CAPÍTULO 2 COMO OS DIFERENTES TIPOS DE CÁLCULO PODEM AJUDA A EMPRESA

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METODOLOGIA DE PREÇOS, CUSTOS E 
CUSTEIO
CAPÍTULO 2 – COMO OS DIFERENTES TIPOS 
DE CÁLCULOS DE CUSTOS PODEM AJUDAR A 
COMPREENDER A EMPRESA?
Adriano da Silva Guimarães
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Introdução
No mundo moderno, o profissional valioso é aquele que toma decisões acertadas em tempo hábil e sob pressão.
E como garantir que as decisões serão eficazes para a empresa? O profissional habilitado age com eficiência e
eficácia na Gestão de Custos, tendo domínio dos métodos de apuração de custo e de como aplicá-los a partir da
realidade da empresa.
Na Revolução Industrial, as empresas eram mercantilistas, facilitando a apuração do resultado, uma vez que o
preço pago no estoque era o próprio custo. O avanço tecnológico e o crescimento das organizações tornaram a
tarefa mais complexa. O Custeio por Absorção surge para sanar um problema de alocar Custos Diretos e
Indiretos aos produtos, apesar de ter como maior crítica, a subjetividade de alocação dos Indiretos por meio do
rateio, criando uma grande distorção nos preços.
Então, o Custeio por Absorção prejudica a competitividade das empresas, já que os Custos Indiretos
representam, em regra, a maior parte dos custos? Sim, e influencia negativamente nesse aspecto. Como solução,
desenvolveram-se outros modelos, com a finalidade de reduzir ou eliminar as arbitrariedades do processo de
alocação de Custos Indiretos por meio de rateio. Podemos concluir que o Custeio por Absorção não é mais
utilizado pelas empresas? Não é bem assim, pois, no Brasil, ainda é usado pela comunidade empresarial, por ser
uma obrigação legal.
Vamos aproveitar nossos conhecimentos sobre os métodos de apuração de custos da atualidade? Aproveite e
bons estudos!
2.1 Custeio baseado em Atividade
Os métodos tradicionais de custeio apresentavam problemas semelhantes, como o critério de rateio adotado
para a alocação de Custos Indiretos, o que causava certa distorção no preço dos produtos e serviços e,
consequentemente, prejudicava a competitividade das empresas. O método de Custeio ABC ( )Activity Based Cost
é uma tentativa de minimizar essas distorções.
Os sistemas de Custeio Tradicionais tendem a alocar os Custos Indiretos utilizando uma taxa média, o que
produz dados não confiáveis para a tomada de decisão pelos Administradores. Podemos citar como exemplo o
Custeio por Absorção que aloca todos os Custos Diretos e Indiretos aos produtos. Os produtos indiretos são
alocados por um critério de rateio (mão de obra, hora-máquina, entre outros) causando distorções na
precificação dos produtos e serviços por alocar custos a maior ou a menor.
A tentativa de uniformizar a alocação dos Custos Indiretos não funciona, uma vez que os produtos consomem
recursos de modo não uniforme. Mas, afinal, o que significa custo a menor e a maior? Veja a explicação.
• alocação de Custo a Menor: acaba-se por beneficiar alguns produtos a custo do subsídio de outro ou 
VOCÊ SABIA?
A Teoria das 5 Forças, publicada em 1978 na , apresentou umaHarvard Business Review
ferramenta de análise de mercado estruturada em cinco dimensões que ajuda as organizações
a elaborarem suas estratégias. As forças são: concorrência, poder de barganha do fornecedor,
poder de barganha do cliente, novos entrantes e produtos substitutos.
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• alocação de Custo a Menor: acaba-se por beneficiar alguns produtos a custo do subsídio de outro ou 
que sofrerão redução de margem de contribuição e distorções no preço de venda;
• alocação de Custos a Maior: acaba-se forçando o preço do produto para maior. Dependendo da 
estrutura de mercado e do valor percebido pelo cliente, este produto pode perder competitividade e a 
empresa lograr grandes prejuízos.
A alocação a maior ou a menor implica no subsídio que ocorre entre os produtos. Quando se aloca custo a menor
em um produto, podemos assegurar que outros produtos estão subsidiando essa redução nos custos. Para
sermos didáticos, suponha que cinco amigas estejam indo ao para comprarem bolsas, sapatos eshopping
bijuterias.
Quadro 1 - Exemplo de produtos com custos subsidiados e as distorções causadas pelo rateio na alocação dos 
custos.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Após terem feitos as escolhas, elas decidam dividir o total da conta entre as 5, de igual forma. O pagamento
médio seria de $ 320,00, isto significa que, cada uma delas iria pagar exatamente o mesmo valor de $ 320,00.
Analisado o Quadro, fica fácil perceber que os gastos foram alocados de modo uniforme, contudo, o consumo dos
recursos não foi. Aline consumiu em bolsas, sapatos e bijuterias o valor de $ 450,00 e pagou apenas $ 320,00,
sendo subsidiada pelas outras colegas em $ 130,00. Por outro lado, vemos que Beatriz, Letícia e Tatiane
consumiram, respectivamente, $ 240,00, $ 260,00 e $ 300,00 e estão subsidiando Antônia e Aline com,
respectivamente, $ 80,00, $ 60,00 e $ 20,00. É isso o que acontece quando utilizamos critérios de rateios
arbitrários e subjetivos. Criamos distorções que prejudicam a formação do preço dos produtos e sua
competitividade no mercado.
Então surge a seguinte questão: o que fazer para aprimorar os sistemas de custeio? Como alocar os Custos
Indiretos de modo mais eficiente? Em meio a esse cenário surge o método de Custeio baseado em Atividade ou 
, sistema que compreende as atividades necessárias para a fabricação de um produto comoActivity Based Cost
sendo os objetos de custos ou direcionadores de custos. O sistema de Custeio por Atividade é uma forma justa de
alocar os Custos Indiretos, não pelo critério de rateio, mas sim pelo de atividade. O entendimento do sistema ABC
passa por compreender os conceitos de Atividade e de Objeto de Custo ou Direcionador de Custo.
A pode ser definida como um conjunto de evento, trabalhos, ações e tarefas, interdependes e Atividade
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A pode ser definida como um conjunto de evento, trabalhos, ações e tarefas, interdependes e Atividade
interligados, em uma relação de causa e efeito, de modo racional e lógico que consome recursos diretos e
indiretos com o propósito de produzir bens e serviços. Os processos produtivos são estruturados a partir das
diversas atividades que podem compor o processo e como consomem recursos é a partir delas que se aloca os
Custos Diretos e os Indiretos. A relação de causa e efeito tem como variável dependente o Custo Total e as
Atividades como variável independente. Você pode conferir no Quadro abaixo cinco espécies usadas para
classificar as atividades.
Quadro 2 - Apresentação da classificação da Hierarquia e Espécies de Atividade de Custos que podem ocorrer no 
processo de gestão e produção organizacional.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Um ( ) é “uma variável que casualmente afeta os custos sobre dado período,Direcionador de Custos Cost Drivers
existindo uma relação de causa e efeito entre a atividade e o custo total” (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, p.
29). Pode ser chamado de Medida de Atividade ou de Objeto de Custos e é definido como o fundamento de
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29). Pode ser chamado de Medida de Atividade ou de Objeto de Custos e é definido como o fundamento de
alocação de Custos Indiretos, configurando-se como uma medida de quantidade de atividade que é consumida
pelo produto (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013). Os Direcionadores de Custos aceitam duas espécies.
• Direcionadores de Transação: mede a frequência com que a atividade ocorre como, por exemplo, a 
quantidade de ligações feitas a um cliente para cobrar débito devido;
• Direcionadores de Duração: mede o tempo necessário para que uma atividade seja realizada.
A operacionalização do método ABC exige a identificação das atividades que serão consumidas pelos produtos e
estas serão denominadas de Centros de Custos. Inicialmente, os custos serão alocados aos departamentos que,
em seguida, devem ser alocados às atividades e, por fim, aos produtos e serviços.
O Custeio ABC com o tempo evoluiu para o Custeio ABM ( )que toma as atividadesActivity Based Management
como o fundamento da gestão empresarial avaliando a eficiência, produtividade e desempenho organizacional a
partir da identificação e classificação das atividades que agregam valor para o produto. É um sistema de gestão
empresarial que se fundamenta no controle dos custos que a empresa incorre nas suas atividades principais e
nas de suporte. Tem como vantagem a utilização de métodos objetivos e práticos de controle de custos que, ao
mesmo tempo, fornecem informações para a tomada de decisão. A gestão baseada em atividade é uma técnica
não somente de apuração de custos, e sim uma ferramenta de análise de valor dos processos.
Segundo Ferreira (2007), o Custeio ABC apresenta como principais características o fato de estar orientado para
os processos, compreendendo que resultam em produtos que consomem atividades que, por sua vez, consomem
recursos. O sistema ABM para melhorar a eficiência, produtividade e desempenho identifica as atividades que
agregam valor aos processos e as que mais consomem recursos, eliminado as que não agregam valor. Por fim,
rateia todos os Custos Indiretos a partir de critérios multidimensionais, minimizando as distorções criadas pelo
rateio de taxa média tradicional.
Outra característica entre o Custeio ABC e os métodos tradicionais é que estes são orientados por uma visão
vertical ou funcional. Os custos são alocados com base no que cada departamento gasta para alcançar os
objetivos departamentais sem ter a visão do produto e/ou do cliente. Já o sistema ABC é horizontal, pois tem
como objetivo identificar os processos existentes na empresa, quais e o quanto de recurso cada atividade
consome e, por conseguinte, alocar esses custos aos produtos resultados dos processos, tornando mínimas as
distorções na alocação dos Custos Indiretos.
Assim, temos que o sistema de Custeio baseado em Atividade tem a finalidade de realizar o correto controle de
custos, minimizando a ocorrência de subsidio de custos entre produtos e fornecendo informações que serão
utilizadas no processo de tomada de decisão pelo gestor. Agora vamos estudar os passos para a implantação do
Custeio ABC e apurar os custos de uma empresa fictícia utilizando esse modelo.
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VOCÊ SABIA?
A posição adotada da empresa define a rentabilidade e a lucratividade, sendo que as posições
(estratégias) adotadas dividem-se em duas: Diferenciação e Liderança em Custo ( ).Low Cost
Mercados de concorrência pura, em que os produtos são semelhantes e há grande números de
concorrentes, a estratégia de tende a predominar.Low-Cost
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2.2 Sistema de Custeio baseado em Atividade: etapas de 
implantação
As organizações estão atuando em cenários caracterizados pela intensa rivalidade, mercados abarrotados de
produtos similares, de qualidade elevada e com preços baixos. No cenário de concorrência, o mercado define o
preço e os produtos tendem a ser semelhantes e terem vários clientes. Nesses mercados, as empresas
competitivas são as que atuam de modo eficiente com custos baixos, garantindo preços justos. A exigência de
custos baixos levou as organizações a criticarem os sistemas de custeio tradicionais que atendiam apenas a
contabilidade financeira, mas não serviam de apoio à administração, ao planejamento e à tomada de decisão.
Vale reforçar que o sistema de Custeio baseado por Atividade aloca os Custos Indiretos utilizando um critério de
rateio multidimensional tendo as atividades como a base de alocação dos Custos Diretos. E como isso funciona?
Os custos são alocados inicialmente nos departamentos que, em seguida, repassam para as atividades que são
consumidas pelos produtos e serviços da organização. Assim, para identificarmos o custo de produto ou serviço,
basta mapear os Custos Diretos e os Indiretos representados pelas atividades consumidas. A adoção do Custeio
baseado em Atividade exige que a empresa identifique as atividades, denominadas de Centros de Custos, ou os
Direcionadores de Custos que são quem alocam os Custos Indiretos do processo. Outra característica do método
é que fornece uma visão gerencial do processo para o gestor e pode ser adotado concomitantemente com outros
sistemas, o que ocorre em algumas empresas que utilizam o Custeio por Absorção para atendimento da
Contabilidade Financeira, e o Custeio ABC para atender a Contabilidade Gerencial.
CASO
A é uma empresa fundada em 1961 e realiza pelo GrandWerstern River Expeditions rafting 
Canyon, Costa Rica e outros rios no mundo. É especializada em proporcionar momentos de
grande aventura aos clientes por meio de passeios em botes com capacidade para 18 pessoas
acompanhadas de dois guias. As expedições são completas e com duração de 2 a 9 dias, os
clientes têm direito a um kit de sobrevivência composto de uma caneca, pratos e outros
utensílios. A alimentação é inclusa e preparadas pelos próprios guias. Ao final da aventura, é
realizada uma cerimônia e cada cliente é presenteado com a caneca utilizada na expedição
como uma forma de lembrança. Para controlar os custos, a empresa utiliza o Método ABC que
melhor atende as necessidades da organização. A hierarquia de custos permite classificar cada
cliente como uma atividade ao nível da unidade e os botes em atividades ao nível do lote. Como
cada bote exige dois guias, independentemente da quantidade de clientes, o custo com
alimentação e lembranças são classificados como atividade ao nível da unidade, pois o
consumo depende do número de clientes.
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Figura 1 - Descrição do processo de adoção do sistema de Custeio baseado em Atividade e as etapas para a 
alocação dos Custos e definição dos Direcionadores de Custos.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
O Custeio ABC pode ser facilmente aplicado aos Custos Diretos, mas é sobre os Indiretos que percebemos a sua
maior contribuição. Isso porque aloca os Custos Fixos Indiretos de modo mais justo e equilibrado, minimizando
as distorções e não influenciando a formação do preço de forma negativa.
2.2.1 Como implantar o Custeio ABC
A primeira etapa para a implantação do Custeio ABC é a identificação das atividades que agregam valor aos
produtos e, em seguida, a alocação dos custos nas atividades para, posteriormente, serem alocados nos produtos
e serviços. O Quadro a seguir apresenta as atividades identificadas pela empresa e os respectivos custos
acumulados.
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Quadro 3 - Mapeamento dos Centros de Custos ou Direcionadores de Custos por Atividade e identificação dos 
custos segmentados por atividades.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A etapa seguinte é mensurar a quantidade de horas consumidas por cada atividade segmentada por produto e
pelo total.
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Quadro 4 - Mapeamento da quantidade de horas realizadas no período por cada Direcionador de Custo ou 
Atividade.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Analisando o Quadro, é possível perceber que na horizontal a atividade ferramentaria acumula um gasto total de
14.500 horas, sendo 2.500 consumida pelo produto A, 6.500 pelo produto B e 5.500 pelo produto C. Na vertical,
podemos verificar que o produto A consome 18.200 horas distribuídas em todas as atividades.
A terceira etapa é calcular a taxa unitária de atividade, encontrada pela divisão entre o Custo Total por Atividade
e as Horas Consumidas. A taxa de atividade deverá ser utilizada para encontrar o Custo Total por produto, por
meio da identificação da quantidade de horas consumidas de cada atividade.
O Quadro abaixo apresenta o Custo Total por Atividade dividido pela Hora de Consumo da Atividade.
VOCÊ QUER VER?
O Contador (DUBUQUE, 2016) é um filme que relata a história de um Gestor Contábil
antissocial que gerencia a contabilidade do crime organizado. Na história, é possível evidenciar
o papel estratégico da Gestão de Custo e como as informações contábeis auxiliam na tomada de
decisão.
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Quadro 5 - A identificação da Taxa Atividade se dá pela divisão entreo Total de Custo da atividade e a 
quantidade de horas consumida pela atividade.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A quarta etapa concentra-se no cálculo do Custo Total do Produto, obtido da multiplicação entre o Custo Total
por Atividade e a Taxa de Atividade. Veja na coluna Custo Total o quanto o produto A consome de cada atividade.
Quadro 6 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto A, usamos a identificação do Total de Custo por 
Atividade multiplicado pela Taxa de Atividade.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Como a empresa fabrica três produtos, é necessário apurar os Custos Totais por produto para, em seguida,
calcular o Custo Unitário que deverá ser utilizado no processo de formação do preço de venda.
Já no Quadro a seguir você encontra o Custo Total do produto B e os Custos Totais por Atividade.
Quadro 7 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto B, usamos a identificação do Total de Custo por 
Atividade multiplicado pela Taxa de Atividade.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Por fim, fazemos os cálculos do Custo Total por Atividade e Custo Total Geral do produto C. Você se lembra de
que no primeiro estágio, o custo é alocado ao departamento que o repassa às atividades, certo? Agora, estamos
identificando quanto de cada atividade o produto consume e, consequentemente, qual o custo do produto por
atividade.
VOCÊ O CONHECE?
Warren Buffett possui fortuna avaliada em mais de $ 65 bilhões de dólares e é o investidor de
maior sucesso no séc. XX, considerado o homem mais rico do mundo à frente, até mesmo, de
Bill Gates. Em 2007, Buffett teve lucros de $ 2,3 bilhões devido aos investimentos realizados
em moeda brasileira frente ao dólar, que nesse ano teve retração de 17,3%.
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Quadro 8 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto C, usamos a identificação do Total de Custo por 
atividade multiplicado pela Taxa de Atividade.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Ao somar o Custo Total gasto no produto A ($ 292.397,20) com o do produto B ($ 282.764,50) e do produto C ($
359.832,10), chegamos ao total de $ 934.993,80.
Vimos que o Custeio baseado em Atividades minimiza os efeitos do rateio, não obstante, continua a ser utilizado
causando subsídios de custos entre produtos que, dependendo da estrutura de mercado, causa grandes prejuízos
à competitividade da empresa. A solução surge com o método de Custeio Direto ou Custeio Variável que passou a
alocar os Custos Diretos aos produtos e os Custos Indiretos lançados na apuração do resultado. A seguir, vamos
estudar a aplicação e métodos de adoção do Custeio Direto.
2.3 Custeio Variável ou Direto
O conhecimento vasto e a fácil alocação direta e precisa dos custos diretos e variáveis foram uma mola
propulsora para o desenvolvimento de um sistema de Custeio Variável. Martins (2010, p. 185) afirma que a
“alocação dos custos fixos é uma prática contábil que, para efeitos de tomada de decisão, pode ser perniciosa”,
significando que os gestores não devem pautar suas decisões pelos lucros encontrados.
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Custeio Variável é o método que aloca aos produtos e serviços os custos variáveis diretos. Cientificamente, é o
método mais apropriado para a tomada de decisão, uma vez que já se tem acumulado um vasto conhecimento
sobre Custo Direto e Variável, além da facilidade de rastrear o custo até o produto.
Figura 2 - Esquema de alocação de custos e despesas variáveis e fixas no sistema de Custeio Variável.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
Para implantar o sistema de Custeio Variável é necessário seguir algumas etapas:
• identificar todos os Custos Variáveis Diretos, tais como matéria-prima e mão de obra direta;
• identificar entre os custos variáveis indiretos aqueles que podem ser reclassificados para custos diretos;
• mapear os fatores limitantes de produção, como, por exemplo, capacidade de produção limitada;
• calcular os Pontos de Equilíbrio Econômico, Financeiro e Contábil;
• calcular a Margem de Contribuição e utilizá-la para tomar as decisões estratégicas.
Além disso, é preciso dominar alguns conceitos fundamentais, como Margem de Contribuição, Ponto de
Equilíbrio e Alavancagem Operacional. Vamos conhecer as características de cada conceito? Margem de
 pode ser definida como a diferença entre o Preço do Produto e o Gasto Variável Unitário doContribuição
produto. O Gasto Variável é a soma de todos os Custos Variáveis Unitários e as Despesas Variáveis Unitárias, ou
seja:
VOCÊ QUER LER?
O livro “Contabilidade Gerencial” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013) tem o objetivo de
apresentar o conteúdo de maneira prática, detalhada e aprofundada, abordando a disciplina do
ponto de vista estratégico. Trata-se de um verdadeiro manual obrigatório para qualquer
profissional que deseje atuar na área de Finanças e Custos.
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Pode ser classificada em Margem de Contribuição para cálculo do Ponto de Equilíbrio em Quantidade (MC
) e Margem de Contribuição para cálculo do Ponto de Equilíbrio em Receita (MC ).
Quantidade Receita
Nos cálculos do Ponto de Equilíbrio, quando se utiliza a MC , o resultado do Ponto de Equilíbrio será em
Quantidade
quantidade. Quando utilizamos o (MC ), encontramos o Ponto de Equilíbrio em Receita de Vendas.
Receita
Ponto de Equilíbrio pode ser denominado de Ponto de Ruptura ou e é um método de calcularBreak Even Point
as quantidades a serem produzidas e vendidas para que todos os gastos fixos e variáveis da empresa sejam
pagos. A quantidade de equilíbrio é o ponto de venda capaz de igualar Receita de Vendas aos Gastos Totais da
empresa, sendo o lucro, neste ponto, igual a zero. Algebricamente pode ser definido como:
Os principais métodos de cálculo do Ponto de Equilíbrio são: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto de Equilíbrio
Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro.
Figura 3 - Representação gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil, Receita Total, Gasto Total, Gasto Fixo e Gasto 
Variável Total.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
Para deixar o entendimento mais fácil, vamos supor que uma firma tenha Gasto Fixo de $ 300,00 com Preço de
Venda do Produto de $ 4,00 e Gastos Variáveis de $ 2,00. Aplicando a definição de Ponto de Equilíbrio, chegamos
ao seguinte resultado:
Para calcular a Receita Total, basta multiplicar a Quantidade de Equilíbrio pelo Preço de Venda. O Gasto Total
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Para calcular a Receita Total, basta multiplicar a Quantidade de Equilíbrio pelo Preço de Venda. O Gasto Total
será obtido da soma do Gasto Fixo com o Gasto Variável Total. Na exata quantidade de equilíbrio encontramos
que os valores de receita e gasto se igualam, resultando em um lucro igual a zero.
O Gasto Total pode ser definido como:
Nessas condições, o Lucro será calculado da subtração entre Receitas e Gasto Total, sendo o resultado igual a
zero.
Assim, comprovamos e concluímos que o Ponto de Equilíbrio apresenta a exata quantidade que iguala todas as
receitas a todos os gastos. Por último, temos que é uma forma de aproveitar oAlavancagem operacional
comportamento dos Gastos Fixos aumentando os Volumes de Produção. O Gasto Fixo por unidade decresce
conforme o volume de produção aumenta. E o Gasto Total Unitário do Produto também decresce, resultando em
uma maior Margem de Contribuição.
Vamos verificar um caso prático para compreender o funcionamento do Custeio Variável? Suponha que uma
firma produza e venda quatro produtos que apresentam os seguintes Custos Diretos e Indiretos.
Quadro 9 - Identificação do Custo Variável Total resultado da soma dos custos de matéria-prima, mão de obra 
VOCÊ QUER LER?
É leitura obrigatória de todo Gestor de Custos o artigo “Custeio Baseado em Atividades (ABC)
aplicado aos processos de compra e venda de distribuidora de mercadorias” (WERNKE, 2005)
que analisa o processo de adoção do Custeio ABC e a influência na Gestão Corporativa de uma
empresa do segmento comercial. Você pode ler o textoem: <http://www.revistas.usp.br/rcf
>./article/view/34160/36892
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Quadro 9 - Identificação do Custo Variável Total resultado da soma dos custos de matéria-prima, mão de obra 
direta e custo indireto variável.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A empresa tem Custos Fixos de $ 210.800,00 compostos de mão de obra indireta de $ 120.400,00, aluguel da
fábrica de $ 50.150,00 e outros custos indiretos de $ 40.250,00. Os produtos apresentam os seguintes Preços de
Vendas e Margem de Contribuição.
Quadro 10 - Identificação dos Preços de Venda, Custo Variável Total e Margem de Contribuição Absoluta e 
Relativa para os três produtos da empresa.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Após identificar a Margem de Contribuição, a próxima etapa é a apuração do resultado e para isso basta
multiplicar a margem de contribuição de cada produto pela quantidade produzida e vendida. Suponha que a
empresa tenha o seguinte plano de produção e vendas.
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Quadro 11 - Identificação da demanda de mercado para o planejamento da produção e das estratégias de vendas 
pelo Departamento de Marketing.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
As demandas de mercado devem direcionar os planejamentos de marketing e de produção e são identificadas
por meio de uma pesquisa de mercado, realizada pelo Departamento de Marketing que identifica além das
quantidades, a percepção do cliente em relação ao produto da empresa. As informações contidas na pesquisa de
mercado serão utilizadas para a definição do preço de venda e formulação da estratégia de vendas.
Quadro 12 - Apuração do Resultado utilizando o Custeio Variável para uma empresa que produza e venda quatro 
produtos, sem considerar os fatores limitantes da produção.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O Resultado Operacional da organização é de $ 440.000,00 sendo que o Custo Fixo é lançado diretamente no
final, não havendo distorções em virtude da alocação por meio de rateio. Com isso, vimos que o sistema de
Custeio Variável ou Direto é um método que possibilita a alocação dos custos na apuração do resultado
operacional.
Muito bem, agora vamos fazer uma comparação entre os sistemas de custeio estudados com objetivo de analisar
as vantagens e desvantagens de cada um e indicando os contextos de aplicação na organização.
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2.4 Métodos de Custeio comparados
Vamos considerar que uma indústria de bolsas e calçados de couro esteja fabricando três produtos: bolsa,
mochila e pochete. Para a produção dos três itens, a empresa incorre nos seguintes Custos Indiretos e Despesas.
Quadro 13 - Apresentação dos Custos Indiretos e Despesas incorridos no período de produção para os três 
produtos da empresa.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O Quadro a seguir apresenta o volume de produção para um período e os respectivos preços. A partir da
quantidade produzida e do preço é possível calcular a Receita de Vendas.
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Quadro 14 - Apresentação do volume de produção, preço de venda e receita total dos três produtos da empresa.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O Custo Direto por Unidade é formado pela soma dos valores unitário gastos com matéria-prima (couro, costura
e colagem) e mão de obra direta alocada ao produto. Os Custos Diretos em relação ao comportamento são
variáveis e crescem ou diminuem conforme o volume de produção.
Quadro 15 - Apuração do Custo Direto por unidade e por produto com base no custo de matéria prima e de mão 
de obra direta.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A partir de agora, vamos seguir com o exemplo da empresa de bolsas e calçados de couro e realizar uma
comparação entre os sistemas de Custeio por Absorção Simples, Custeio baseado em Atividades e Custeio
Variável.
2.4.1 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio por Absorção
Vamos iniciar nosso processo pelo Custeio por Absorção sem departamentalização. Observe o Quadro a seguir.
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Quadro 16 - Apresentação das horas de consumo por produto e consumo total de horas da empresa.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Veja que o Quadro apresenta o consumo de horas de trabalho de cada produto. A empresa utiliza o sistema de
Custeio por Absorção e apenas dois centros de custos ou dois departamentos de produção chamados de “Corte e
Costura” e “Acabamento”. Podemos perceber que o produto mochila, por exemplo, consome 0,6 horas de corte e
costura e, como o volume de produção é de 15.000 unidades, terá consumo total de 9.000 horas nesse
departamento. No departamento de acabamento, cada mochila necessita de 0,3 horas cada e um total de 4.500
horas.
Quadro 17 - Apresentação do Critério de Rateio adotado e a alocação dos Custos Indiretos a partir do processo 
de Taxa Média de Aplicação.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
No caso apresentado, o critério de rateio adotado é a mão de obra, cujo resultado serve para calcular a Taxa
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No caso apresentado, o critério de rateio adotado é a mão de obra, cujo resultado serve para calcular a Taxa
Média de Aplicação que resulta da divisão do custo específico de mão de obra pela mão de obra total.
Exemplificando o cálculo, teríamos:
Em seguida, aplicamos a taxa sobre o Custo Indireto Total, que soma $ 1.340.000,00, e o resultado é apresentado
na coluna Custo Indireto Alocado. Já o Custo Indireto Unitário é resultado da divisão entre o Custo Indireto
Alocado pelo respectivo volume.
Quadro 18 - Análise da lucratividade por produto, lucratividade total e classificação com base na Margem de 
Contribuição.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Analisando a Margem de Contribuição Relativa, percebemos que a bolsa é o produto que contribui com a maior
parte do preço, excluindo-se os custos variáveis para o pagamento dos custos fixos da empresa, seguido pela
pochete e mochila. Essa informação auxilia o gestor a decidir qual fabricar caso tenha restrições na produção e
seja necessário decidir por um ou outro produto. Nem sempre o uso da Margem de Contribuição Absoluta
possibilita identificar o produto que maximiza os lucros da empresa, só sendo possível tomar essa decisão ao
utilizar a Margem de Contribuição Relativa.
Acabamos de calcular o custo unitário do produto utilizando o sistema de Custeio por Absorção Simples. Vamos
avançar em nosso estudo e utilizando os mesmos dados, apurar o custo unitário a partir do sistema baseado em
atividade, o Custeio ABC. Você deverá perceber como esse sistema permite uma visão gerencial do processo,
além de minimizar os efeitos negativos do rateio.
2.4.2 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio ABC
O Custeio ABC exige que a primeira etapa seja a identificação das atividades fundamentais, dos direcionadores e
dos custos de cada departamento.
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Quadro 19 - Quantidade total de direcionadores por produto e consumo total de atividades relacionadas à 
produção da empresa.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O próximo passo é calcular o Custo Unitário de cada direcionador utilizando o Custo Total por Direcionador
dividido pela Quantidade Total de Direcionadores. Após a definição do Custo Indireto Unitário por Direcionador
fica fácil alocar o Custo Indireto aos produtos, bastando saber quanto de cada direcionador o produto consome.
Vamos supor que um produto consuma 10 direcionadores relativo apenas à costura, então o seu custo indireto
unitário seria $ 14,71 multiplicado por 10, resultando em $ 147,10.
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Quadro 20 - Apresentação do Custo Indireto Unitário calculado a partir do Custo Total por direcionador dividido 
pela quantidade de direcionadores.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora vamos para o Custo Total de cada Direcionador por produto e o Custo Unitário Total por produto. Para
isso, devemos recordar que o produto mochila tem volume de produção de 15.000, o produto bolsa 22.000
unidades e o produto pochete 13.000 unidades. No Quadro a seguir, você verá o cálculo do Custo Total por
Atividade e o Custo TotalUnitário do produto mochila, as aplicando o mesmo procedimento você encontra os
valores para os demais produtos.
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Quadro 21 - Apresentação do método de cálculo do Custo Indireto Total por Atividade, Custo Indireto Total e 
Custo Unitário do produto mochila.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O Custo Total por Direcionador é obtido da multiplicação do Custo Unitário por direcionador pelo Total de
Direcionadores do produto mochila. Para exemplificar melhor, calculamos o Custo Total do Direcionador “Ordem
de Compra”:
Em seguida, para calcular o Custo Unitário, basta dividir o valor de $ 28.686,00 pela quantidade de produção,
que do produto mochila é de 15.000. Temos como resultado um Custo Unitário por Atividade de “Ordem de
Compra” de $ 1,91, como expresso no cálculo:
Repetindo o processo para os produtos bolsa e pochete, vamos encontrar o Custo Total por Atividade,
respectivamente, de R$ 547.364,92 e R$ 303.138,11, e os Custos Unitários, respectivamente, de $ 24,88 e $
23,32.
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Quadro 22 - Apresentação da Lucratividade, Margem de Contribuição, Ordem de lucratividade e Custo Unitário 
Total de cada um dos produtos.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora vamos apurar o resultado utilizando o método de Custeio Variável.
2.4.3 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio Variável
Para os cálculos deste tópico, vamos precisar das seguintes informações: Custo Variável por Unidade, Volume de
Produção, Preço de Venda e Custo Fixo. Relembrando que o Custo Fixo é de $ 1.340.000,00 e que a empresa
vende três produtos com os seguintes volumes, preços e custos variáveis.
Quadro 23 - Apresentação do volume de venda, preço, custo variável unitário e margem de contribuição unitária 
para apuração do resultado utilizando o método de Custeio Variável.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Vamos para a apuração do resultado utilizando os Custos Variáveis e alocando o Custo Fixo, não aos produtos,
mas sim diretamente ao resultado.
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mas sim diretamente ao resultado.
Quadro 24 - Apresentação da apuração do resultado por produto e consolidada, utilizando o método de Custeio 
Variável.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora nos resta apenas apresentar a comparação entre os três sistemas de Custeio, como você pode observar no
Quadro a seguir.
Quadro 25 - Comparativo entre a Margem de Contribuição dos Custeio por Absorção, ABC e Variável.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O Gráfico abaixo explica melhor a relação entre os diversos sistemas de custeio e as margens de contribuição
obtidas.
Figura 4 - Comparação da Margem de Contribuição do Custeio por Absorção sem departamentalização, Custeio 
por Absorção com departamentalização e Custeio ABC.
Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
Com isso, podemos resumir o que apresentamos sobre os sistemas de custeio. O Custeio por Absorção é um
método tradicional que aloca os custos aos produtos a partir de uma visão vertical e funcional da organização,
enquanto que o Custeio ABC aloca os custos a partir de uma visão horizontal e processual. As organizações têm
como principal missão atender as necessidades dos clientes, por meio dos produtos, e o processo de produção
envolve diversas atividades que passam por diferentes departamentos, sendo necessário um sistema de custeio
que consiga alocar os custos em todas as fases desse processo. Já o Custeio Variável é o sistema que apresenta a
maior margem por não alocar os custos fixos aos produtos, e sim direto no resultado.
Síntese
Este capítulo teve por objetivo geral apresentar as particularidades dos principais sistemas de custeio existentes
em Contabilidade de Custos e inserir a compreensão, bem como a aplicabilidade de elementos-chave. Ao
profissional que atua ou que pretende atuar na Gestão de Custos é vital conhecer e saber aplicar os sistemas de
custeio para o controle de custos sem criar distorções no preço de venda e prejuízos à competitividade. Com isso,
nossa finalidade é a de demonstrar a operacionalização dos sistemas de custeio e desenvolver a percepção da
importância para a gestão estratégica organizacional e para a tomada de decisão. 
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• compreender a eliminação dos rateios de gastos fixos e avaliar como a separação entre custos e 
despesas variáveis e fixos afetam a análise dos resultados;
• compreender a evolução da Contabilidade de Custos para fins de Gestão;
• compreender os critérios de rastreamento dos custos a partir de direcionadores;
• esquematizar o Custeio baseado em Atividades;
• esquematizar o Custeio Direto (Variável);
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• esquematizar o Custeio Direto (Variável);
• interpretar a tentativa de redução da subjetividade contida no Custeio por Absorção;
• interpretar as diferenças entre os diferentes métodos de custeio apresentados;
• calcular Custos Totais e Unitários de produtos.
Bibliografia
DUBUQUE, B. . Direção: Gavin O´Connor. Produção: Mark Willians. EUA, 2016.O Contador
FERREIRA, J. A. S. . 1. ed. São Paulo: Pearson, 2007.Contabilidade de Custos
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. 14. ed. São Paulo: AMGH EditoraContabilidade Gerencial.
Ltda, 2013.
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Volume 1. 11. d. São Paulo: PearsonContabilidade de Custos.
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MARTINS, E. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010.. Contabilidade de custos
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2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
WERNKE, R. Custeio baseado em atividades (ABC) aplicado aos processos de compra e venda de distribuidora de
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>. Acesso em: 16/07/2018. http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892
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	Introdução
	2.1 Custeio baseado em Atividade
	2.2 Sistema de Custeio baseado em Atividade: etapas de implantação
	2.2.1 Como implantar o Custeio ABC
	2.3 Custeio Variável ou Direto
	2.4 Métodos de Custeio comparados
	2.4.1 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio por Absorção
	2.4.2 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio ABC
	2.4.3 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio Variável
	Síntese
	Bibliografia