UNIDADE IV

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Planejamento 
Orçamentário e 
Empresarial
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Profa. Esp. Maria do Socorro de Souza
Revisão Textual:
Prof. Ms. Luciano Vieira Francisco
Tipos de Orçamento
• Histórico do Termo Orçamento no Brasil
• Tipos de Orçamento
• Beyond Budgeting
• Escolha do Método
 · Abordaremos os tipos de orçamento, seus objetivos, conceitos e 
utilização pelas empresas. O principal objetivo é entender os tipos de 
orçamento, a importância e aplicabilidade de cada um no ambiente 
organizacional.
OBJETIVO DE APRENDIZADO
Caro(a) aluno(a),
Nesta Unidade estudaremos um pouco mais sobre orçamentos, sendo o foco 
os tipos de orçamento e sua importância.
Então, procure ler, com atenção, o conteúdo disponibilizado e o Material 
complementar. Não se esqueça: a leitura é um momento oportuno para 
formular suas dúvidas; por isso, não deixe de registrá-las e transmiti-las ao 
professor-tutor. 
Além disso, para que a sua aprendizagem ocorra em um ambiente mais 
interativo possível, na pasta de atividades você encontrará a Avaliação, a 
Atividade reflexiva e a Videoaula. Cada material disponibilizado é mais um 
elemento para seu aprendizado, por isso, estude todos com atenção!
ORIENTAÇÕES
Tipos de Orçamento
UNIDADE Tipos de Orçamento
Contextualização
Os tipos ou modelos de orçamento utilizados pelas empresas têm a finalidade de 
garantir o lucro e a redução de despesas.
É importante ressaltar que a estrutura de um orçamento varia de acordo com a 
estrutura da empresa, bem como a escolha de um modelo que possa se adaptar e 
atender às metas e objetivos propostos no planejamento estratégico.
Importante!
Os tipos de orçamento utilizados pelas organizações, sejam públicas ou privadas, visam, de 
forma geral, a redução dos custos, um lucro estimado e alcançado de acordo com as metas 
e objetivos determinados no planejamento estratégico.
Salienta-se que a obtenção do lucro é fator decisivo e primordial para que a empresa 
continue atuando no mercado ao qual se propôs vender produtos ou serviços. Entre os tipos 
de orçamento conhecidos, alguns serão apresentados a seguir.
Importante!
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Histórico do Termo Orçamento no Brasil
Lima e Jorge (2007) asseveram que no Brasil a origem e estudo do orçamento 
foi a partir de 1940, sendo que somente a partir de 1970 as empresas adotaram 
a prática do orçamento empresarial. Nessa fase, a ênfase foi na projeção de 
resultados e posterior controle.
Segundo esses autores, a segunda fase ficou marcada pelo orçamento contínuo, 
que exigia uma revisão ininterrupta dos dados, sempre excluindo o mês recém-
finalizado e adicionando o mês seguinte. 
A terceira fase ficou marcada pelo surgimento do orçamento base zero, o qual 
tinha como objetivo principal iniciar as estimativas de peças orçamentárias da 
base zero, como se a empresa estive iniciando suas atividades naquele momento 
(LIMA; JORGE, 2007). 
Nessa mesma cronologia apresentada pelos autores, a quarta fase ficou marcada 
pelo orçamento flexível, o qual possibilitava a orçamentação em qualquer nível da 
atividade da empresa; em sequência surgiu o orçamento por atividades, o qual 
permitia o custeio baseado em atividades. Por fim e de acordo com Lima e Jorge 
(2007), a quinta fase foi marcada pela utilização do orçamento perpétuo, que busca 
prever os recursos na relação causa/efeito. 
A seguir serão apresentados alguns tipos de orçamento, os quais conceituados 
pelos dois autores citados.
É importante ressaltar que o tipo ou modelo de orçamento a ser utilizado varia 
de acordo com o negócio, missão, visão e valores que permeiam as atividades da 
empresa, tendo como objetivos principais a redução de custos e a obtenção de lucro.
Tipos de Orçamento
 · Flexível;
 · Base zero; 
 · Por atividade;
 · Ajustado ou contínuo;
 · Estático;
 · Corrigido.
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UNIDADE Tipos de Orçamento
Orçamento Flexível
O orçamento flexível tem a finalidade de proporcionar uma estrutura mais 
abrangente, sendo possível trabalhar com uma faixa de produtividade, criando, 
assim, uma flexibilidade para as projeções orçamentárias. Assim, o orçamento 
flexível pode ser ajustado em qualquer nível da empresa.
Nesse modelo de orçamento é possível, por meio de um controle gerencial, 
acompanhar as variações do orçamento empresarial, comparando o orçado 
com o real.
Para Lunkes (2007) a elaboração desse orçamento deve sempre levar em 
consideração as mudanças ocorridas no ambiente interno e externo. 
Ressalta o autor que esse modelo de orçamento exige a colaboração e participação 
de todos os membros da organização (LUNKES, 2007). 
Para melhor ilustrar a explicação da metodologia adotada no orçamento flexível, 
será apresentado um quadro com algumas informações sobre o orçamento da 
Companhia ABC no ano de 2014, assim como o resultado real e as variações 
ocorridas para o orçamento planejado e realizado:
Quadro 1 – Análise das variações do orçamento empresarial.
Orçamento empresarial Resultado real Variações
Vendas 800.000 750.000 (50.000)
Matéria-prima 250.000 230.000 20.000
Mão de obra direta 300.000 289.000 11.000
Despesas de produção
Mão de obra variável 25.000 39.000 (14.000)
Fixa 50.000 46.000 4.000
Despesas variáveis com vendas 50.000 46.000 4.000
Despesas fixas com vendas 75.000 72.000 3.000
Total dos custos e despesas 750.000 722.000 28.000
Lucro operacional 50.000 28.000 (22.000)
Mão de obra direta (horas) 95.000 90.000
Vendas e unidades produzidas 50.000 39.000
Fonte: Lunkes (2007, p. 108).
Pelos dados apresentados e relacionados à produção, observa-se que as variações 
ocorreram para o volume de vendas, a utilização da matéria-prima e da mão de 
obra direta. Tais fatores evidenciam uma redução na produção que fatalmente 
contribuirá para um menor retorno do lucro. 
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O lucro operacional da Companhia ABC em 2014 foi de R$ 28.000, quando o 
estimado fora de R$ 50.000. 
Dessa forma, a utilização do orçamento flexível deve sempre levar em 
consideração os custos envolvidos no processo de produção e o orçamento de 
vendas estimadas pela empresa.
A seguir serão apresentadas as etapas necessárias para a implantação ou 
utilização do orçamento flexível nas empresas. Para esta apresentação, serão 
utilizadas as informações da empresa XYZ.
Etapas Necessárias para a Implantação do Orçamento Flexível
A empresa XYZ confecciona quatro tipos de camisa, com preços e custos 
diferenciados. A medida da alocação da receita é o número de unidades vendidas. 
O orçamento de vendas da empresa XYZ foi elaborado da seguinte forma:
Quadro 2 – Orçamento de vendas.
Tipo
Preço de 
venda orçado 
(R$)
Quantidades 
orçadas
Receita bruta 
(R$)
Receita líquida (alíquota de 
20% para os tipos A e B e 
10% para os tipos C e D)
Camisa A 10 5.000 50.000 40.000
Camisa B 15 10.000 150.000 120.000
Camisa C 18 8.000 144.000 129.600
Camisa D 40 4.000 160.000 144.000
Fonte: Lunkes (2007).
É importante ressaltar que o orçamento flexível leva em consideração as unidades 
produzidas e vendidas para, assim, fixar-se o volume de vendas (LUNKES, 2007).
Sua elaboração requer o conhecimento dos custos variáveis e custos fixos que 
estão envolvidos na produção. 
Os custos variáveis são aqueles que se alteram de acordo com o volume da 
produção, por exemplo, mão de obra direta e matéria-prima.
Os custos fixos são aqueles que continuam constantes e não se alteram apesar 
das variações da produção ou dos custos variáveis de produção, por exemplo, 
salário do ajudante da fábrica, energia elétrica consumida na fábrica.
A empresa XYZ apresentou os seguintes custos variáveis para a camisa tipo A:
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UNIDADE Tipos de Orçamento
Quadro 3 – Orçamento dos custos variáveis.
Camisa A Consumo Quantidade utilizada Valor por medida (R$) Total(R$)
Matéria-prima m² 0,40 2 0,80
Mão de obra direta Horas/empregado 2,50 0,80 2
Custos indiretos fixos Horas/empregado 1,50 0,80 1,20
Total Variável por unidade 4
Fonte: Lunkes (2007).
Para a projeção dos custos é necessário que se conheça o preço da matéria-
prima, a política de estoque adotada pela empresa, a quantidade consumida por 
produto e a medida de consumo que será utilizada.
De posse das informações relacionadas aos custos variáveis, conheceremos a 
projeção dos custos indiretos fixos da empresa XYZ:
Quadro 4 – Projeção dos custos indiretos de produção.
Tipo
Quantidades 
orçadas Custo
Variável orçada (R$) Total dos custos variáveis
Custo fixo 
orçado (R$)
Camisa A 5.000 4 20.000 14.103
Camisa B 10.000 7 70.000 28.205
Camisa C 8.000 12 96.000 22.564
Camisa D 4.000 35 140.000 11.282
Fonte: Lunkes (2007).
A obtenção do custo variável total ocorre multiplicando-se o custo unitário pelas 
unidades produzidas e vendidas.
Na empresa XYZ o custo unitário encontrado para a camisa A é de R$ 20.000 
(5.000 x 4 = 20.000).
A alocação dos custos fixos ocorre de acordo com o total de unidades 
produzidas e vendidas. O valor orçado pela empresa referente aos custos fixos 
foi de R$ 110.000.
Os custos indiretos de fabricação podem variar conforme a mão de obra direta 
utilizada, a quantidade de horas e máquinas dedicadas, o volume de matéria-prima 
e a produção.
Uma das vantagens do orçamento flexível é que os gestores poderão identificar 
possíveis “gargalos” na produção e concentrar suas atenções à resolução dos 
problemas encontrados. 
É importante ressaltar que eventuais “gargalos” na produção estão relacionados 
à ineficiência operacional como, por exemplo, mão de obra ociosa e/ou uso 
inadequado de materiais. 
Agora que já temos todas as informações referentes ao orçamento flexível da 
empresa XYZ, podemos elaborar o orçamento do resultado.
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Quadro 5 – Orçamento do resultado.
Tipo
Receita líquida 
(alíquota de 
impostos de 20% 
para A e B e 10% 
para C e D)
Total dos custos 
variáveis
Custo fi xo orçado (R$)
Lucro 
operacional 
por produto
Camisa A 40.000 20.000 14.103 5.877
Camisa B 120.000 70.000 28.205 21.795
Camisa C 129.600 96.000 22.564 11.036
Camisa D 144.000 140.000 11.282 (7.282)
Total 733.600 566.000 110.000 57.600
Fonte: Lunkes (2007).
Orçamento Base Zero (OBZ)
Este método consiste em não utilizar os dados históricos, levando em consideração 
que nem tudo que ocorreu em um certo período ocorrerá novamente, de modo 
que em cada orçamento seja feito um novo estudo do todo, desconsiderando 
cenários passados.
Padoveze (2004) entende que a proposta do orçamento base zero proporciona a 
análise sobre cada gasto, cada estrutura e, assim, cada atividade da empresa poderá 
ser rediscutida, não em função de valores, mas na razão ou não de sua existência. 
Segundo Lunkes (2007), no OBZ os gestores devem justificar a necessidade de 
recursos, sempre levando em consideração a relação custo/benefício.
O OBZ pode ser dividido em pacotes, a saber:
 · Pacote de Base Zero (PBZ) – é um documento que identifica uma 
atividade específica na empresa. Como exemplo temos os pacotes de 
aluguéis, utilidades, pessoal e fretes;
 · Variável de Base Zero (VBZ) – é a menor unidade de acumulação dos 
gastos. Neste nível se considera, por exemplo, a operação contábil que 
classificará os gastos com compras de canetas, cartuchos de impressora, 
folhas sulfite etc.; 
 · Núcleo de Base Zero (NBZ) – é a junção de várias VBZ por estas apresentarem 
natureza de gasto semelhante, por exemplo, material de escritório.
Lunkes (2007) apresenta uma proposta de desenvolvimento do OBZ realizada 
em etapas.
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UNIDADE Tipos de Orçamento
1ª Etapa: Definição das Estratégias, Objetivos e Metas das Unidades de Negócio
A correta definição da estratégia e das metas está vinculada à capacidade de 
definir o foco do negócio. Os objetivos ou indicadores estratégicos correspondem 
ao ponto de partida para as metas orçamentárias.
As metas para as unidades de negócio são definidas pela controladoria da 
empresa, que elabora um conjunto de medidas de desempenho, as quais devem 
ser atingidas. Por exemplo, para a meta de venda de 1.000.000 de produtos, a 
medida de desempenho utilizada será volume de vendas.
Cada unidade terá um gestor responsável pela execução e controle.
2ª Etapa: Identificação dos Pacotes de Decisão
Nesta etapa é necessária a análise dos gestores quanto aos pacotes de decisão 
que serão utilizados para que ocorra um nível mínimo de atividade. Um nível de 
atividade pode ser considerado até 80% do nível atual de custo. Como exemplos de 
pacotes de decisão consideramos aluguéis, utilidades, pessoal e fretes.
3ª Etapa: Definição da Matriz de Responsabilidade
Nesta etapa será necessária a divisão de tarefas, levando em consideração a 
responsabilidade de cada pacote de decisão e de cada conta VBZ e NBZ. 
A partir da definição das responsabilidades de cada gestor, pode-se construir 
uma matriz de responsabilidade do OBZ.
4ª Etapa: Elaboração das PBZ, NBZ e VBZ
De posse de todas as informações anteriores, torna-se possível a elaboração das 
PBZ, NBZ e VBZ.
5ª Etapa: Priorização dos Pacotes de Decisão
Nesta etapa do orçamento os gestores dos pacotes revisam e submetem os 
orçamentos para verificar sua relação e consistências com as metas, objetivos 
estratégicos e limites de gastos. É de suma importância nesta etapa que se leve em 
consideração o custo e o benefício que pacotes de decisão escolhidos trarão à empresa.
6ª Etapa: Aplicação dos Recursos
A aplicação dos recursos financeiros é responsabilidade do gestor de VBZ.
7ª Etapa: Acompanhamento da VBZ
O acompanhamento da VBZ deve ser diário e por cada gestor responsável do 
OBZ da empresa. Ressalta-se aqui a importância da relação entre os fechamentos 
mensais em virtude das contabilizações e o que foi determinado na VBZ e no PBZ.
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É importante frisar que esse tipo de orçamento pode comprometer o desempenho 
da empresa, visto que ao decorrer do tempo não são permitidos ajustes necessários 
às atividades relacionadas à produção.
Os tipos de orçamento apresentados até aqui são os mais utilizados pelas 
empresas de acordo com a estrutura física, humana e financeira e o modelo de 
negócios adotado.
Orçamento por Atividades
O orçamento por atividades embasa-se no custeio baseado em atividades, este 
que aloca os custos indiretos às atividades e das atividades aos objetos de custo por 
meio de direcionadores (LUNKES, 2007).
O uso do orçamento por atividades e notório para quem já utiliza o custeio ABC. 
Tal procedimento focaliza as atividades e os recursos para atingir as metas 
orçamentárias. Assim, os orçamentos são elaborados de acordo com intervalos 
periódicos, baseados em estimativas das quantidades de atividades necessárias em 
combinação com padrões de consumo e direcionadores de custo (LUNKES, 2007). 
Elaboração do Orçamento por Atividades
Lunkes (2007) apresenta um modelo de orçamento por atividades, adaptado 
segundo o padrão apresentado por Bleeker. Tal modelo segue a realização de 
oito passos que, segundo Lunkes (2007), envolvem uma série de atividades que 
acontecem em um período de vários meses.
Passos para a Elaboração do Orçamento por Atividades
I- Determinar a demanda projetada para cada produto – objeto de custo;
II- Identificar a taxa de consumo da atividade – direcionador da atividade;
III- Multiplicar a demanda projetada do produto pela taxa de consumo da atividade 
para, então, calcular as necessidades da atividade – quantidade – e atender à 
demanda projetada para objetos de custos;
IV- Prever a demanda de atividades;
V- Identifi car a taxa de consumo dos recursos – direcionador de recursos;
VI- Multiplicar o total das atividadesrequeridas – quantidade – com a taxa dos 
recursos consumidos para calcular a quantidade de recursos necessários, a fi m de 
satisfazer à demanda projetada para os objetos de custo;
VII- Converter o total dos recursos requeridos – quantidade – com o custo dos 
recursos exigidos;
VIII- Acumular o custo total dos recursos estimados para atender à demanda 
projetada dos objetos de custo.
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UNIDADE Tipos de Orçamento
Lunkes (2007) assevera que as oito etapas necessárias à implantação do 
orçamento por atividades devem seguir três fases distintas: i) Contextualização; ii) 
Preparação; e iii) Revisão e aprovação, as quais:
 · Contextualização: envolve a avaliação do ambiente operacional da 
organização. Nesse momento é considerado o cenário econômico como, 
por exemplo, as taxas de juros cobradas e o índice de inflação vigente. 
Assim, caso a taxa de juros esteja baixa, a organização deve prever essa 
oportunidade no seu orçamento, levando-se em consideração que o 
mercado econômico está aquecido e a demanda por produtos ou serviços 
será alta;
 · Elaboração: requer análises detalhadas e estimativas de atividades e 
recursos necessários para atender às atividades;
 · Revisão e aprovação: consistem em colocar à prova as previsões 
orçamentárias, com a finalidade de identificar problemas potenciais, definir 
o plano de ação e aprovar os limites para os gastos. Caso necessário, será 
solicitada a revisão do orçamento; caso contrário, será aprovado para o 
período estimado no planejamento orçamentário. 
 
Orçamento Ajustado ou Contínuo
Trata-se do orçamento que permanece quando, devido a uma certa flexibilidade, 
ocorrem mudanças nos volumes planejados inicialmente no orçamento estático. 
Agora, porém, torna-se válido; portanto, é o estático que passa pelo processo de 
flexível e, depois, torna-se o ajustado.
O orçamento contínuo é baseado em um prazo movente que se estende em 
função de um período fixo. Quando um período termina, outro é acrescentado ao 
final do ciclo (LUNKES, 2007).
Segundo Lunkes (2007), esse modelo de orçamento é adequado para empresas 
industriais que apresentam produtos com ciclo de vida muito curto e processos que 
exigem rapidez nas mudanças. Assim, tornam-se necessárias mudanças de acordo 
com novos cenários econômicos e financeiros.
Orçamento Estático ou Budget
O orçamento estático é também conhecido como budget. É considerado o mais 
comum entre as empresas que adotam o sistema de planejamento orçamentário.
A prática do budget é realizada por meio do volume de venda fixado e não 
alterado dentro do período ao qual se planejou o orçamento. É importante ressaltar 
que nesse modelo não ocorre nenhuma alteração nas peças orçamentárias 
(PADOVEZE, 2004).
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Orçamento Corrigido
É o ajuste do orçamento original, que ocorre de forma automática, sempre que 
houver alteração de preço em função da inflação (PADOVEZE, 2004).
Frisa-se que nem todas as empresas aceitam esse conceito de correção pela 
inflação, usando o argumento de que isso é um problema setorial e que deve ser 
justificado como variações orçamentárias.
Beyond Budgeting
Na elaboração de um orçamento será sempre necessário o seu aprimoramento 
e acompanhamento. Dessa forma, o beyond budgeting pode ser traduzido como 
além do orçamento.
Esse modelo de gestão caracteriza-se por um conjunto de princípios, os quais 
são guias completos de atuação empresarial (LUNKES, 2007). Tais princípios são 
tratados na forma de modelo de valores e embutem uma série de ferramentas, tais 
como benchmarking, balanced scorecard, administração baseada em atividades, 
gestão de relacionamento com os clientes, além de sistemas de informação gerencial 
(LUNKES, 2007). 
Segundo Lunkes (2007), o modelo beyond budgeting é desenhado para superar 
as barreiras dos orçamentos tradicionais e criar uma organização flexível e adaptável 
às mudanças ocorridas, sejam no ambiente interno ou externo.
Escolha do Método
Entre os métodos apresentados e outros ainda existentes, a empresa está livre 
para decidir qual é o melhor a ser utilizado, de acordo com a sua necessidade 
interna, suas expectativas em relação ao lucro e nichos de mercados nos quais 
pretende atuar.
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UNIDADE Tipos de Orçamento
Material Complementar:
Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:
 Vídeos
Fábio Frezzatin - Orçamento Empresarial.
O autor fala do livro e apresenta vários insights referentes ao planejamento 
orçamentário. Ouvir a parte que fala do capítulo 4. 
Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=q2-Cj7SDyaw
 Leitura
Contabilidade Vista & Revista
BORNIA, A. C. Uma contribuição à melhoria do processo orçamentário. v. 18, 
n. 4, p. 37-59, out./dez. 2007. 
Disponível em: https://goo.gl/NZazQx
O Planejamento Orçamentário como fator de diferencial competitivo nas Organizações:
Um estudo realizado em uma indústria do segmento eletroeletrônico.
Disponível em: http://www.spell.org.br/documentos/download/4941
Manual de Orçamentos
Leitura capítulo 3 do livro de Rogério Lunkes.
LUNKES, R. J. Manual de orçamento. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
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Referências
CARDOSO, R. Orçamento empresarial: aprender fazendo. 2. ed. São Paulo: 
Atlas, 2014.
FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2009.
LIMA, M. S. de; JORGE, J. L. O planejamento orçamentário como fator de 
diferencial competitivo nas organizações: um estudo realizado em uma indústria 
do segmento eletroeletrônico. Enan/Anpad, Rio de Janeiro, 2007. 
LUNKES, R. J. Manual de orçamento. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.
PADOVEZE, C. L. Controladoria avançada. São Paulo: Thomson, 2004.
SANVICENTE, Z. S.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de 
empresas: planejamento e controle. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
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