele tem, também, o dever de tributar – trata-se, 
portanto, de um poder-dever – o agente deve sempre cobrar o tributo); cuidado: 
conceito e definição são coisas distintas – o conceito reflete a ideia e a concepção 
sobre um determinado objeto de investigação / a definição, ao seu turno, é uma 
descrição dos elementos do conceito – assim, o conceito de tributo está contido 
na CF, ao passo que a definição de tributo está contida no art. 3º do CTN 
 
Ex.: um contrato de locação pode estabelecer que o pagamento do IPTU seja feito 
pelo locatário – nada obstante, em caso de não pagamento, a execução será 
promovida em face do locador (que é o titular do imóvel) – não poderá o locador 
se defender afirmando que a obrigação contratual de pagar o IPTU é do locatário, 
justamente pelo tributo ser uma prestação pecuniária compulsória que decorre 
de lei (​ex lege​) – o locador, após, poderá alegar a quebra da cláusula contratual 
pelo locatário em uma ação ordinária, mas, antes, deverá pagar o IPTU para o 
fisco (para o fisco, em suma, independe se existe essa cláusula ou não) 
 
Art. 113 do CTN – “A obrigação tributária é ​principal ou ​acessória​” - §1º A 
obrigação ​principal surge com a ocorrência do fato gerador (é o fato praticado 
no mundo fenomênico), tem por objeto o pagamento de tributo (essa é a 
obrigação principal, ou seja, aquela que tem por objeto o pagamento do tributo) 
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela 
decorrente (problema: e o art. 3º do CTN? O próprio legislador falou que tributo 
não é multa – como, então, o tributo pode ter por objeto uma penalidade?; a 
maioria dos doutrinadores desconsidera essa menção contida no art. 113 do 
CTN); §2º A obrigação ​acessória decorre da legislação tributária e tem por 
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (ex.: necessidade de emitir nota 
fiscal; “A nota fiscal é a certidão de nascimento da relação tributária” – é a prova 
de que ocorreu a subsunção e a incidência teve lugar na formação da relação 
tributária; outro exemplo de obrigação acessória é escriturar livros); §3º A 
obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, ​converte-se (???) em 
obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária (é um parágrafo 
extremamente confuso; uma interpretação literal da norma permitiria concluir 
que a não extração da nota fiscal geraria a obrigação de pagar um tributo; o que 
acontece, entretanto, é o surgimento da aplicação de uma multa pelo 
descumprimento da obrigação acessória, e não o surgimento de uma nova 
obrigação principal; a obrigação principal surge pela incidência, e não pelo 
descumprimento da obrigação acessória) 
 
[o CTN não foi editado como lei complementar – nada obstante, foi recebido 
como lei complementar pelo ordenamento jurídico inaugurado pela Constituição 
Federal de 1988] 
 
MJF – fala que o termo “obrigação” foi criado no âmbito do direito civil, onde sãoestudadas relações de natureza patrimonial – assim, MJF acredita que a relação 
de direito tributário não poderia ser chamada de obrigação, justamente por ser 
uma relação jurídica de direito público e não de direito privado – MJF se refere à 
relação jurídica tributária principal e acessória ao invés de obrigação tributária 
principal e acessória; enquanto Paulo de Barros Carvalho acredita que apenas a 
obrigação acessória não pode ser chamada de obrigação, MJF afasta o termo 
“obrigação” nos dois casos, substituindo os conceitos pela ideia de relação 
jurídica (principal e acessória) 
 
Existe uma relação jurídica acessória no direito tributário, mas tecnicamente ela 
não configura uma obrigação; existe uma relação jurídica tributária ​principal 
(fruto do fenômeno da incidência, por força da qual alguém vai dever um valor ao 
fisco – a autoridade fazendária, ao seu turno, tem o direito correspondente de 
cobrar o particular; a relação principal tem por objeto o pagamento de um 
tributo) e uma ​acessória (dever de suportar fiscalização, de escriturar livros, de 
emitir nota fiscal, etc. – o particular deve fornecer as informações necessárias à 
autoridade fazendária – o prazo para a guarda de documentos é de no mínimo 5 
anos – se a autoridade fazendária requerer informações, o particular deve ter os 
documentos de até 5 anos atrás guardados; a administração fazendária se vale 
dessas informações para poder instrumentalizar a cobrança do tributo) – ex.: no 
caso da autoridade perceber o não pagamento do tributo por falta de emissão da 
nota fiscal, será cobrado, para além do valor do tributo, uma multa pelo 
descumprimento da obrigação acessória 
 
Problema: o CTN usa o conceito de fato gerador tanto para aquele ocorrido no 
mundo fenomênico [fato concreto] quanto para a própria previsão legal [fato 
abstrato] – alguns autores, a exemplo de Geraldo Ataliba, propondo uma saída 
para essa confusão conceitual, falam de fato concreto como “​fato imponível​” (é o 
fato do mundo fenomênico que é imponível à lei), ao passo que a previsão legal 
(ou fato abstrato) seria a “​hipótese de incidência​”; Paulo de Barros Carvalho, ao 
seu turno, costuma a falar, ao invés de fato imponível, em “fato jurídico 
tributário” 
 
A relação principal surge da ocorrência do fato imponível/fato concreto (a partir 
daí temos a subsunção e a incidência) e tem como objeto o pagamento de um 
tributo; a penalidade pecuniária, ao seu turno, não tem nada a ver com a relação 
principal (tributo não é sanção – daí a inconsistência dos §§ 1º e 3º do art. 113 do 
CTN); a relação principal é extinta com o pagamento do valor correspondente à 
fazenda pública (a extinção do vínculo tributário, que nasce do fenômeno da 
incidência, ocorre com o pagamento – o CTN fala em “extinção do crédito” – a 
obrigação tributária se extingue junto ao crédito dela decorrente) 
 
A relação acessória tem por objeto prestações positivas ou negativas (dever de 
fazer e de não fazer) – além de pagar o tributo, o contribuinte possui uma série 
de deveres positivos e negativos que são acessórios à obrigação principal; esses 
deveres são instrumentos dos quais o fisco se vale para saber se o fato 
imponível/fato concreto foi realmente praticado – ou seja, esses deveres 
acessórios estão previstos no interesse da arrecadação e da fiscalização dos 
tributos pela autoridade fazendária; o não cumprimento dos deveres acessórios 
pode dar ensejo à sonegação; a Professora acredita que não é possível (ao menos 
em regra) presumir a ocorrência do fato gerador (para o direito tributário vale a 
teoria do tipo); normalmente a multa formal pelo descumprimento dever 
acessório é fixa (ex.: para cada nota fiscal não extraída paga-se 500 reais de 
multa) – a multa formal pelo não pagamento do tributo (obrigação principal), ao 
seu turno, é um percentual aplicado sobre o valor devido 
 
Elisão fiscal é buscar uma forma de reduzir a carga tributária de forma lícita – 
“planejamento tributário lícito” / ​Evasão fiscal é buscar uma forma de reduzir a 
carga tributária de maneira ilícita (ex.: adulteração de documentos, simulação, 
etc.) – é uma hipótese de fraude que tem por objetivo esconder a existência ou a 
ocorrência do fato gerador (ex.: não emissão de nota fiscal) 
 
Para a administração fazendária, muitas vezes, a relação tributária acessória é 
mais importante que a principal – é ela, afinal, que permite ao fisco cobrar o 
tributo do contribuinte; os deveres de fazer e não fazer são os instrumentos dos 
quais o fisco se vale para fiscalizar a atividade do contribuinte – justamente por 
isso a evasão fiscal objetiva fraudar esses deveres, a fim de impossibilitar ou 
dificultar a atividade fiscalizatória do fisco 
 
O termo “obrigações acessórias” é contestado pela doutrina – não são obrigações 
nos termos do direito civil (relações jurídicas cujo objeto possui natureza 
patrimonial); a terminologia “obrigação principal”, ao seu turno, não é tão 
criticada (afinal, a exemplo do que ocorre no âmbito do direito privado, o seu 
objeto possui natureza patrimonial); assim, no caso das obrigações acessórias, o 
objeto não possui natureza patrimonial – Paulo de Barros Carvalho diz que são 
meros deveres de fazer ou não fazer (ex.: dever de extrair nota fiscal); ainda, é 
criticada a ideia de que tais deveres seriam acessórios – à luz da lógica jurídica, 
não existe obrigação acessória se não há obrigação principal – no caso do direito 
tributário essa lógica não se aplica – afinal, ​os deveres de fazer e não fazer 
antecedem a obrigação principal e independem dela (ex.: é a extração da nota 
fiscal que comprova a necessidade de pagar o tributo, e não o contrário); é 
possível pensar, inclusive, no caso de um desses deveres não dar ensejo à 
subsunção e à incidência tributária; Paulo de Barros Carvalho, assim, prefere 
falar em ​deveres instrumentais ou formais do contribuinte (são 
instrumentos que documentam o fato gerador – instrumentalizam a ação de 
cobrança do fisco); Renato Alessi (autor italiano), ao seu turno, fala em ​deveres 
de contorno (Paulo de Barros Carvalho critica a ideia de “contorno” – se não há 
obrigação principal, nada há para ser contornado) 
 
O art. 113 do CTN, assim, deve ser lido da seguinte maneira: ​obrigação principal 
= relação jurídica tributária (objeto aferível patrimonialmente) / ​obrigação 
acessória = deveres instrumentais (instrumentam a administração fazendária a 
fiscalizar o pagamento) 
 
Existem, portanto, duas relações jurídico-tributárias: 
 
1) “PRINCIPAL”: Credor (Estado) – Objeto Patrimonial – Devedor 
(Contribuinte); em caso de não cumprimento (ou seja, não pagamento do 
tributo), há a aplicação de uma ​multa moratória + juros (a sanção é a 
multa, os juros são uma indenização ao Estado pelo dinheiro que deixou 
de receber; em outras palavras, a multa tem natureza sancionatória e os 
juros têm natureza indenizatória) 
 
2) “ACESSÓRIA”: Credor (Estado) – Deveres – Devedor (Contribuinte);em 
caso de não cumprimento, há a aplicação de uma ​multa formal (que 
geralmente é um valor fixo – ex.: R$ 500,00 por nota fiscal não emitida) – 
problema: existe uma discussão na jurisprudência para saber se a multa 
formal é ou não absorvida pela multa moratória – segundo a Professora, 
como ambas as relações jurídico-tributárias são independentes entre si 
(ao menos se for aplicada a doutrina de Paulo de Barros Carvalho e MJF), 
essa tese não possui qualquer fundamento – ou seja, ambas as multas 
devem ser cobradas, justamente por serem autônomas 
 
Fato gerador 
 
A expressão “fato gerador” faz referência à três realidades distintas: 
 
I. Hipóteses de incidência tributária (norma/lei) 
 
II. Evento/Fato Imponível 
 
III. Fato jurídico tributário 
 
Art. 4º do CTN (HIPÓTESE) – “a natureza jurídica específica do tributo é 
determinada pelo ​fato gerador da respectiva obrigação” – aqui, a referência é à 
lei, à hipótese de incidência 
 
Art. 105 do CTN (EVENTO) – “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos 
fatos geradores futuros e aos pendentes” – aqui, a referência é ao fato concreto, 
ao fato imponível 
 
Art. 121 do CTN (FATO JURÍDICO) – “o contribuinte quando tenha relação 
pessoal com a situação que constitua o respectivo ​fato gerador​” - aqui, mais uma 
vez, a referência é ao fato concreto, ao fato imponível 
 
Estrutura da Norma Tributária 
 
O papel do operador do direito em matéria tributária é avaliar se há 
efetivamente algo a ser cobrado, se o valor está correto, quem é o devedor, etc. – 
essa análise só é possível se o operador conhecer a estrutura da norma tributária 
 
É preciso destrinchar a norma tributária em todos os seus aspectos a fim de 
analisar a constitucionalidade e a legalidade da cobrança do tributo; no Brasil, o 
direito tributário nasce em nível constitucional (diferente de outros países onde 
o direito tributário nasce em nível infraconstitucional) – isso, por um lado, é um 
problema, já que engessa o sistema tributário nacional (MJF, por exemplo, 
acreditava que era preciso desconstitucionalizar o sistema tributário brasileiro) 
 
O precursor do estudo da estrutura da norma tributária brasileira é o Prof. 
Alfredo Becker – sua análise foi aperfeiçoada pelos professores que seguiram, a 
exemplo de Geraldo Ataliba 
 
Em nossos estudos sobre a estrutura da norma tributária, iremos seguir a teoria 
do Prof. Geraldo Ataliba → norma tributária = ​hipótese de incidência tributária 
(previsão de um fato que, se ocorrido, desencadeará o fenômeno da incidência 
após se subsumir à norma; “descrição hipotética”; ex.: “se prestar serviço/se 
industrializar produto/se praticar a circulação de mercadorias”) + 
mandamento/comando (ex.: “recolher 5% da remuneração aos cofres públicos” – 
o comando normativo é a consequência do fenômeno da incidência – é a 
prescrição da norma: “pagar o tributo”) + ​sanção (caso o mandamento/comando 
seja descumprido, irá incidir uma sanção – é uma multa de natureza pecuniária) 
 
Segundo o Prof. Geraldo Ataliba, a norma tributária possui a mesma estrutura 
que as demais normas do ordenamento jurídico – as sanções das normas 
jurídicas não precisam ter, necessariamente, a conotação de pena – essas sanções 
podem significar diversos métodos de coação que buscam o cumprimento do 
comando principal (ex.: apreensão) 
 
Paulo de Barros Carvalho critica essa formulação pois a sanção não poderia fazer 
parte da estrutura da norma tributária – “tributo não é sanção”; segundo ele, 
então, a sanção pode até integrar o mesmo texto, mas não a mesma norma – há 
uma norma sancionatória no mesmo texto da norma tributária, mas ambas não 
se confundem (embora compartilhem um texto em comum) – a sanção, assim, 
pode até integrar o mesmo texto, o mesmo suporte físico, mas isso não significa 
que ela integra a mesma norma tributária 
 
Tanto a proposta do Prof. Geraldo Ataliba quanto a proposta do Prof. Pulo de 
Barros Carvalho possuem a mesma utilidade na hora de avaliar a legalidade e a 
constitucionalidade da cobrança – ou seja, ambas as propostas levam para a 
mesma conclusão; Ataliba reconhece que a sanção gera uma nova relação 
jurídica, mas mesmo assim mantém a sanção na estrutura da norma, justamente 
por acreditar que a norma tributária é similar às demais normas jurídicas – nada 
obstante, Ataliba foca seus estudos mais na hipótese de incidência tributária; o 
Prof. Paulo não foca tanto na hipótese de incidência, além de, como mencionado 
anteriormente, excluir a sanção da estrutura da norma tributária 
 
Geraldo Ataliba: ​Hipótese de incidência tributária – é a previsão de um fato que 
se ocorrido e quando ocorrido, dará nascimento à obrigação tributária X ​Fato 
imponível – é o fato que se subsumi à hipótese de incidência (é o fato concreto do 
mundo fenomênico); quando o fato imponível corresponde rigorosamente à 
hipótese de incidência, ocorre o nascimento da relação tributária 
 
“A norma tributária é una e incindível” 
 
4 aspectos da norma tributária 
 
(1) ​Aspecto Material – é o ​núcleo da norma tributária – é o aspecto mais 
importante da norma, portanto; a primeira coisa que deve ser procurada no texto 
de lei é o aspecto material da norma – o núcleo da norma é descrição material do 
fato lícito e jurígeno/consistência material do fato lícito e jurígeno – 
“industrializar produtos/auferir renda/etc.”; o intérprete deve procurar o 
binômio “​verbo + complemento​” – ex.: deter [verbo] + propriedade imóvel 
[complemento] = IPTU / industrializar [verbo] + produto [complemento] = IPI; é 
o núcleo da hipótese de incidência tributária, portanto – é sempre uma 
manifestação de riqueza – “fato signo-presuntivo de riqueza” – esses fatos 
possuem ​dimensões de riquezas díspares – ex.: é possível deter uma propriedade 
imóvel de 100 mil reais ou uma propriedade imóvel de 1 milhão de reais – assim, 
cada cidadão retira uma parcela de sua riqueza e entrega ao Estado – cada um irá 
contribuir na proporção de sua riqueza – a dimensão da riqueza, portanto, é 
refletida na base de cálculo do tributo – “a base de cálculo é uma fotografia da 
dimensão da manifestação de riqueza” – sobre esse valor incide uma alíquota 
que possibilita mensurar o tributo devido – a base de cálculo, portanto, é a 
dimensão do aspecto material/do fato material – em suma, é preciso saber a 
dimensão do fato para poder calcular o valor do tributo 
 
Para Geraldo Ataliba, no aspecto material da norma está a descrição do fato e a 
dimensão da riqueza (que é a medida do fato, base de cálculo), relegando ao 
mandamento da norma apenas a alíquota / Paulo de Barros Carvalho critica essa 
construção, dizendo que a alíquota não pode ficar apenas no mandamento – ​para 
Paulo de Barros Carvalho, o critério material congrega tão somente a descrição 
fato – a dimensão da riqueza (que é a medida do fato) ou a base de cálculo e a 
alíquota, para o Prof. Paulo, não estão no aspecto material, mas sim no 
mandamento; há, ainda, uma discussão sobre o uso doconceito “base de cálculo” 
– Aires Barreto propõe a distinção entre base de cálculo (indicação abstrata da 
lei – “se prestar serviço, recolhe ​5% da remuneração ​”) e base calculada (fato 
concreto que corresponde à descrição abstrata da lei) – ​a base calculada, assim, é 
a base do fato imponível/fato concreto, ao passo que a base de cálculo é a base da 
hipótese de incidência ​; Juan Ramalho Massanet – “a base calculada é o resultado 
quantitativo a que se chega para um contribuinte concreto” (é a dimensão 
concreta do fato tributável) 
 
Base de Cálculo – Possui 3 Funções Fundamentais (Professora falou que é um 
assunto de suma importância): 
 
I. Função mensuradora – ou seja, define a dimensão real do fato – 
permite que o intérprete/aplicador avalie a dimensão da riqueza do 
fato tributável; mede as proporções reais do fato 
 
II. Função objetiva – agregada à alíquota, a base de cálculo oferece o 
valor do tributo devido – “compõe a específica determinação da 
dívida” 
 
III. Função comparativa – posta em comparação com o critério 
material/aspecto material da hipótese, é capaz de o confirmar, 
infirmar ou afirmar (nada obstante, ​o correto é que a base CONFIRME 
o fato ​, e não o infirme; a afirmação, ao seu turno, é mero auxílio 
interpretativo) – ou seja, a base de cálculo, em sua função 
comparativa, fornece a classificação do tributo – para a Professora, é a 
função mais importante da base de cálculo – se a base de cálculo 
estiver em desacordo com a materialidade, há algo de errado (em 
outras palavras, a base de cálculo deve representar a medida do fato 
concreto/material); é pela base de cálculo que será possível identificar 
a espécie tributária, o tipo do tributo (se é taxa, imposto, etc.); a. 
Confirma o critério material (deve existir perfeita sintonia entre o 
padrão de medida e o fato eleito como núcleo da norma; ou seja, a 
base só pode ser a medida do fato – ex.: não é possível falar que o IPTU 
corresponde a 3x a taxa de lixo do município – essa base [3x da taxa de 
lixo] não confirma o fato [possuir propriedade imóvel] – a base de 
cálculo deve confirmar o fato, deve ser a medida da riqueza – assim, no 
caso do imóvel, a base do IPTU deve ser a dimensão da riqueza 
imobiliária urbana) / b. Infirma o critério material (a base que tão 
somente infirma o fato é manifestamente incompatível com o fato 
descrito na lei – ex.: o IPTU num dado município corresponde a 3x a 
taxa de lixo) / c. Afirma o critério material (a base de cálculo irá 
afirmar o fato quando a formulação legal do fato for obscura – às vezes 
a lei é tão mal feita que o fato material considerado como 
manifestação de riqueza é obscuro – dificulta a identificação da 
materialidade do fato – os dados sobre a base de cálculo, por ser uma 
dimensão do fato, podem ajudar a completar uma lacuna existente da 
redação do fato) 
 
(2) ​Aspecto Temporal – diz respeito ao momento em que ocorre o fato imponível 
(ex.: o momento em que se realiza a prestação de serviço) – todo fato concreto 
ocorre num determinado momento e num determinado espaço – o momento em 
que ocorre esse fato compõe o aspecto temporal da norma tributária, portanto; 
(i) Fatos instantâneos – acontecem e se esgotam em um átimo, ou seja, no mesmo 
momento / (i) Fatos periódicos – ocorrem durante um período de tempo (ex.: 
imposto de renda – auferir renda é um fato que se prolonga no tempo – o período 
considerado, nesse caso, é o exercício financeiro, ou seja, um ano completo – o 
que importa para a autoridade fazendária é o cálculo que envolve toda a renda 
auferida e as despesas naquele período – o fato imponível é considerado como 
ocorrido em 31 de dezembro / ex.2: empresas de engenharia que fazem 
medições – uma dessas empresas é contratada para realizar a medição pelo 
período de dois meses – o fato, nesse caso, também será periódico e considera-se 
“consumado” no final da prestação) – cuidado: Paulo de Barros Carvalho acredita 
que não existem fatos periódicos, mas tão somente fatos instantâneos – afinal, é o 
fato completo e final que importa para o Direito, e não “meio fato imponível” / 
(iii) Fatos complexivos – se formam com a integração de vários fatores em um 
lapso temporal 
 
(3) ​Aspecto Espacial – é o local em que se considera ocorrido o fato imponível 
(ex.: local em que foi efetuada a prestação de serviço) – ou seja, é a indicação, na 
norma tributária, do local onde ocorre o fato imponível (cuidado: essa indicação 
legal pode ser explícita ou implícita – se for implícita, vai depender do intérprete 
identificar o aspecto espacial); no direito tributário importa sobremaneira o 
princípio da territorialidade da lei (que é princípio constitucional geral que 
repercute no direito tributário) – a lei municipal, por exemplo, só pode irradiar 
seus efeitos dentro da esfera territorial de competência do município de que 
promana – ou seja, se o serviço é realizado em Curitiba, o fato se subsumiu à 
norma de Curitiba que prevê o pagamento do ISS – não pode um fato praticado 
em São Paulo, por exemplo, se subsumir à norma de Curitiba, justamente em 
razão do princípio da territorialidade; apenas a pessoa política da qual a 
legislação promana será parte legítima para cobrar um determinado tributo 
 
(4) ​Aspecto Pessoal – é a indicação dos sujeitos da relação tributária – sujeito 
ativo (credor da obrigação tributária – ou seja, quem pode exigir o pagamento do 
tributo; em regra: União, Estados, Municípios ou Distrito Federal – exceção: 
quem pode cobrar o tributo não é a autoridade que criou a lei – trata-se do 
fenômeno da ​parafiscalidade – é a possibilidade de um terceiro cobrar um 
tributo e aplicar o valor para suas finalidades) e sujeito passivo (devedor da 
obrigação tributária – ou seja, quem dever pagar o tributo – é aquele que, se não 
pagar, será executado; em regra: o contribuinte); ​sujeição passiva tributária 
(MJF) – é possível que uma pessoa tenha que pagar o tributo mesmo sem ter 
realizado o fato gerador (é uma exceção à regra do sujeito passivo – ou seja, em 
regra o devedor do tributo é aquele que expressa uma manifestação de riqueza – 
a exceção, ao seu passo, é situação na qual o devedor do tributo será um terceiro, 
uma pessoa que não expressou aquela manifestação de vontade); ter 
competência em matéria tributária é poder editar a lei tributária (é a capacidade 
tributária ativa, portanto) – ex.: a CF diz que compete ao Município instituir o ISS 
– o exercício dessa competência tem como produto a lei tributária, que torna 
obrigatório o pagamento do tributo 
 
Aspecto Pessoal – Sujeito Ativo 
 
Em regra, competência (para edital a lei) e capacidade tributária (para fiscalizar, 
arrecadar e aplicar) quase sempre coincidem – nada obstante, é possível a 
delegação da capacidade tributária ativa quando necessária (cuidado: a 
competência para edital a lei é INDELEGÁVEL –afinal, é matéria constitucional; o 
direito de cobrar o tributo, ou seja, a capacidade tributária ativa, essa sim é 
DELEGÁVEL) – é nesse cenário que surge o fenômeno da parafiscalidade (ou seja, 
a delegação da capacidade tributária ativa) – assim, outra pessoa que não aquela 
que possui competência para editar a lei irá fiscalizar, cobrar e até mesmo aplicar 
o valor do tributo para suas finalidades (em outras palavras, um pessoa que não 
é competente para editar a lei irá figurar no polo ativo da relação – em regra, a 
pessoa competente e o sujeito ativo coincidem, mas isso é apartado no caso da 
parafiscalidade) 
 
Em outras palavras, quem tem competência tem capacidade, mas nem todos que 
possuem capacidade terão competência; o ​ente parafiscal é aquele que fiscaliza, 
cobra e aplica o tributo para suas finalidades (cuidado: ente parafiscal não se 
confunde com mero agente arrecadador – agente arrecadador é aquele que 
meramente arrecada o tributo, sem exercer a fiscalização ou aplicar o valor para 
suas finalidades – ex.: bancos – os valores, em caso de agente arrecadador, são 
revertidos em benefício do titular da competência); cuidado: o exercício da 
competência tributária é facultativo (ou seja, a CF permite que tal e tal pessoa 
edite tal e tal lei tributária, mas não exige que isso ocorra); capacidade tributária, 
em outras palavras, é a possibilidade de figurar num dos polos da obrigação 
tributária (tanto ativa quanto passiva); a capacidade pode ser delegada para 
pessoa públicas ou privadas (mesmo aqueles que não tenham competência 
tributária) – podem ser entes parafiscais as pessoas políticas, as autarquias (ex.: 
INSS) e as pessoas jurídicas de direito público que desenvolvem atividades 
estatais sem fito de lucro (ex.: SESC e SENAC), por exemplo 
 
Cuidado: ​parafiscalidade é delegação da capacidade tributária ativa para que a 
pessoa utilize aquele valor para suas finalidade / ​fiscalidade é o objetivo 
arrecadatório dos tributos (existem tributos com o objetivo precípuo de 
abastecer os cofres públicos – são tributos eminentemente fiscais) / 
extrafiscalidade é um objetivo outro na cobrança dos tributos que não o 
abastecimento dos cofres públicos (ex.: tributos aduaneiros – são utilizados 
precipuamente para regulamentar o comércio exterior e equilibrar a balança 
comercial – são tributos vocacionados para a extrafiscalidade, portanto – 
cuidado: não existem tributos apenas fiscais ou extrafiscais, mas sim tributos 
vocacionados para a extrafiscalidade ou para a fiscalidade) 
 
Art. 119 do CTN – sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público 
titular da competência para exigir o seu cumprimento – problema: esse artigo é, 
segundo Paulo de Barros Carvalho, inconstitucional – afinal, é inócuo no que 
repete a Constituição e inconstitucional no que a restringe – o sujeito ativo é o 
titular da competência ou aquele que recebeu a capacidade tributária por 
delegação – assim, o sujeito ativo pode ser o titular da competência (e em regra 
será), mas existem exceções que não foram contempladas pelo artigo 
 
Aspecto Pessoal – Sujeito Passivo 
 
A lei não diz quem é o sujeito passivo, mas ela dá dicas e critérios de como 
identificá-lo – assim, o sujeito passivo é indeterminado na lei, mas identificável a 
partir da avaliação do fato gerador (MJF) 
 
Art. 121 do CTN – sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; parágrafo único – o sujeito 
passivo da obrigação diz-se: I – ​contribuinte​, quando tenha relação pessoal e 
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (ou fato imponível 
– ou seja, o contribuinte é aquele que pratica diretamente o fato imponível; MJF – 
o contribuinte é o destinatário constitucional tributário – ou seja, é aquele que a 
lei/constituição aponta como quem praticou o fato imponível – no caso 
brasileiro, é na constituição que está indicado quem deve sofrer o ônus da 
tributação – nos demais países, essa tarefa é exercida pela lei infraconstitucional; 
todos os aspectos da hipótese de incidência estão, expressa ou implicitamente, 
na Constituição de 1988 – o legislador ordinário só pode reproduzir o que está 
no texto constitucional) / II – ​responsável​, quando, sem revestir a condição de 
contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (cuidado: 
contribuinte, em regra, é o sujeito passivo – nada obstante, o sujeito passivo NÃO 
se restringe à figura do contribuinte – daí a correção técnica em se referir a 
“sujeito passivo”, e não “contribuinte”) 
 
Art. 128 do CTN – sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de 
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a ​terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade 
do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento 
total ou parcial da referida obrigação – ou seja, a lei deve, expressamente, 
atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao terceiro – esse terceiro, 
entretanto, não pode ser qualquer pessoa, mas sim alguém que detenha vínculo 
com o fato gerador (ou seja, é a pessoa que não praticou o fato gerador mas, 
mesmo assim, será responsável pelo pagamento do tributo) 
 
Art. 146 da CF/88 – lei complementar deve estabelecer normas gerais de direito 
tributário (ou seja, regula as limitações ao poder de tributar e eventuais conflitos 
de competência) – ex.: prescrição, decadência, o perfil da lei ordinária em relação 
a determinado imposto, etc. (o CTN é essa lei complementar – dentre seus papéis 
está a definição de quem é sujeito passivo da relação tributária) 
 
Sempre haverá um contribuinte, ainda que o sujeito passivo seja outro 
(responsável) – ou seja, contribuinte é aquele que sofre o ônus da tributação, e 
não aquele que deve pagar o tributo (justamente pela possibilidade de existir um 
responsável para além do contribuinte) 
 
Responsável – é o terceiro que deve colaborar com o fisco (ex.: fiscalizando o 
pagamento do tributo pelo contribuinte, ou seja, aquele que pratica o fato 
imponível) – caso não haja essa colaboração esperada, o responsável pode ser 
chamado a pagar ele mesmo o tributo respectivo; MJF – realiza um esforço no 
sentido de demonstrar a constitucionalidade de se eleger um terceiro como 
devedor do tributo sem que ele tenha manifestado riqueza (sem que tenha 
praticado diretamente o fato imponível) – o contribuinte continua suportando o 
ônus (o contribuinte sempre existirá – ou seja, a relação jurídica tributária só 
existe e é formada se existir um contribuinte no polo passivo) – o que pode 
ocorrer, entretanto, é a transferência do dever de pagar o tributo para um 
terceiro que guarde alguma relação com o fato gerador (em regra é um terceiro 
que detém um dever de colaboração para com o fisco); em suma, a relação 
jurídico-tributária ​sempre irá nascer com o contribuinte no polo passivo – odever de pagar o tributo, ao seu turno, pode ser transferido para um terceiro 
(esse terceiro é chamado pela doutrina de “responsável” – embora não tenha 
praticado o fato gerador, possui alguma relação pessoal com aquela situação; a 
transferência que se opera é da responsabilidade pelo pagamento do tributo – ou 
seja, da sujeição passiva – o contribuinte, assim, sempre será contribuinte, 
embora a sujeição passiva possa ser transferida ao responsável) – é por isso que 
não há inconstitucionalidade: a relação nasce com o contribuinte no polo passivo 
– ou seja, a norma constitucional é aplicada num primeiro momento 
 
Dois tipos de responsabilidade no sistema tributário (ou seja, de eleição de um 
terceiro para o pagamento do tributo): (1) Responsabilidade por transferência – 
se dá em razão da ocorrência de uma situação após o nascimento da relação 
tributária (isso ocorre, em regra, pelo inadimplemento do contribuinte – 
havendo uma pessoa que deveria fiscalizar o contribuinte, este terceiro deverá 
pagar o tributo correspondente) – “é a trasladação da sujeição passiva para outro 
que não o contribuinte em razão de fato posterior ao surgimento da obrigação” 
(é um modo que o fisco encontrou para transformar alguns cidadãos em 
auditores fiscais, fiscalizando uns aos outros no que tange ao pagamento de 
tributos – é o chamado “dever de colaboração” – hoje, na era digital, o dever de 
colaboração é ainda mais expressivo, justamente em razão da troca facilitada de 
informações) – o dever imposto ao responsável por transferência corresponde 
exatamente à prestação exigível do contribuinte (ou substituto) – cuidado: se o 
contribuinte saldar o débito nada é exigido do responsável / (2) 
Responsabilidade por substituição – assume a condição de sujeito passivo pessoa 
diversa do destinatário constitucional tributário (é o substituto) - ex.: 
empregador tem relação com a renda de seu empregado – o empregador deve 
reter o valor e recolher o imposto em nome do contribuinte (essa retenção na 
fonte é uma hipótese de substituição tributária) – há uma transferência da 
responsabilidade pelo pagamento do tributo (imposto de renda) do empregado 
ao empregador – ou seja, a lei determina que o empregador é responsável pelo 
pagamento do IR de seu empregado – ao mesmo tempo, a lei permite que ele 
retenha aquele valor na fonte para poder recolher apropriadamente o tributo 
(cuidado: se o empregador reter o valor e não recolher o tributo, estará 
praticando o crime de apropriação indébita) 
 
Responsabilidade por transferência (trasladação da sujeição passiva para não 
contribuinte em razão de fato posterior ao surgimento da obrigação – em regra, o 
fato é a inadimplência do contribuinte ou a prática de uma infração tributária): 
 
(1) SUCESSÃO (o responsável sucede o contribuinte na relação tributária) 
 
I. Imobiliária (art. 130 do CTN – os créditos tributários relativos a impostos cujo 
fato gerador tenha conexão com a propriedade imobiliária subrogam-se na 
pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua 
quitação – ex.: IPTU, contribuições de melhoria, taxas pela prestação de serviços 
referentes a tais bens, etc. – o adquirente do imóvel sempre deve requerer uma 
certidão negativa de todos os tributos relacionados com aquela propriedade – se 
o adquirente não solicitar o pagamento dos tributos ao antigo proprietário, ele se 
subroga na obrigação de pagar os tributos após adquirir o imóvel; no caso de 
arrematação em hasta pública, a subrogação ocorre sobre o respectivo preço – 
tanto no caso de dívidas do proprietário ou do imóvel – retira-se o valor dos 
tributos devidos e devolve a diferença ao proprietário – quem adquire o imóvel 
em caso de arrematação irá fazê-lo livre de ônus – afinal, o valor dos tributos se 
subrogam no valor da arrematação; “subrogam-se” – o adquirente herda 100% 
do débito, não podendo invocar nem a subsidiariedade nem a solidariedade – ou 
seja, é uma responsabilidade pessoal) 
 
II. ​Comercial (art. 132 – a ​pessoa ​jurídica de direito privado que resultar de 
fusão, transformação ou incorporação [ou seja, figuras da reorganização 
societária] de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data 
do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou 
incorporadas / parágrafo único – o disposto nesse artigo aplica-se aos casos de 
extinção de pessoas jurídicas de direito privado quando a exploração da 
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu 
espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual; ou seja, o 
empresário não pode “criar um novo CNPJ” para fraudar o fisco – a nova pessoa 
jurídica herda as dívidas tributárias da antiga pessoa jurídica; o mais comum, 
entretanto, é que a junta comercial não dê baixa na pessoa jurídica quando 
existirem dívidas tributárias pendentes; cuidado: antes de inscrição em dívida 
ativa, o contribuinte pode praticar fraude contra credores – após a inscrição em 
dívida ativa, o contribuinte pode praticar fraude à execução; art. 133 – a ​pessoa 
natural ou jurídica que adquirir de outra fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, 
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento, devidos até a 
data do ato: I. (Pessoal e) ​Integralmente​, se o alienante cessar a exploração do 
comércio, indústria ou atividade / II. ​Subsidiariamente com o alienante, se este 
prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seus meses nova atividade no 
mesmo ou em outro ramo do comércio, indústria ou profissão) 
 
III. ​Mortis causa (art. 131, II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são 
pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujos até a data da 
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão 
do legado ou da meação – ou seja, os herdeiros ou cônjuges não respondem com 
seu patrimônio particular, podendo deixar de, no máximo, receber seu quinhão 
do legado ou sua meação; art. 131, III – o espólio também é responsável pelos 
tributos devidos pelo de cujos) 
 
V. ​Sucessão sui generis (art. 131, I – o adquirente ou remitente é pessoalmente 
responsável pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos – bens 
penhorados ou comprometidos em processo de falência; problema: não diz se 
são bens móveis ou imóveis – uma interpretação conjunta com o art. 130 leva à 
conclusão de que o bem deve ser móvel no caso do art. 131, I; problema: a 
interpretação deve se dar com cautela, não podendo ser aplicada a todos os bens 
móveis; na prática, em razão de sua redação confusa, o art. 131, I é pouco 
aplicado na prática) 
 
(2) TERCEIROS 
 
Art. 134 – nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente (sic) com este 
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que foram responsáveis(cuidado: o texto da lei fala em responsabilidade solidária – problema: se é 
impossível exigir do contribuinte, o responsável responde SUBSIDIARIAMENTE, 
e não solidariamente – ainda, existem autores que dizem que, na verdade, sequer 
seria uma responsabilidade subsidiária, mas sim pessoal do responsável): 
 
I – Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
 
II – Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados; 
 
III – Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
 
IV – O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
 
V – O síndico (atual administrador) e o comissário, pelos tributos devidos pela 
massa falida ou pelo concordatário (não existe mais concordata, apenas 
falência); 
 
VI – Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício 
(ou seja, devem fiscalizar o recolhimento do tributo daqueles atos praticados 
perante eles – ex.: alienação de bem imóvel); 
 
VII – Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
 
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, 
às de caráter moratório. 
 
Art. 135 – São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a 
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou 
infração de lei, contrato social ou estatutos (é o art. coringa para a fazenda 
pública – quando ninguém paga o tributo, esse é o instrumento manejado; 
trata-se de uma responsabilidade ​pessoal e exclusiva dos sujeitos referenciados 
nos incisos – problema: embora o 135 esteja no capítulo sobre responsabilidade 
de terceiros no CTN, a responsabilidade é direta e pessoal – ou seja, a pessoa, ao 
praticar o ato ilícito ou infracional, dá causa ao surgimento da relação tributária 
pela qual será obrigado): 
 
I – As pessoas referidas no artigo anterior; 
 
II – Os mandatários, prepostos e empregados; 
 
(3) SÓCIOS-GERENTES (cuidado: o sócio-gerente responde pelas infrações que 
praticar – daí parte da doutrina falar em responsabilidade por transferência por 
infração) – art. 135, III – são ​pessoalmente responsáveis pelos créditos 
correspondentes a obrigações tributárias ​resultantes de atos praticados com 
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: III – Os 
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado; o 
sócio-gerente é pessoalmente responsável pela obrigação tributária (= relação 
jurídica tributária), desde que tal relação seja fruto de um ato ilícito ou 
infracional – ou seja, não é uma responsabilidade de terceiros propriamente dita 
(embora esteja inserida no capítulo correspondente do CTN) – o sócio é 
diretamente responsável pelo pagamento do tributo se praticar o ato ilícito ou 
infracional; o art. 135 é, normalmente, levantado como argumento na execução 
fiscal que está parada há anos – não achando bens para fazer frente ao débito, as 
procuradorias pedem o redirecionamento da execução fiscal para a figura física 
do administrador – problema: em muitos casos já ocorreu a prescrição 
intercorrente – esse redirecionamento, que já se tornou praxe, é, na verdade, 
uma hipótese de desconsideração da pessoa jurídica (ou seja, não achando bens 
em nome da empresa, a procuradoria pede o redirecionamento com base no art. 
135, embora tal norma não sirva para isso) – hoje, entretanto, com a previsão do 
incidente de desconsideração do CPC, o art. 135 não poderia mais ser usado para 
esse fim (afinal, é hipótese de responsabilidade direta pela prática de um ilícito 
ou ato infracional) – problema: a jurisprudência está entendendo que não cabe 
incidente de desconsideração da personalidade jurídica (IDPJ) no processo de 
execução fiscal; a fazenda pública, nada obstante, só pode pedir a 
“desconsideração da personalidade jurídica” (por vias oblíquas, a partir da 
aplicação dissimulada do art. 135) se provar previamente que era intenção do 
agente fraudar e prejudicar terceiros (ou seja, provar que o agente agiu de má-fé, 
com dolo em sua conduta) – ex.: importação de mercadoria com classificação 
fiscal inconsistente 
 
Art. 136 – Responsabilidade por infrações às obrigações tributárias 
 
Art. 137 – Responsabilidade por infrações penais 
 
Alguns procuradores tentam o redirecionamento com base no art. 136 ou 137 – 
ainda assim, não deveriam ser tratados como hipóteses de desconsideração – a 
desconsideração só deveria ocorrer, nos termos do CPC, em caso de abuso da 
personalidade jurídica – daí o problema de admitir a desconsideração velada no 
processo de execução fiscal com bases nesses três últimos artigos 
 
Súmula 430 do STJ – O inadimplemento da obrigação tributária não gera, por si 
só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente 
 
Hipóteses do art. 135 – Infração: 1) À Lei (para o STJ, a dissolução irregular é um 
ilícito que justifica o redirecionamento da execução nos termos do art. 135 – 
dissolução irregular é “fechar as portas” da empresa quando não consegue dar 
baixa na junta comercial – nesse caso, o sócio irá responder pessoalmente com 
seus bens; cuidado: em caso de falência não há dissolução irregular e, por isso, 
não se justifica o redirecionamento com base no art. 135; para que ocorra o 
redirecionamento, o nome do sócio corresponsável deve estar na Certidão de 
Dívida Ativa – a CDA é emitida no nome do contribuinte [empresa] e do 
corresponsável [sócio]; em caso de diretor/gerente, a responsabilidade só 
existirá se ele estivesse presente na empresa no período em que ocorreu o fato) / 
2) Ao Contrato Social (ex.: excesso de poderes – o excesso se configura quando o 
fato for alheio ao fins da sociedade, e provocar consequências fiscais típicas) / 3) 
Ao Estatuto 
 
Dois elementos são necessários para a configuração do art. 135 do CTN – 
elemento pessoal (responsável pela prática do ilícito) + elemento fático 
(condutas reveladoras de infração que exija dolo – infração à lei, ao contrato 
social ou ao estatuto) 
 
Duas correntes: 1) Não exclusividade – a responsabilidade não é da pessoa física 
de forma isolada – pode ser solidária ou subsidiária com a PJ (o STJ admite 
ambas as características, e depender da Turma) – “todos têm direito de defesa” 
(tanto a pessoa física quanto a pessoa jurídica) / 2) Exclusividade – aplica o art. 
135 tal como foi originalmente idealizado – a responsabilidade não é nem 
solidária nem subsidiária, mas sim pessoal e direta – ou seja, o lançamento do 
tributo deve ser realizado somente em face da pessoa física (o terceiro figura no 
polo passivo da relação jurídica tributária desde o início – ou seja, não é 
propriamente um terceiro) 
 
O autor é quem voluntariamente praticou o ato ou concorreu para a sua prática – 
se impossível a prova, a autoridade (fazendária) deve demonstrar qual o sócio 
que geria a sociedade e decidia pela prática dos negócios empresariais no 
momento da prática do fato gerador;não gera a responsabilidade pessoal do 
administrador a mera (i) análise do contrato social com inclusão dos sócios no 
processo administrativo ou a (ii) existência de dívidas no CNPJ da empresa; 
ainda, se há uma gestão responsável da empresa (ex.: orientação de funcionários, 
criação de políticas internas, registro de alterações societárias para evitar a 
dissolução irregular, etc.), as chances de responsabilização pessoal do 
sócio-gerente serão menores – art. 1011 do CC; é importante que o 
administrador permita a investigação da suposta fraude, seja colaborando 
diretamente, seja disponibilizando funcionários (ou seja, deve haver uma 
investigação prévia por parte da fazenda pública – problema: na prática, a 
fazenda não investiga e joga o ônus no colo do administrador, que deverá provar 
que não atuou com dolo – no caso da fazenda federal, entretanto, há uma 
portaria interna que exige a realização de investigação prévia) 
 
O incidente de desconsideração da personalidade jurídica contido no CPC trouxe 
a esperança de que a fazenda deixaria de redirecionar a cobrança aos sócios e 
administradores de forma arbitrária (como estava realizando através da 
instrumentalização do art. 135) – afinal, o incidente deve ser aberto para 
averiguar se houve dolo na conduta do sócio ou administrador para que se 
justifique a desconsideração (antes, não era possível discutir o dolo com a 
exceção de pré-executividade) – nada obstante, o IDPJ do CPC não está sendo 
aplicado na prática do direito tributário – Enunciado nº 53 do ENFAM: “o 
redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente prescinde do incidente 
de desconsideração da personalidade jurídica previsto no art. 133 do CPC” / 
Enunciado nº 06 (do encontro de magistrados de execução fiscal): “A 
responsabilidade tributária regulada no art. 135 do CTN não constitui hipótese 
de desconsideração da personalidade jurídica, não se submetendo ao incidente 
previsto no art. 133 do CPC” – a ideia dos magistrados é de que o incidente iria 
tornar a discussão nas execuções fiscais “infinitas” – assim, temerosos de que o 
IDPJ iria tornar a execução fiscal morosa, os magistrados editaram esses dois 
enunciados para evitar que essa artifício seja levantado pelo sócio ou 
administrador para que seja instaurado um incidente apto a averiguar (ou não) 
seu dolo 
 
Ainda, a responsabilidade por transferência pode ser (1) Subsidiária (o 
responsável só responde pelo débito se o fisco não conseguir exigir do 
contribuinte – assim, o responsável fica na posição de subsidiário – existe um 
benefício de ordem, portanto – o tributo deve ser cobrado antes do contribuinte 
e, apenas depois, do responsável – esse benefício não existe na solidariedade – 
quando a lei diz que a responsabilidade por transferência é solidária, o tributo 
poderá ser exigido do responsável ou do contribuinte, sem ordem entre ambos), 
(2) Solidária (quando mais de uma pessoa integra o polo da relação tributária – é 
possível exigir a integralidade da obrigação de cada um deles – o pagamento 
aproveita a todos os demais – não há benefício de ordem entre as pessoas; ex.: 
duas pessoas que são proprietárias de um imóvel – ambas praticaram o fato 
imponível – 50% do IPTU é devido por cada uma delas; haverá transferência de 
responsabilidade solidária quando a lei prever a possibilidade de exigir o 
pagamento do tributo do responsável ou do contribuinte; ocorre quando as a. 
Pessoas possuem interesse comum na situação que constitui o fato gerador – ou 
seja, existência de direitos ou deveres idênticos – pessoas que praticam o fato 
imponível em consórcio; ou, ainda, quando as b. ​Pessoas forem expressamente 
designadas em lei ​) e (3) Pessoal ou Exclusiva 
 
Responsabilidade por substituição​: 
Na responsabilidade por transferência há uma “transladação” da 
responsabilidade em razão da ocorrência de um fato – na responsabilidade por 
substituição, ao seu turno, o terceiro, desde logo, é o responsável pelo pagamento 
do tributo (que é devido em razão do fato praticado pelo contribuinte); na 
responsabilidade por substituição a própria lei já cria uma hipótese de 
recomposição patrimonial – a lei indica um contribuinte e um terceiro 
responsável, que é seu substituto – esse substituto irá recolher o tributo na fonte 
(ex.: empregador que retém o tributo do empregado na fonte); a própria lei, 
assim, fala que um substituto irá pagar o tributo, mas esse terceiro está 
autorizado, desde já, a recompor seu patrimônio (ex.: o empregador paga o IR do 
empregado mas pode, desde já, reter esse valor na fonte para recompor seu 
patrimônio) 
 
A recomposição patrimonial relativamente ao substituto dependerá 
exclusivamente de sua vontade – na medida em que há um poder seu sobre a 
riqueza que desencadeia a atividade de tributação, dependerá exclusivamente de 
sua vontade reter (ou não) uma parcela dessa riqueza – por haver uma situação 
de poder, não há necessidade da lei tributária instituir um direito de regresso 
(como acontece, por exemplo, na responsabilidade por transferência – o que não 
é relevante para o direito tributário, mas sim para o direito civil) 
 
Na substituição, o legislador terá a faculdade de criar a substituição atribuindo a 
sujeição passiva àquela pessoa que está em posição de poder relativamente ao 
gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário – ou seja, o substituto 
deve reter uma relação de poder em relação à riqueza do destinatário (ex.: 
empregador possui uma relação de poder em relação ao salário do empregado, 
que é destinatário legal do IR) 
 
Hipótese de Substituição Tributária por Fato Gerador Futuro​: Art. 150, § 7º da 
CF: a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da 
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido – em suma, “o 
imposto pode ser exigível antes de nascer a relação tributária, antes do fato 
imponível acontecer” – são situações em que o fato gerador pode ser presumido, 
justamente por ser muito provável que ele irá acontecer – se o fato não 
acontecer, é assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga (na 
prática a restituição não é nem preferencial nem imediata – opera-se, assim, um 
verdadeiro confisco); esse parágrafo foi inserido no texto constitucional por 
emenda – a ideia era que o fabricante recolhesse o imposto antecipadamente 
pelo valor da última operação no varejo, deixando livre todos os demais 
participantes da cadeia de circulação (o fisco também presumia o valor de varejo 
desses produtos para aplicar a tributação – se o fato gerador ocorrer num valor 
menor do que o fisco previu, o diferencial também deve ser devolvido, segundo 
entendimento do STF); é um instituto aplicado, então, para aqueles tributos 
chamados “plurifásicos” (ex.: ICMS aplicado sobre