contabilidade a1 mesclado

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE PÚBLICA 
AULA 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Márcio José Assumpção 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Nesta aula, serão apresentados e debatidos o conceito, os objetivos, o 
objeto e as origens da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, bem como seu 
campo de aplicação e seu inter-relacionamento com a administração pública, 
além do controle e da fiscalização no âmbito da administração pública. 
Nesse contexto, a aula será dividida em temas que abordarão: 
 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos, objeto 
e campo de aplicação 
 A legislação aplicada a contabilidade no setor público 
 O controle interno na administração pública 
 O controle externo na administração pública 
 A fiscalização na administração pública 
 
TEMA 1 – CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO: DEFINIÇÃO, 
OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO 
O principal objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é gerar 
informações para os usuários internos e externos das entidades públicas. 
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica Aplicada ao Setor Público 
(NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL) nos ensina a respeito dos objetivos da 
contabilidade aplicada ao setor público, conforme segue: 
Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão 
relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do 
setor público que são úteis aos usuários dos RCPGs (Relatórios 
Contábeis de Propósitos Gerais) para a prestação de contas e 
responsabilização (accountability) e tomada de decisão. 
 
Desse modo, o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é 
fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os 
aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio 
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada 
de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a 
instrumentalização do controle social, tendo como principal objeto de estudos o 
patrimônio público. 
A NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL apresenta de forma clara e 
inequívoca os usuários da informação contábil, conforme citado a seguir: 
 
 
3 
Os RCPGs (Relatórios Contábeis de Propósitos Gerais), elaborados 
para atender às necessidades de informações dos usuários dos 
serviços e provedores de recursos com a finalidade de prestação de 
contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão, 
podem também fornecer informações úteis para outros indivíduos ou 
entidades para propósitos distintos. As organizações que possuem a 
prerrogativa de exigir a elaboração de relatório contábil estruturado 
para atender as suas necessidades específicas de informação podem 
também utilizar a informação fornecida pelos RCPGs para os seus. 
Mesmo que esses outros indivíduos ou entidades encontrem 
informações úteis nos RCPGs, eles não são usuários primários desses 
relatórios. Assim, os RCPGs não são elaborados e divulgados para 
atender a necessidades de informações específicas ou particulares. 
 
Diante do exposto, observa-se que a contabilidade aplicada ao setor 
público, ao fornecer informações aos usuários dessas informações, atende a 
uma gama de interessados, interna e externamente à Administração Pública, 
cada um com necessidades específicas de informação, seja para a tomada de 
decisões, seja para o exercício do controle interno, externo e social. 
 
TEMA 2 – A LEGISLAÇÃO APLICADA À CONTABILIDADE NO SETOR PÚBLICO 
Em nosso país, temos a Lei n. 4320/64 que estatui normas gerais de 
direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. 
Em 2007, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou a Resolução 
n. 1.111/07 que aprovou o Apêndice II da Resolução CFC n. 750/93 sobre os 
Princípios de Contabilidade, sedimentando o entendimento de que a 
contabilidade aplicada ao setor público, por ser um ramo da Ciência Contábil, 
tem por dever observar os princípios de contabilidade. 
A partir de 2008, com a edição das 10 primeiras Normas Brasileiras de 
Contabilidade aplicadas ao setor Público (NBCASP), um novo olhar foi lançado 
sobre a forma de atuação desse ramo da contabilidade, trazendo os avanços 
necessários para a legislação. 
A partir de então, o Conselho Federal de Contabilidade tem tratado as 
questões envolvendo a contabilidade aplicada ao setor público com extremo 
zelo, atualizando continuamente as Normas, conforme tabela a seguir: 
 
 
4 
 
Fonte: CFC – Conselho Federal de Contabilidade, 2017 
Por fim, tendo em vista o contido na Portaria MF n. 184/2008 e no Decreto 
n. 6.976/2009, que determinam que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), 
enquanto órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, fosse responsável 
pela emissão de normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e 
plano de contas de âmbito nacional, objetivando a elaboração e a publicação de 
demonstrações contábeis padronizadas e consolidadas. 
Desse modo, a partir de 2008, de forma sucessiva, foi publicado o Manual 
de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), por parte da STN. 
A sexta edição, com vigência até o final de 2016, tem a seguinte 
composição: 
 Parte Geral – Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
 Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários 
 Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais 
 Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos 
 Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público 
 Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público 
Está prevista a publicação da sétima edição do MCASP a partir de janeiro 
de 2017. 
 
 
 
 
5 
TEMA 3 – O CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
O controle interno na administração pública, por suas características e 
particularidades, apesar de ainda ser novo, é de vital importância para o 
exercício pleno da transparência, preconizado no art. 37 da nossa Lei Maior, a 
Constituição Federal de 1988. 
Nessa esteira, a Constituição Federal de 1988 traz em seu art. 70: 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da 
União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, 
economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo 
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de 
cada Poder. 
 
E continua: 
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, 
sistema de controle interno com a finalidade de: 
(...) 
 
Por fim, o art. 31 da Constituição Federal de 1988 trata do controle interno 
no âmbito dos Municípios, conforme segue: 
Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, 
mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo 
Municipal, na forma da lei. 
 
A Lei Complementar n. 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu 
art. 59, assim determina: 
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o 
sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o 
cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: 
(...) 
 
Dessa forma, o conhecimento detalhado de sua estrutura e 
funcionamento, mantendo instrumentos de avaliação e correção de desvios, e 
principalmente demonstrar os resultados alcançados têm sido os grandes 
desafios da Administração Pública na implantação e operacionalização de um 
sistema de controles internos. 
 
TEMA 4 – O CONTROLE EXTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
O controle externo é aquelepraticado por outro agente ou órgão que não 
integra a estrutura organizacional controlada. Nessa esteira, o sistema de 
 
 
6 
controle externo pode ser conceituado como conjunto de ações de controle 
desenvolvidas por uma estrutura organizacional, com procedimentos, atividades 
e recursos próprios, não integrados na estrutura controlada, visando à 
fiscalização, à verificação e à correção de atos. 
Assim sendo, no Brasil não é somente o Tribunal de Contas da União que 
realiza esse tipo de controle. Na realidade, a função de controle externo é 
exercida pelo Congresso Nacional, com auxílio do Tribunal de Contas da União, 
nos termos do art. 70 da Constituição Federal de 1988. 
Nesse contexto, a Carta Magna traz de forma clara e inequívoca as 
atribuições do controle externo, conforme art. 71: 
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio 
do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: 
(...) 
 
TEMA 5 – A FISCALIZAÇÃO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
Primeiro, é importante conhecer o conceito de auditoria. Para tanto, a 
seguir é apresentado tal conceito citado nas Normas de Auditoria 
Governamentais (NAGS) do Instituto Rui Barbosa (IRB): 
AUDITORIA: exame independente, objetivo e sistemático de dada 
matéria, baseado em normas técnicas e profissionais, no qual se 
confronta uma condição com determinado critério com o fim de emitir 
uma opinião ou comentários. 
 
Observa-se que de forma contundente o IRB cita que a auditoria deve ter 
como pressuposto a realização de trabalho estritamente técnico, realizado por 
profissional habilitado, no qual são confrontados os critérios, isto é, o que deveria 
ser, com a condição (o que realmente é), obtendo-se, dessa forma, os resultados 
da auditoria que serão consubstanciados em relatório com a opinião do auditor. 
Na mesma esteira, o IRB se posiciona acerca da Auditoria 
Governamental, conforme segue: 
AUDITORIA GOVERNAMENTAL: Exame efetuado em entidades da 
administração direta e indireta, em funções, subfunções, programas, 
ações (projetos, atividades e operações especiais), áreas, processos, 
ciclos operacionais, serviços, sistemas e sobre a guarda e a aplicação 
de recursos públicos por outros responsáveis, em relação aos aspectos 
contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e 
operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de 
controle interno (SCI). 
 
 
7 
Já a nossa Lei Maior, a Constituição Federal de 1988, no art. 71, inciso 
IV, elenca cinco tipos de auditoria, sendo: Contábil, Financeira, Orçamentária, 
Operacional e Patrimonial. 
A contabilidade aplicada ao setor público abarca informações de natureza 
contábil, orçamentária, financeira e patrimonial. 
Da mesma forma, o IRB, por meio das Normas de Auditoria 
Governamental (NAGS), traz: 
AUDITORIA CONTÁBIL: exame das demonstrações contábeis e 
outros relatórios financeiros com o objetivo de expressar uma opinião 
– materializada em um documento denominado relatório de auditoria – 
sobre a adequação desses demonstrativos em relação a estas NAGs, 
aos Princípios de Contabilidade (PCs), às Normas Brasileiras de 
Contabilidade (NBCs), sejam elas profissionais ou técnicas, e à 
legislação pertinente. 
 
Complementa ainda: 
Em uma auditoria contábil o profissional de auditoria governamental 
deverá verificar se as demonstrações contábeis e outros informes 
representam uma visão fiel e justa do patrimônio envolvendo questões 
orçamentárias, financeiras, econômicas e patrimoniais, além dos 
aspectos de legalidade. 
 
Por fim, as já citadas NAGS do IRB trazem de forma contundente o 
conceito e os objetivos da auditoria operacional, conforme segue: 
AUDITORIA OPERACIONAL: exame de funções, subfunções, 
programas, ações, áreas, processos, ciclos operacionais, serviços e 
sistemas governamentais com o objetivo de se emitir comentários 
sobre o desempenho dos órgãos e das entidades da Administração 
Pública e o resultado das políticas, programas e projetos públicos, 
pautado em critérios de economicidade, eficiência, eficácia, 
efetividade, equidade, ética e proteção ao meio ambiente, além dos 
aspectos de legalidade. 
 
No caput do art. 70 da Constituição Federal, estão relacionados os 
critérios com que essas auditorias serão realizadas, conforme segue: 
 Legalidade: observância de leis e regulamentos aplicáveis. 
 Legitimidade: adequação ao interesse público. 
 Economicidade: minimização do custo dos recursos na realização 
de uma atividade sem comprometimento dos padrões de qualidade. 
 
 
 
 
 
8 
NA PRÁTICA 
Com o objetivo de melhor atender aos anseios da população, além de 
obedecer ao ordenamento legal, a administração pública tem obrigação de 
aplicar valores nas áreas de educação e saúde. 
Dessa forma, o controle sobre os gastos nessas importantes áreas de 
atuação da administração pública vem ao encontro do papel da contabilidade em 
fornecer dados que possibilitem não somente o controle, mas também a 
transparência dos gastos em ações de serviços de educação e saúde. 
Esse controle também é exercido pela sociedade organizada, realizando 
o controle social que juntamente com os controles interno e externo encerram os 
controles na administração pública. 
Portanto, sempre que um relatório sobre gastos com educação e saúde 
for publicado, sempre que novas ações nessas áreas forem tomadas pela 
administração pública, ali estará o controle exercido pela contabilidade e 
principalmente o resultado desse controle. 
 
FINALIZANDO 
A contabilidade como ciência tem várias áreas de atuação. Dentre elas, 
temos a contabilidade aplicada ao setor público, cujo objeto de estudo é o 
patrimônio das entidades, e o objetivo é o fornecimento de informações para a 
tomada de decisão e a instrumentalização do controle social. 
A administração pública busca antes de tudo o atendimento às 
necessidades dos cidadãos, quanto a saúde, educação, segurança e bem-estar. 
Nesse sentido, a contabilidade estuda e controla os fenômenos que 
ocorrem no patrimônio das entidades públicas, proporcionando informações que 
levem à melhor aplicação dos recursos públicos, na busca da eficiência, da 
eficácia e da economicidade. 
Portanto, a contabilidade sistematiza os fatos ocorridos nas entidades 
públicas, transformando dados em informações úteis para a melhor aplicação e 
controle dos recursos pagos pelo cidadão, na forma de impostos, que serão 
vertidos na forma de serviços públicos de qualidade. 
 
 
 
 
 
9 
 
 
 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
ASSUMPÇÃO, M. J. Contabilidade aplicada ao setor público. Curitiba: 
Intersaberes, 2013. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Disponível em: <www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei Complementar n. 101/2000. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de março de 1964. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. NBC TSP estrutura conceitual. Disponível em: 
<www.cfc.org.br>. 
IRB – Instituto Rui Barbosa. Normas de Auditoria Governamental 
NAGS – Aplicáveis ao Controle Externo. 2010. 
KOHAMA, H. Contabilidade pública teoria e prática. São Paulo: Atlas, 
2014. 
STN – Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público: aplicado a União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 6. ed. Brasília: Ministério da Fazenda. 2016. 
Receitas e despesas 
Públicas, Patrimônio 
Público, Serviços 
Públicos 
Tomada de decisão, 
controle dos recursos 
públicos e Controle social 
Contabilidade: 
registro e 
controle 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
AULA 2Prof. Márcio José Assumpção 
 
 
2 
 
CONVERSA INICIAL 
Nesta aula, serão apresentados e debatidos os principais instrumentos de 
planejamento utilizados na administração pública, que são o Plano Plurianual 
(PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária anual 
(LOA), bem como as alterações no planejamento da despesa, no caso os 
créditos adicionais. 
Nesse contexto, a aula será dividida em temas que abordarão os 
seguintes tópicos: 
 O planejamento na administração pública 
 Plano plurianual 
 Lei de Diretrizes Orçamentárias 
 Lei Orçamentária Anual 
 Créditos orçamentários e créditos adicionais 
As ações adotadas pelos gestores públicos têm de ser, em sua maioria, 
fruto do planejamento. Este deverá considerar sempre a situação atual e a 
situação desejada. 
 
TEMA 1 – O PLANEJAMENTO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
A LRF, que estabelece normas de finanças públicas, é aplicada a todos 
os Poderes, à Administração Direta, autarquias, fundações públicas, fundos e 
empresas estatais dependentes. 
A LRF tem no planejamento, além da transparência e controle, as suas 
bases. 
De acordo com esse instrumento legal, temos: 
Art. 1º (...) 
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e 
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o 
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre 
receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de 
receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas 
consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, 
concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar. (sem grifo no original) 
 
Na administração pública, o planejamento é materializado por meio do 
PPA, da LDO e da LOA. No âmbito dos municípios, temos ainda o Estatuto da 
Cidade, estabelecido pela Lei n. 10.257, de 10 de julho de 2001, que 
 
 
3 
regulamenta os arts. 182 e 183 da Constituição Federal, estabelece diretrizes 
gerais da política urbana e dá outras providências. 
Em nosso país, desde a edição da Lei n. 4320/64, adotou-se como padrão 
na administração pública o orçamento programa, de forma que, segundo esse 
modelo, o orçamento não é apenas um mero documento de previsão da 
arrecadação e autorização do gasto, mas um documento legal que contém 
programas e ações vinculados a um processo de planejamento público, com 
objetivos e metas a alcançar no exercício (a ênfase no orçamento-programa é 
nas realizações do Governo). 
A Lei n. 4.320/64 estimulou a adoção do orçamento-programa, mas não 
criou as condições formais e metodológicas necessárias à implantação do 
orçamento-programa no Brasil. 
Assim, foi o Decreto-Lei n. 200/1967 que tornou obrigatória a implantação 
do orçamento-programa ao estabelecer, em seu art. 16, que em cada ano será 
elaborado um orçamento-programa que pormenorizará a etapa do programa 
plurianual a ser realizado no exercício seguinte e que servirá de roteiro à 
execução coordenada do programa anual. 
 
TEMA 2 – PLANO PLURIANUAL 
O PPA é um instrumento previsto no art. 165 da Constituição Federal de 
1988 e destina-se a organizar e viabilizar a ação governamental que ultrapassa 
o exercício financeiro (ano civil – 01/01 a 31/12), viabilizando, dessa forma, a 
execução de projetos que contemplem o desenvolvimento de médio e longo 
prazo. 
O PPA é a lei que define as prioridades do Governo pelo período de 4 
(quatro) anos. O projeto de lei do PPA deve ser enviado pelo Presidente da 
República ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto do primeiro ano de seu 
mandato (4 meses antes do encerramento da sessão legislativa), nos termos do 
art. 35 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) a seguir 
citado: 
Art. 35. O disposto no art. 165, § 7º, será cumprido de forma progressiva, no prazo de 
até dez anos, distribuindo-se os recursos entre as regiões macroeconômicas em razão 
proporcional à população, a partir da situação verificada no biênio 1986-87. 
(...) 
§ 2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º, I e II, 
serão obedecidas as seguintes normas: 
 
 
4 
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro 
do mandato presidencial subsequente, será encaminhado até quatro meses antes do 
encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o 
encerramento da sessão legislativa; 
 
Assevera ainda a Constituição Federal de 1988 em seu Art. 165, conforme 
segue: 
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
I - o plano plurianual; 
II - as diretrizes orçamentárias; 
III - os orçamentos anuais. 
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as 
diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital 
e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. 
 
Portanto, a Constituição Federal determinou que o PPA deve conter “as 
diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas 
de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de 
duração continuada”. 
Os objetivos de toda política orçamentária são corrigir as falhas de 
mercado e as distorções, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuição 
de renda e alocar os recursos com mais eficiência. O orçamento tem a função 
de também regular o mercado e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e 
externalidades negativas (fatores adversos causados pela produção, como 
poluição, problemas urbanos etc.). 
 
TEMA 3 – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS 
A LDO é a lei anterior à Lei Orçamentária, que define as metas e 
prioridades em termos de programas a executar pelo governo. O projeto de lei 
da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até o dia 
15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do encerramento da sessão 
legislativa). 
De acordo com a Constituição Federal, a LDO estabelece as metas e 
prioridades para o exercício financeiro subsequente, orienta a elaboração do 
orçamento (Lei Orçamentária Anual), dispõe sobre alterações na legislação 
tributária e estabelece a política de aplicação das agências financeiras de 
fomento, nos termos do § 2º do art. 165, a seguir citado. 
 
 
5 
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício 
financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre 
as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento. 
 
Com a entrada em vigência da Lei de Responsabilidade Fiscal, a LDO 
tornou-se um dos principais instrumentos de planejamento na administração 
pública, conforme o contido no art. 4º da LRF, ganhando novas e importantes 
atribuições, sendo: 
Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2º do art. 165 da 
Constituição e: 
I - disporá também sobre: 
a) equilíbrio entre receitas e despesas; 
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas na 
alínea b do inciso II deste artigo, no art. 9º e no inciso II do § 1º do art. 31; 
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos; 
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas 
e privadas; 
 
Consta ainda da Lei Complementar n. 101/00 que o Projeto da Lei de 
Diretrizes Orçamentáriaconterá ainda o anexo de metas e o anexo de riscos 
fiscais. 
 
TEMA 4 – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL 
Com base na LDO aprovada a cada ano pelo Poder Legislativo, a 
Secretaria de Orçamento Federal, órgão do Poder Executivo, consolida a 
proposta orçamentária de todos os órgãos dos Poderes (Legislativo, Executivo 
e Judiciário) para o ano seguinte no Projeto de Lei encaminhado para discussão 
e votação no Congresso Nacional. 
Por determinação constitucional, o Governo é obrigado a encaminhar o 
Projeto de Lei Orçamentária Anual ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto 
de cada ano (4 meses antes do encerramento da sessão legislativa). 
A Lei Orçamentária Anual disciplina todos os programas e ações do 
governo federal no exercício. Nenhuma despesa pública pode ser executada 
sem estar consignada no orçamento. No Congresso, deputados e senadores 
discutem na Comissão Mista de Orçamentos e Planos a proposta orçamentária 
 
 
6 
(projeto de lei) enviada pelo Poder Executivo, fazendo as modificações que julgar 
necessárias, por meio de emendas. 
Consta do art. 165 da Constituição Federal de 1988: 
Art. 165 (...) 
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá: 
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público; 
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto; 
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público. 
 
TEMA 5 – CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E CRÉDITOS ADICIONAIS 
Dependendo da sua finalidade, classificam-se em: suplementares, 
especiais e extraordinários. 
A preparação do orçamento público requer uma técnica muito apurada por 
parte do administrador, pois envolve uma gama de informações para sua 
elaboração. 
Devemos considerar ainda que, se em nosso orçamento doméstico nem 
sempre atingimos nossos objetivos de planejamento, mesmo sendo um 
orçamento extremamente simples, em relação ao orçamento nas entidades 
públicas, a situação não é diferente, apesar de toda a técnica aplicada. 
Assim, torna-se necessária a adoção de mecanismos de ajuste do 
orçamento público, tendo em vista a sua temporalidade, a complexidade que 
envolve e os possíveis imprevistos que podem vir a ocorrer. Esses mecanismos 
estão previstos na Lei n. 4.320/64, mais especificamente nos arts. 40 a 46. 
Vale ressaltar que a LOA é uma lei de características especialíssimas, 
podendo, pela hierarquia, ser alterada somente por outra lei. 
É importante citar que existe uma previsão das receitas presentes na LOA, 
isto é, quando da elaboração do orçamento, o Poder Público estima sua 
capacidade de arrecadação e a expressa em números na LOA. Já as despesas 
são fixadas, isto é, a LOA expressa, em termos numéricos, o valor máximo da 
despesa para cada item do orçamento. Portanto, enquanto a receita é prevista, 
a despesa é fixada. 
Isso faz com que, para haver a alteração dos valores fixados como 
despesa, devam existir as condições favoráveis para isso, ou seja, deve haver a 
 
 
7 
fonte dos recursos necessários para dar cobertura à despesa, bem como a 
necessidade da materialização da despesa insuficientemente fixada ou mesmo 
inexistente na LOA. 
Dessa forma, a alteração dos valores fixados como despesas na LOA é 
feita por meio dos créditos adicionais, que, de acordo com o artigo 40 a 45 da 
Lei n. 4.320/64, são valores adicionados ao orçamento original, por motivo de 
não terem sido originalmente incluídos no orçamento ou também por terem sido 
incluídos no orçamento, mas de forma insuficiente. 
Os créditos adicionais, segundo a Lei n. 4.320/64, são classificados em: 
a) suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária; 
b) especiais, os destinados a despesas para as quais não haja 
dotação orçamentária específica; 
c) extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, 
em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública. 
Em relação à forma de autorização dos créditos adicionais, a Lei n. 
4.320/64 assevera que: 
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por 
decreto executivo. 
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de 
recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa. 
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que 
deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. 
 
Por fim, o referido instrumento legal cita, no art. 43, quais são os recursos 
considerados hábeis para a abertura de créditos adicionais, desde que não 
comprometidos. São eles: 
 o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício 
anterior, sendo o superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro 
e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais 
transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas; 
 os provenientes de excesso de arrecadação, neste compreendido 
como sendo o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a 
arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do 
exercício; 
 os resultantes de anulação parcial ou total de dotações 
orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei; 
 
 
8 
 o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que 
juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las. 
 
É importante ainda mencionar que os créditos adicionais suplementares 
e especiais são autorizados por lei e abertos por decreto executivo, sendo que 
pode ser a própria LOA a responsável por autorizar os créditos adicionais 
suplementares. 
 
NA PRÁTICA 
A Lei de Responsabilidade fiscal determina em seu art. 48: 
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla 
divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e 
leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; 
o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as 
versões simplificadas desses documentos. 
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: 
I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os 
processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e 
orçamentos; 
(...) 
 
Nesse sentido, o conhecimento de datas e conteúdo das audiências 
públicas realizadas na cidade onde vivemos é uma questão de cidadania. 
 
FINALIZANDO 
De forma resumida, o ciclo orçamentário em nosso país é assim 
apresentado: 
 
 
 
 
9 
 
REFERÊNCIAS 
ASSUMPÇÃO, M. J. Contabilidade aplicada ao setor público. Curitiba: 
Intersaberes, 2013. 
BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de março de 1964. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. NBC TSP estrutura conceitual. Disponível em: 
<www.cfc.org.br>. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Disponível em: <www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei Complementar n. 101/2000. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
KOHAMA, H. Contabilidade pública teoria e prática. São Paulo: Atlas, 
2014. 
STN – Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público: aplicado a União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 6. ed. Brasília: Ministério da Fazenda. 2016.CONTABILIDADE PÚBLICA 
AULA 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Márcio José Assumpção 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Nesta aula, serão apresentados e debatidos os conceitos, a classificação 
e os estágios da receita pública, bem como os princípios orçamentários. 
A receita pública é a fonte em que os gestores buscam financiar as ações 
voltadas para o atendimento das necessidades da população. 
Essa receita pública, em primeiro lugar, deveria estar totalmente prevista 
na Lei Orçamentária Anual (LOA), tendo em vista que a Lei n. 4320/64, em seu 
art. 3, determina que a Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, 
inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. 
Nesse contexto, a aula será dividida em temas que abordarão: 
 Princípios orçamentários da unidade, universalidade, anualidade, 
orçamento bruto, equilibro 
 Princípios orçamentários da legalidade, publicidade, especificação, 
não afetação das receitas e exclusividade 
 Receita Pública: Conceito 
 Receita Pública: Classificação 
 Receita Pública: Estágios 
 
TEMA 1 – PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS DA UNIDADE, UNIVERSALIDADE, 
ANUALIDADE, EQUILÍBRIO E ORÇAMENTO BRUTO 
A elaboração dos orçamentos sempre foi cercada de uma série de regras 
com a finalidade de conferir maior consistência nessa difícil tarefa de planejar. 
Essas regras vêm basicamente da Constituição Federal de 1988, da Lei n. 
4.320/64 e da Lei de Responsabilidade Fiscal. 
Os princípios orçamentários são premissas a serem observadas na 
concepção da proposta orçamentária. Eles buscam estabelecer regras 
norteadoras básicas para a elaboração dos orçamentos, a fim de conferir 
racionalidade, eficiência e transparência nos processos de elaboração, 
execução e controle do orçamento público. 
São princípios orçamentários os da unidade ou totalidade, da 
universalidade, da anualidade ou periodicidade, do equilíbrio e do orçamento 
bruto. 
 
 
3 
A seguir, são apresentados os princípios anteriormente anunciados, de 
forma que se entenda a importância de cada um deles na elaboração dos 
orçamentos. 
 
Unidade ou Totalidade 
Previsto de forma clara e inequívoca no caput do art. 2º da Lei n. 
4.320/1964, determina existência de orçamento único para cada um dos entes 
federados, isto é, União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Tem a finalidade 
de coibir múltiplos orçamentos paralelos dentro de um mesmo ente da 
Federação. 
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada 
exercício financeiro, devem integrar um único documento legal dentro de cada 
esfera federativa: a Lei Orçamentária Anual (LOA). 
 
Universalidade 
O princípio da universalidade está inserido no caput do art. 2º da Lei n. 
4.320/1964 e normatizado pelo § 5º do art. 165 da Constituição Federal, que 
determina que a Lei Orçamentária Anual de cada um dos entes federados deverá 
conter todas as receitas e todas as despesas de todos os poderes, órgãos, 
entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. 
Complementa esse entendimento o contido nos art. 3º e 4º da Lei n. 
4320/64, conforme é citado a seguir: 
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações 
de crédito autorizadas em lei. 
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por 
antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, 
no ativo e passivo financeiros. 
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do 
Governo e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, 
observado o disposto no artigo 2°. 
 
Anualidade ou Periodicidade 
O princípio da anualidade ou periodicidade está contido no caput do art. 
2º da Lei n. 4.320/1964, que delimita o exercício financeiro orçamentário: período 
de tempo ao qual a previsão das receitas e a fixação das despesas registradas 
na LOA irão se referir. Ainda, segundo o art. 34 da Lei n. 4.320/1964, o exercício 
financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro 
de cada ano. 
 
 
4 
 
Equilíbrio 
Pelo princípio orçamentário do equilíbrio, as despesas fixadas devem 
corresponder ao valor das receitas estimadas para determinado ano. 
A Constituição Federal de 1988 adotou uma postura mais realista, quando 
propôs o equilíbrio entre operações de crédito e as despesas de capital, nos 
termos do contido no art. 167, inciso III, que veda: “a realização de operações de 
créditos que excedam o montante das despesas de capital”. 
Dessa forma, conclui-se que o endividamento só pode ser admitido para 
a realização de investimento ou abatimento da dívida. Em outras palavras, deve-
se evitar tomar empréstimos para gastar com despesas correntes, mas pode-se 
pegar emprestado para cobrir despesa de capital. É a Regra de Ouro reforçada 
na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF, art. 12, § 2º) em que temos: “O 
montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser 
superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária”. 
 
Orçamento Bruto 
Contido no art. 6º da Lei n. 4.320/1964, determina que sejam registradas 
as receitas e as despesas na Lei Orçamentária Anual pelo valor total e bruto, 
sendo vedadas quaisquer deduções. 
 
TEMA 2 – PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS DA LEGALIDADE, PUBLICIDADE, 
TRANSPARÊNCIA E NÃO AFETAÇÃO DA RECEITA 
O entendimento acerca dos princípios que regem a elaboração dos 
orçamentos é de vital importância para que os instrumentos de planejamento na 
administração pública se revistam das formalidades necessárias. Dessa forma, 
os princípios orçamentários se constituem em regras norteadoras básicas para 
a elaboração dos orçamentos, a fim de conferir racionalidade, eficiência e 
transparência nos processos de elaboração, execução e controle do orçamento 
público. 
Essas regras emanam basicamente da legislação pátria aplicável aos 
orçamentos, no caso a Constituição Federal de 1988, a Lei n. 4320/64 e a Lei 
Complementar n. 101/00, que determinou no § 1º do art. 1º que a 
responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, 
 
 
5 
em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das 
contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas 
e despesas e a obediência a limites e condições no que tange à renúncia de 
receita, à geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, a 
dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação 
de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. 
Observa-se que na LRF o planejamento, juntamente com a transparência 
e o controle, são a base da Lei Complementar n. 101/00. 
São princípios orçamentários os da legalidade, publicidade, 
especificação, não afetação da receita e exclusividade. 
 
Legalidade 
Dessa forma, o princípio da legalidade, nos termos do artigo supracitado, 
ordena que no âmbito da administração pública deve-se ter estrita observância 
aos ditames legais, não devendo ser feito nada ao arrepio da lei. 
Em relação aos orçamentos, a própria Constituição Federal de 1988 em 
seu art. 165 estabelece que os orçamentos são leis de iniciativa do Poder 
Executivo, deixando evidente que a elaboração dos orçamentos deve observar 
o princípio da legalidade. 
Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à 
administração pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer somente 
aquilo a que estiver expressamente autorizado em lei. A Constituição Federal de 
1988, no art. 37, estabeleceos princípios da administração pública, dentre os 
quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a necessidade de 
formalização legal das leis orçamentárias do plano plurianual, das diretrizes 
orçamentárias e dos orçamentos anuais. 
 
Publicidade 
O princípio da publicidade está previsto no caput do art. 37 da Constituição 
Federal de 1988. Tem respaldo na medida em que o orçamento é fixado por lei, 
sendo que esta autoriza aos Poderes a execução de suas despesas. 
De forma complementar, aplicam-se também ao orçamento público as 
disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da LRF, que determinam aos 
gestores públicos a ampla divulgação do orçamento público a toda sociedade, 
 
 
6 
além da obrigação de publicar relatórios de arrecadação da receita e a execução 
da despesa. 
 
Especificação ou discriminação ou especialização 
São vedadas autorizações globais no orçamento. As despesas devem ser 
especificadas no orçamento, no mínimo, por modalidade de aplicação. 
 
Não afetação da Receita de Impostos 
O inciso IV do art. 167 da Constituição Federal de 1988 veda vinculação 
da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo exceções estabelecidas 
pela própria Constituição Federal. 
 
Exclusividade 
Previsto de forma expressa no § 8º do art. 165 da Constituição Federal, 
estabelece que a LOA não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e 
à fixação da despesa. Ressalvam-se dessa proibição a autorização para 
abertura de crédito suplementar e a contratação de operações de crédito. 
 
TEMA 3 – A RECEITA PÚBLICA: CONCEITO 
O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer 
entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e 
de aplicações de recursos em determinado período. Na administração pública, o 
orçamento reveste-se de caráter legal, uma vez que tem a forma de lei. 
Em relação a receita, essa matéria está prevista na Lei n. 4320/64, em 
seus art. 3º, art. 57 e art. 35, conforme segue: 
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações 
de crédito autorizadas em lei. 
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por 
antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, 
no ativo e passivo financeiros. [...] 
Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei serão classificadas 
como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, 
inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento. 
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: 
I - as receitas nele arrecadadas; 
 
Dessa forma, os ingressos de recursos financeiros nos cofres públicos 
são denominados de receitas públicas, registradas como receitas orçamentárias, 
 
 
7 
quando representam disponibilidades de recursos financeiros para a 
administração pública fazer frente as suas despesas orçamentárias, ou 
ingressos extraorçamentários, quando representam apenas entradas 
compensatórias de recursos. Contudo, as receitas denominadas públicas são 
apenas aquelas classificadas como receitas orçamentárias. 
 
TEMA 4 – RECEITA PÚBLICA: CLASSIFICAÇÃO 
A primeira classificação que devemos dar para o ingresso de recursos na 
administração pública é em relação a sua afetação ao orçamento, sendo dividida 
em ingressos de recursos orçamentários e extraorçamentários. 
Os ingressos de recursos extraorçamentários representam apenas o fluxo 
transitório de recursos, enquanto os recursos orçamentários são aqueles que 
efetivamente farão frente às despesas orçamentárias. 
Em relação à receita orçamentária, esta pode ser classificada segundo 
sua natureza, de acordo com sua fonte e, por fim, de acordo com sua influência 
no resultado primário. 
As receitas segundo a sua natureza classificam-se nos termos do art. 8º 
da Lei n. 4320/64 em receitas correntes e receitas de capital. 
Já em relação à fonte, a receita orçamentária classifica-se em fonte de 
movimentação livre e vinculada. 
Por fim, em relação à receita para apuração do resultado primário, as 
receitas classificam-se em primárias e não primárias. 
 
TEMA 5 – RECEITA PÚBLICA: ESTÁGIOS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA 
A receita orçamentária pública para se efetivar passa pelos chamados 
estágios, etapas ou fases, que, em resumo, são: previsão, lançamento, 
arrecadação e recolhimento. 
 
Previsão 
De forma sintética, a fase da previsão da receita orçamentário consiste na 
tarefa de elaboração da Lei Orçamentária Anual. A LOA contém todas as receitas 
que se pretende arrecadar no exercício subsequente. 
Acerca da previsão da receita orçamentária, a Lei de Responsabilidade 
Fiscal assevera, em seu art. 12, que as previsões de receita observarão as 
 
 
8 
normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, 
da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro 
fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos 
últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, 
e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. 
 
Lançamento 
O art. 53 da Lei n. 4320/64 nos indica que o lançamento da receita é ato 
da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa 
que lhe é devedora e inscreve o débito desta. Nesse sentido, o art. 142 da Lei n. 
5.172/66 – Código Tributário Nacional determina que compete privativamente à 
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim 
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato 
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor 
a aplicação da penalidade cabível. 
 
Arrecadação 
A fase da arrecadação é aquela quando o contribuinte comparece perante 
os órgãos arrecadadores e realiza o pagamento dos valores devidos. Os órgãos 
arrecadadores são aqueles agentes arrecadadores ou instituições financeiras 
autorizadas a realizar a arrecadação. 
 
Recolhimento 
É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, 
responsável pela administração e controle da arrecadação e programação 
financeira, observando-se o princípio da unidade de tesouraria ou de caixa, 
conforme determina o art. 56 da Lei n. 4.320, de 1964. 
 
NA PRÁTICA 
Na prática, os ingressos de recursos na administração pública, 
classificados como receita orçamentária, são, em resumo, aqueles que 
financiarão as ações adotadas pelos governantes para a consecução das 
políticas públicas que levam ao atendimento das necessidades da população. 
 
 
9 
Dessa forma, no município em que moramos, temos receitas que são 
consideradas próprias, como IPTU, ISS e receitas que vêm por meio de 
transferências de outros entes da federação, por exemplo o FPM. 
Portanto, para o aprofundamento do tema, faz-se necessário o estudo do 
comportamento das receitas, podendo este considerar as receitas próprias em 
relação às receitas de transferências e mesmo as receitas efetivamente 
arrecadadas em relação àquelas previstas. 
Com esse estudo, é possível concluir sobre a qualidade do planejamento 
e a efetividade das ações de arrecadação que estão sendo adotadas pelos 
gestores públicos do órgão analisado. 
 
FINALIZANDO 
De forma a compreender a trajetória que a receita pública percorre, a 
seguir são apresentadas, de forma resumida, as fases da receita pública, bem 
como o momento de sua classificação. 
 
REFERÊNCIAS 
ASSUMPÇÃO,M. J. Contabilidade aplicada ao setor público. Curitiba: 
Intersaberes, 2013. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Disponível em: <www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei Complementar n. 101/2000. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de março de 1964. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
 
 
10 
KOHAMA, H. Contabilidade pública teoria e prática. São Paulo: Atlas, 
2014. 
STN – Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público: aplicado a União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 6. ed. Brasília: Ministério da Fazenda. 2016. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
AULA 4 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Márcio José Assumpção 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
É por meio da execução da despesa orçamentária pública que os órgãos 
da administração pública buscam atender às necessidades da população. Nesse 
sentido, a execução da despesa orçamentária pública deverá, antes de mais 
nada, obedecer ao planejamento realizado, sendo executada dentro do que foi 
estritamente autorizado, considerando ainda que a LOA tem caráter legal e 
autorizatório na administração pública. 
Contudo, algumas saídas de recursos não se caracterizam como 
despesas orçamentárias públicas por se tratarem única e exclusivamente de 
pagamentos de recursos que estavam em poder dos órgãos públicos a título 
transitório, motivo pelo qual são classificados como extraorçamentários. 
Nesse contexto, a aula será dividida em temas que abordarão: 
 Despesa pública: Conceito 
 Despesa pública: Classificação 
 Despesa pública: Estágios 
 Licitações e contratos administrativos 
 Regime de adiantamento 
 
TEMA 1 – DESPESA PÚBLICA: CONCEITO 
As despesas públicas representam o montante de dispêndios (gastos) 
realizados pelo Estado para suprir o funcionamento dos serviços públicos. 
As despesas públicas classificam-se em orçamentárias e 
extraorçamentárias. 
O orçamento na administração pública, assim como em qualquer 
entidade, seja público ou privada, representa o fluxo de ingressos e saídas de 
recursos em determinado período, no caso, o exercício financeiro. 
Para o setor público, é de vital importância, pois é a lei orçamentária que 
fixa a despesa pública autorizada para um exercício financeiro. A despesa 
pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o 
funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. 
De acordo com o princípio da universalidade, todas as despesas devem 
fazer parte do orçamento, nos termos do art. 4º da Lei n. 4320/64. 
 
 
3 
Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação que depende de 
autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para 
ser efetivada. 
Já os dispêndios de natureza extraorçamentária são aqueles que não 
constam da lei orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de 
numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de 
operações de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios. 
 
TEMA 2 – DESPESA PÚBLICA: CLASSIFICAÇÃO 
Inicialmente, a primeira classificação que deve ser dada ao dispêndio, a 
saída de recursos da administração pública, é em relação a sua afetação do 
orçamento. 
Nesse sentido, as saídas de recursos podem ser classificadas como 
dispêndios orçamentários e extraorçamentários. 
A despesa orçamentária pode ter a classificação institucional, a 
classificação funcional, a classificação programática e a classificação por 
natureza de despesa. 
 
Classificação institucional 
A classificação institucional reflete a estrutura de alocação dos créditos 
orçamentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão 
orçamentário e unidade orçamentária. 
 
Classificação funcional 
A classificação funcional segrega os gastos em funções e subfunções, 
buscando responder basicamente à indagação “em que” área de ação 
governamental a despesa será realizada. A atual classificação foi instituída pela 
Portaria n. 42/1999 do então Ministério do Orçamento e Gestão, sendo composta 
de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos 
gastos públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. 
 
Classificação por estrutura programática 
Todas as ações na administração pública estão estruturadas em 
programas de governo que são orientados para a realização dos objetivos 
estratégicos definidos no plano plurianual (PPA) para o período de quatro anos. 
 
 
4 
Conforme estabelecido no art. 3º da Portaria MOG n. 42/1999, a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos próprios, 
suas estruturas de programas. 
 
Classificação por natureza de despesa 
Classificação da despesa orçamentária por natureza que busca 
evidenciar qual o impacto dos gastos na economia, sendo classificada, segundo 
a natureza da despesa, em despesas correntes e despesas de capital. 
Também a Portaria Interministerial n. 163 de 4 de maio de 2001, 
determina em seu art. 3º que a classificação da despesa, segundo a sua 
natureza, compõe-se de: categoria econômica, grupo de natureza da despesa e 
elemento de despesa. 
A classificação da despesa segundo a categoria econômica se dá em 
despesas correntes e despesas de capital. 
Já em relação ao grupo de natureza da despesa, o gasto é classificado 
em: 
 despesas correntes: pessoal e encargos sociais, juros e encargos 
da dívida, outras despesas correntes; 
 despesas de Capital: investimentos, inversões financeiras e 
amortização da dívida. 
Por fim, o elemento de despesa objetiva identificar os objetos de gasto, 
tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, 
serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras 
e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e 
outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins. 
 
TEMA 3 – DESPESA PÚBLICA: ESTÁGIOS 
Para que a despesa orçamentária pública se efetive deverá passar pelos 
chamados estágios, fases ou etapas, que são: fixação da despesa, 
descentralização de créditos orçamentários, programação orçamentária e 
financeira, processo de licitação, empenho da despesa, liquidação e, por fim, o 
pagamento da despesa. 
 
 
 
 
 
5 
Fixação da despesa 
A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos incluídos nas leis 
orçamentárias a serem efetuados pelas entidades públicas. 
O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a 
autorização dada pelo poder legislativo por meio da lei orçamentária anual, 
ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais no decorrer da 
vigência do orçamento. 
 
Descentralização de créditos orçamentários 
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for 
efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as condições de 
classificação institucional, funcional, programática e econômica, para que outras 
unidades da estrutura administrativa, por questões técnicas e operacionais, 
possam executar a despesa orçamentária. As descentralizações de créditos 
orçamentários não se confundem com transferências e transposição, pois não 
modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos 
adicionais) e tampouco alteram a unidade orçamentária (classificação 
institucional) detentora do crédito orçamentário aprovado na lei orçamentária ou 
em créditos adicionais. 
 
Programação orçamentária e financeira 
A programaçãoorçamentária e financeira consiste na compatibilização do 
fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da 
despesa fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação. 
 
Processo de licitação e contratação 
A licitação destina-se a garantir a observância do princípio constitucional 
da isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa para a administração e a 
promoção do desenvolvimento nacional sustentável e será processada e julgada 
em estrita conformidade com os princípios básicos da legalidade, da 
impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade 
administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento 
objetivo e dos que lhes são correlatos (art. 3º, Lei n. 8666/93). 
 
 
 
 
6 
Empenho 
Segundo o art. 58 da Lei n. 4.320/1964, é o ato emanado de autoridade 
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não 
de implemento de condição. Consiste na reserva de dotação orçamentária para 
um fim específico, sendo que será formalizado mediante a emissão de um 
documento denominado nota de empenho. Os empenhos podem ser 
classificados em ordinário, utilizado para despesas de valor fixo cujo pagamento 
ocorrerá de uma só vez; estimativo, utilizado para despesas cujo valor não se 
pode determinar previamente com precisão; e global, utilizado para despesas 
contratuais ou outros valores sujeitos a parcelamento. 
 
Liquidação 
Segundo o art. 63 da Lei n. 4320/64, a liquidação da despesa consiste na 
verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e 
documentos comprobatórios do respectivo crédito, sendo que essa verificação 
objetiva apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata a 
pagar e a quem se deve pagar, para extinguir a obrigação, tendo por base o 
contrato, ajuste ou acordo respectivo, a nota de empenho ou os comprovantes 
da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. 
 
Pagamento 
A Lei n. 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como o 
despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa 
liquidada seja paga. O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor 
por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e 
só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. 
 
TEMA 4 – LICITAÇÕES E CONTRATOS ADMINISTRATIVOS 
Licitação é o procedimento administrativo, exigido por lei, para que a 
administração pública possa, segundo condições previamente estipuladas, 
selecionar a melhor proposta ou o melhor candidato, conciliando os recursos 
orçamentários existentes à promoção do interesse público, dando, dessa forma, 
atendimento aos Princípios da eficiência, eficácia, economicidade e equidade. 
A Lei n. 8666/93, em seu art. 3º, determina que a licitação destina-se a 
garantir a observância do princípio constitucional da isonomia, a seleção da 
 
 
7 
proposta mais vantajosa para a administração e a promoção do desenvolvimento 
nacional sustentável e será processada e julgada em estrita conformidade com 
os princípios básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da 
igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao 
instrumento convocatório, do julgamento objetivo e dos que lhes são correlatos. 
As modalidades de licitação, segundo a Lei n. 8666/93, são: 
 Concorrência: é a modalidade de licitação entre quaisquer 
interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovem possuir 
os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu 
objeto. 
 Tomada de preços: é a modalidade de licitação entre interessados 
devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exigidas para 
cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, 
observada a necessária qualificação. 
 Convite: é a modalidade de licitação entre interessados do ramo 
pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em 
número mínimo de 3 (três) pela unidade administrativa, a qual afixará, em local 
apropriado, cópia do instrumento convocatório e o estenderá aos demais 
cadastrados na correspondente especialidade que manifestarem seu interesse 
com antecedência de até 24 (vinte e quatro) horas da apresentação das 
propostas. 
 Concurso: é a modalidade de licitação entre quaisquer 
interessados para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a 
instituição de prêmios ou remuneração aos vencedores, conforme critérios 
constantes de edital publicado na imprensa oficial com antecedência mínima de 
45 (quarenta e cinco) dias. 
A Lei Federal n. 10.520/02 instituiu, no âmbito da União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, nos termos do art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, 
modalidade de licitação denominada pregão, para aquisição de bens e serviços 
comuns. 
Também a Lei Federal n. 9472/97, que dispõe sobre a organização dos 
serviços de telecomunicações, a criação e o funcionamento de um órgão 
regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional 
n. 8, de 1995, em seu art. 58, determina: que a licitação na modalidade de 
 
 
8 
consulta tem por objeto o fornecimento de bens e serviços não compreendidos 
nos arts. 56 e 57 da referida lei. 
Em relação às modalidades de contratação, a Lei n. 8666/93 é clara 
quando determina que a licitação é obrigatória em todos os casos, sendo: 
 dispensada, nos termos do art. 17; 
 dispensável, nos termos do art. 24; 
 inexigível, conforme contido no art. 25. 
Por fim, a Lei n. 8666/93, em seu art. 45, enumera os tipos de licitação, 
que estão relacionados aos critérios de julgamento, sendo: menor preço, melhor 
técnica, preço e técnica e maior lance ou oferta. 
 
TEMA 5 – REGIME DE ADIANTAMENTOS 
O suprimento de fundos caracteriza-se por ser um adiantamento de 
valores a servidor para futura prestação de contas, constituindo-se em despesa 
orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao servidor suprido, é necessário 
percorrer as três fases da despesa orçamentária, sendo: empenho, liquidação e 
pagamento. 
Está disciplinado nos arts. 68 e 69 da Lei n. 4320/64 que assim determina: 
Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente 
definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de 
empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas, que não possam subordinar-
se ao processo normal de aplicação. 
Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcance nem a responsável por dois 
adiantamentos. 
 
Cabe a cada um dos entes da Federação, dentro de sua competência, 
regulamentar o regime de adiantamento, de acordo com suas necessidades, de 
forma a garantir eficiência, eficácia e economicidade no gasto dos recursos 
públicos, sem perder de vista a estrita observância à legislação. Nesse contexto, 
a regulamentação do regime de adiantamentos pode conter normatização 
visando garantir que: 
 o suprimento de fundos será utilizado para atender a despesas 
eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que exijam pronto 
pagamento; 
 o suprimento de fundos poderá atender àquelas despesas 
realizadas em caráter sigiloso, de acordo com o que for regulamentado; 
 
 
9 
 o regime de adiantamentos poderá atender a despesas de pequeno 
valor, sempre se observando a normatização pertinente. 
 
NA PRÁTICA 
Na localidade onde moramos, temos despesas ligadas diretamente ao 
atendimento das necessidades da população, como saúde, educação, 
segurança, bem-estar social e outras, que não estão ligadas diretamente ao 
atendimento dasnecessidades da população, como o pagamento de juros e 
encargos de dívidas. 
Ao realizar o estudo sobre as despesas como para o pagamento de 
dívidas e juros, é possível vislumbrar o grau de dependência das entidades em 
obter recursos para fazer frente a esses compromissos previamente assumidos 
e importantes para a gestão pública. 
Portanto, faz-se necessário o estudo do comportamento das despesas, 
podendo ele considerar as despesas fixadas em relação àquelas efetivamente 
executadas, bem como a avalição das despesas carreadas para o atendimento 
das atividades finalísticas da administração pública em relação àquelas que não 
são finalísticas. 
 
FINALIZANDO 
De forma a compreender a trajetória que a despesa pública percorre, a 
seguir são apresentadas, de forma resumida, as classificações e fases da 
despesa pública: 
Classificação da despesa pública 
 
 
Saída de recursos
Orçamentário
Classificação 
Institucional
Classificação 
funcional
Classificação 
programática
Classificação 
Natureza 
Extraorçamentário
 
 
10 
Fases da despesa pública: 
 
REFERÊNCIAS 
ASSUMPÇÃO, M. J. Contabilidade aplicada ao setor público. Curitiba: 
Intersaberes, 2013. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Disponível em: <www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei Complementar n. 101/2000. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei n. 4.320 de 17 de março de 1964. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
BRASIL. Lei n. 8.666 de 21 de junho de 1993. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br>. 
KOHAMA, H. Contabilidade pública teoria e prática. São Paulo: Atlas, 
2014. 
STN – Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público: aplicado a União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 6. ed. Brasília: Ministério da Fazenda. 2016. 
•Fixação da despesa
•Descentralização de créditos orçamentários
•Programação orçamentária e financeira
•Processo de licitação e contratação
•Empenho
•Liquidação
•Pagamento
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
AULA 5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Márcio José Assumpção 
 
 
2 
CONVERSA INICIAL 
Nesta aula, serão apresentados e debatidos os principais aspectos da 
execução orçamentária na administração pública e sua evidenciação, por meio 
dos demonstrativos contábeis exigidos na legislação pátria. 
As demonstrações contábeis aplicadas ao setor público são compostas 
pelas demonstrações enumeradas pela Lei n. 4.320/1964, pelas demonstrações 
exigidas pela NBC TSP Estrutura Conceitual e pelas demonstrações exigidas 
pela Lei Complementar n. 101/2000. 
Nesse contexto, o entendimento, a análise e a interpretação dos 
demonstrativos contábeis tornam-se uma questão de cidadania e controle social. 
Assim, a aula será dividida em temas que abordarão: 
 Conceito e legislação, balanço orçamentário 
 Receitas, balanço orçamentário 
 Despesas e resultado, balanço financeiro 
 Ingressos de recursos, balanço financeiro 
 Dispêndios de recursos 
 
TEMA 1 – CONCEITOS E LEGISLAÇÃO 
A contabilidade aplicada ao setor público registra os atos e fatos que 
ocorrem no âmbito da administração pública, com o objetivo de fornecer 
informações acerca da situação orçamentária, financeira e patrimonial. 
A Norma Brasileira de Contabilidade – Estrutura Conceitual, editada pelo 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) traz em seu conteúdo a nítida visão 
de que os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão 
relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do setor público 
que são úteis aos usuários dos relatórios contábeis de propósitos gerais para a 
prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão. 
Assevera ainda que a elaboração e a divulgação de informação contábil não são 
um fim em si mesmas. O propósito é o de fornecer informações úteis aos 
usuários. Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil são 
determinados com base nos usuários das informações e em suas necessidades. 
Nesse sentido, as demonstrações contábeis aplicadas ao setor público 
são aquelas disciplinadas tanto pela Lei n. 4320/64, quanto Lei Complementar 
n. 101/00 – LRF, além das Normas Brasileiras de Contabilidade, especialmente 
 
 
3 
pela NBC TSP – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de 
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público, 
editada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 
Essa pluralidade de legislações acerca dos demonstrativos contábeis 
aplicados ao setor público reflete justamente os avanços ocorridos na 
contabilidade aplicada ao setor público nos últimos anos, sem, contudo, deixar 
de lado a observância ao princípio da legalidade. 
Nesse contexto, temos as seguintes demonstrações: Balanço 
Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial, Demonstração das 
Variações Patrimoniais, Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e as Notas 
explicativas. 
Cada uma das demonstrações contábeis relacionadas anteriormente tem 
seu propósito no contexto das informações prestadas pelas entidades do setor 
público. 
Dessa forma, no sentido de ampliar a interpretação das informações 
contábeis no setor público, faz-se necessária a leitura das demonstrações em 
conjunto, tornando a interpretação das informações mais completa. 
Por fim, é importante destacar o contido no art. 101 da Lei n. 4320/64, que 
assim determina que os resultados gerais do exercício serão demonstrados no 
Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial e na 
Demonstração das Variações Patrimoniais. 
Observa-se de pronto que o art. 101 da Lei n. 4320 determina que os 
demonstrativos contábeis deverão obrigatoriamente demonstrar “os resultados 
gerais do exercício”. Portanto, da leitura do citado artigo, conclui-se que as 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público deverão sempre indicar o 
desempenho da entidade pública, por meio da evidenciação dos resultados 
alcançados. 
 
TEMA 2 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – RECEITAS 
De início, é importante destacar o contido no art. 102 da Lei n. 4320/64, 
que determina que o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas 
previstas em confronto com as realizadas. 
Complementando ainda temos o art. 35 da Lei n. 4320/64 que determina 
que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas. 
 
 
4 
A NBC TSP – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de 
Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público, 
editada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, afirma que o governo 
elabora, aprova e divulga o orçamento anual. O orçamento fornece informação 
financeira aos interessados sobre os planos operacionais da entidade para o 
período futuro, suas necessidades de capital e, frequentemente, seus objetivos 
e suas expectativas em relação à prestação de serviços. O orçamento é utilizado 
para justificar a captação de recursos dos contribuintes e de outros provedores 
de recursos e estabelece os regramentos para os dispêndios de recursos. 
Importante destacar o contido na Portaria n. 438 de 12 de julho de 2012, 
editada pelo Ministério da Fazenda, que promoveu alterações nos Anexos n. 12 
(Balanço Orçamentário), n. 13 (Balanço Financeiro), n. 14 (Balanço Patrimonial), 
n. 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), n. 18 (Demonstração dos 
Fluxos de Caixa) e n. 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) e 
excluiu o anexo n. 20 (Demonstração do Resultado Econômico)da Lei n. 4.320, 
de 17 de março de 1964. 
Nesse sentido, o Balanço Orçamentário evidencia unicamente as receitas 
classificadas como orçamentárias que, nos termos do contido no Manual de 
Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), editado pela Secretaria do 
Tesouro Nacional (STN), deverão ser detalhadas por categoria econômica e 
origem, indicando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a 
receita orçamentária realizada (arrecadada) e o saldo, que representa a 
diferença entre os valores previstos e os valores efetivamente arrecadados, 
sendo que, quando o valor arrecadado for maior que o previsto, tem-se excesso 
de arrecadação; caso contrário, tem-se insuficiência de arrecadação. 
A seguir é apresentada, de forma resumida, a estrutura do Balanço 
Orçamentário: 
 
 
 
1 2 3 4 5 
 
 
5 
Interpretação das informações contidas no Balanço Orçamentário: 
1 – Detalhamento da receita orçamentária 
2 – Previsão inicial da receita, constante da LOA 
3 – Receita atualizada, quando devidamente autorizado em lei 
4 – Receita arrecadada 
5 – Saldo: diferença entre a receita realizada (arrecadada) e a receita 
prevista (atualizada) 
Por fim, evidenciará o resultado da execução orçamentária, nos termos 
do art. 35 da Lei n. 4320/64 que determina que pertencem ao exercício financeiro 
as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas, 
sendo que, quando a receita arrecadada for maior que as despesas 
empenhadas, teremos um superávit da execução orçamentária; caso contrário, 
teremos um déficit. 
 
TEMA 3 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – DESPESAS E RESULTADO 
Em relação ao Balanço Orçamentário e à evidenciação da despesa, é 
importante destacar o contido no art. 102 da Lei n. 4320/64, que determina que 
o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em 
confronto com as realizadas. 
Complementando ainda temos o art. 35 da Lei n. 4320/64 que determina 
que pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente 
empenhadas. 
Nesse contexto, o Balanço Orçamentário evidencia as despesas segundo 
as categorias econômicas e o grupo de natureza da despesa, demonstrando a 
dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, 
as despesas liquidadas, as despesas pagas e, finalmente, o saldo da dotação. 
Por fim, evidenciará o resultado da execução orçamentária, nos termos 
do art. 35 da Lei n. 4320/64 que determina que pertencem ao exercício financeiro 
as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas, 
sendo que, quando a receita arrecadada for maior que as despesas 
empenhadas, teremos um superávit da execução orçamentária; caso contrário, 
teremos um déficit. 
A seguir é apresentada, de forma resumida, a evidenciação das despesas 
no Balanço Orçamentário. 
 
 
6 
 
 
 
 
Interpretação das informações contidas no Balanço Orçamentário: 
1 – Detalhamento da despesa orçamentária 
2 – Dotação inicial – valor da despesa fixada na Lei Orçamentária Anual 
(LOA) 
3 – Dotação atualizada – o valor das dotações que foram alteradas por 
meio dos créditos adicionais suplementares, especiais e extraordinários 
4 – Despesa empenhada – despesa orçamentária que passou pela fase 
do empenho, nos termos do art. 58 da Lei n. 4320/64 
5 – Despesa liquidada – despesa orçamentária que passou pela fase da 
liquidação da despesa, nos termos do art. 63 da Lei n. 4320/64 
6 – Despesa paga – despesa orçamentária que passou pela fase do 
pagamento da despesa, nos termos do art. 62, 64 e 65 da Lei n. 4320/64 
7 – Saldo da dotação é a diferença entre a dotação atualizada, sendo que, 
caso a dotação inicial não tenha sofrido alterações, nesse caso, considera-se 
esta para fins de cálculo, menos a despesa empenhada. O saldo da dotação 
deverá sempre ser negativo, quando indica que houve economia de dotação, ou 
zero, quando indica que os valores empenhados são exatamente iguais aos 
valores autorizados no orçamento. Jamais essa coluna deverá apresentar valor 
positivo, pois indicaria que os valores empenhados são superiores aos valores 
autorizados, fato vedado pelo art. 59 da Lei n. 4320/64. 
Por fim, temos a apuração do resultado da execução orçamentária. Por 
execução orçamentária, temos de considerar as receitas arrecadadas 
(realizadas) menos as despesas empenhadas. O resultado da execução 
orçamentária poderá ser superávit, quando as receitas arrecadadas superam as 
1 2 3 4 5 6 7 
 
 
7 
despesas empenhadas. Do contrário, teremos um déficit, pois o valor arrecadado 
é inferior ao valor empenhado. 
O superávit da execução orçamentária é demonstrado no quadro da 
despesa, conforme item IX, sendo que o déficit é demonstrado no quadro da 
receita, conforme item IV. 
 
TEMA 4 – BALANÇO FINANCEIRO – INGRESSOS DE RECURSOS 
Inicialmente, é importante destacar o contido no art. 103 da Lei n. 432064, 
que determina que o Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa 
orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza 
extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do 
exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. Já o 
parágrafo único do art. 103 assevera que os restos a pagar do exercício serão 
computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na 
despesa orçamentária. 
O Balanço Financeiro evidencia as receitas orçamentárias, bem como os 
ingressos de natureza extraorçamentários, conjugados ainda com os saldos de 
caixa e equivalente de caixa que vem do exercício anterior. 
O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a 
movimentação financeira das entidades do setor público, demonstrando: 
 a receita orçamentária arrecadada por fonte/destinação de recurso, 
discriminando as ordinárias e as vinculadas; 
 os recebimentos extraorçamentários; 
 as transferências financeiras recebidas decorrentes ou 
independentes da execução orçamentária; 
 o saldo em espécie do exercício anterior. 
A seguir, é apresentado quadro, de forma resumida, contendo os 
ingressos de recursos no âmbito do Balanço Financeiro: 
 
 
 
8 
 
 
 
* Os restos a pagar que constam do Balanço Financeiro, distinguindo-se 
os restos a pagar processados (valores empenhados, liquidados, mas não 
pagos) dos não processados (valores empenhados, não liquidados e não 
pagos), referem-se aos vapores do exercício em que está sendo elaborado o 
Balanço Financeiro, conforme determina o parágrafo único do art. 103, 
anteriormente citado. 
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do 
exercício. 
 
TEMA 5 – BALANÇO FINANCEIRO – DISPÊNDIOS DE RECURSOS 
O Balanço Financeiro evidencia as despesas orçamentárias, bem como 
os dispêndios de natureza extraorçamentários, conjugados com os saldos de 
caixa e equivalente de caixa que se transferem para o início do exercício 
seguinte. 
O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a 
movimentação financeira das entidades do setor público, demonstrando: 
 a despesa orçamentária empenhada por fonte/destinação de 
recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas; 
 os pagamentos extraorçamentários; 
 as transferências financeiras concedidas, decorrentes ou 
independentes da execução orçamentária; 
 o saldo em espécie para o exercício seguinte. 
*Restos a Pagar 
 
 
9 
A seguir, é apresentado um quadro, de forma resumida, contendo os 
dispêndios de recursos no âmbito do Balanço Financeiro. 
 
 
* A despesa orçamentária que consta do Balanço Financeiro deve ser 
aquela que foi empenhada. Contudo, o valor empenhado não necessariamente