Caderno de Direito Tributário II

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CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO II
PONTO 1: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Obrigação é um vínculo jurídico que opõe pelo menos duas pessoas. Há
posições antagônicas em relação a um objeto. Pelo menos duas pessoas sempre fazem
parte da relação tributária: o Estado e o particular. 
No processo de sistematização do direito tributário, há o aproveitamento dos
conceitos dos ramos obrigacionais do direito e a importação de elementos do direito civil
para o campo tributário.
Define-se relação jurídica como a atribuição de um poder a uma determinada
pessoa e a correspondente imposição de um dever a outra, havendo desse modo um
credor e um devedor. Esse vínculo jurídico que obriga alguém a prestar algo (dar, fazer ou
não fazer) é chamado de relação jurídica obrigacional. A relação jurídico-tributária é
uma relação obrigacional.
A obrigação é um poder jurídico por meio do qual uma pessoa (sujeito ativo),
com base na lei (causa), pode exigir de outra ou de um grupo de pessoas (sujeito
passivo) o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo
expressão econômica (objeto). A obrigação positiva consiste em um dar ou em um fazer, a
negativa consiste em um não fazer.
A relação tributária é de natureza obrigacional que, entretanto, ao contrário da
obrigação de direito privado (que pode surgir por vontade das partes), só pode resultar da
lei, em razão do princípio da legalidade. A relação tributária, embora obrigacional, se
distingue da relação do direito privado porque a tributária é ex lege (decorre de lei),
enquanto que a do direito privado é, em regra, ex voluntate (decorre da vontade das
partes ou pessoas envolvidas).
Contudo, o fato de a relação jurídico-tributária decorrer do poder de império do
Estado e efetivado por meio de lei em sentido estrito não impede de considerá-la como
obrigacional, porque a obrigação tributária não cria apenas uma dever para o contribuinte,
mas também para o Estado, que ficará limitado a cobrar o tributo dentro das condições
estabelecidas em lei.
Assim, destacam-se duas distinções entre a relação tributária e a relação
obrigacional no direito privado:
A) A maior parte das obrigações no Direito Comum decorrem da autonomia da
vontade. Porém, há também as obrigações compulsórias, que são obrigações ex lege, ou
seja, que decorrem de lei. Já no Direito Tributário tudo está pautado pela ótica da
compulsoriedade, ou seja, as obrigações são compulsórias, conforme art. 3º, CTN.
B) No Direito Tributário, sempre haverá um credor único. O credor é sempre o Poder
Público.
1. CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária é o poder jurídico pelo qual o Estado, com base na lei,
pode exigir do particular uma prestação positiva ou negativa. Representa um dever
público do Estado de Direito moderno. Submete-se, por conseguinte, ao sentido da
legalidade estrita. Em relação aos elementos da obrigação tributária, podem ser
apontados os seguintes:
A. Sujeito ativo
→ Será sempre pessoa jurídica de direito público;
→ Tem competência para exigir a satisfação do dever.
Vide art. 119, CTN c/c art. 7º, CTN. Tem que haver essa combinação porque o art.
119 só fala em exigir.
Observa-se que competência tributária (legislar) é diferente da capacidade
tributária, também chamada de “competência ativa” (executar). Nem sempre a pessoa
que legisla é a mesma que executa. A função executória pode ser objeto de modificação.
O sujeito ativo pode ser, mas não é necessariamente, a pessoa que legislou. Por
exemplo, houve uma mudança no sujeito ativo da contribuição previdênciária: antes era o
INSS, atualmente é União (a Receita Federal é um órgão da Administração Direta, por
isso, entra-se com um processo contra a União). Nas taxas das agências reguladoras, o
sujeito ativo são as agências reguladoras.
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público competente para exigir o
cumprimento dos tributos. O sujeito ativo da obrigação tributária é sempre o poder
público (a fazenda pública).
B. Sujeito passivo
É a pessoa obrigada a cumprir o dever tributário (dar, fazer e não fazer).
Percebe-se que se utiliza um conceito amplo de pessoa, pode ser pessoa física ou
jurídica, pessoa do direito privado ou do direito público. Quanto à pessoa de direito
público, é importante destacar que a imunidade recíproca refere-se aos impostos. Os
outros tributos têm que ser pagos.
O sujeito passivo é a pessoa obrigada ao cumprimento da prestação tributária (art.
121, CTN).
C. Causa
Questiona-se de onde vem a obrigação tributária.
Toda e qualquer obrigação tributária tem sua gênese em lei. A obrigação
tributária é uma obrigação ex lege. É uma obrigação normativamente concebida.
Causa → Lei (normativo)
A causa, de forma mediata, é a lei, em razão do princípio da legalidade tributária.
D. Objeto
O objeto é a prestação. É o comportamento esperado do sujeito passivo e que
pode ser exigido pelo sujeito ativo. É o cumprimento de uma prestação positiva ou
negativa determinada pela norma jurídica.
– Dar coisa certa (pagar)
Obrigação principal (art. 113, §1º, CTN)
→ Forma de cumprimento
(Art. 113, CTN)
– Fazer/não fazer
Obrigação acessória (art. 113, §2º, CTN)
O art. 113, CTN, classifica a obrigação tributária em principal e acessória,
considerando como critério distintivo o objeto prestacional.
A obrigação principal é aquela de cunho pecuniário (dar dinheiro), pela qual o
Estado arrecada os recursos públicos, enquanto que a acessória impõe comportamentos
prestacionais (fazer e não fazer).
A obrigação principal é a obrigação de dar dinheiro.
A obrigação acessória são os deveres instrumentais de fazer ou não fazer.
O elemento constitutivo da obrigação principal é o fato gerador, pois somente
com ele concretamente nasce o dever jurídico (art. 113, §1º, CTN). Observa-se ainda que
a obrigação principal tem por objeto o pagamento, seja quanto ao recolhimento de tributo
ou quanto ao pagamento de multas.
Tributo e multa são obrigações principais, todavia, não se confundem. A multa tem
um caráter punitivo e o tributo não tem. Porém, eles possuem o mesmo objeto e têm o
mesmo tratamento quanto à forma de cumprimento.
A obrigação acessória é decorrente da legislação tributária, impondo a realização
de condutas, positivas ou negativas, no interesse da fiscalização ou da arrecadação.
O termo acessório não traduz um sentido de dependência da obrigação principal,
significando sim a existência de deveres anexos ao objetivo básico da arrecadação.
Esses deveres instrumentais não exigem lei em sentido estrito para sua previsão. A
obrigação acessória poderá ser imposta por decretos ou até mesmo por normas
complementares do Poder Executivo, como expressado no art. 96 c/c art. 100, CTN. O
que diferencia a obrigação principal da acessória é o objeto (ato determinado na norma)
e a sua causa individual (lei ou legislação).
Portanto a obrigação tributária principal surge com o fato gerador, com o objetivo
de pagar tributos, e está submetida à lei tributária, conforme art. 113, §1º. Já as
obrigações acessórias não têm qualquer relação com o pagamento ou com uma
prestação de dar dinheiro, mas representam a fixação dos deveres de fazer (obrigação
acessória positiva) ou de não fazer e de tolerar (obrigação acessória negativa).
São exemplos de obrigação acessória positiva: emissão de notas fiscais, entrega
de declaração, inscrição no cadastro de contribuintes (o CPF e o CNPJ são, do ponto de
vista tributário, obrigações cadastrais, obrigações de fazer), etc.
São exemplos de obrigação acessória negativa: nãorasurar, não transportar
mercadoria sem nota fiscal ou domumentação inidônea, não receber produtos cuja
procedência não possa ser comprovada, tolerar a ação de fiscalização no seu
estabelecimento, não pular a numeração no talão de cheque, etc.
No Direito Tributário, o acessório não segue necessariamente o principal, visto que
há certa autonomia entre as duas obrigações. É possível existir dever principal
desacompanhado da obrigação acessória; assim como, haver deveres acessórios mesmo
que não haja dever de pagamento. Por isso, muitos criticam a expressão obrigação
acessória. Para estes seria melhor chamar de obrigação instrumental ou anexa, pois elas
existem para facilitar a arrecadação de tributos.
As pessoas imunes estão imunizadas em relação à obrigação principal.
O princípio da anterioridade aplica-se apenas para a obrigação principal.
Mesmo quem não paga tributo tem que cumprir obrigações acessórias. No silêncio
da lei, entende-se que a imunidade ou isenção da obrigação principal não se estende à
obrigação acessória.
Esquematicamente, temos:
– Tributo
– Obrigação principal → pagamento
– Multa
– Fazer (positiva)
– Obrigação acessória
– Não fazer (negativa)
A obrigação acessória compreende deveres instrumentais
(arrecadação/fiscalização).
Quanto à fiscalização é importante fazer uma observação quanto ao art. 194,
parágrafo único, CTN. A fiscalização tem uma aplicação mais ampla ao que é dito no
parágrafo, visto que podem ser fiscalizados quaisquer situações que estejam próximas de
relações tributária, ou seja, mesmo aquelas situações que aparentemente não tenham
qualquer relação tributária serão objeto de fiscalização. Por exemplo, quem não existe
formalmente pode ser objeto de fiscalização, ou seja, o condomínio, o espólio e outros
entes despersonificados pode ser fiscalizados.
Conforme o art. 175, parágrafo único, CTN, mesmo quem tem isenção e anistia
tem que cumprir as obrigações acessórias.
De igual modo, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não implica a
dispensa das obrigações acessórias (art. 151, parágrafo único, CTN).
Pode haver situações tributárias em que só tenha obrigação principal (IPTU, IPVA);
porém, também há situações em que há obrigação acessória, sem haver uma obrigação
principal. Exemplo: o próprio STF reconhece que as entidades, ainda que imunes, devem
manter o cumprimento das obrigações acessórias, de modo que ele reconheceu a
obrigação do SESC de fazer notas fiscais de prestação de serviços.
A ideia da obrigação acessória é uma ideia muito finalística, de modo a
facilitar/viabilizar o controle da Administração Pública.
Cabe ressaltar que o descumprimento da obrigação acessória a converte em
obrigação principal, visto que acarretará a incidência de uma multa tributária (art. 113, §3º,
CTN).
A obrigação acessória decorre da legislação tributária. Legislação não é sinônimo
de lei (art. 96, CTN).
O termo legislação engloba tanto as fontes primárias como secundárias. A Receita
Federa pode baixar uma instrução normativa (ato administrativo normativo) instituindo
uma obrigação acessória, uma portaria de um secretário também pode criar uma
obrigação acessória, por exemplo.
A legalidade na obrigação principal é mais estrita. Na obrigação acessória, utiliza-
se a legalidade em sentido amplo.
Existem algumas críticas à essa flexibilidade referente às obrigações acessórias:
→ Há um custo gerado pelas obrigações acessórias: exemplo, quando a Receita Federal
cria várias obrigações acessórias, isso aumenta o custo do sujeito passivo.
→ A maior parte das obrigações acessórias são para coleta de informação para fins
tributários. De acordo com alguns autores, hoje a maior parte das informações podem ser
coletadas por meio das tecnologias de informação, não sendo necessário a criação de
obrigações acessórias para esse fim.
Os tratados internacionais em matéria tributária tentam evitar bitributações. Existe o
Acordo Fatca, que é um acordo internacional de troca de informações tributárias entre
países. Para cumprir esse acordo, a Receita Federal teve que criar novas obrigações
acessórias, entre elas, teve que haver o detalhamento dos gastos do sujeito passivo,
havendo um aumento dos custos das obrigações acessórias.
A coleta de informação cai na máxima de ponderar direitos, visto que pode haver
conflito com a privacidade. Além disso, existem pessoas que discutem a razoabilidade das
obrigações acessórias.
O sigilo bancário decorre da cláusula da privacidade. O STF declarou constitucional
o Fisco ter acesso a dados bancários. A lei que foi objeto de julgamento foi a Lei
complementar 105 (2001), visto que nela há a previsão de que autoridade fiscal pode ter
acesso aos dados bancários. A Corte defendeu a tese da transferência de sigilo bancário,
dizendo que ela não se confunde com a quebra de sigilo bancário.
2. FATO GERADOR
É a figura que dá origem à obrigação tributária, caracterizando-se, portanto,
como fato constitutivo do dever jurídico.
No Código Tributário, a expressão “fato gerador” foi utilizada em vários sentidos
diferentes. Uma dessas referências refere-se ao fato gerador como uma previsão em lei. A
ideia do fato gerador no momento de previsão legal tem que ser o mais genérico possível.
O tributo parte do pressuposto que há um fato econômico por trás dele que seja
revelador de riqueza. A CPMF é um tributo fácil de arrecadar, porém, era criticado pelo
seu fato gerador, visto que sacar dinheiro não é um ato que por si só revela riqueza.
De acordo com o art. 114, CTN, os elementos que compõem o fato gerador têm
que ser necessários e suficientes para se conseguir entender a situação que será
tributada, ou seja, deve prever em norma todas as características para se compreender o
que será tributado.
Esse art. 114, CTN, trata da hipótese de incidência. Só há o dever de pagar tributo
se a situação social se encaixar perfeitamente na previsão legal que trata do tributo.
O primeiro passo para a criação do fato gerador é a definição da situação a ser
tributada. A situação definida em lei signfica a escolha pelo legislador, de um ato, fato, de
qualquer situação que demonstre alguma percepção de riqueza capaz de desencadear o
dever de pagar tributos, colocando os particulares na condição de devedores e o Estado
na qualidade de credor.
Para alguns autores, tem-se a hipótese de incidência representando o fato gerador
em abstrato e o fato imponível representando o fato gerador em concreto. Contudo,
observa-se que o CTN usa a expressão fato gerador tanto para a situação em abstrato
como para se referir ao evento em concreto.
Percebe-se a importância da observação dos princípios da legalidade e da
tipicidade. A necessidade da previsão em lei do fato tributável se deve ao princípio da
legalidade, que permeia o Direito Tributário e que representa exigência constitucional.
Em relação à obrigação principal, o fato gerador é a “situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência”. Trata-se da adoção do princípio da tipicidade.
Conforme o STJ, “por força do princípio da legalidade estrita, corolário da tipicidade
fechada, própria do Direito Tributário, apenas a lei em sentido formal pode estabelecer os
elementos estruturais ou essenciais dos tributos, com exceção dos casos previstos
expressamente no próprio CTN”.
 O princípio da tipicidade é fechado, inclusive mais fechado que no direito penal.
Não existe norma em branco no direito tributário. No direito tributário, só pode haver a
cobrança do tributo se o fato ocorrido se encaixar perfeitamente na previsãolegal.
A tipicidade traduz a ideia de que deve haver um previsão específica, detalhada e
cuidadosa para que um fato ocorrido possa ensejara a cobrança de tributo. É uma
tipicidade fechada, mais fechada ainda que o Direito Penal, pois não existe lei tributária
em branco, por exemplo.
Conforme a manifestação do STF, ganhar dinheiro é muito genérico, deve haver
uma lista taxativa de quais fontes serão consideradas como fato gerador – dinheiro
decorrente de salário, loteria, etc. Os serviços sobre os quais incide o ISS também devem
estar previstos em uma lista taxativa.
A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, §1º, CTN).
A hipótese de incidência, também chamada de regra-matriz é o fato tributável
previsto em lei.
O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação descrita na norma
que imponha a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Conforme a doutrina, podem ser apontados cinco elementos do fato gerador:
A. Elemento Material/substancial
É o que a lei chama propriamente de fato gerador. É o fator determinante do
tributo. É a situação da vida social que enseja o dever de pagar tributo. É a conduta
descrita na norma que origina a obrigação tributária. Exemplo: auferir renda (IR), circular
mercadorias (ICMS), ter propriedade (IPTU).
É importante observar que é inadequado o Direito Tributário alterar os institutos,
definições, características e os conceitos de outros ramos do Direito, como o Direito
Privado. O legislador deve respeitar a unicidade do Direito. Pode se atribuir efeitos
tributários a esses institutos, porém, não se pode modificá-los, conforme art. 109 e art.
110, CTN. Assim, por exemplo, o legislador tributário não pode considerar o seguro de
vida uma herança.
B. Elemento Espacial
Observa-se onde ocorre o fato gerador, ou seja, o local do fato gerador. Exemplo:
o fato gerador do IPTU ocorre onde se situa o imóvel, sendo tributado pelo município em
que se encontra o imóvel. Porém, ressalta-se que essa determinação não é tão simples
no caso de bens que não são imóveis, como, por exemplo, os serviços.
C. Elementos Quantitativos
Os aspectos quantitativos abrangem:
– Alíquota (%)
– Base de cálculo: valor sobre o qual a alíquota incide.
No ICMS, a base de cálculo é o valor da mercadoria.
Em relação à base de cálculo do Imposto de Renda, na pessoa física, pensa-se na
ideia de ganhos e rendimentos com deduções. Na pessoa jurídica, a base de cálculo
refere-se ao lucro.
No IPVA, a base de cálculo é o valor do veículo.
D. Elementos subjetivos ou pessoal
É a determinação dos sujeitos ativos e dos sujeitos passivos. Observa-se sobre
quem incide o tributo.
Indaga-se quais são os sujeitos ativos e passivos, qual pessoa que está
relacionada naquele fato tributário, visto que não é possível tributar quem não mantém
relação com o fato da vida social (com o elemento material sobre o qual incide o tributo).
E. Elemento temporal
Observa-se quando se identifica o fato jurídico incidente. É a identificação da
ocasião ou de quando ocorre o fato gerador.
No ITCMD, é no momento do óbito. No ITBI, é no momento em que se faz o
registro, porém, para fazer a escritura tem que se pagar o ITBI primeiramente, ou seja,
paga-se o tributo antes da ocorrência do seu fato gerador, o que gerou uma discussão no
STF.
A lei deve estabelecer o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, o
que possibilita a sua incidência concretamente e aperfeiçoa o elemento temporal.
2.1. Momento de ocorrência do fato gerador
Há o momento legislativo, em que a obrigação tributária é abstrata (norma geral e
abstrata). Não é o fato gerador em si, mas a hipótese de incidência. O legislador terá que
descrever e trazer os elementos técnicos para o fato se subsumir à norma. O legislador
deverá narrar minusciosamente a hipótese de incidência.
Passa-se a ter a obrigação tributária em si no momento do fato gerador, antes
disso a norma é geral e abstrata.
No momento da ocorrência do fato gerador iniciam-se os efeitos da obrigação
tributária. Devido à sua importância, o CTN procura determinar quando se considera
ocorrido o fato gerador, no caso de omissão legal. O art. 116 fala sobre dois tipos de
situações sobre o fator gerador: a situação de fato e a situação jurídica.
A situação de fato configura-se como a cirscunstância não disciplinada ou não
detalhada pelas normas jurídicas. Nesse caso, a mera ocorrência de situação fática
referente ao tributo serve para a compreensão do fato gerador.
A situação jurídica é aquela circunstância (determinada como fato gerador) que
está totalmente regulada e especificada na ordem jurídica. É o caso, por exemplo, da
compra e venda de imóveis.
Para a situação de fato, o art. 116 considera a ocorrência do fato gerador a
partir de momento em que são verificadas todas as circunstâncias materiais
necessárias para que tal situação produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
Situação de fato → circunstâncias materiais
Para a situação jurídica, sendo esta dependente das especificações da regra de
Direito, considera-se ocorrido o fato gerador a partir do momento em que a referida
situação estiver definitivamente constituída nos termos das normas que a disciplinam.
Situação jurídica → definitivamente constituída na lei aplicável
Na situação jurídica, pode ocorrer de o fato gerador ser submetido à estipulação de
condições, que são aquelas circunstâncias que subordinam os efeitos a um determinado
evento futuro e incerto (art. 121, CC/2002). As condições podem ser suspensivas: (art.
125, CC) ou resolutivas (art. 127, CC).
– Suspensiva: (art. 125, CC): é aquela em que o negócio jurídico realizado não tem o seu
efeito principal já verificado, ficando este suspenso até que ocorra aquele efeito. Somente
quando ocorrer o evento tratado como condicional é que o efeito principal do negócio
produzirá plenas consequências jurídicas. O fato gerador ocorre com o implemento da
condição.
Somente no momento futuro da ocorrência da condição verificada e ocorrida
é que também ocorrerá o fato gerador.
Um exemplo é a venda a contento (art. 509, CC), os 30 dias para o comprador ver
se a compra foi do seu agrado é uma condição suspensiva. Outro exemplo é o leasing
clássico, em que há a locação e posteriormente ocorre a opção de compra, que é quando
a propriedade é transferida e, portanto, ocorre o fato gerador.
– Resolutiva (art. 127, CC): é aquela que resolve o contrato, mas sem o impedimento da
produção de efeitos desde o primeiro ato praticado. O fato gerador ocorre desde a
prática do ato, desde a celebração do negócio. Exemplo: alguém doa um imóvel,
porém, com o dever usá-lo para determinado fim, sob pena de devolver. Nesse caso, o
fato gerador ocorre desde o momento em que se efetivou a doação. Entretanto, se o bem
deixar de ser utilizado para o fim determinado, será posto fim à doação e não haverá mais
efeitos. Observa-se que a hipótese de incidência do tributo já ocorreu na celebração do
negócio, não ensejando qualquer restituição do tributo já pago.
Outro exemplo é o leasing financeiro em que a pessoa compra um veículo por meio
de um banco. A propriedade foi transferida no momento em que o banco comprou o
veículo da concessionária e se a pessoa não pagar as prestações, o banco pode pegar o
veículo de volta (condição resolutiva).
As suspensivas são aquelas em que quaisquer efeitos só se produzirão após
a ocorrência do fato incerto e futuro, ficando-se no mais em mera expectativa de
direito.
Suspensivas → efeitos suspensos
As resolutivas são aquelas nas quais, enquanto não se realizar a condição, o
ato jurídico é perfeito e produz todos os efeitos inerentesà sua substância.
Resolutivas → condição resolve a questão
Por causa dessas especificidades, o art. 117, CTN, trata da verificação do fato
gerador nas situações jurídicas condicionais.
De acordo com o CTN, a identificação dos momentos de verificação da ocorrência
do fato gerador pode ser resumida da seguinte forma:
– Situação de fato → verificação das circunstâncias materiais;
– Situação jurídica → definitivamente constituída;
– Condição suspensiva → momento de seu implemento;
– Condição resolutória → prática do ato ou da celebração do negócio jurídico.
2.2. Interpretação do fato gerador
De acordo com o art. 118, CTN, a interpretação do fato gerador deve ser feita de
forma objetiva (interpretação objetiva). Pela leitura desse artigo, a validade ou invalidade
verificada em outros áreas do direito, a nulidade, a anulabilidade e a anulação decretada
por ato jurídico não é importante para a compreensão do fato gerador e sua dimensão
tributária. Se a obrigação tributária é ex lege, se afastam todos os vícios do direito civil.
Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como
fato gerador nasce a obrigação tributária. A obrigação existirá independentemente da
validade ou invalidade do ato ou das consequências que possua nos demais ramos do
direito. Essa determinação consagra o princípio do pecunia non olet (o dinheiro não
tem cheiro).
Essa determinação não importa a legalização dos atos inválidos. Ela trata da
efetividade do princípio da igualdade, visto que quem realizou os atos de maneira a seguir
toda a disciplina jurídica paga os tributos. Não isonômico seria deixar de tributar àquele
que não respeitou as regras.
2.3. Elisão e evasão
Esse assunto está relacionado com a questão do planejamento tributário, ou seja, o
que pode ser feito para pagar menos tributos.
A evasão é o uso de meios ilícitos e antijurídicos para evitar o pagamento de
tributos. A evasão é realizada por meio de medidas ilegais por parte dos contribuintes
como, por exemplo: a omissão de informações, as falsas declarações e a produção de
documentos que contenham informações falsas ou distorcidas. Esses mecanismos não
são considerados válidos para afastar o fato gerador do tributo e são repreendidos pela
legislação tributária e penal.
A sonegação fiscal – tipo penal previsto no art. 1º da Lei 8137/1990 – configura-se
como um tipo qualificado de evasão. Mais do que ilícita, tal conduta ofende também a
ordem penal, mantendo as qualidades caracterizadoras da evação. Assim, toda
sonegação é uma evasão, mas nem toda evasão é uma sonegação.
A elisão constitui-se como um meio lícito e válido para a economia dos tributos.
Ela envolve o planejamento das atividades do contribuinte, por meio da utilização de
métodos legais para diminuir as consequências tributárias dos seus atos e atividades.
Deste modo, o sujeito passivo, observando as normas do ordenamento jurídico, realiza
escolhas prévias (antes mesmo da ocorrência do fato gerador) que permitem diminuir o
impacto tributário. Um exemplo é a holding familiar, a qual é utilizada como instrumento de
planejamento sucessório.
Diferentemente da evasão fiscal – em que ocorre o fato gerador e contribuinte não
paga uma obrigação legal se valendo de meios escusos e proibidos –, na elisão fiscal,
evita-se a ocorrência do fato gerador ou tem suas consequências minoradas por meio de
atos que implicarão numa menor repercussão tributária.
A evasão é ilícita e proibida; a elisão é válida e permitida. A elisão é prática
decorrente do princípio da legalidade, sendo fruto de planejamento fiscal. Sendo assim,
nada impede que o contribuinte busque alternativas para redução da sua carga tributária
dentre as opções que a lei fornece. As medidas evasivas são as condutas ilícitas. As
medidas elisivas são as condutas lícitas.
Cabe ressaltar a existência de posicionamento doutrinário que distingue elisão lícita
e elisão ilícita, abusiva ou ineficaz, a qual é chamada de elusão tributária. A elusão
tributária ocorre independentemente do momento do fato gerador, sendo uma conduta
praticada pelo sujeito passivo com abuso da forma jurídica ou abuso de direito, com
completa discordância entre a forma de determinado negócio jurídico e o conteúdo
econômico que lhe corresponde. Assim, a elusão (Tax Avoidance) é mecanismo
utilizado para se ter uma menor consequência tributária por meio de uma forma
válida, mas que é criado somente para evitar ou diminuir tributos.
A lei complementar 104/2001 acrescentou parágrafo único ao art. 116 do CTN, de
modo a admitir a possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade única de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Ressalta-se que a maior parte da doutrina considera-a uma norma não autoaplicável, ou
seja, para a maior parte da doutrina a autoridade administrativa não pode desconsiderar a
personalidade jurídica.
Esse dispositivo visa a coibir o abuso da elisão, o abuso da forma. Ele objetiva
identificar a prática de ato que tenha os efeitos econômicos previstos, mas em que o
sujeito passivo cria uma dissimulação de um fato análogo que não está descrito na norma
unicamente para escapar da tributação. A elisão pode representar uma violação à justiça
tributária, à isonomia tributária e à capacidade contributiva, visto que o sujeito passivo
utiliza formas indiretas de minorar os efeitos dos fatos econômicos tributados, porém, é o
direito do contribuinte.
Esse parágrafo não pode ser visto como o fim das medidas elisivas válidas, mas
sim como instrumento para evitar elisão abusiva. A função da cláusula anitielisiva é evitar
ou diminuir o espaço da elisão fiscal, com cláusulas genéricas e específicas.
Essa norma de eficácia limitada indica que a elisão (conjunto de medidas dos
sujeitos passivos para validamente evitar ou reduzir os efeitos tributários antes da
ocorrência do fato gerador) não possuirá mais caráter absoluto. Porém a norma
antielisão deverá ser aplicada apenas nos casos em que o sujeito passivo adote medidas
com a finalidade de dissimular a própria ocorrência do fato gerador ou a natureza dos
elementos que compõem a obrigação tributária. Assim, a elisão é válida, ressalvadas as
medidas para dissimular proibidas no art. 116, parágrafo único, CTN.
Evasão é diferente de Elisão
Ilícitas Lícitas
- Proibidas - Expressamente permitidas
Ex: Sonegação - Lacunas
(Tipo penal)
Por fim, destaca-se que, no aspecto penal, o STF possui o entendimento de que só
pode começar a ação penal depois de consolidada a dívida tributária, ou seja, deve-se
esgotar todos os instrumentos administrativos (Súmula Vinculante 24).
3. SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1. Sujeito ativo (art. 119, CTN)
O sujeito ativo é uma das partes da obrigação tributária e tem a competência
para exigir o cumprimento da prestação.
A sujeição ativa pode consistir na exigência do pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária (obrigação tributária principal), na imposição da prática (prestação positiva) ou
na omissão (prestação negativa) de um ato de interesse da arrecadação, da fiscalização
ou controle dos tributos, conforme o art. 113, CTN.
O sujeito ativo é competente para exigir o cumprimento da obrigação principal e da
obrigação acessória. Em geral, essa capacidade decorre da própria competência tributária
determinada constitucionalmente. Normalmente, a lei não nomeia o sujeito ativo. A sua
identificação deriva da competência outorgada pela Constituição Federal e da edição de
norma impositiva por meio do seu poder legislativo.
O sujeito ativo não é necessariamentequem legisla e sim quem tem o poder de
cobrar o tributo, ou seja, que detém o poder de fiscalizar, executar e arrecadar. Se via de
regra haverá a coincidência entre o competente para legislar e o que tem capacidade para
agir, nem sempre o titular de competência constitucional é o sujeito ativo, visto que existe
a possibilidade de as funções administrativas e executivas de arrecadação e fiscalização
serem transferidas a outras pessoas de direito público (art. 7º, CTN). Por isso, não se
deve confundir a competência para instituir tributos com a competência para exigir o
cumprimento da obrigação tributária, denominada de capacidade tributária ativa.
Somente quem recebe a competência tributária constitucionalmente é que pode
criar lei relacionada ao tributo, lembrando que não é admitida nem delegação expressa,
nem tácita da competência legislativa(art. 7º e 8º, CTN). Porém, instituído o tributo por
meio de lei, não há impedimento para o titular delegar a outro ente público as funções de
arrecadar, fiscalizar ou executar leis, decisões, atos administrativos referentes ao tributo
(sujeição ativa por delegação).
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público, que é titular da
competência para exigir tributo, conforme art. 119, CTN.
Conforme o disposto no art.119 c/c 7º do CTN, são os sujeitos ativos são as
Pessoas de Direito Público que são titulares da competência para exigir o tributo.
Um ponto a ser destacado refere-se à situação em que o sujeito ativo é submetido
à desmembramento de uma pessoa jurídica de direito público, como a criação de um
novo Estado ou Município (art. 18, §§ 3º e 4º, CF/88). Nesse caso, os direitos da entidade
desmembrada são transferidos à nova, permanecendo esta com a utilização das normas
de legislação da entidade anterior até que constitua ordenamento próprio, conforme o art.
120, CTN. Enquanto não for feita a sua própria legislação tributária, o novo Estado
subrroga-se nos direitos do Estado do qual ele foi desmembrado, sendo tal fenômeno
denonimado de subrrogação ativa. Logo, o crédito tributário relativo a fatos ali ocorridos
vão ser de competência tributária do novo Estado, que usará a legislação tributária do
antigo Estado até a edição de lei própria. Isso valerá inclusive para os créditos já
formalizados e decorrentes de fatos geradores anteriores ao ato de surgimento da nova
pessoa política.
Em síntese, pode haver o desmembramento da competência para exigir tributo,
visto que pode ocorrer de um ente federativo se desmembrar. Com isso, os dois novos
municípios, estados brasileiros poderão exigir a realização da obrigação tributária, cujo
fator gerador surgiu antes do desmembramento, ou da emancipação daquele município
ou estado que surgiu. Vide artigos 31 da CF/88 e 120 do CTN.
3.2. Sujeito passivo
O sujeito passivo da relação obrigacional é a pessoa obrigada ao
cumprimento do objeto que constitua aquele dever.
O CTN define o sujeito passivo da obrigação principal como a pessoa obrigada ao
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, conforme o art. 121, caput, CTN. Porém,
sendo esse o dever principal, a identificação do sujeito passivo deverá constar de lei em
sentido estrito, conforme o art. 97, III, in fine, CTN.
O art. 122 do CTN define o sujeito passivo da obrigação acessória como a pessoa
obrigada ao cumprimento dos deveres de fazer ou abster. A indicação da pessoa que
deverá cumprir a obrigação acessória poderá estar em qualquer norma integrante da
legislação tributária.
O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações
que constituam o seu objeto.
Como o exposto entre os artigos 121 e 123 do CTN, são os sujeitos que possuem o
dever de arcar com a obrigação tributária no sentido jurídico, ou seja, a obrigação
tributária é encargo destes. Tais sujeitos são os sujeitos tanto da obrigação principal,
quanto da obrigação acessória.
Em síntese, o sujeito passivo é a pessoa obrigada a cumprir a obrigação acessória
(art. 122, CTN) ou a obrigação principal (art. 121, CTN).
De acordo com o art. 121, parágrafo único, o sujeito passivo pode revestir a
forma de contribuinte (sujeito passivo direto) ou de responsável (sujeito passivo
indireto).
Em razão dessa distinção, a denominação contribuinte é dada para a pessoa
física ou jurídica que está ligada ao fato gerador por uma relação pessoal e direta
com a situação que constitui esse fato. No caso dos impostos sobre a propriedade
(IPVA, IPTU ou ITR), o proprietário desses bens é o contribuinte, visto que ele possui a
relação de domínio. Em relação ao imposto de renda, a condição de contribuinte será da
pessoa física ou jurídica que tenha a aquisição da renda ou dos proventos tributáveis.
A pessoa é responsável quando, sem revestir da condição de contribuinte,
sua obrigação decorrer de disposição expressa em lei. Assim, existem pessoas que
devem pagar sem ter relação direta com o fato gerador pelo simples fato de que a lei lhes
impõe esse dever. Isso decorre da busca de praticidade da relação, imputando a sujeito
que torne aquele vínculo tributário mais exequível na vida social. O exemplo mais comum
encontra-se no art. 45, CTN, que identifica o contribuinte do imposto de renda e
reconhece a responsabilidade do recolhimento pela fonte pagadora.
Em resumo, a lei pode atribuir a outra pessoa, que não o contribuinte, a
responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário, isto é, o dever de cumprir a
obrigação tributária principal, desde que ela esteja minimamente vinculada ao respectivo
fato gerador, ainda que não se relacione com ele de modo pessoal e direto.
O contribuinte é aquele que possui relação direta com a obrigação tributária,
é aquele que, de fato, paga a obrigação tributária. Já o responsável é aquele
determinado em lei como sendo o sujeito passivo daquela obrigação.
Esquematicamente, tem-se:
– Contribuinte: relação direta
Exemplo: IPTU, IPVA
– Responsável: imposição legal
Exemplo: imposto de renda – a fonte pagadora paga o tributo no lugar do outro
Tanto o contribuinte como o responsável podem ser chamados a cumprir a
obrigação tributária, sendo que a lei indica qual deles deve cumpri-la. Nota-se que apenas
a lei tem possibilidade de fixar esse dever em face dos particulares (art. 97, III, CTN).
No art. 123, CTN, estabelece-se que, salvo disposição de lei em contrário, as
convenções particulares relativas ao pagamento de tributos não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes. Em razão disso, se um contrato de locação contiver cláusula
pela qual o locatário se obriga a pagar o valor do IPTU incidente sobre o imóvel, ela só
vinculará os contratantes e não impedirá o Município de cobrar do contribuinte
(proprietário-locador) o valor do IPTU, caso o locatário não o tenha pago. Para a
autoridade fiscal não importa qualquer convenção ou disposição particular. Essas
convenções obrigam as partes que a celebraram, mas não podem ser apresentadas
contra a Fazenda Pública, a menos que a lei autorize expressamente esses acordos.
3.3. Capacidade tributária
A capacidade tributária refere-se às condições nas quais a pessoa natural ou
jurídica é considerada apta para contrair obrigações tributárias. A capacidade do
sujeito passivo no Direito Tributário não segue as mesmas regras do Código Civil. O art.
126 do CTN determina que todo sujeito passivo da obrigação tributária deve cumpri-la,
independentemente da(s):
a)Capacidade civil;
b) Medidas que impliquem privação ou limitação do exercício de atividades civis,
comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
c) Pessoa jurídica estar constituída regularmente e da sua regularidade documental.
No caso das pessoas jurídicas, basta que a mesma se constitua com uma unidade
econômica ou profissional, não importando a regularidade documental da sociedade. (art.
126, CTN)
A capacidade civil não é relevante para fins de determinação da capacidade
tributária, desde que incorram no fato gerador do tributo, são passíveis de pagá-lo todos
aqueles que o Código Civil considera como absoluta ou relativamente incapazes. Na
medida em que a capacidade tributária passiva não depende de qualquer elemento civil,
das medidas de privação, entre outras, conclui-se que toda e qualquer pessoa natural (ou
física) poderá ser sujeito passivo. Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, não
importa que estejam regularmente constituídas, pois basta que existam de fato. Assim, as
denominadas sociedades em comum (outrora, sociedades de fato ou irregulares) terão
ampla capacidade tributária. Igualmente entes despersonificados (espólio, condomínio,
etc.) também têm capacidade tributária.
A capacidade tributária é plena, visto que independe de qualquer outro
elemento que não seja o tributário. Todos têm capacidade tributária.
3.4. Domicílio tributário
O domicílio é a fixação de um ponto em que o sujeito passivo possa manter as
relações com a fazenda pública, indicando o local onde poderá ser procurado pelo sujeito
ativo para cumprimento dos seus deveres. Não se deve confundir residência e domicílio.
Residência é o local em que a pessoa natural mora. O domicílio é o local em que o
sujeito exerce seus direitos e responde por suas obrigações jurídicas. No caso do
vínculo fiscal corresponde ao ponto em que os atos decorrentes da relação serão
praticados, notadamente onde o credor poderá procurar o sujeito passivo para exigir o
cumprimento e a prestação das obrigações, sejam elas principais ou acessórias.
No Direito Tributário, o sujeito passivo tem o direito de escolher o domicílio
tributário. Trata-se, portanto, de domicílio voluntário. (art. 127,CTN)
Essa liberdade de escolha é relativa, uma vez que a autoridade administrativa tem
o poder de recusá-lo, quando o local escolhido impossibilitar ou dificultar a atividade de
arrecadação ou de fiscalização do tributo. Nesses casos, a autoridade deve fundamentar
os motivos de sua rejeição ao domicílio eleito. A recusa tem que ser motivada (art. 127,
§2º, CTN).
Destaca-se que a execução fiscal é feita no domicílio do executado, conforme art.
46, §5º, CPC/2015.
Se o sujeito passivo não escolher seu domicílio (omissão), o CTN adota as
seguintes regras, conform os incisos do art. 127:
– Pessoa natural: residência
O domicílio tributário será sua residência habitual. Caso esta for incerta ou
desconhecida, considerar-se-á como sendo seu domicílio o lugar onde mantenha o centro
habitual de suas atividades.
– Pessoa jurídica de direito privado: sede
O domicílio tributário será o lugar de sua sede ou, em relação aos atos ou fatos que
deram origem à obrigação, o lugar de cada estabelecimento.
– Pessoa jurídica de direito público: repartição
O domicílio tributário será quaisquer das repartições existentes no território da
entidade tributante.
Se não houver a possibilidade de aplicação de quaisquer regras mencionadas
anteriormente, a art. 127, CTN, §1º, determina que o domicílio será o lugar onde estejam
situados os bens ou onde tenha ocorrido os atos ou fatos que deram origem à obrigação,
ou seja, fica o domicílio no local em que efetivamente tenha ocorrido o fato gerador.
3.5. Solidariedade
A solidariedade ocorre quando existem dois ou mais devedores, com interesse
comum, envolvidos com o fato gerador da obrigação ou quando a lei expressamente
determinar. Haverá uma pluralidade de pessoas em um dos polos da obrigação, tornando
essa obrigação indivisível. As pessoas envolvidas na solidariedade passiva podem ser
tanto contribuintes como responsáveis. A solidariedade tributária passiva ocorre
quando cada um dos devedores responde sobre todo o montante da obrigação
tributária.
No direito tributário, não existe solidariedade ativa, em razão da rigidez
constitucional na distribuição da competência tributária. A solidariedade é sempre para a
sujeição passiva. Só existe solidariedade no polo passivo. Não existe solidariedade no
polo ativo.
A solidariedade não se presume e, de acordo com o art. 124, CTN, há duas origens
para a solidariedade tributária passiva:
– Solidariedade de fato: ocorre quando duas ou mais pessoas têm interesse comum
sobre determinado fato gerador, o qual cria uma obrigação principal;
O sócio oculto também deve pagar tributo.
– Solidariedade de direito ou jurídica: ocorre quando estiver previsto em lei que os
envolvidos com o fato gerador responderão solidariamente pela obrigação.
No art. 124, parágrafo único, observa-se que a solidariedade não comporta o
benefício de ordem. Portanto, não existe qualquer possibilidade de criação de ordem ou
prioridade entre os devedores. O Fisco pode agir contra quaisquer devedores solidários
para exigir o pagamento do tributo.
O art. 125 trata dos efeitos da solidariedade para os fins tributários:
a) Pagamento: o pagamento de um, aproveita a todos
Como todos possuem o dever de adimplir, o pagamento efetuado por um dos
obrigados aproveita aos demais.
Ressalta-se que se um dos devedores comparece para o pagamento e efetiva a
entrega de apenas uma parte do valor, não há de subentender que está pagando a sua
parte. Se o pagamento for parcial, é parcial para todos e todos permanecem devedores
do valor remanescente.
b) Isenção ou remissão: favorece a todos, salvo se concedido em caráter pessoal
– Caráter pessoal: só para um, não favorece aos demais
– Caráter objetivo: favorece a todos
Desse modo, a isenção ou remissão dos valores devidos para o tributo exonera,
em regra, todos os obrigados. A exceção ocorre quando o benefício for outorgado
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo restante.
Se a norma concessiva o fizer levando em consideração qualidades de uma das
pessoas, liberará apenas o favorecido, permanecendo os demais pela parte da obrigação
que não foi atingida por aquele favor subjetivo.
c) Prescrição: se interromper a prescrição para um, interrompe para todos; se
prescrever par um, prescreve para todos
No caso de interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais. Sendo a prescrição um prazo para o exercício do
direito de ação, tanto no caso de o Fisco exigir os valores do contribuinte, como na
hipótese deste acionar o Fisco, se este prazo for reiniciado ou sofre qualquer interrupção,
a contagem deverá ser uma única para todos os solidários. Vide art. 169, parágrafo único,
e art. 174, CTN. Em síntese:
– O pagamento pode ser exigido integralmente de cada um ou de todos, sendo que, uma
vez efetivado, libera a todos os devedores daquela relação;
– A isenção ou remissão são para todos, como regra. Se a norma adotar consideração de
uma das pessoas, liberará apenas esse favorecido, permanecendo os demais pela parte
da obrigação que não foi atingida por aquele favor subjetivo;
– O tempo da prescrição será comum para todos os solidários.
PONTO 2: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
No art. 121, o CTN trouxe a demarcação do sujeito passivo como sendo a pessoa
obrigada ao pagamento do tributoou penalidade pecuniária. Além disso, trouxe as
seguintes definições do sujeito passivo da obrigação principal:
– Sujeito passivo direto ou contribuinte: ligado ao fato gerador por uma relação pessoal e
direta;
– Sujeito passivo indireto ou responsável: sem revestir daquela condição de contribuinte,
sua obrigação decorre de disposição expressa em lei
A lei pode atribuir a terceira pessoa, que não o contribuinte, a responsabilidade
pelo pagamento do crédito tributário, isto é, o dever de cumprir a obrigação tributária
principal, desque ela esteja indiretamente vinculada ao respectivo fato gerador. O
responsável não se relaciona com a hipótese de incidência de maneira pessoal e direta.
Somente a lei pode fixar esse dever em face dos particulares (art. 97, III, CTN c/c art. 121,
parágrafo único, CTN).
A responsabilidade tributária é o vínculo que subordina terceira pessoa, que
não o próprio contribuinte, ao cumprimento da obrigação tributária.
De acordo com o art. 128, CTN, para que haja essa incidência, são necessários:
a) Uma obrigação tributária;
b) Uma pessoa ligada, indiretamente, ao fato gerador da respectiva obrigação tributária,
que não seja o próprio contribuinte;
c) Uma lei que atribua a essa pessoa o dever de pagar o crédito tributário, total ou
parcialmente, nas condições que ela estabelecer.
1. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO
A essência da responsabilidade por sucessão é a transferência patrimonial de bens
ou direitos, imputando ao adquirente a responsabilidade pelos tributos incidentes sobre os
bens ou direitos transferidos com fatos geradores ocorridos antes da alienação.
Fundamenta-se na tradicional concepçãoo da obrigação propter rem (por causa da coisa).
Admite que determinadas imposições tributárias são tão diretamente relacionadas aos
bens e direitos que devem seguir estes, independentemente da mudança de titularidade.
A responsabilidade por sucessão cria um dever para o adquirente. Ela é a
transferência da obrigação tributária em razão de uma transferência de bens ou
direitos. Não importa se, no momento da alienação, a dívida já estava perfeitamente
constituída e exigida pelas autoridades fazendárias. Mesmo que as medidas
administrativas ainda não tenham se aperfeiçoado, mas com o fato gerador tributário
ocorrido, haverá responsabilidade do adquirente, como indica o art. 129, CTN.
1.1. Regra geral da responsabilidade por sucessão
O art. 131, I, determina que o adquirente, a qualquer título, é sucessor tributário em
relação às dívidas tributárias incidentes sobre os bens adquiridos. Qualquer pessoa que
adquirir um bem de outra será sucessor tributário dos tributos incidentes sobre
esse bem. Mesmo se não tiver havido cobrança de tributos, ainda assim o adquirente tem
que pagar.
O adquirente assume a responsabilidade pessoal. Observa-se que toda vez que o
CTN afirmar que alguém é pessoalmente responsável significa que o único sujeito passivo
é o responsável. O contribuinte, que possuía o bem no momento da ocorrência do fato
gerador, é afastado da relação jurídica.
1.2. Sucessão imobiliária
O CTN prevê como primeiro caso de responsabilidade por sucessão a situação do
adquirente de bem imóvel (art. 130) que tem os créditos tributários contra si subrrogados.
O adquirente do imóvel é o responsável tributário por sucessão inter vivos relativamente
aos débitos anteriores à aquisição, porque a relação jurídica integrada pelo alienante
extinguiu-se no momento da transmissão da propriedade, tendo-se tornado, o sucessor,
sujeito passivo de outra obrigação com o mesmo conteúdo da primeira (subrrogação).
Consequentemente, há a exclusão da responsabilidade do alienante (contribuinte
originário), respondendo o sucessor, portanto, pelos tributos apurados ou passíveis de
apuração à data da ocorrência do fenômeno sucessório.
Essa previsão somente será aplicável no caso dos tributos que incidem sobre a
propriedade, o domínio útil e a posse, além das taxas de serviços e da contribuição de
melhoria, ou seja, essa previsão serve para os tributos que recaem sobre a coisa, exclui-
se, por exemplo, a taxa de polícia.
O art. 130 prevê duas exceções que excluem a responsabilidade pessoal do
adquirente: a prova de quitação (caput, parte final) e a hasta pública (parágrafo único).
A primeira exceção refere-se à prova de quitação no título aquisitivo. Ou seja, no
ato traslativo da propriedade, o tabelião afirma expressamente que todos os tributos foram
pagos. Nesse caso, o adquirente não será o sucessor tributário, haverá transferência por
imputação legal. Haverá, no máximo, uma solidariedade entre o contribuinte e o tabelião,
ou seja, a responsabilidade não será por sucessão e sim por imputação legal.
A prova de quitação se dará com a apresentação das certidões negativas
expedidas pelos setores competentes. De acordo com o art. 205, CTN, a certidão
negativa de débito é o meio que o adquirente possui para fazer prova da quitação de
tributos incidentes sobre o imóvel adquirido, o que não afasta a possibilidade da posterior
constituição do crédito tributário cujo fato gerador já tenha ocorrido.
A segunda exceção ocorre quando aquisição da propriedade é realizada em hasta
pública. Nesse caso, identifica-se que não há uma aquisição derivada. Não há entre o
antigo proprietário e o adquirente a realização de um negócio jurídico e, portanto, não há
sucessão no sentido pretendido pela assunção de responsabilidade. Trata-se de uma
aquisição originária.
O CTN afirma que o crédito tributário se subrroga no valor pago na arrematação
(art. 130, par. único). Ainda que o preço alcançado na arrematação do bem seja
insuficiente para a quitação do débito tributário, o arrematante não poderá ser
responsabilizado por dívidas contraídas por outrem.
Em síntese:
– O adquirente ou remitente é responsável pelos tributos incidentes sobre o bem
adquirido ou remido (art. 131, I, CTN);
– O adquirente de bem imóvel (art. 130) que tem os créditos tributários contra si
subrrogados: a) exclusão havendo a prova do pagamento no título traslativo da
propriedade imobiliária (art. 130, in fine); b) arrematação do imóvel em hasta pública (art.
130, parágrafo único), a subrrogação se dará sobre o preço pago naquela venda pública.
1.3. Sucessão causa mortis
A segunda regra específica é a causa mortis (art. 131, II e III). O falecimento do
contribuinte não impede o Fisco de prosseguir na execução dos seus créditos, de modo
que, na abertura da sucessão, o espólio é o responsável pelos tributos devidos pelo de
cujus, nos termos do art. 131, CTN.
A herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários (art.
1784, CC). Há dois momentos para se destacar: abertura da sucessão e partilha. Sobre
dívidas que o Fisco exigir durante a fase do inventário, o pagamento deve ser feito pelo
espólio, mantido o padrão definido pelo CC de que até a partilha, o direito dos co-
herdeiros, quanto à propriedade e posse da herança, será indivisível, e regular-se-á pelas
normas relativas ao condomínio (art. 1791, parágrafo único, CC). Se a cobrança ocorrer
após a partilha, o pagamento deve ser feito diretamente pelos herdeiros e sucessores,
uma vez que o patrimônio já teria sido individualizado e estaria sob o domínio daqueles.
O art. 192, CTN, diz que não pode haver partilha sem prova de quitação de todos
os tributos relativos aos bens do espólio, porém, pode acontecer de uma dívida tributária
ser descoberta depois da partilha, cuja responsabilidade será atribuída ao herdeiro (art.
131, II e III, CTN) nos limites das forças da herança, ou seja, com respeito ao quinhão
hereditário (figurapresente no art. 1792, CC). Se a cobrança for feita ao espólio, deve-se
limitar ao valor do patrimônio que o espólio tem a inventariar. Se a cobrança for feita ao
herdeiro, deve-se limitar ao valor da parcela recebida pelo herdeiro.
1.4. Sucessão empresarial
Trata-se da hipótese de sucessão das pessoas jurídicas, com foco nas atividades
empresariais. Na sucessão empresarial, a pessoa jurídica resultante da operação arca
com os tributos e as multas devidas pela anterior.
Importante observar que na cessão de cotas não há sucessão tributária porque o
fato gerador praticado foi pela pessoa jurídica e não pelos sócios. Há sucessão do
controle societário e não tributária. Não há qualquer modificação no polo passivo da
relação tributária e quem permanece como contribuinte é a empresa.
A responsabilidade por sucessão das pessoas jurídicas refere-se aos casos de
fusão, incorporação e transformação, conforme o art. 132, CTN. O crédito é mantido
independente da modificação produzida na personalidade. De acordo com a Lei 6.404,
1976:
– Incorporação: é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas à outra,
que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (art. 227).
A + B = A'
– Fusão: é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar
sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. A sociedade
anterior é dissolvida (art. 228).
A + B = C
– Transformação: é a operação pela qual a sociedade passa, independemente de
dissolução e liquidação, de um tipo societário para outro (art. 220). É o caso, por exemplo,
da transformação de uma sociedade limitada para anônima.
Os mesmos sentidos foram dados a essas conceituações no Código Civil nos arts.
1.115, 1.116 e 1.119.
Nessas hipóteses, não há limite ao pagamento da responsabilidade tributária, nem
qualquer restrição de que estaria limitada ao valor do patrimônio transferido. A empresa
incorporadora deverá pagar todas as dívidas da pessoa jurídica incorporada, diferente da
limitação na sucessão causa mortis. A abrangência dessa responsabilidade atinge
também as penalidades devidas pela pessoa jurídica incorporada, conforme entendimento
do STJ.
Isso visa a evitar que as empresas acumulem dívidas e depois alterem sua
composição jurídica pela extinção da anterior para se livrarem das dívidas tributárias. O
art. 132, CTN, dispõe que a empresa que surgir dessa alteração societária será sucessora
tributária dos impostos das empresas extintas. Ademais, conforme o parágrafo único, o
sócio que prosseguir em nome próprio ou com o mesmo nome da empresa anterior, ou
ainda com nome diferente, no mesmo ramo de comércio, também será considerado
sucessor tributário. Essa determinação não está restrita ao sócio administrador ou
gerente, podendo ser para qualquer sócio continuante da exploração da atividade da
pessoa jurídica.
Observa-se que o sócio não tem responsabilidade direta pelo simples fato de ser
sócio. Para fins tributários, só haverá responsabilidade por sucessão se a extinção da
pessoa jurídica for regular e ele continuar a explorar a mesma atividade. Se ele explorar
atividade diversa e sendo a extinção regular, não há responsabilidade. Se a extinção for
irregular, haverá responsabilidade, pois nessa caso terá descumprido a lei.
Sócio remanescente explora:
– A mesma atividade da sociedade extinta → responsabilidade
– Atividade diversa da anterior → não há responsabilidade
Existe ainda a previsão da responsabilidade decorrente da transmissão de
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, ou ainda, de fundo de comércio.
Trata-se da responsabilidade tributária daqueles que adquirem um fundo de comércio ou
estabelecimento e mantém a exploração da atividade.
Quando houver a alienação do estabelecimento, o adquirente será sucessor
tributário. Sucede nos valores tributários decorrentes da obrigação principal e nas multas.
Ressalta-se, porém, que se o alienante permanecer na atividade empresarial ou
profissional ou retomá-la em um prazo de seis meses, ele permanece como devedor
principal, na qualidade de contribuinte, e o adquirente passa a figurar como
subsidiariamente responsável (art. 133, II, CTN).
Se o alienante cessa completamente suas atividades, a responsabilidade do
adquirente será integral (art. 133, I, CTN).
Se o alienante cessar completamente a atividade, implicará a responsabilidade
integral do adquirente. Se o alienante continuar a exploração da atividade ou se retornar,
é fixada a responsabilidade subsidiária do adquirente, na medida em que o alienante não
puder suportar.
O art. 133, §1º, CTN, exclui responsabilidade do adquirente na hipótese de
alienação judicial. Há uma excludente de responsabilidade, de modo que não existirá
sucessão caso a aquisição seja feita em processo de falência ou recuperação judicial.
O § 2§ apresenta as hipóteses em que não se aplica a excludente de
responsabilidade do § 1º, como um modo de prevenir tentativas de fraudes na aplicação
da referida excludente. O §3º remete à questão da ordem de classificação dos créditos.
2. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
Os artigos 134 e 135 tratam da responsabilidade solidária e pessoal,
respectivamente. Na responsabilidade solidária, tanto o contribuinte como o responsável
são considerados devedores. Na responsabilidade pessoal, apenas o responsável é
considerado devedor. São dispositivos que tratam de hipótese de responsabilidade
tributária de terceiro, que, tinha o dever de zelar pelo pagamento do crédito tributário e
não o fez.
2.1. Responsabilidade solidária
Nesse caso, o legislador atribui a um terceiro a obrigação de pagar o tributo. Essas
pessoas são responsáveis porque agem em nome de terceiros, possuem o dever de zelo
e de vigia dos atos praticados. De acordo com o art. 134, CTN, são terceiros: pais; tutores
e curadores; administradores dos bens de terceiros; inventariante; síndico (administrador
judicial) e comissário; tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; sócios, no
caso de liquidação de sociedade de pessoas.
São dois os requisitos para a fixação dessa responsabilidade: a impossibilidade de
pagamento pelo devedor principal e a intervenção do responsável pelo inadimplemento.
Condições:
a) o contribuinte não possa cumprir sua obrigação;
b) o terceiro tenha participado do ato que configura o fato gerador ou que tenha
indevidamente se omitido quando devia participar.
Essas pessoas assumirão responsabilidade solidária. Todavia, na forma prevista no
art. 134, CTN, só haverá solidariedade na impossibilidade de pagamento pelo devedor
principal, o que leva ao reconhecimento de que se trata na verdade de um
responsabilidade subsidiária, como já apontou a doutrina e a jurisprudência.
No caso de imóvel em que consta prova de quitação do pagamento dos tributos,
não há sucessão, há responsabilidade por imputação legal do tabelião, que será solidário
com o alienante.
2.2. Responsabilidade pessoal
O art. 135, CTN, apresenta um rol de terceiros que possuem responsabilidade
pessoal pelas obrigações tributárias resultantes dos atos que praticarem com excesso de
poder ou por infração de lei, contrato social ou estatuto. O terceiro ao extrapolar os limites
da lei passa a ter responsabilidade pessoal, ou seja, a obrigação tributária recai
diretamente sobre o seu patrimônio propriamente dito, excluindo o dever do contribuinte.
Todos que estavam no artigo 134, CTN, acrescido das novas pessoas
mencionadas no art. 135, são responsáveis tributários,na medida em que pratique atos
que estejam violando lei, contrato social ou agindo com excesso de poderes.
A jurisprudência entende que o mero inadimplemento não gera a
responsabilidade tributária, uma vez que é necessário o dolo específico de violar a
lei, contrato social ou estatuto. Nesse sentido, foi editada a Súmula 430, STJ.
Outro entendimento jurisprudencial é a decorrente da dissolução irregular da
sociedade, a qual se presume ilegal. A dissolução irregular da sociedade configura
atuação ilegal capaz de gerar a responsabilidade do sócio, atingindo, a princípio, todos os
sócios, já que todos possuem os deveres de controle das atividades sociais.
Há também responsabilidade nos casos em que a empresa deixa de funcionar
no endereço declarado. O domicílio tributário é eleito e indicado pelo sujeito
passivo, não sendo a pessoa jurídica encontrada no local indicado, é possível
reconhecer que já houve irregularidade e, por conseguinte, responsabilização do
sócio-administrador. Vide Súmula 435, STJ.
Por fim, como essa responsabilidade pessoal depende da atuação e do dolo do
agente, ela não se comunica ao cônjuge meeiro, que não tenha participado da
irregularidade, conforme dicção da Súmula 251, STJ.
PONTO 3: CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Após a ocorrência do fato gerador e o surgimento da obrigação tributária, deve-se
transformar o dever jurídico do sujeito em um valor exigível pela autoridade administrativa.
Surge, assim, a figura do crédito tributário, o qual é a expressão numérica da obrigação,
além de decorrer da obrigação principal e possuir a mesma natureza desta, de acordo
com o art. 139, CTN.
Ressalta-se que a obrigação percorre três etapas. A primeira etapa refere-se à
hipótese de incidência, de modo que, para o surgimento da obrigação principal, é
necessária a previsão daquela hipótese. Logo, para que o tributo exista é preciso a edição
de lei com a fixação da hipótese de incidência tributária (art. 114, CTN), de maneira geral
e abstrata. Ainda não há um devedor, visto que a obrigação encontra-se prevista dentro
de uma generalidade legal.
Na segunda etapa, concretiza-se a obrigação tributária por meio da ocorrência do
fato gerador previsto em lei (art. 113, §1º, CTN), de maneira que a obrigação não se
encontra mais apenas no campo da abstração, materializando-se em concreto.
A terceira etapa é a fase de quantificação da obrigação tributária, em que ocorre a
a transformação do dever tributário em um montante devido e apurado pelo sujeito
passivo, com a formalização tributária. A atividade administrativa do lançamento confere a
forma e o conteúdo à obrigação e traduz o aparecimento do crédito tributário (art. 142,
CTN). Formaliza-se o vínculo obrigacional.
Nas obrigações tributárias, a maioria dos seus elementos é identificada de maneira
posterior através do procedimento de liquidação dos vínculos obrigacionais tributários. O
direito potestativo da Fazenda de constituir o crédito tributário é realizado por meio do
lançamento, que é um procedimento de liquidação dos vínculos obrigacionais tributários.
Assim, o lançamento torna a obrigação líquida, certa e exigível, permitindo à
Fazenda demandar o cumprimento da obrigação tributária.
Observa-se que, no Direito Civil, crédito e obrigação são termos correspondentes.
Sob a ótica do credor, o seu direito é um crédito e, sob a ótica do devedor, o seu vínculo é
uma obrigação, ou seja, de modo geral, toda obrigação corresponde a um crédito. No
direito tributário, embora seja possível falar em obrigação desde o fato gerador, somente
se pode falar em crédito a partir do lançamento.
Quando acontece o fato gerador, a obrigação surge de maneira concreta (fato
jurídico constitutivo do dever). Nesse momento, estamos falando da obrigação principal,
que é pecuniária em sua essência. As obrigações pecuniárias possuem características
muito próprias. Elas possuem dois componentes: o dever jurídico (obligatio ou
responsabilidade ou Haftung) e a quantificação desse dever jurídico (debitum ou débito ou
Schuld, quantidade dos valores devidos). O aperfeiçoamento desses dois componentes
torna a obrigação exigível
Nota-se que existem obrigações com quantificação, mas sem dever (dívida de jogo,
dívida prescrita, etc.) e obrigações com dever, mas sem quantificação (dívidas ilíquidas).
Dívida de jogo é uma obrigação natural. Envolve dinheiro, mas não possui exigibilidade.
Até se conhece a quantidade correspondente, mas não se tem um dever jurídico
atribuído. A situação oposta é, por exemplo, uma ação na justiça pedindo o ressarcimento
por danos de um acidente de trânsito, mas o juiz ainda não teve condições de definir esse
valor na sentença, porque o tratamento médico ainda está acontecendo, não se sabe
quanto vai custar no final. Nesse caso, teríamos a obligatio sem o debitum definido, a
sentença precisa ser liquidada ainda.
1. CARACTERÍSTICAS DO CRÉDITO
A existência do crédito tributário depende da prévia caracterização da obrigação
tributária, porém, a obrigação tributária não depende da prévia caraterização do crédito
tributário, pois é possível ocorrer a obrigação sem que isso resulte necessariamente na
formalização de um crédito futuro.
A obrigação antecede o crédito e, conforme o art. 139, CTN, o crédito decorre da
obrigação, ou seja, a obrigação origina o crédito, logo, não existe crédito sem obrigação.
Assim, um crédito formalizado, sem que tenha se originado de uma obrigação, será
declarado nulo, ou seja, o lançamento e o crédito dele decorrente serão anulados. Isso
ocorre quando, por exemplo, o lançamento realizado não corresponde a um dívida
exigível, quando um fato gerador não ocorreu, quando a norma legal é inconstitucional,
etc. Todavia, pode haver obrigação sem formalização do crédito tributário, por exemplo,
na situação em que tenha ocorrido o fato gerador, mas ainda não tenha sido feito o
lançamento. Logo, sem obrigação não há crédito, mas pode haver obrigação sem crédito.
Os vícios relacionados ao crédito não necessariamente contaminam a obrigação,
principalmente, os vícios formais. Exemplo: no caso de lançamento feito por autoridade
incompetente, o crédito será anulado por vício na lançamento, porém, essa nulidade não
atinge a obrigação originária, de modo que inexiste impedimento para que, após a
anulação do lançamento, seja realizado o lançamento correto pela autoridade
competente.
Uma das características da fase de lançamento/do crédito tributário é o princípio da
indisponibilidade, por estarmos no campo do Direito Público. É uma indisponibilidade do
interesse público, que vira uma indisponibilidade do crédito público, que vira uma
indisponibilidde do crédito tributário. Qualquer cenário que possa mexer nesse crédito
(modificar, instruir, extinguir, suspender, afastar) tem que ser, necessariamente, por lei
(art. 141, CTN). O fiscal não age como quer, por mais que ele esteja com pena da Dona
Maria que diz que não condições de pagar seu IPTU, ele não pode extinguir esse crédito,
por exemplo.
Outra consequência, além da indisponibilidade, é que apesar do fato do crédito
decorrer da obrigação, eu não preciso ter um rigor muito claro na amarração entre essas
duas fases. Eu posso, sim, reconhecer uma certa e relativa autonomia dessa fase que
chamamos de crédito em relação à obrigação tributária (art. 140, CTN). Por exemplo, eu
vejo que existe o crédito no momento que faço a atividade admnistrativa de lançamento, e
se aquele lançamento tiver um vício, a consequência é nulidade, então o crédito que
decorreu dela é extinto, mas o dever jurídico não desapareceu. Eu mato o crédito sem
afetara obrigação que lhe deu causa. Depois eu faço um novo lançamento acertado.
Houve uma decisão do STJ no semestre passado dizendo que se você reconhecer
prescrição do tributo, o crime não está prescrito. Por mais que não exista mais o crédito
pela prescrição, ela não necessariamente desconhece que aquele fato aconteceu.
Continua o interesse da persecução penal em cima da sua conduta criminosa.
Em relação às características podem ser destacadas:
– Autonomia (relativa) do crédito (art. 140, CTN);
– Indisponibilidade de crédito tributário (art. 141, CTN).
Ademais, pode se ressaltar como consequências dessas características:
– Reserva legal
– Ausência de discricionariedade (art. 3º, CTN)
A obrigação principal tem um certo grau de independência do crédito tributário.
Conforme o art. 140, CTN, as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua
extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade, não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Assim,
se o processo de lançamento for anulado, suspenso ou interrompido, a obrigação
subsistirá perfeita e intocável. De igual modo, a obrigação permanece inalterada, mesmo
quando o crédito tributário é excluído por isenção ou anistia.
Na relação tributária, as alterações em relação ao crédito tributário podem afetar o
lançamento, mas não a obrigação que o antecedeu (art. 140, CTN), com exceção da
hipótese de extinção do crédito tributário que também extingue a respectiva obrigação
(art. 113, §1º, in fine, CTN).
Além disso, é relevante destacar a indisponibilidade do crédito tributário. Conforme
previsão do art. 141, CTN, todas as causas que modifiquem ou extingam o crédito, ou
operem os efeitos de suspensão ou exclusão de sua exigibilidade, só serão válidas
quando estiverem reconhecidas no próprio CTN. Portanto, os entes políticos estão
proibidos de reconhecerem ou legislarem sobre novas modalidades de disponibilidade do
crédito tributário, assim como os agentes administrativos devem respeitar o CTN – sob
pena de responsabilidade funcional –, de maneira que nenhuma autoridade fazendária
pode dispensar a exigência e as garantias do crédito tributário, nem dar-lhe tratamento
diverso do previsto no CTN.
2. LANÇAMENTO
Para conseguir que os tributos sejam funcionais, os sistemas tributários ao redor do
mundo começaram a reconhecer que, depois de ocorrido o fato, era preciso uma
atividade de apuração dessa quantificação. É a busca da exigibilidade. Essa é uma
atividade administrativa feita pelo Estado (pegar o que está descrito na lei, trazer ao caso
concreto e dizer quanto é devido). Os italianos chamam essa atividade de “acertamento
da dívida”, nós usamos a expressão “lançamento”. O último ato desse lançamento é uma
notificação (exemplo: carnê do IPTU) ao particular dizendo quanto se deve. Se o Poder
Público não cumpre essa atividade, não pode me exigir, nem dizer que eu estou em mora.
No fato gerador surge a obligatio, com o lançamento surge o debitum. Precisa-se dos dois
para que a obrigação tributária se aperfeiçoe. Percebe-se que a obrigação tem as
seguintes fases: previsão, realização e liquidação.
O lançamento é procedimento administrativo em que a obrigação é transformada
em um crédito tributário dotado de exigibilidade. Ele torna a obrigação tributária algo
líquido e certo, passível de exigência pela Fazenda.
Pela leitura do art. 142, CTN, compreende-se o lançamento como o procedimento
administrativo no qual o fato gerador e a correspondente base de cálculo são verificados,
além de se identificarem o sujeito e os montantes devidos para a exigência do crédito
tributário. Nesse momento, também são aplicadas as penalidades verificadas em razão
das infrações cometidas.
O crédito tributário é formalmente constituído pelo lançamento, ou seja, o
lançamento tem natureza constitutiva do crédito. A função do lançamento é individualizar
a obrigação prevista em abstrato pela lei e surgida em concreto com a ocorrência do fato
gerador. O lançamento formaliza o dever, ou seja, determina as formas da respectiva
obrigação tributária, com o registro documental do ocorrido e da quantificação
correspondente. A autoridade administrativa deve verificar a ocorrência do fato gerador e
declarar os elementos da obrigação tributária.
Pelo art. 142, CTN: lançamento é um procedimento administrativo. O próprio artigo
diz que é um procedimento privativo da autoridade – será sempre feito pela autoridade
administrativa, não existindo hipótese de ser feita por particular. Mais do que privativo é
uma atividade obrigatória – é indispensável, independentemente de qualquer coisa. E
para bem orientar esse agente administrativo é feito de forma vinculada – sem
discricionariedade, conveniência, oportunidades, por exemplo. Portanto, o lançamento é
um procedimento administrativo privativo, obrigatório (art. 142, p. único) e vinculado (art.
142, p. único).
Assim, define-se o lançamento como o ato ou série de atos de administração
vinculada e obrigatória que tem como fim a constatação e valoração quantitativa das
situações que a lei define como pressuposto da incidência e, como consequência, a
criação da obrigação tributária em sentido formal.
O lançamento é um procedimento que compete privativamente à autoridade
administrativa. Por ser procedimento vinculado e obrigatório, não há discricionariedade na
atividade de lançar. Não cabe ao agente público ponderar qualquer conveniência ou
oportunidade na atividade. Ele deve observar a legalidade estrita e objetiva do Direito
Tributário. A autoridade administrativa tem de lançar o tributo previsto em lei. Se
dolosamente deixar de lançá-lo, incorrerá em crime de prevaricação, e também na
responsabilidade funcional. Se cobrar um valor acima de maneira dolosa, poderá
responder por excesso de exação.
O contribuinte apenas sofrerá os efeitos da formalização do crédito por meio do
lançamento com a notificação. Por isso, a notificação recebida pelo particular em seu
domicílio para pagar o tributo é que efetivamente materializa o lançamento. Vide Súmula
397, STJ.
Pela letra da lei (art. 142, CTN), o lançamento é procedimento; porém, para
doutrina majoritária, o lançamento é ato, ou seja, privilegia-se o momento do cálculo e se
considera o lançamento o último ato administrativo que constitui o crédito.
Quanto ao seu conteúdo, o lançamento se compõe dos seguintes atos:
I) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente
O agente responsável tem que atestar que o fato gerador ocorreu e formalizar os
elementos que o compõem (local, circunstância, etc.) e o detalhamento da obrigação
surgida. A ideia do lançamento é documentar o fato gerador.
Caberá a autoridade administrativa verificar de maneira clara e inequívoca que o
fato gerador aconteceu. Não só “verificar”, em um sentido de “ver”, apenas dizer que
aconteceu, a própria doutrina diz que a palavra não deve ser vista na sua literalidade,
mas, sim, no sentido de atestar, descrever, formalizar. Para fins de controle e para que
não se perca a informação.
II) Determinar a matéria tributável
Essa “matéria tributável” é quase um sinônimo para o que acabou se chamando na
vida prática de base de cálculo.
Significa esclarecer a matéria a ser submetida à tributação, ou seja, a repercussão
do fato econômico que sofrerá a tributação. Tem que dizer o quanto será tributável.
Busca-se a efetivação dos valores devidos, definindo a base de cálculo.
III) Calcular o montante devido
Após a determinação