Contabilidade Intermediária I - Cap 4 - Se a contab é registrada pelo regime de competência, como são controladas

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CONTABILIDADE
INTERMEDIÁRIA I
CAPÍTULO 4 - SE A CONTABILIDADE É
REGISTRADA PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA, COMO SÃO
CONTROLADAS AS ENTRADAS E SAÍDAS
DE VALORES MONETÁRIOS?
Claudineia Kudlawicz Franco
 
INICIAR
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Introdução
Você já pensou o que seria da contabilidade sem os demonstrativos financeiros? Já
parou para pensar em como a divulgação das informações da contabilidade, seja sobre
o imobilizado, fluxo de caixa ou outro, é importante para a transparência da profissão?
Cada relatório possui sua finalidade e traz informações muito importantes para os seus
usuários.
Alguns relatórios têm informações sob o regime de competência, outros pelo regime
caixa. Um complementa o outro e todos apresentam a vida da empresa. Como fazer,
então, para que esses relatórios sejam divulgados de forma correta? É preciso que
todas as informações da empresa estejam registradas na contabilidade.
Neste capítulo, você poderá conhecer os diversos relatórios da contabilidade. Saberá
como fazer a divulgação das informações do imobilizado. Aprenderá a elaborar e
divulgar o fluxo de caixa. Você perceberá como é importante que as empresas
divulguem suas informações, como essas informações auxiliam na prática contábil, na
transparência e na confiabilidade das empresas.
Agora, vamos ao aprendizado. Temos muito ainda para aprender e melhorar nosso
conhecimento sobre a contabilidade.
4.1 Operações com o imobilizado:
divulgação
A divulgação das informações do imobilizado informam os investimentos da empresa
em sua atividade, mas você sabe quais os critérios para fazer esta divulgação? Existem
relatórios contábeis específicos que apresentam os fatos contábeis. As informações do
imobilizado são apresentadas no balanço patrimonial, no grupo do não circulante.
Além disso, você sabe como é feita a divulgação dos bens do imobilizado? Você sabe
como distinguir um bem do imobilizado de um bem adquirido para investimento? Ao
estudar os conteúdos a seguir você poderá responder a essas e a outras questões sobre
este grupo do ativo não circulante, o imobilizado.
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Segundo o CPC 27 (CPC, 2009b), os itens do imobilizado devem ter seus valores
revisados, pela determinação do seu valor recuperável. O valor recuperável é o maior
valor entre o valor justo líquido da venda e seu valor em uso (CPC, 2010a).
Para se estimar o valor líquido de venda são apresentadas três formas pelo CPC 01
(CPC, 2010a): 1) valor líquido de venda com base nas melhores e mais confiáveis
informações disponíveis; 2) preço de mercado no caso de existência de mercado ativo;
3) preço do contrato de venda, deduzindo as despesas dessa venda. O valor em uso
deve conter: 1) estimativa de fluxo de caixa futuro; 2) valor do dinheiro no tempo; 3)
outros fatores como: influência da incerteza quanto ao risco, falta de liquidez, possíveis
variações no fluxo de caixa futuro.
Vamos considerar, como exemplo, que um dos bens da empresa Gama Ltda. está
registrado na contabilidade por R$ 100.000,00. Seu valor recuperável é de R$ 92.000,00.
O valor recuperável é o maior montante entre o seu valor justo líquido de venda e o seu
valor em uso (RIBEIRO, 2012). Neste caso, o valor líquido desse bem seria o obtido por
meio de sua venda e caso a empresa optasse por vender este bem ela o faria por R$
90.000,00.
O valor em uso representa os fluxos de caixa estimados e futuros, resultante do uso do
bem estimado pela empresa Gama no valor de R$ 92.000,00. O valor líquido desse bem
pode ser encontrado por meio de uma avaliação econômica do fluxo de caixa
descontado, estimando as entradas e saídas de caixa futuras decorrentes do uso desse
bem.
A empresa deve fazer os lançamentos contábeis que ajustem este valor:
débito – perdas por desvalorização de ativos (DRE) no valor da diferença que é R$
8.000,00;
crédito – perdas por desvalorização também no valor de R$ 8.000,00 (conta
redutora do Ativo).
 
Esta deterioração do bem também é chamada de impairment. Um exemplo de situação
em que o bem do imobilizado deve ser avaliado é em decorrência de estragos físicos e
de obsolescência. A análise da deterioração do bem e a contabilização do seu valor
recuperável devem ser feita periodicamente pelas empresas. Também pode haver
casos nos quais o valor desta perda se altera de forma negativa, ou seja, pode
acontecer de o item não estar mais deteriorado e, então, o seu valor recuperável pode
ter aumentado, então dizemos que houve uma recuperação da perda.
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Alguns exemplos de casos nos quais ocorre a recuperação da perda são o aumento
significativo no valor de mercado do bem, o melhor desempenho econômico que o
esperado (evidências confiáveis), entre outros citados no CPC 01 (2010a). Esta reversão
da perda deve ser reconhecida em conta de resultado do período na mesma proporção
de seu reconhecimento no momento da estimativa da perda.
Utilizando o exemplo acima, vamos considerar que no exercício seguinte, por questões
de mercado, a procura pelo bem aumentou e seu valor foi elevado. Esta perda por
desvalorização deve ser revertida do seguinte modo:
débito – perda por desvalorização no valor de R$ 8.000,00 (conta redutora do
Ativo);
crédito – receita com perda por desvalorização no valor de R$ 8.000,00 (DRE).
 
Este valor da reversão da perda do bem não pode ser maior que o valor contábil do
bem registrado na contabilidade.
Os bens do imobilizado distinguem-se dos destinados para a obtenção de lucros, de
receitas que não estejam ligadas à atividade-fim da empresa. Um bem adquirido para
investimento pode ser um imóvel sobre o qual a empresa espera valorização do capital
ou ela poderá alugá-lo para obter ganho.
Segundo o conceito de imobilizado apresentado no CPC 27 (CPC, 2009b), “ativo
imobilizado é o item tangível que: (a) é mantido para uso na produção ou fornecimento
de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos...”. O
CPC 28 (CPC, 2009c), que trata das propriedades para investimentos, traz o seguinte
conceito: “propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício, ou parte
de edifício, ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em
arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para
ambas”.
Ambos os CPC, 27 (imobilizado) e 28 (propriedades para investimento) mencionam
bens para aluguel. O que os diferencia? Quando um bem para aluguel é classificado
como imobilizado e quando é classificado como propriedade para investimento? O
Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu um parecer técnico de interpretação
ICPC 10 (2009d) esclarecendo a diferença entre um bem classificado para investimento
e um bem classificado como imobilizado.
No imobilizado, o aluguel deve estar relacionado com um ativo que o complemente na
atividade da empresa, seja produção de bens ou prestação de serviços. Por exemplo,
uma fazenda pode ter casas nas quais os empregados moram e essas casas podem são
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alugadas para esses empregados. Esses bens, as casas, fazem parte do imobilizado
utilizado para que aatividade da empresa possa ser realizada.
Quando a empresa não utiliza esses bens para sua atividade e os adquire para obter
outro tipo de receita (aluguel) ou deseja fazer outro tipo de investimentos que não em
uma instituição financeira, o bem deve ser classificado como propriedade para
investimento. Este bem não está vinculado à atividade da empresa, por isso, não deve
ser classificado como imobilizado, mas como propriedade para investimento.
CASO
A mineradora Santo André, de Minas Gerais, adquiriu uma nova mina. Por se
tratar de uma região de difícil acesso, a empresa também adquiriu 3 casas nos
arredores para os empregados no valor de R$ 20.000,00 cada uma. Essas casas
serão utilizadas pelos empregados durante o período em que estiverem
trabalhando pela empresa e pagarão um pequeno aluguel para a empresa no
valor de R$ 300,00. Como contabilizar a aquisição dessas casas?
Débito – Imóveis no valor de R$ 60.000,00 (Imobilizado);
Crédito – Banco no valor de R$ 60.000,00 (Ativo Circulante);
 
O valor o aluguel é uma receita e deve ser contabilizado do seguinte modo:
 
Débito – Banco no valor de 300,00 (Ativo Circulante);
Crédito – Receita com aluguéis no valor de R$ 300,00 (DRE).
 
Passados três meses a mineradora Santo André optou por investir suas sobras
em um apartamento no centro da cidade de Belo Horizonte, o valor pago foi de
R$ 350.000,00 e deve ser contabilizado do seguinte modo:
 
Débito – Propriedades para investimento no valor de R$ 350.000,00 (Ativo não
Circulante, Investimentos);
Crédito – Banco no valor de R$ 350.000,00 (ativo circulante).
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Diferentemente das casas, se um apartamento for adquirido, por exemplo, no centro
da cidade de Belo Horizonte e não for utilizado na atividade-fim da empresa, então,
esta a aquisição foi para obtenção de receita com aluguel. Neste caso, o imóvel será
classificado como propriedade para investimento, no Ativo não Circulante-
Investimento.
Os itens do Ativo Imobilizado devem seguir algumas normas para sua apresentação no
balanço patrimonial. Segundo Iudícibus et al. (2010a) deve ser feito do seguinte modo:
as principais classes do imobilizado e seus tipos devem ser demonstrados de
forma separadas. Pequenos saldos podem ser agrupados quando forem iguais
ou menores que um décimo do valor total do grupo a que pertencem. Também
pode ser apresentado no balanço o total global do imobilizado e ser
demonstrado e o desdobramento das referidas contas nas notas explicativas;
o custo e a conta redutora de depreciação, exaustão ou amortização acumulada
devem ser demonstrados separadamente, permitindo que seja identificado o
valor do bem e sua depreciação, exaustão ou amortização.
 
A estrutura da apresentação das informações do imobilizado no balanço patrimonial
deve ser feito do seguinte modo:
 
Ativo não circulante
Realizável a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Terrenos
Móveis e utensílios
(-) Depreciação acumulada de móveis e utensílios
Máquinas e equipamentos
(-) Depreciação máquinas e equipamentos
Edifícios
(-) Depreciação acumulada edifícios
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O Comitê de Pronunciamentos Contábeis em seu pronunciamento de número 27 – Ativo imobilizado (CPC,
2009b), apresenta os critérios para a divulgação dos bens do imobilizado. Estas informações estão do item 73
ao 79 do referido pronunciamento. Para saber mais acesse: < (https://goo.gl/ZMUCMi)https://goo.gl/ZMUCMi
(https://goo.gl/ZMUCMi)>.
Uma forma alternativa de apresentar as informações do imobilizado é apresentando o
valor total no balanço e seus detalhes nas notas explicativas. O CPC 26 (CPC, 2011)
estabelece que nas notas explicativas devem estar divulgadas as informações que não
tenham sido apresentadas nas demonstrações contábeis em conformidade com os
pronunciamentos do CPC 26. O CPC 27 (2009b), por sua vez, estabelece que as
empresas devem divulgar para cada classe (agrupamento de ativos), as seguintes
informações em suas notas explicativas:
os critérios que foram utilizados para a mensuração do item, na determinação do
seu valor contábil. Por exemplo, o que compreende o custo do imobilizado: preço
de aquisição, custos para se colocar o bem no local e em funcionamento,
impostos e outros;
os métodos e taxas que foram utilizados para calcular a depreciação, informando
se a empresa utiliza o método das taxas, das unidades produzidas ou outro;
o valor contábil do bem e da depreciação acumulada no início e no final do
período.  Por exemplo, o valor da depreciação em 31.12.2016 e em 31.12.2017;
o valor dos gastos com o bem durante sua construção. Como exemplo desses
gastos temos os materiais, a mão de obra, o frete entre outros custos incorridos
na construção do bem;
a natureza e o efeito de mudanças de estimativa contábil que tenham impacto no
período corrente ou subsequentes. Como exemplo temos as mudanças na vida
útil dos bens, no método de depreciação utilizado, nos custos de remoção entre
outros.
VOCÊ QUER LER?
4.2 Relatórios contábeis
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A contabilidade registra todos os acontecimentos que de alguma forma afetam o
patrimônio, os bens, os direitos e as obrigações das empresas, mas quem são os
interessados pela informação contábil? Além dos sócios, quem mais se interessa pelas
informações geradas pela contabilidade?
As empresas consolidam suas informações periodicamente para que todos os
interessados tenham acesso à suas informações. Os sócios precisam saber a
rentabilidade de seu investimento e os fornecedores precisam saber sobre a
capacidade de pagamento da empresa.
As informações são divulgadas para que seus interessados possam comparar as
informações, analisar, consultar. Este é o objetivo das demonstrações contábeis:
evidenciar a situação patrimonial estática da sociedade.
4.2.1 Demonstrações financeiras da contabilidade
Algumas empresas possuem atividades diferenciadas e necessitam seguir alguns
critérios em sua contabilidade. É o caso das empresas que compram e vendem
imóveis, prontos ou em construção. Com a aprovação da norma NBC TG 47 (CFC, 2016),
do IFRS, número 15, o reconhecimento da receita passa a ter novas normas e
procedimentos para reconhecimento. A NBC TG 47 tem por objetivo estabelecer os
princípios para reconhecimento das receitas e a transferência do bem que originou esta
receita e será entregue a quem tenha direito.
Quando se tem imóveis em construção, o reconhecimento de sua receita deve ser feito
com base na transferência do controle do item, independente de venda à vista ou a
prazo. O contrato firmado com o comprador influencia na prática contábil adotada,
portanto, é necessário que seja feita uma análise dos contratos para alinhá-lo com as
normas aceitas.
A receita reconhecida deve estar relacionada com o fluxo de caixa da empresa, mesmo
que seja uma relação futura. A receita deve ser reconhecida retratando a transferência
do bem ao cliente e refletindo o valor que a empresa espera obter em troca. Para isso é
necessária a identificação e análise do contrato com o cliente, a definição do preço da
operação e o reconhecimento da receita conforme o processo vai acontecendo.
Quando um imóvel é vendido quando ainda está em construção (na planta), a
contabilização fica do seguinte modo: 
 
No momento da venda já efetuada, pelo recebimento do valor total ou
financiamento do imóvel
 
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Débito – Banco ou clientes, conforme se venda à vista ou a prazo (Ativo) R$ 200.000,00;
Crédito – Receita com imóveis em andamento (Passivo) R$ 200.000,00;
 
Pelos custos incorridos com a construção do imóvel
 
Débito – Custo com imóveis em andamento (Passivo) R$ 150.000,00.
Crédito - Estoques com imóveis em andamento (Ativo) R$ 150.000,00;
 
Por ocasião da venda, os custos proporcionais ao imóvel vendido são transferidos para
a conta redutora do passivo.
Após a conclusão do imóvel e entrega das chaves ao proprietário, a receita precisa ser
reconhecida e o custo apropriado.
 
Pelo reconhecimento da receita
 
Débito – Receita com imóveis em andamento (Passivo) R$ 200.000,00
Crédito – Receita com venda de imóveis (DRE) R$ 200.000,00
 
Pelo reconhecimento e apropriação do custo
 
Débito – Custo com imóveis em andamento (DRE)
Crédito – Custo com imóveis em andamento (Passivo) R$ 150.000,00
 
Em alguns casos, é necessário reconhecer a construção da provisão de contratos
onerosos, quando podem ocorrer perdas. Por exemplo, um contrato com custo de R$
100.000,00 e com receita de R$ 90.000,00, gerando uma perda no valor de R$ 10.000,00,
é contabilizado da seguinte forma:
débito – despesa com perdas em contratos de construção (DRE) R$ 10.000,00;
crédito – provisão com perdas com imóveis em andamento (Passivo) R$
10.000,00.
 
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As empresas precisam divulgar em suas demonstrações contábeis e notas explicativas
as receitas referentes aos contratos e como foram determinados os estágios de
execução dos contratos. Quando o contrato ainda estiver em andamento devem ser
divulgados o montante dos custos que estão incorrendo e o valor dos adiantamentos
recebidos em caso de vendas já efetuadas.
VOCÊ SABIA?
O termo “obrigação de desempenho” ou “obrigação de performance” é utilizado para
definir um momento específico em que um produto ou serviço destinado é entregue para
o cliente. A identificação da obrigação de desempenho deve considerar os termos do
contrato firmado.
Vamos a um exemplo prático de contabilização das obras em andamento. A empresa
Alfa é uma construtora e recentemente adquiriu um terreno para a construção de dez
imóveis. Para contabilizar os gastos com a obra, a empresa deverá seguiu alguns
passos.
Inicialmente comprou materiais de construção para utilização futura no valor de R$
100,00:
débito – estoque de materiais de construção R$ 100,00 (Ativo Circulante);
crédito – banco R$ 100,00 (Ativo Circulante).
 
Estes itens referentes aos materiais de construção devem ser contabilizados em conta
de estoque até o momento em que forem utilizados na obra. A contabilização da
utilização dos itens do estoque deve ser feita na medida em que forem utilizados, com
seus respectivos valores. Contabilizando o valor somente dos materiais do imóvel 01
no valor de R$ 50,00, temos:
débito – obras em andamento no valor do item, referente ao imóvel 01 R$ 50,00
(Ativo Circulante);
crédito – estoque de materiais em construção no valor do item R$ 50,00 (Ativo
Circulante).
 
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Primeiramente, todos os custos pagos devem ser classificados em uma conta de ativo
circulante, obras em andamento de imóveis destinados à venda, para depois serem
considerados como custo do item vendido. Quando os itens do estoque são utilizados
na obra, além da baixa do estoque, é feita a apropriação do custo de cada uma das
casas. A apropriação do custo deve ser feita por critério de rateio definido pela
empresa, como vemos a seguir.
A empresa Alfa é uma construtora e finalizou a construção dos seus imóveis e os
colocou à venda. Antes disso, contabilizou todos os gastos em uma conta única e agora
precisa fazer a separação entre as unidades no valor de R$ 100.000,00 cada, mas com
um total de R$ 1.000.000,00 para 10 imóveis:
débito – estoque de imóveis à venda R$ 1.000,00 (Ativo Circulante);
crédito – obras em andamento, referente ao imóvel 01 (Ativo Circulante);
débito – estoque de imóveis à venda R$ 1.000,00;
crédito – obras em andamento, referente ao imóvel 02 (Ativo Circulante).
 
E assim o fez para cada um dos dez imóveis. Por fim, a empresa efetuou a venda de um
dos imóveis por R$ 200.000,00 a prazo e contabilizou do modo como vemos a seguir.
 
Pelo contrato da venda efetuado
 
Débito – Clientes R$ 200.000,00 (Ativo Circulante ou no longo prazo, a depender
do prazo do contrato);
Crédito – Adiantamento de clientes R$ 200.000,00 (Passivo não Circulante);
 
Para registrar o custo o imóvel vendido no valor de R$ 100.000,00
 
Débito – Custo de imóveis vendidos R$ 100.000,00 (DRE);
Crédito – Estoque de imóveis à venda R$ 100.000,00 (Ativo Circulante).
 
O registro desse custo na DRE será feito à medida que os imóveis forem sendo
vendidos. Ao receber as parcelas da venda do imóvel, no valor de R$ 10.000,00 cada
uma:
 
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débito – banco R$ 10.000,00 (ativo circulante);
crédito – clientes R$ 10.000,00 (ativo circulante).
 
Assim, a empresa foi contabilizando todas as parcelas no dia em que as recebeu. A
empresa também deve registrar a receita pelo valor integral da venda:
 
débito – adiantamento de clientes R$ 200.000,00 (Passivo não Circulante);
crédito – receita de vendas de imóveis R$ 200.000,00 (DRE). No momento da
venda.
 
Quando a empresa vendeu o imóvel pagou a comissão do vendedor, uma despesa com
vendas no valor de R$ 5.000,00:
 
débito – despesa com vendas R$ 5.000,00 (DRE);
crédito – banco R$ 5.000,00 (Ativo Circulante).
 
Os demais imóveis construídos e não vendidos ficam em conta de estoque de imóveis a
comercializar. O valor do estoque desses imóveis deve conter todos os gastos
incorridos para sua construção, desde a aquisição do terreno, materiais, mão de obra,
entre outros. Os gastos com a construção de estandes ou apartamentos-modelo devem
ser registrados como imobilizado, pois fazem parte da atividade da empresa
(IUDÍCIBUS et al., 2010a).
As contas contábeis provenientes dos contratos de construção incluem o balanço
patrimonial e a DRE. No Ativo Circulante são contabilizados os itens que ainda não
estão sendo utilizados na obra, os imóveis concluídos que estão aguardando a venda
são contabilizados na conta de estoque. Na DRE estão os custos e as receitas e além do
balanço patrimonial e da DRE também são evidenciados os fatos dos contratos de
construções nos diversos relatórios contábeis.
VOCÊ O CONHECE?
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Considerado o patrono da contabilidade pela criação do “Dia do Contador”, João de Lyra Tavares é contador
e autor de livros didáticos e técnicos. Foi responsável pelo estudo e reestruturação da contabilidade feita no
Tesouro Nacional, em 1914. A “Medalha João Lyra” é concedida ao profissional contábil que possui carreira
sólida e escritor de obra que agregue valor para a profissão e para o meio acadêmico.
A contabilidade possui um conjunto de relatórios contendo informações que retratam a
situação das empresas, seus bens, suas dívidas e direitos. Esses relatórios devem ser
divulgados periodicamente, sendo compostos por: relatório da administração,
demonstrações contábeis e notas explicativas. Esses relatórios são destinados aos seus
diversos usuários, sejaminternos ou externos às empresas. As empresas devem
elaborar seus relatórios utilizando o regime de competência, exceto a demonstração do
fluxo de caixa (DFC), que deve ser feita pelo regime de caixa. Esses relatórios devem ser
elaborados periodicamente, conforme determina a legislação. O regime de
competência é corresponde ao período em que os fatos ocorrem, independente de
recebimento ou pagamento desses fatos. O regime de caixa é feito com base nas datas
de desembolso quando ocorrem os pagamentos e recebimentos.
Um dos relatórios contábeis que auxiliam muito o contador é o balancete de
verificação. Trata-se de um relatório interno que exprime as contas extraídas com seus
respectivos saldos devedores e credores (RIBEIRO, 2012). Este relatório separa os
valores das contas em duas colunas, uma de débito e outra de crédito, O total da
coluna dos débitos deve ser igual ao total da coluna dos créditos. O balancete
apresenta as contas patrimoniais na ordem das contas do Balanço (ordem de liquidez
do Ativo e exigibilidade do Passivo) e as contas de resultado na ordem da DRE (receitas,
custos e despesas). Isso facilita na verificação de algum equívoco de lançamento. A
tabela a seguir apresenta um modelo de balancete de verificação:
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O balancete de verificação facilita a análise das contas credoras e devedoras. Sua
elaboração, geralmente, é feita por meio do sistema contábil utilizado pela empresa.
Ou, se feito de forma manual, deve ser preenchido a cada lançamento contábil, com os
respectivos valores de débito e crédito. 
O filme Enron: os mais espertos da sala é um documentário do ano de 2005. Feito com base na falência da
empresa Enron, no ano de 2002, alvo de diversas denúncias de fraudes contábeis e manipulação de seus
relatórios contábeis. O documentário possui termos de economia e mostra o retrato de uma megacorporação
que empregava milhares de pessoas e cujas ações na bolsa de valores eram muito altas. Enfim, a empresa
tinha toda uma estrutura com base em mentiras e especulações com base em seus relatórios contábeis. Você
pode acessá-lo em: < https://goo.gl/Kqe8jo (https://goo.gl/Kqe8jo) >. 
Outro relatório importante na contabilidade é a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL). Este demonstrativo financeiro fornece a movimentação
ocorrida durante o exercício nas diversas contas que compõe o patrimônio líquido
(IUDÍCIBUS et al., 2010a). Além disso, ele indica a origem e os valores de cada um dos
acréscimos ou diminuições do patrimônio líquido do exercício.
Tabela 1 - Modelo de balancete de verificação. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Os saldos para a elaboração da DMPL são extraídos das contas do Livro Razão,
proveniente de todos os lançamentos feitos na contabilidade no período, ou seja, basta
apenas consultar a movimentação ocorrida durante o período em que se quer fazer a
demonstração. Como exemplo temos as seguintes movimentações, além dos saldos
anteriores, totalizando R$ 3.600,00 listados na primeira linha da demonstração (Saldo
em 31.12.x1):
lucro líquido do exercício R$ 3.000,00;
aumento de capital em dinheiro R$ 4.000,00;
aumento de capital proveniente das reservas R$ 1.000,00;
distribuições do lucro: reserva legal R$ 500,00; Reserva estatutária R$ 300,00;
reserva para contingência R$ 50,00;
dividendos R$ 250,00.
 
A DMPL ficaria do seguinte modo:
As contas que formam o PL podem sofrer diversos tipos de alterações, tais como lucros
ou prejuízos, aumento ou redução do capital, entre outras alterações que são
evidenciadas no DMPL, como no exemplo anterior. 
Tabela 2 - Exemplo de DMPL. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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O Comitê de Pronunciamentos Contábeis em seu pronunciamento CPC 02 (2010b) tem por objetivo definir a
base para a apresentação das demonstrações contábeis, assegurando a comparabilidade entre as empresas
e os relatórios. Este pronunciamento também estabelece os requisitos mínimos do conteúdo dessas
demonstrações. Você pode acessá-lo em: <https://goo.gl/Xv54vW (https://goo.gl/Xv54vW)>. 
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA), por sua vez, tem por objetivo informar o
valor da riqueza que a empresa criou e como ela distribuiu esta riqueza (IUDÍCIBUS et
al., 2010a). A diferença entre DRE e DVA está na forma como se apresenta a riqueza, ou
seja, o DRE apresenta a riqueza gerada pela empresa pertencente aos sócios e
acionistas e o DVA apresenta a riqueza gerada pela empresa pertencente aos
empregados, governo, terceiros. A tabela a seguir apresenta um exemplo de DVA com
valores retirados da DRE e do Balanço Patrimonial:
Tabela 3 - Exemplo de DVA. Fonte: Elaborado pela autora, baseado em IUDÍCIBUS, 2010.
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Assim, a função da DVA é evidenciar o quanto de riqueza a empresa produziu no
período e de que modo essa riqueza foi distribuída. Esta distribuição é o valor pago de
salários aos empregados, impostos, distribuição de lucros para os acionistas entre
outros e também apresenta a riqueza que não foi distribuída.
4.3 DFC: conceitos
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) apresenta a composição do resultado
pelo regime de competência, mas você sabe como as informações pelo regime de caixa
são divulgadas? As informações referentes às entradas e saídas de dinheiro, origens e
aplicações de recursos da empresa são apresentadas na Demonstração de Fluxo de
Caixa (DFC).
Você sabe o que é uma DFC? Você sabe qual é o objetivo de uma DFC? A DFC traz
informações úteis para a empresa? Ao estudar os conteúdos apresentados nesta seção
você compreenderá o que é e para que serve uma DFC e conseguirá responder a essas e
muitas outras perguntas.
A DFC é um relatório que apresenta as entradas e saídas de caixa da empresa, ou seja,
entradas e saídas de dinheiro da empresa. O objetivo da DFC é apresentar informações
úteis aos usuários para avaliar as necessidades de recursos de curto prazo e
capacidade de geração de caixa (SANTOS, 2014). Esta demonstração sintetiza os fatos
que envolvem o dinheiro da empresa, fatos devidamente registrados na contabilidade
debitando e creditando as contas caixa e bancos. 
VOCÊ SABIA?
Antes da publicação da Lei 11.638/07 (BRASIL, 2007), a DFC não era obrigatória. Depois da
promulgação desta lei, a DFC tornou-se obrigatória em substituição à Demonstração de
Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), mas as regras de sua elaboração foram
estabelecidas pelo CPC com o pronunciamento técnico CPC 03 (CPC, 2010c).
Quando analisadas em conjunto com os demais relatórios da contabilidade, a DFC
possibilita que os usuários avaliem diversos itens como: 1) capacidade da empresa em
gerar caixa; 2) capacidade da empresa em honrar seus compromissos; 3) liquidez e
solvência da empresa; 4) os efeitos das transações de investimento e financiamento
(IUDÍCIBUS et al., 2010a). Segundo Iudícibus et al. (2010a), para cumprir sua finalidade,
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a DFC deve atender alguns requisitos como aevidenciação do período das transações e
separá-las em atividades operacionais, de investimento e financiamento, além de
conciliar o resultado líquido com o caixa gerado ou consumido.
Para a elaboração da DFC é necessário considerar o conceito de caixa e equivalente de
caixa. Caixa é o dinheiro em poder da empresa: dinheiro no banco e em conta corrente,
aplicações financeiras de altíssima liquidez (RIBEIRO, 2012). O equivalente a caixa são
as aplicações financeiras com características de liquidez imediata, que ser resgatados
no momento em que a empresa quiser. No Brasil, as aplicações financeiras em títulos
de renda fixa, por um prazo de até três meses contados da data de aquisição, são
consideradas equivalentes de caixa (IUDÍCIBUS et al., 2010a).
As entradas e saídas de caixa são classificadas conforme suas atividades: atividades
operacionais, atividades de investimentos e atividades de financiamento. As atividades
operacionais são decorrentes das operações da empresa. Atividades operacionais são
as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades que não
são de investimento e tampouco de financiamento, segundo o CPC 03 (2010c).
Há, ainda, entradas e saídas de caixa operacionais. Como exemplo de entradas de caixa
operacional temos o recebimento das vendas ou prestação dos serviços, recebimento
de juros e dividendos sobre o capital próprios ou qualquer outro recebimento que não
seja originário das atividades de investimento ou financiamento. Como exemplo de
saídas de caixa das atividades operacionais temos os pagamentos aos fornecedores de
mercadorias e/ou serviços, pagamentos de impostos pagamento dos juros dos
financiamentos e outros.
Quando é efetuada uma venda a prazo, em parcelas, o valor desta venda só entra na
DFC quando for recebido. Por exemplo, a empresa Alfa efetuou uma venda no valor de
R$ 3.000,00 em três parcelas, sendo uma para receber em março e as demais em abril e
maio de 2018. Desta forma, na DFC do mês de março estará o valor de entrada de R$
1.000,00 referente à primeira parcela da venda. Na DFC de abril estará o valor de
entrada de R$ 1.000,00 referente ao recebimento da segunda parcela e na DFC do mês
de maio também estará o valor de entrada de R$ 1.000,00, referente ao recebimento da
terceira parcela da venda.
No caso de compras a prazo, aparecerá na DFC somente o valor da parcela paga,
independente se a mercadoria já foi recebida e utilizada. O valor desta compra poderá
estar como saída de caixa na DFC de quantos meses forem os pagamentos das
parcelas.
As atividades de investimentos estão relacionadas com os ativos de longo prazo da
empresa utilizados para a produção de bens e/ou serviços. As atividades de
investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de
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outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa, segundo o CPC 03 (CPC,
2010c). Como exemplos de caixa gerado pelas atividades de investimentos temos o
recebimento de valores referentes à venda do imobilizado, resgate de aplicações
financeiras que não sejam classificadas como equivalentes de caixa, entre outros.
Como exemplo de saídas de caixa temos valores pagos na compra de itens do
imobilizado, aplicações financeiras feitas para resgate futuro e que não se classifiquem
como equivalentes de caixa.
As atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho e
na composição do capital próprio e no capital de terceiros da empresa, de acordo com
o CPC 03 (CPC, 2010c). Como exemplo de atividades que geram entradas de caixa das
atividades de financiamento temos a venda de ações, empréstimos obtidos não em
instituições financeiras, mas no mercado, como as debêntures. Como exemplo de
saídas de caixa das atividades de financiamento temos os pagamentos de dividendos e
juros sobre o capital próprio, entre outros.
Existem alguns pontos polêmicos na classificação das atividades para a elaboração da
DFC. Os juros pagos, dividendos e juros sobre o capital próprio pagos representam o
custo pela obtenção do financiamento (IUDÍCIBUS et al., 2010a), mas se este
financiamento é classificado nas atividades de financiamento, esses itens também
poderiam ser assim classificados. Porém, o IASB (International Accounting
Standards  Board) facultou a classificação em atividades operacionais ou de
financiamento.
As duplicatas descontadas são comentadas indiretamente no CPC 03 (CPC, 2010c),
indicando que sejam classificadas como atividades operacionais. Sua origem é na
venda a prazo, que é uma atividade operacional, mas o desconto propriamente dito é
uma forma de obter financiamento. Desta forma, poderia também ser tratada como
atividade de financiamento.
Algumas operações realizadas pelas empresas não geram nem entradas nem saídas de
caixa. São operações que afetam o ativo e o passivo, mas não passam pelo caixa ou
bancos da empresa, como as operações de bens ganhos por doação, dívidas que se
convertem em aumento de capital, entre outros.
4.4 DFC: operacionalização
A demonstração do fluxo de caixa apresenta os valores das entradas e saídas do caixa
da empresa. Mas você sabe como elaborar a DFC? As atividades precisam ser
classificadas? Após a identificação e classificação das atividades é necessário elaborar
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a DFC. Cada operação que envolve o caixa da empresa deve ser incluída na DFC. Os
fatos para a elaboração da DFC não devem ser tomados pelo regime de competência,
mas pelo regime caixa. Para sua elaboração existem dois métodos: o direto e o indireto.
Você sabe o que está por trás dos métodos de elaboração da DFC? Você sabe a
diferença entre esses dois métodos? Ao estudar o conteúdo apresentado a seguir, você
conseguirá responder essas e a outras tantas perguntas sobre a DFC.
A elaboração da DFC pode ser feita por meio de dois métodos: o direto e o indireto. O
CPC 03 (CPC, 2010c) apresenta que ambos os métodos podem ser utilizados, mas exige
que a empresa faça a conciliação do lucro líquido e do fluxo de caixa das atividades
operacionais pelo método direto.
O método direto deixa explícito as entradas e saídas de caixa dos principais
componentes das atividades operacionais, o saldo final das operações exprime o
volume líquido de caixa das operações durante o período (IUDÍCIBUS et al., 2010a). As
empresas que optarem por este método devem detalhar o fluxo das operações em
classes. Pelo método indireto, faz-se a conciliação entre o lucro líquido (DRE) e o caixa
gerado pelas operações (IUDÍCIBUS et al., 2010a). Vamos a um exemplo prático de
como se monta a DFC.
A empresa Alfa Ltda. apresentou os seguintes demonstrativos financeiros no final do
ano de 2017:
Os valores para a DFC da empresa Alfa são retirados do Balanço Patrimonial, ano atual
e anterior, bem como da DRE do ano atual. Também são considerados os valores de
movimentações como distribuição dos lucros em forma de dividendos, compras de
mercadorias, entre outras.
Tabela 4 - Balanço patrimonial empresa Alfa Ltda. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Como informações adicionais temos:
dividendos distribuídos em 2017 no valor de R$ 2.000,00;
compras de mercadorias em 2017 no valor de R$ 46.000,00;
como imobilizado a empresa possui apenas terrenos;
despesas administrativas e com vendas incorridas e pagas no período.
 
Para a montagem da DFC vamos iniciar pela conta de clientes.Esta conta tinha um
saldo de R$ 8.000,00, em 2016, e de R$ 9.000, em 2017. Calculamos o valor recebido
desses clientes do seguinte modo:
 
Saldo de clientes em 2016 = R$ 8.000,00;
(+) vendas de 2017 = R$ 65.000,00;
(-) saldo de clientes em 2017 = R$ 9.000;
(=) recebimento de clientes no valor de R$ 64.000,00;
 
Para o cálculo dos fornecedores pagos temos:
 
Saldo do estoque em 2016 = R$ 7.000;
(+) Compras no ano de 2017 = R$ 46.000,00;
(-) estoque do ano de 2017 = R$ 10.500,00;
(=) custo da mercadoria vendida no valor de R$ 42.500,00.
 
Então:
 Tabela 5 - Demonstração do resultado do
exercício empresa Alfa Ltda. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Fornecedores no ano de 2016 = R$ 5.500,00;
(+) Compras em 2017 = R$ 46.000,00;
(-) Fornecedores em 2017 = R$ 11.000,00;
Valor do pagamento aos fornecedores de R$ R$ 40.500,00;
 
Para o cálculo do pagamento das despesas:
 
Despesas totais em 2017 no valor de R$ 17.500,00;
(-) despesas antecipadas em 2016 = R$ 1.000,00;
(+) despesas antecipadas em 2017 = R$ 500,00;
Valor pago nas despesas R$ 17.000,00.
 
Agora, com todas essas informações podemos montar a DFC pelo método direto:
Para a montagem da DFC pelo método indireto iniciamos pelo lucro líquido para depois
fazer os ajustes necessários:
 Tabela 6 - DFC
empresa Alfa Ltda. método direto. Fonte: Elaborado pela autora, baseado em IUDÍCIBUS et al., 2010b.
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Para a elaboração da DFC é necessário considerar todas as movimentações que
ocorreram no caixa da empresa. Para algumas contas é necessário trabalhar com os
valores de entradas e saídas, para outras é necessário fazer alguns cálculos separados.
Independentemente do método utilizado, se direto ou indireto, ambos precisam fechar
com a variação no caixa da empresa.
 Tabela 7 - DFC
empresa Alfa Ltda. método indireto. Fonte: Elaborado pela autora, baseado em IUDÍCIBUS et al., 2010b.
Síntese
Concluímos o capítulo referente à divulgação do imobilizado, os relatórios contábeis e
a DFC. Agora você já conhece a forma como se estrutura o demonstrativo que evidencia
a movimentação do caixa da empresa, bem como a forma de divulgar mais algumas
informações da contabilidade.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
compreender a forma de divulgação do ativo imobilizado;
conhecer e efetuar lançamento que envolvem os contratos de construção;
aprender a elaborar o balancete de verificação;
compreender os conceitos e a função da DVA e da DMPL;
entender os conceitos da DFC;
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compreender a forma de divulgação da DFC;
conhecer os métodos de elaboração da DFC.
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