Contabilidade financeira unidade 2 ap 1

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Aula 3 – PROVISÕES CONTÁBEIS E DESPESAS QUE 
NÃO AFETAM O CAIXA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Autora: Profa. Ms. Geni Vanzo 
 
 
2 
 
Olá prezados (as) alunos (as), 
Mais uma porta no nosso trajeto!! Esta já é a 
terceira........estamos evoluindo! 
Na aula anterior revimos os conceitos e tratamento 
das contas de resultado, isto é receitas e despesas. Destas, 
podemos inferir que receitas, em algum momento, 
representarão entradas de caixa e que despesas, ao 
contrário, representarão saídas de caixa. 
Nesta aula vamos aprender que nem sempre as despesas afetarão diretamente 
o caixa da entidade, como também, iremos aprender a usar corretamente o termo 
"provisões", cujo uso, por muito tempo, não retratou corretamente o significado da 
palavra e que, atualmente, em função da adoção de normas contábeis internacionais 
deve retratar o que realmente representam. 
E que importância tem isto na Contabilidade Financeira? Enorme!! Vejam 
só....se o objetivo é tomar decisões de cunho financeiro, ao analisarmos o resultado de 
uma entidade, bem como os seus passivos (obrigações com terceiros), ao 
identificarmos quais são os valores que não irão significar saídas de caixa, saberemos 
que o fluxo financeiro não será afetado por tais valores, o que nos permitirá tomar 
decisões mais seguras. 
Muito bem!! Mas, antes de estudarmos esse assunto tão importante e 
interessante, vamos estabelecer nossos objetivos. Ao final desta aula, deveremos ser 
capazes de: 
 
Com esses propósitos, esta aula será estruturada da seguinte forma: 
1. Provisões: conceito e efeitos no resultado 
1.1 Diferença entre provisões contábeis e previsões/estimativas 
1.2 Constituição de provisões 
1.3 Reversão de provisões e de perdas estimadas 
1.4 Principais provisões 
1.4.1 Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa 
1.4.2 Provisão para ajuste a valor de mercado ou a valor justo 
1.4.3 Ajuste a valor presente 
2. Despesas que não afetam o caixa 
2.1 Depreciação do Imobilizado 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
� Entender qual a diferença entre "provisões" e "previsões"; 
� Usar corretamente o termo "provisão", de acordo com o seu real 
significado; 
� Contabilizar as principais provisões contábeis; 
� Conhecer e contabilizar as principais despesas que não afetam o caixa. 
 
 
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2.2 Amortização e Exaustão 
 
Bom estudo a todos! 
 
1. Provisões: conceitos e efeitos no resultado 
Provisão caracteriza o ato de prover alguma coisa, ou seja, abastecer com 
algum tipo de recurso, em outras palavras, reservar recursos. Em Contabilidade, o 
significado não é diferente, provisiona-se recursos quando se tem conhecimento de 
que estes serão necessários no futuro 
As "provisões", segundo Greco e Arend (2012, p. 387) representam "parcelas 
consideradas despesas, destinadas a cobrir perdas prováveis ou estimadas pela não 
realização de valores registrados em contas do Ativo, ou que representam obrigações 
específicas, a serem cumpridas no futuro, lançadas em contas do Passivo". Fica claro 
nessa definição que as provisões para fins contábeis não só abrangem as reservas de 
recursos para saldar as obrigações futuras, como também, aqueles recursos 
necessários a cobrir possíveis perdas de valor dos ativos. 
 
FLASH BACK 
Lembram-se das Contas Redutoras ou Retificadoras do Ativo? 
Algumas contas do Ativo têm a função de "deduzir" dos saldos de outras contas do 
mesmo grupo, valores que se destinam a ajustar esses saldos de forma a que, 
obedecendo ao Princípio da Prudência, os respectivos ativos sejam demonstrados pelo 
seu menor valor. Tais contas são chamadas de "redutoras" ou "retificadoras". 
 
Até pouco tempo atrás, o termo "provisão" foi amplamente utilizado na 
contabilidade para referência e registro de qualquer obrigação ou, ainda, na redução 
de ativos para ajustes a seu menor valor, conforme preconizado por Greco e Arend, 
citados no parágrafo anterior. Exemplo: Provisão para Pagamentos a Efetuar; Provisão 
para Perdas por Desvalorização, Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, etc. 
Entretanto, o processo de convergência para as Normas Internacionais de 
Contabilidade (IFRS), oficialmente iniciado com a emissão da Lei nº 11.638, de 
dezembro de 2007, requer que se ajuste velhos hábitos a concepções mais modernas e 
que, no caso em questão, realmente, melhor informam o usuário da informação 
contábil. 
Assim, seguindo os conceitos internacionais, expressos particularmente no 
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisão e Passivo e Ativo Contingentes, do Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis, o termo "provisão", na Contabilidade, deve referir-se 
apenas aos passivos (obrigações) com prazo ou valor incerto (estimados). Para os 
valores que representam a redução de ativos, registrados nas contas redutoras, deve-
se adotar a expressão "perdas estimadas". Desta forma, a conta Provisão para Créditos 
de Liquidação Duvidosa, por exemplo, passa a ser chamada por Perdas Estimadas para 
Créditos de Liquidação Duvidosa. 
 
 
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1.1. Diferença entre provisões contábeis e previsões/estimativas 
Na realidade, como já vimos, as provisões contábeis, como "provimento" de 
recursos e considerando sua definição "ao pé da letra", poderiam dizer respeito a 
obrigações já constituídas (líquidas e certas) ou, ainda, a obrigações ou passivos, cujo 
valor está sendo estimado, isto é "previsto", sem que se tenha absoluta certeza da sua 
ocorrência. Entretanto, a que se distinguir as seguintes situações: 
a) Contas a pagar - são passivos a pagar por conta de bens ou serviços 
fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente 
acordados com o fornecedor, isto é, obrigações reais já assumidas. Ou 
seja, não há em que se falar em reserva de recursos, visto que se trata 
de uma obrigação conhecida que deve ser efetivamente paga (passivos 
genuínos). Estas não são verdadeiras provisões, uma vez que já são 
obrigações reais, onde subentende-se que o provimento de recursos 
para pagamento já deve estar previsto no fluxo de caixa da entidade, 
visto que não há incerteza sobre a necessidade da respectiva liquidação. 
b) Provisões derivadas de apropriações por competências – são obrigações 
já existentes que, para atendimento ao Princípio da Competência, são 
registradas no período a que se referem, mas, para pagamento futuro. 
Assim como as contas a pagar, são obrigações que podem ser 
consideradas reais, visto que o grau de incerteza nesses casos é 
absolutamente irrelevante. Pode-se, então, afirmar que também não 
são verdadeiras provisões. Exemplos: salários, 13º. Salário, férias, 
encargos sociais, etc., que deverão ser registrados como Salários a 
Pagar, 13º. Salário a Pagar, Férias a Pagar, Encargos Sociais a Pagar, etc. 
c) Provisões destinadas a cobrir possíveis obrigações futuras, sobre as 
quais se tenha razoável certeza da liquidação – são provisões 
constituídas, utilizando-se valores estimados, destinadas a fazer face a 
"possíveis" obrigações futuras – ainda não são obrigações constituídas. 
Por exemplo, no caso de processos trabalhistas em andamento. Tem-se 
razoável certeza de que a maioria das causas trabalhistas são ganhas 
pelo reclamante, o que obriga que a possibilidade de a entidade ter que 
pagar o valor estimado correspondente seja registrado contabilmente, 
ou seja, "provisionado". Esta sim, caracteriza uma provisão na acepção 
completa da palavra! A entidade estará provisionando recursos diante 
da "quase certeza" de que ocorrerá desembolsos futuros. 
 Iudícibus et al (2010, p. 333), assim explica o que deve ser considerado como 
provisão: "As provisões podem ser distinguidas de outros passivos quando há 
incertezas sobre os prazos e valores que serão desembolsados ou exigidos para sua 
liquidação". 
 
É corretoafirmar portanto que: 
 
 
5 
� Os valores que correspondem a perdas estimadas pela não realização de 
ativos (contas redutoras) devem ser tratados como: PERDAS ESTIMADAS 
(Ex.: Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa). 
� Os valores resultantes de obrigações reais (contas a pagar e provisões 
derivadas de apropriações por competência) devem ser tratados como: 
VALORES A PAGAR (Ex.: Férias a pagar). 
� Provisões sobre as quais há incertezas sobre os prazos e valores de 
realização devem ser tratadas como: PROVISÕES (Provisão para riscos 
trabalhistas). 
Neste ponto, vale ressaltar um assunto que não será estudado a fundo neste 
momento, mas, que deve ser abordado por estar correlacionado às provisões. Trata-se 
dos "passivos contingentes". 
A palavra contingência nos remete à possibilidade de que alguma coisa venha 
ou não a acontecer, isto é, uma situação de incerteza. Por conseguinte, entende-se 
que um passivo contingente é uma obrigação que pode se concretizar. Neste caso, tais 
passivos não são reconhecidos contabilmente. Em outras palavras, não serão 
constituídas provisões para passivos contingentes. Ora......mas, por que, se as 
provisões são constituídas justamente quando há incertezas sobre os prazos e valores 
de realização de uma obrigação? 
"O termo "contingente" é utilizado para passivos e ativos não reconhecidos em virtude 
de sua existência depender de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam 
totalmente sob o controle da instituição". Iudícibus et al (2010, p. 333). 
O Pronunciamento Técnico CPC 25, em seu Apêndice C, fornece o seguinte 
exemplo (10-A) de passivo contingente que, num primeiro momento não é 
reconhecido, mas, que num segundo momento, torna-se apto para ser considerado 
como provisão: 
Exemplo –Caso judicial Após um casamento em 20X0, dez pessoas morreram, 
possivelmente por resultado de alimentos envenenados oriundos de produtos 
vendidos pela entidade. Procedimentos legais são instaurados para solicitar 
indenização da entidade, mas esta disputa o caso judicialmente. Até a data da 
autorização para a publicação das demonstrações contábeis do exercício findo 
em 31 de dezembro de 20X0, os advogados da entidade aconselham que é 
provável que a entidade não será responsabilizada. Entretanto, quando a 
entidade elabora as suas demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 
de dezembro de 20X1, os seus advogados aconselham que, dado o 
desenvolvimento do caso, é provável que a entidade será responsabilizada. 
(a) Em 31 de dezembro de 20X0 
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – 
Baseado nas evidências disponíveis até o momento em que as demonstrações 
contábeis foram aprovadas, não há obrigação como resultado de eventos 
passados. 
Conclusão – Nenhuma provisão é reconhecida. A questão é divulgada como 
passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer saída seja 
considerada remota. 
 
 
6 
(b) Em 31 de dezembro de 20X1 
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – 
Baseado na evidência disponível, há uma obrigação presente. Saída de recursos 
envolvendo benefícios futuros na liquidação – Provável. 
Conclusão – Uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor 
necessário para liquidar a obrigação. 
As condições para que uma provisão seja reconhecida contabilmente serão 
discutidas no próximo tópico. 
 
1.2 Constituição de provisões 
 O Pronunciamento Técnico CPC 25, em seu item 14, determina que uma 
"provisão" somente deve ser reconhecida quando atender as seguintes condições, de 
forma cumulativa, ou seja "todas" devem ser atendidas ao mesmo tempo: 
 
S
e 
ess
as 
con
diç
ões 
não 
for
em 
satisfeitas, nenhuma provisão deverá ser reconhecida. 
O que é uma obrigação presente? É aquela obrigação onde há evidências 
disponíveis que permitam concluir que é provável que ela venha a existir. 
O que é um evento passado? É aquele evento/acontecimento que tem 
condições de criar obrigações. Entende-se que uma obrigação é criada quando a sua 
liquidação for obrigatória, isto é, a entidade não terá outra alternativa a não ser 
liquidar a obrigação. 
O que é probabilidade de saída de recursos? É a possibilidade, sobre a qual se 
tem razoável certeza, de que será necessária a saída de recursos que incorporem 
benefícios econômicos (ativos representados por dinheiro, bens ou direitos) para 
liquidação da obrigação. 
O que é estimativa confiável? É a estimativa que resulta de um conjunto de 
possibilidades possíveis previstas pela entidade para mensuração do valor a ser 
provisionado, considerando os riscos e incertezas envolvidas. Será constituída pela 
melhor estimativa de desembolso para liquidação da obrigação na data do Balanço. 
Mensuração do valor da provisão ou perda estimada 
 
 
7 
Já vimos que o "valor estimado" deverá representar a melhor estimativa de 
desembolso para liquidação da obrigação, mas, como determinar qual é a melhor 
estimativa? O Pronunciamento Técnico CPC 25 assim esclarece: 
"As incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como uma 
provisão são tratadas por vários meios de acordo com as circunstâncias. 
Quando a provisão a ser mensurada envolve uma grande população de 
itens, a obrigação é estimada ponderando-se todos os possíveis 
desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome para esse 
método estatístico de estimativa é “valor esperado”. Portanto, a 
provisão será diferente dependendo de a probabilidade de uma perda de 
um dado valor ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. 
Quando houver uma escala contínua de desfechos possíveis, e cada 
ponto nessa escala é tão provável como qualquer outro, é usado o ponto 
médio da escala." (CPC 25, item 39) 
O mesmo item do citado pronunciamento fornece o seguinte exemplo 
(adaptado pela autora): 
"Uma entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes estão 
cobertos pelo custo das reparações de qualquer defeito de fabricação que se tornar 
evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem constatados 
defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de 
reparação correspondentes a $1 milhão. Se forem constatados defeitos maiores em 
todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação de $ 4 
milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, 
para o próximo ano, 75 por cento dos bens vendidos não terão defeito, 20 por cento 
dos bens vendidos terão defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos terão 
defeitos maiores." 
 
Assim, a entidade irá avaliar a probabilidade de uma saída para as obrigações de 
garantias como um todo. O valor esperado do custo das reparações é: 
 
Cálculo do Valor Estimado 
(75 % x 0) 
+ 
 75% do custo de reparação de bens vendidos 
que não terão defeito, ou seja zero. 
(20 % x $1 milhão) 
+ 
 20% do custo de reparação de bens vendidos 
que apresentarem defeitos menores. 
(5 % de $4 milhões) 
= 
 5% do custo de reparação de bens vendidos 
que apresentarem defeitos maiores. 
 
$ 400.000 
 
Valor "estimado" da provisão 
 
 
Esta pode ser considerada a melhor estimativa de valor do desembolso necessário 
para fazer face a liquidação da obrigação presente na data do Balanço. 
 
 
8 
Como ficaria a contabilização dessa provisão? Vamos lá...... 
 
D Despesas com Provisão para Reparos de Bens 
Vendidos 
$ 400.000 Conta de 
Resultado 
C Provisão para Reparos de Bens Vendidos $ 400.000 Conta de 
Passivo 
Valor referente ao provisionamento de custos de possíveis 
reparos em bens vendidos 
 
Como ficaria esse lançamento em razonetes? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Constituímos uma provisão, certo? Mas, no caso de umaperda estimada, como 
seria a respectiva contabilização? 
Vamos supor a seguinte situação: 
Uma entidade tem Duplicatas a Receber, contabilizadas em seu Ativo, no valor 
de $ 800.000. Historicamente, ao longo dos últimos três anos, foi constatada uma 
inadimplência média de 20% do total das Duplicatas a Receber nesses períodos. Assim, 
em obediências aos princípios contábeis, a entidade irá constituir uma conta redutora 
do ativo Duplicatas a Receber, a fim de demonstra-lo pelo seu menor valor, ou seja, 
aquele valor que, provavelmente, será efetivamente recebido. 
 
Primeiramente, vamos calcular qual seria o valor da perda estimada: 
 
20% x 800.000 = 160.000 
 
Agora, vamos contabilizar esse valor: 
 
D Despesa com Perdas Estimadas com Créditos de $160.000 Conta de 
D C D C
400.000 400.000 
400.000 400.000 
Despesas c/ Provisão
p/ Reparos
Provisão para 
Reparos de Bens
 
 
9 
Liquidação Duvidosa Resultado 
C Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação 
Duvidosa 
$ 160.000 Conta de 
Ativo 
Valor referente a perdas estimadas para créditos de liquidação 
duvidosa 
 
E os razonetes? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
No Balanço Patrimonial, teríamos: 
Duplicatas a Receber....................................................................... $ 800.000 
(-) Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa..........($ 160.000) 
Mais adiante vamos voltar a conversar sobre essa possível perda com créditos 
de liquidação duvidosa. 
 
Reavaliação do valor das provisões 
As provisões constituídas devem ser reavaliadas, em cada data de Balanço, e 
ajustadas para refletir, exatamente, a melhor estimativa de desembolso para 
liquidação nessas datas. Quando necessário, as provisões devem ser revertidas, parcial 
ou integralmente ou, ainda, complementadas. 
No exercício seguinte recalcula-se o valor das perdas estimadas e realiza-se 
nova constituição, após a realização das perdas efetivas por meio da baixa dos créditos 
realmente não recebidos (vide item 1.4.1). 
 
1.3 Reversão de provisões e de perdas estimadas 
As reversões de provisões e das perdas estimadas decorrem das respectivas 
reavaliações realizadas periodicamente. Quando não foram utilizadas, tais provisões 
ou perdas estimadas devem ser revertidas a crédito do resultado e, quando for o caso, 
constitui-se nova provisão ou perda estimada. 
D C D C
160.000 160.000 
160.000 160.000 
Estimadas p/
de Liq DuvidosaCréditos de Liq Duv
Despesa c/ Perdas Perdas Estimadas
para Créditos
 
 
10 
Vamos voltar ao exemplo anterior e supor que, ao final do período, somente 
foram gastos $ 320.000 do valor provisionado para reparos em bens vendidos. 
Como ficaria o lançamento contábil da reversão de parte da provisão 
anteriormente constituída? 
 
1 – Baixa da provisão pelo valor efetivamente gasto: 
 
D Provisão para Reparos de Bens Vendidos $ 320.000 Conta de 
Passivo 
C Caixa ou Bancos $ 320.000 Conta de 
Ativo 
Valor referente ao pagamento de reparos de bens vendidos 
 
2 – Reversão "parcial" da provisão originalmente constituída: 
D Provisão para Reparos de Bens Vendidos $ 80.000 Conta de 
Passivo 
C Receita de Reversão de Provisões $ 80.000 Conta de 
Resultado 
Valor referente a reversão parcial de provisão constituída para 
custos de reparos em bens vendidos 
 
Vejam os razonetes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
D C D C
320.000 400.000 320.000 
80.000 
Provisão para 
Reparos de Bens Caixa
D C D C
320.000 400.000 80.000 
80.000 
- 80.000 
Reparos de Bens
Receita de Reversão
de
Provisões
Provisão para 
 
 
11 
 
 
 
 
 
 
Da mesma forma, após a reavaliação do valor de uma perda estimada, em se 
constando mudanças no valor originalmente contabilizado, deve-se proceder a 
reversão parcial ou total desse valor. 
Vamos supor que no exemplo dado anteriormente relativo a perdas estimadas 
para a carteira de Duplicatas a Receber, o setor de cobrança da entidade foi 
extremamente eficiente e 30% dos possíveis inadimplentes pagaram seus débitos 
dentro do período base. Conclui-se que metade da perda estimada foi desnecessária. 
Assim, é preciso reverter esse valor da perda estimada excedente. 
Vamos calcular qual seria esse valor: 
 
Perdas estimadas = $160.000 
Valor dos débitos liquidados pelos inadimplentes = 30% x 160.000 = $ 48.000 
Valor da perda estimada realizada = 160.000 – 48.000 = $ 112.000 
 
Portanto, $ 48.000 é o valor da perda estimada a ser revertido. 
Vamos contabilizar? 
 
1 – Pelo recebimento dos créditos: 
 
D Caixa $ 48.000 Conta de 
Ativo 
C Duplicatas a Receber $ 48.000 Conta de 
Ativo 
Recebimento de duplicatas a receber de diversos clientes 
 
 
 
2 – Pela reversão parcial das perdas estimadas: 
 
 
 
12 
D Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa 
$ 48.000 Conta de 
Ativo 
C Receita de Reversão de Provisões $ 48.000 Conta de 
Resultado 
Valor referente a reversão parcial de provisão constituída para 
créditos de liquidação duvidosa 
 
Os razonetes seriam os seguintes: 
 
1 – Pelo recebimento dos créditos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 – Pela reversão parcial da perda estimada 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1.4 Principais provisões 
Sempre que ocorrerem eventos que justifiquem a constituição de provisões ou 
o ajuste do valor de ativos pela constituição de perdas estimadas, estas devem ser 
realizadas em função do que dispõe o Princípio da Prudência. 
 São exemplos de provisões: 
� Provisão para garantias de produtos, bens ou serviços; 
D C D C
48.000 160.000 48.000 
112.000 48.000 
Perdas Estimadas
para Créditos
de Liq Duvidosa
Receita de Reversão
de
Provisões
D C D C
48.000 800.000 48.000 
752.000 
Caixa
Duplicatas a
Receber
 
 
13 
� Provisão para riscos fiscais; 
� Provisão para riscos trabalhistas; 
� Provisão para danos ambientais causados pela entidade; 
� Provisão para penalidades por quebra de contratos; 
� Provisão para contratos de construção; 
� Provisão para ajuste a valor de mercado; 
� Provisão para ajuste a valor presente; entre outras. 
São exemplos de perdas estimadas: 
� Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa; 
� Perdas estimadas em estoques; 
� Perdas estimadas para redução ao valor realizável líquido; 
� Perdas estimadas por valor não recuperável de ativos imobilizados; entre 
outras. 
Vamos destacar algumas dessas provisões e perdas estimadas para ilustrar o 
nosso estudo. 
 
1.4.1 Perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa 
Como visto anteriormente, a constituição de perdas estimadas para créditos de 
liquidação duvidosa condiciona-se à existência da incerteza do recebimento pela 
entidade das suas contas a receber. 
Há que se ressaltar que tais perdas são "estimadas", ou seja, não são ainda 
efetivas, razão pela qual a legislação fiscal não permite a sua dedução na base de 
cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das 
empresas. 
Tal estimativa, no entanto, deve ser feita em consonância do que é previsto 
pelas normas internacionais e, também, em função do Princípio Contábil da Prudência. 
O conceito que embasa a constituição de tal perda, segundo Iudícibus et al 
(2010, p. 57), "é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo", visando atender 
à valorização da informação ao usuário da contabilidade, demonstrando o real valor 
que se espera obter em termos de benefícios econômicos futuros pelo ativo 
correspondente. 
Mensuração 
A mensuração do valor a ser contabilizadocomo perdas estimadas em créditos 
de liquidação duvidosa está condicionada às peculiaridades de cada empresa, 
geralmente são estudadas as situações que envolvem os clientes já em inadimplência 
ou, ainda, que já estejam prestes a serem declarados inadimplentes, além de outros 
aspectos relativos à probabilidade ou não de recebimentos dos créditos como, por 
exemplo, experiências já ocorridas ou outras mudanças no contexto de atuação da 
entidade. 
Como se pode perceber, deve ser feita uma "seleção" dos casos que possam ser 
considerados na composição do valor da perda. 
Contabilização 
 
 
14 
Contabilmente, as perdas com estimativas de crédito de liquidação duvidosa 
contemplam as seguintes situações: 
� Constituição da perda estimada (já estudada no item 1.2 retro); 
� Reversão da perda estimada quando constituída em excesso, buscando 
adequá-la ao valor efetivamente perdido (já estudada no item 1.3 retro); 
� Realização da perda estimada quando a entidade considerar que os créditos 
aos quais elas se refere realmente não serão recebidos, ou seja, são 
incobráveis; e 
� Baixa dos créditos como perdas efetivas do período quando o valor da 
estimativa já constituída tenha sido inferior às perdas realmente incorridas. 
Vamos exemplificar as três últimos situações, visto que as duas primeiras já 
foram demonstradas. 
 
1 - Realização da perda estimada quando a entidade considerar que os créditos 
aos quais elas se refere realmente não serão recebidos, ou seja, são incobráveis 
No exemplo trabalhado anteriormente, foi constituída uma perda estimada no 
valor de $ 160.000, tendo sido revertida posteriormente o valor de $ 48.000, 
permanecendo um saldo de perdas estimadas no valor de $ 112.000. Os créditos a 
receber de alguns clientes, no valor de $ 83.000, computado nesse saldo, foi 
considerado incobrável, ou seja, não há qualquer possibilidade de recebimento pela 
entidade em questão. Isto significa que a perda deixou de ser "estimada" e passou a 
ser "realizada", isto é tornou-se uma perda real. Vejamos como seria a contabilização: 
 
D Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa 
$ 83.000 Conta de 
Ativo 
C Duplicatas a Receber $ 83.000 Conta de 
Ativo 
Valor da realização de perdas estimadas referentes a créditos 
incobráveis 
 
Usando razonetes: 
 
 
 
 
 
 
 
 
D C D C
48.000 160.000 800.000 48.000 
83.000 83.000 
29.000 669.000 
Perdas Estimadas
para Créditos Duplicatas a
de Liq Duvidosa Receber
 
 
15 
2 - Baixa dos créditos como perdas efetivas do período quando o valor da 
estimativa já constituída tenha sido inferior às perdas realmente incorridas 
Ao final do ano base, a nossa entidade concluiu que a sua carteira de duplicatas 
a receber, na realidade, tinha um número maior de créditos "podres", ou seja, de 
créditos sem condições de recebimento, cujo valor de $ 55.000 excedia o saldo da 
perdas estimadas. Nesse caso, em se considerando que se trata de perda real, o valor 
excedente deverá ser levado diretamente ao resultado do período, da seguinte forma: 
Valor das perdas efetivas = ............................. $ 55.000 
(-) Saldo das perdas estimadas =...................... ($ 29.000) 
Valor a ser contabilizado como perdas do período = $ 26.000 
 
D Despesas de Vendas / Perdas com créditos de 
liquidação duvidosa 
$ 26.000 Conta de 
Resultado 
D Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação 
Duvidosa 
$ 29.000 Conta de 
Ativo 
C Duplicatas a Receber $ 55.000 Conta de 
Ativo 
Valor da realização de perdas efetivas com créditos incobráveis 
 
Os razontes seriam estes: 
 
 
 
1.4.2 Provisão para ajuste a valor de mercado ou a valor justo 
Embora muito usada em finanças, a expressão "valor de mercado", passou a 
fazer parte do cotidiano contábil com maior intensidade muito recentemente, assim 
como a expressão "valor justo" (fair value), introduzida juntamente com as normas 
internacionais de contabilidade. Em alguns momentos, essas expressões podem se 
confundir e significarem a mesma coisa. 
O valor de mercado é aquele valor que um mercado estaria disposto a pagar 
por um ativo ou aceitar para liquidação de um passivo em qualquer data. Assim, 
D C D C D C
48.000 160.000 800.000 48.000 26.000 
83.000 83.000 
29.000 55.000 
- 614.000 26.000 
de Liq Duvidosa
Duplicatas a
Receber
Perdas Efetivas
com Créditos
de Liq Duvidosa
Perdas Estimadas
para Créditos
 
 
16 
subentende-se que para que algo seja avaliado a valor de mercado deve "existir" um 
mercado ativo, o que nem sempre ocorre. 
O valor justo é o valor de uma transação justa realizada com terceiros à 
organização, sem qualquer tipo de favorecimento, isto é, o quanto alguém de fora da 
organização estaria disposto a pagar por um ativo, ou aceitar para a liquidação de um 
passivo, sem qualquer tipo de concessão. Na realidade, é também um valor de 
mercado, mas, independe da existência de um mercado ativo, pois pode ser apurado 
de outras formas como, por exemplo técnicas de apreçamento1. Assim, pode-se 
afirmar que, quando houver mercado, o valor justo será o mesmo que o praticado 
nesse mercado. 
Muito bem......... mas, quando se faz provisão para valor de mercado ou valor 
justo? Em situações muito específicas. Por enquanto, a título de exemplo, vamos 
estudar somente a hipótese dos estoques de matérias-primas e outros materiais 
utilizados na produção. Outras situações serão estudadas no curso, mais à frente. 
No caso dos estoques citados, o § 1º. do art. 183 da Lei nº 6.404/76, alterado 
pela Lei nº 11.941/08, determina que estes tenham seus valores ajustados de forma a 
refletirem o seu valor justo: "preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra 
no mercado", o que significa preço de reposição, ou seja, o quanto tais estoques 
custariam se fossem adquiridos no mercado na data do Balanço. 
 
IMPORTANTE: 
- O ajuste do valor dos estoques somente será contabilizado quando o valor justo for 
MENOR que o valor contábil. 
- Deverá ser apurado o custo de reposição de CADA material componente do estoque. 
 
Na ocorrência de um valor justo menor que o valor contábil, este deverá ser 
ajustado por meio de uma provisão. Essa provisão a valor de mercado dos estoques é 
chamada Perda Estimada para Redução ao Valor Realizável Líquido. 
 
 
 
Bem.....mas, vamos ver 
como funciona na prática? 
Imagine que uma indústria 
 
1
 Técnicas de apreçamento: são técnicas de atribuição de preços 
Por que valor realizável líquido? 
Porque alguns estoques para serem realizados 
/ vendidos incorrem em despesas como 
comissões, fretes, taxas, concessão de 
descontos, etc. 
O valor realizável líquido é o valor justo 
descontado de todas as despesas necessárias 
para a realização dos bens componentes do 
estoque. 
Fonte: Clippart 
 
 
17 
moveleira tem em seus estoques os seguintes materiais: 
 
Materiais Custo 
unitário 
Quantidade Custo total Valor 
realizável 
líquido 
Diferença 
de valor 
unitário 
abaixo do 
mercado 
PARAFUSOS 1,80 1.500 2.700,00 1,50 0,30 
GRAMPOS 0,60 2.000 1.200,00 0,65 - 
PREGOS 0,50 3.000 1.500,00 0,60 - 
 
 Somente os parafusos apresentam valor de mercado menor que o valor 
contábil do custo: $ 0,30 por peça. Calculemos então o valor da perda estimada para 
redução do valor do estoque de parafusos ao valor realizável líquido respectivo: 
 
Materiais Valor 
unitário de 
mercado 
Quantidade Valor total 
(mercado) 
Valor 
contábil 
Valor da 
provisão ≠ 
PARAFUSOS 1,50 1.500 2.250,00 2.700,00 450,00 
 
Portanto, o valor a ser contabilizadocomo perda estimada para redução do 
valor do estoque é de $ 450,00, uma vez que, para os demais itens do estoque não 
houve diferença a MENOR entre o valor do custo e o valor de mercado. 
Vamos contabilizar? 
 
D Despesa com Perda Estimada para Redução ao 
Valor Realizável Líquido 
$ 450,00 Conta de 
Resultado 
C Perda Estimada para Redução ao Valor 
Realizável Líquido 
$ 450,00 Conta de 
Ativo 
(Redutora) 
Valor estimado para perdas na redução do valor dos estoques ao 
valor realizável líquido 
 
O ajuste a valor justo também é aplicável a outros ativos que, como já foi 
mencionado, serão estudados ao seu devido tempo. O objetivo, a esta altura do nosso 
aprendizado, é conhecer esse importante conceito para a gestão financeira das 
entidades. 
1.4.3 Ajuste a valor presente 
 
 
18 
Outra expressão corriqueira na área de finanças – Ajuste a Valor Presente!! 
Vamos ver o que ela significa para a Contabilidade. 
Iudícibus et al (2010, p. 103) faz a seguinte afirmação: 
A contabilidade sempre teve um desafio quando se trata de evidenciar 
a essência das operações referindo-se à apuração dos resultados das 
empresas, considerando os juros embutidos nos preços das transações 
a prazo em relação aos correspondentes preços à vista. 
Sabemos que em qualquer transação a prazo SEMPRE haverá a cobrança de 
juros embutida no respectivo valor. É importante conhecer tal valor, visto que ele 
afeta tanto o resultado quanto os ativos das entidades. Como isto ocorre? 
Imagine uma entidade que vende seus produtos a prazo. Obviamente que ela 
vai embutir no custo do produto o custo financeiro do prazo concedido ao cliente. Já 
vimos anteriormente que, ao vender um produto, a contrapartida correspondente é a 
conta de Receita de Vendas, a primeira conta que aparece na Demonstração do 
Resultado e que representa a principal fonte de receitas de qualquer empresa. 
Para visualizarmos melhor, vamos supor que a indústria moveleira citado 
anteriormente vendeu, a prazo, num determinado período, móveis para escritório no 
valor de $ 600.000, sendo que $ 100.000, corresponde aos juros embutidos na 
operação. Vamos contabilizar essa venda: 
D Duplicatas a Receber $600.000 Conta de 
Ativo 
C Receita Bruta de Vendas $600.000 Conta de 
Resultado 
Valor referente a venda de móveis para escritório 
 
O custo dos produtos vendidos foi de $ 300.000, portanto, seria assim 
contabilizado: 
 
D Estoques $300.000 Conta de 
Ativo 
C Custo dos Produtos Vendidos $300.000 Conta de 
Resultado 
Valor referente ao custo dos produtos vendidos no período 
 
Na Demonstração do Resultado, teríamos a seguinte representação: 
Receita Bruta de Vendas.................................. $ 600.000 
(-) Custo dos Produtos Vendidos......................($ 300.000) 
Lucro Bruto....................................................... $ 300.000 
 
 
19 
A primeira análise que qualquer usuário da informação contábil faria seria em 
cima do quanto a entidade está obtendo de receita na sua principal atividade – venda 
de produtos. Ela é uma indústria que foi criada para obter resultados positivos 
"fabricando móveis" e não obtendo receita financeira de juros, pois não é uma 
instituição financeira. Assim, o referido usuário não conseguirá perceber que naquela 
receita informada como sendo de vendas, existe um valor de $ 100.000 que, na 
realidade não provém da atividade "fabricar móveis". Esta é a primeira distorção! 
Outra distorção no resultado: o custo dos produtos vendidos que está sendo 
confrontado com a receita é o custo da atividade, não embute juros e, portanto, tal 
confrontação está distorcendo o lucro bruto. 
Sabendo-se que os juros representam a cobrança pela diferença do valor do 
dinheiro no tempo, pode-se afirmar que os preços cobrados em transações como essas 
não correspondem ao valor "efetivo" dessas transações. 
Puxa......mas como fazer, então? 
Nas operações de curto prazo, os juros embutidos não costumam ser 
relevantes e, portanto, tais distorções são imateriais, mas, em operações de longo 
prazo, tendem a ser mais significativas. Assim, nessas operações de longo prazo, ou 
ainda, nas operações de curto prazo, mas como valores de juros significativos, a Lei nº 
6.404/76, alterada pela Lei nº 11.638/07, determina que "os elementos do ativo 
decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os 
demais ajustados quando houver efeito relevante". 
Tudo bem, entendemos, mas, para ajustar tais operações temos, primeiro, que 
entender o que é VALOR PRESENTE (VP), certo?! 
 
Presente = HOJE, portanto, valor presente é o valor da transação, que tem juros 
embutidos pelo respectivo prazo da operação, trazido a valor de hoje, ou seja, sem 
esses juros. Em outras palavras, valor presente = valor de hoje. 
 
Se utilizarmos o exemplo anterior, qual seria o valor presente daquela 
transação? 
Grosseiramente, uma vez que não conhecemos a taxa de juros utilizada e nem 
o prazo das transações, pode-se afirmar que o valor presente da operação é: 
 
$ 600.000 (valor da venda) - $ 100.000 (valor dos juros) = $ 500.000 (VP) 
 
Em situações reais, a determinação do ajuste a valor presente requer, 
basicamente, as seguintes informações: 
1. O valor do fluxo futuro de caixa (entradas e saídas de caixa ocorridas por conta 
do ativo ou passivo analisado) 
2. A data em que o fluxo futuro de caixa vai ocorrer 
 
 
20 
 
3. A taxa de desconto a ser utilizada para o cálculo do valor presente 
A taxa de desconto corresponderá à taxa efetiva da transação ou, nos casos em 
que essa taxa não for indicada, utiliza-se uma taxa de mercado aplicável, praticada em 
transações semelhantes. 
O ajuste a valor presente da nossa transação seria contabilizado, no momento 
da venda, da seguinte forma: 
 
D Receita Bruta de Vendas $100.000 Conta de 
Resultado 
C VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar $100.000 Conta de 
Ativo 
(Redutora) 
Valor referente ao ajuste a valor presente de vendas a prazo do 
período 
 
Assim, no Balanço Patrimonial teríamos a seguinte representação no Ativo 
 
Duplicatas a Receber.................................................... $ 600.000 
(-) VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar........($ 100.000) 
 
À medida em que transcorre o prazo da operação, a receita financeira 
correspondente ao ajuste a valor presente vai sendo apropriada, de acordo com o 
regime de competência: 
 
D VP – Receita Financeira Comercial a Apropriar Pelo valor da 
parcela 
mensal dos 
juros 
Conta de 
Ativo 
C Receita Financeira Comercial Idem Conta de 
Resultado 
Valor referente à apropriação de receita financeira comercial no 
período 
 
Vimos um exemplo sobre uma conta de Ativo, mas, e para as contas de Passivo, 
o ajuste a valor presente também é aplicável? Sem dúvida! Se a entidade tem uma 
obrigação, cujo valor contempla juros embutidos, deverá efetuar o ajuste da mesma 
forma. 
 
 
21 
Para exemplificar, vamos supor que uma entidade adquiriu uma máquina a 
prazo no valor total de $ 27.865, correspondente a 5 parcelas iguais de $ 5.573. Os 
juros embutidos correspondem a uma taxa de 20% ao ano. Quando descontamos os 
juros do valor total, trazendo-o ao seu valor presente, temos que o seu valor real na 
data da compra é de $ 20.000, ou seja, o valor dos juros corresponde a $ $ 7.865. 
Vamos contabilizar esse ajuste: 
 
D Máquinas (pelo valor presente) $ 20.000 Conta de 
Ativo Não 
Circulante 
D Encargos Financeiros a Decorrer $ 7.865 Conta de 
Passivo 
(Redutora) 
C Financiamentos $ 27.865 Conta de 
Passivo 
Valor referente ao ajuste a valor presente na compra de máquina 
a prazo 
 
No Passivo do Balanço Patrimonial as contas seriam demonstradas como segue:Financiamentos .............................................................. $ 27.865 
Encargos Financeiros a Decorrer.....................................($ 7.865) 
 
À medida em que transcorre o prazo do financiamento, o encargo financeiro 
correspondente ao ajuste a valor presente vai sendo apropriado, de acordo com o 
regime de competência: 
 
D Despesa de Encargos Financeiros sobre 
Financiamentos 
Pelo valor da 
parcela 
mensal dos 
juros 
Conta de 
Resultado 
C Encargos Financeiros a Decorrer Idem Conta de 
Passivo 
(Redutora) 
Valor referente à apropriação de encargos financeiros sobre 
financiamentos no período 
 
 
 
 
 
22 
 
Os procedimentos ora estudados conferem mais qualidade à informação 
contábil, visto que as Demonstrações Contábeis apresentam maior valor preditivo, 
possibilitando que o usuário da informação a utilize de forma útil no processo de 
tomada de decisões. 
 
Quer ficar por dentro de assuntos do mercado financeiro? Conviver melhor com essas 
expressões valor justo, valor de mercado, valor presente, etc.? Navegue neste site: 
http://g1.globo.com/economia/mercados/ 
 
1.5 Despesas que não afetam o caixa 
Quando pensamos em despesas, a primeira coisa que nos vem à cabeça são os 
gastos, não é mesmo?! Em nossa aula passada, inclusive, fizemos exatamente essa 
relação entre gastos e despesas! Mas, vejam só.......se retomarmos o conceito que é 
dado pela Resolução CFC nº 1374/2011 do Conselho Federal de Contabilidade que 
aprovou a Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, veremos que as 
despesas não representam só "gastos". Vamos analisar o que nos diz esse normativo: 
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o 
período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de 
ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do 
patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições 
aos detentores dos instrumentos patrimoniais. (Grifo nosso) 
O conceito de despesa deixa claro que ela pode representar, além da saída de 
recursos (gastos), a redução de ativos e, também a assunção de passivos (compras a 
prazo para consumo) e que, principalmente, representam "decréscimo do patrimônio 
líquido". 
Justamente porque as despesas refletem um decréscimo do patrimônio é que 
elas merecem tanta atenção por parte dos gestores e demais interessados na análise 
do desempenho das organizações. 
Neste tópico vamos estudar as despesas que não afetam o caixa das entidades, 
ou seja, aquelas despesas que representam reduções de ativos. E quais seriam elas? 
Nos tópicos anteriores desta aula vimos algumas dessas despesas – as 
provisões e perdas estimadas – que não constituem saídas de caixa, mas, reduzem os 
ativos e o patrimônio líquido das entidades. Tais despesas são constituídas com a 
finalidade de reduzir os ativos a seus valores realizáveis, proporcionando maior 
transparência às Demonstrações Contábeis e, portanto, a confiabilidade nesses 
demonstrativos por parte dos seus usuários. 
Neste tópico, vamos estudar mais algumas despesas que também não 
representam saídas de caixa, mas, sim, o desgaste ou a amortização de ativos e que, 
por outro lado, também irão reduzir os ativos a que se referem a seus valores 
realizáveis. 
 
 
23 
Como comentamos ligeiramente no início, conhecer essas despesas é de 
fundamental importância para diversos fins de análise, mas, sobretudo, no que se 
refere à gestão financeira das organizações. Tanto é assim, que elas são expurgadas do 
cálculo de um dos indicadores financeiros mais utilizados atualmente – o EBTDA – 
Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization que traduzido 
literalmente para o português, significa "lucro antes dos juros, impostos, depreciação e 
amortização", o qual vamos aprender a usar futuramente. Por ora, vamos conhecer 
tais despesas. 
 
Está curioso (a)?? Quer saber um pouco mais sobre o EBTIDA, antes de estudarmos 
esse assunto?? Consulte o site: http://www.valor.com.br/valor-investe/o-
estrategista/2876970/apos-abusos-calculo-do-ebitda-agora-e-lei 
 
1.5.1 Depreciação do Imobilizado 
Os bens do Ativo Imobilizado têm um tempo limitado de durabilidade, exceto 
os terrenos que não têm limitação para sua vida econômica. Todos os demais sofrem 
desgaste pelo uso ou outras intercorrências como, por exemplo, obsoletismo, muito 
comum em equipamentos de alta tecnologia. 
Assim, sempre considerando que os ativos devem ser demonstrados pelo seu 
valor realizável, o desgaste pelo uso ou o esgotamento gradual da vida econômica 
desses ativos deve ser refletido na contabilidade. Por outro lado, considerando que tal 
desgaste contribui para a geração das receitas da entidade, eles devem ser 
confrontados com tais receitas na demonstração dos resultados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Exemplo: O desgaste da máquina na preparação da terra para a plantação 
deve, necessariamente, ser computado na apuração do resultado em função da sua 
contribuição para a geração da receita na venda do produto final obtido. 
A seguir, podemos observar um exemplo de obsolescência muito comum no 
caso de bens que envolvem tecnologia. Dependendo do segmento de atuação da 
entidade, ela, necessariamente, deverá trocar seus equipamentos, periodicamente, 
em função da necessidade de acompanhar a evolução tecnológica dos mesmos. 
 
 
 
24 
 
 
 
 
 
 
Exemplo de obsolescência: Evolução de equipamentos 
 
Sobre o assunto, a legislação determina que: 
"A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e 
intangível será registrada periodicamente nas contas de: (a) 
depreciação, quando corresponder à perda de valor dos direitos que 
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade 
por uso, ação da natureza ou obsolescência (...)" (Lei nº 6.404/76, art. 
183 § 2º.) 
Ressalte-se que a legislação não menciona percentuais ou qualquer outra regra 
para que seja apurado o valor do desgaste, ela cita somente "perda de valor", de onde 
se pode depreender que qualquer outro parâmetro de medida que não seja o desgaste 
efetivo do bem pelo uso, ação da natureza ou obsolescência tem outros fins que não o 
de retratar o valor realizável do ativo como, por exemplo, os percentuais 
determinados pela legislação fiscal. Tais percentuais têm efeito exclusivo na apuração 
de tributos e não devem se sobrepor às normas contábeis. 
IMPORTANTE: Não confundir legislação fiscal com Normas Contábeis! 
Assim, os valores a serem depreciados devem ser mensurados de forma a 
retratar a perda do benefício econômico que o bem é capaz de gerar ao longo do 
tempo, trazendo o ativo respectivo ao seu valor realizável na data do Balanço. 
Evidentemente que deve ser considerada a relação entre o custo e o benefício de se 
manter um critério apurado na mensuração desses valores, além da materialidade dos 
mesmos quando comparados com os percentuais permitidos pela legislação fiscal para 
esse cálculo. 
Valor depreciável 
Para determinar o valor a ser depreciado deverá ser considerada o valor 
estimado da vida útil econômica do bem e seu valor residual (*), considerando as 
condições gerais do respectivo uso, características técnicas e outros fatores que 
possam influenciar essa estimativa. 
O valor a ser apropriado a título de depreciação de cada bem do Ativo 
Imobilizado deve ser determinado pela diferença entre o valor de custo do bem e o 
seu valor residual. Tal valor deverá ser apropriado, periodicamente, no decorrer da 
vida útil estimada do bem. 
(*) Valor residual = É o valor que a entidade espera obter por um ativo ao final da sua 
vida útil, líquido dos custos necessários para a sua venda, com razoável certeza.25 
O valor residual e a vida útil de um ativo imobilizado devem ser reavaliados, no 
mínimo, uma vez por ano, regularmente. 
A estimativa de vida útil econômica de um bem do Imobilizado é definida 
tomando-se por base o tempo de utilidade esperada para o ativo que, segundo 
Iudícibus et al (2010, p. 249), pode ser traduzida no: 
� Período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou 
� No número de unidades de produção ou unidades semelhantes que a 
entidade espera obter pela utilização do ativo. 
O Pronunciamento Técnico – CPC 27 – Ativo Imobilizado cita a necessidade de 
se considerar os seguintes fatores na determinação da vida útil de um ativo: 
� Uso esperado, avaliado com base na capacidade de produção física esperadas 
do ativo; 
� Desgaste físico normais relacionados a fatores operacionais como uso em 
vários turnos, manutenção, reparos, entre outros; 
� Obsolescência técnica ou comercial por mudanças ou melhorias na produção 
ou demanda pelo produto gerado pelo ativo; 
� Limites legais, contratuais ou semelhantes ao tempo de uso do ativo (leasing, 
por exemplo). 
 Métodos de cálculo da depreciação 
Mensurado o valor depreciável do item do Imobilizado, deve-se adotar um 
dentre os vários métodos para calcular a depreciação a ser contabilizada 
periodicamente. O método escolhido também deve ser revisado, no mínimo, 
anualmente. A seguir, vamos estudar os métodos mais tradicionais para cálculo da 
depreciação. 
Método das quotas constantes 
Esse método é utilizado pela grande maioria das empresas, sendo conhecido 
como método linear. Sua apuração consiste em dividir o valor depreciável pelo tempo 
de vida útil do bem, sendo representado pela seguinte fórmula: 
Depreciação = (Valor de custo do bem - valor residual) ÷ vida útil 
Exemplo: Suponha um bem do Imobilizado com as seguintes características: 
� Custo = $ 10.000 
� Vida útil estimada = 5 anos, correspondente a 60 meses 
� Sem valor residual estimado 
A quota mensal de depreciação será: $ 10.000 ÷ 60 = $ 166,67 a.m. 
Método da soma dos dígitos dos anos 
Esse método é uma outra forma, também linear, de calcular a depreciação. Sua 
apuração consiste em: 
� Soma dos algarismos que compõem o número de anos de vida útil do bem; 
� Determinação do valor da depreciação anual utilizando-se uma fração em que 
o denominador é a soma dos algarismos, obtida em (a), e o numerador 
corresponde a (n) no primeiro ano, (n-1) no segundo ano, (n-2) no terceiro 
 
 
26 
ano, e assim por diante, adotando-se para "n" o número total de anos de vida 
útil esperada. 
Exemplo: Utilizando-se os mesmos dados do exemplo anterior, tem-se: 
Vida útil de 5 anos => 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 (denominador da fração) 
Frações: 5 / 15; (5 - 1) / 15; (5 – 2) / 15; (5 – 3) / 15; (5 – 4) / 15 
 
Ano Fração Valor depreciável Depreciação anual 
1 5 / 15 10.000 3.333,33 
2 (5 - 1) / 15 10.000 2.666,67 
3 (5 – 2) / 15 10.000 2.000,00 
4 (5 – 3) / 15 10.000 1.333,33 
5 (5 – 4) / 15 10.000 665,67 
 
Como pode ser observado na tabela acima, trata-se de um método que 
contempla valores maiores de depreciação no início da vida útil do bem e valores 
menores para o seu final, partindo do pressuposto de que os bens, quanto mais novos, 
menos precisam de manutenção e reparos. 
Método de unidades produzidas 
Trata-se de um método que tem por base uma estimativa do número total de 
unidades que devem ser produzidas pelo bem a ser depreciado. A quota anual é 
calculada utilizando-se a seguinte fórmula: 
 
O resultado obtido será uma fração que representará o percentual de 
depreciação a ser aplicado no ano. É um método de aplicação restrita, visto que exige 
estimativas nem sempre possíveis de serem realizadas com todos os tipos de bens. 
Método de horas de trabalho 
Este método baseia-se na representação da estimativa de vida útil do bem em 
horas de trabalho, sendo que para o cálculo da quota anual é utilizada a seguinte 
fórmula: 
 
Como vimos, há várias formas de se calcular o valor da depreciação e aqui 
abordamos somente algumas delas. Vamos, então, aprender como contabiliza-la: 
 
=
Anual
Quota de 
Depreciação
nº de unidades produzidas no ano X
produzidas durante a vida útil do bem
nº de unidades estimadas a serem
=
Anual durante a vida útil do bem
Quota de nº de horas de trabalho no período X
Depreciação nº de horas de trabalho estimadas 
 
 
27 
D Despesas de Depreciação (ou Custos de Produção) 
(*) 
Pelo valor da 
parcela mensal 
da quota de 
depreciação 
Conta de 
Resultado (ou 
de Ativo, 
quando for 
custo) 
C Depreciação Acumulada Idem Conta de 
Resultado 
Valor referente a quota de depreciação do período 
 
(*) Custos de Produção = quando se tratar de bens utilizados diretamente na 
produção de bens ou serviços, a depreciação deve compor o custo desses bens 
ou serviços. 
Experimente fazer a contabilização em razonetes! 
Aspectos importantes relativos à depreciação do Ativo Imobilizado 
Vamos salientar alguns aspectos que merecem especial atenção: 
� A depreciação de um bem deve ser reconhecida a partir do momento em que 
o Imobilizado a ser depreciado está "disponível para uso", ou seja está no local 
e nas condições necessárias para começar a funcionar. 
� Quando o bem deixar de pertencer ao Ativo Imobilizado, ou seja, não será 
mais utilizado no processo produtivo e será destinado à venda, a respectiva 
depreciação deve parar de ser reconhecida. 
� A vida útil do bem deve ser reavaliada periodicamente e as quotas de 
depreciação ajustadas, quando necessário. 
 Vimos que as despesas de depreciação não afetam o caixa da entidade, no que 
se refere à contrapartida como saída de caixa, mas, vale salientar que alguns autores 
defendem que outra posição. Iudícibus et al (2010, p. 248), por exemplo, defende que, 
indiretamente afeta sim, visto que houve uma saída de caixa para aquisição do bem 
que está sendo depreciado e que tal saída deve ser recuperada pelas receitas geradas 
pela empresa. Mas, não vamos entrar no mérito dessa discussão, por enquanto. O fato 
é que, usualmente, as análises financeiras consideram tais despesas como não 
representativas de saídas de recursos. 
 
1.5.2 Amortização e Exaustão 
Amortização 
O significado do termo amortização, aqui utilizado, não deve ser confundido 
com o que se usa quando se paga uma parcela de qualquer dívida, isto é, com 
"amortização de dívidas" ou quaisquer outros. A amortização que vamos estudar agora 
diz respeito à perda de valor do capital aplicado em certos direitos. 
O artigo 183, § 2º., da Lei nº. 6.404/76, já citado anteriormente, define em seu 
item "b", o que vem a ser a amortização de que vamos tratar, determinando que: 
"A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e 
intangível será registrada periodicamente nas contas de: (...) 
 
 
28 
(b)Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital 
aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou 
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração 
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou 
contratualmente limitado (...)".(Lei nº 6.404/76, art. 183 § 2º.) 
No que se refere à diminuição dos elementos dos ativos imobilizados, já foi 
estudada a depreciação, restando, portanto, os elementos do ativo intangível. Vamos 
defini-lo, só para efeito de compreendermos quando estarão ou não sujeitos à 
amortização. Oportunamente, voltaremos a estuda-lo em detalhes. 
Os ativos intangíveis, como o próprio nome sugere, são ativos que não são 
visivelmente identificáveis. O Pronunciamento Técnico – CPC 04 – Ativos Intangíveis o 
define como sendo um "ativo não monetário identificável sem substância física", em 
outraspalavras, sem "corpo". Normalmente, representam os direitos citados no artigo 
183, anteriormente mencionado. São exemplos de intangíveis: marcas e patentes, 
softwares, direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou 
permissão do Poder Público, fundo de comércio adquirido, entre vários outros. 
A amortização ou não de uma ativo intangível está condicionada à sua vida útil: 
� Ativo com vida útil definida (vida útil conhecida) – amortizável (amortization 
approach); 
� Ativo com vida útil indefinida (ilimitada ou impossível de determinar de 
maneira confiável) – não amortizável, mas, sujeitos a testes de recuperação 
(impairment approach). 
Nosso foco, portanto, são os ativos intangíveis com vida útil definida, sujeitos a 
amortização. 
O valor amortizável do ativo intangível é o seu custo, partindo-se do 
pressuposto de que tal ativo não terá valor residual. Abaixo destacamos os pontos 
importantes que constam do item 97 do CPC 04, já citado, que normatiza o tratamento 
dos ativos intangíveis: 
� O valor amortizável do ativo intangível deve ser apropriado, sistematicamente, 
ao longo da sua vida útil; 
� A amortização se inicia a partir do momento em que o ativo intangível estiver 
disponível para uso, quando for o caso; 
� A amortização deverá cessar quando o ativo intangível correspondente for 
classificado como mantido para venda ou na data de sua baixa, o que ocorrer 
primeiro; 
� A despesa de amortização deve ser reconhecida no resultado. 
Métodos de cálculo da amortização 
 O método de amortização a ser utilizado deve refletir o padrão de consumo 
pela entidade dos benefícios econômicos futuros que serão gerados pelo ativo 
intangível respectivo. Se esse padrão de consumo não for possível de ser determinado, 
a amortização deve ser feita utilizando-se o método linear, ou seja, dividir o valor 
amortizável pelo tempo da vida útil determinada. 
Em outras palavras, uma entidade adquire um ativo intangível esperando que 
ele gere benefícios econômicos futuros, aliás, esta é uma das condições básicas para 
 
 
29 
que um bem ou direito seja considerado como ativo, certo? O padrão de consumo 
desse benefício dependerá da sua natureza. Por exemplo, uma entidade adquire o 
direito de utilizar a marca de um produto por tempo determinado. O padrão de 
consumo desse direito dependerá de como a entidade pretende explorar essa marca. 
Quanto ao método linear, este é bem transparente. Vamos exemplificar 
utilizando um ativo intangível muito comum em todas as empresas – softwares. 
Supondo que uma entidade adquira um software específico para as suas atividades 
com prazo de vida útil de dois anos, por $ 50.000. A quota de amortização mensal 
corresponderá a: 
$ 50.000 ÷ 24 meses = 2.083,33 
A contabilização da quota de amortização seria a seguinte: 
 
D Despesa de Amortização $ 2.083,33 Conta de 
Resultado 
C Amortização Acumulada $ 2.083,33 Conta de 
Ativo 
Valor referente ao ajuste a quota de depreciação do período 
 
Com relação aos ativos intangíveis com vida útil indefinida, voltaremos a eles 
no decorrer do curso. 
Exaustão 
A exaustão é aplicada a ativos representados por recursos naturais como, por 
exemplo, minas, jazidas, etc. Tais recursos, à medida em que são explorados, se 
exaurem, ou seja, se desgastam. 
O objetivo da exaustão, segundo Iudícibus (2010, p. 251), é "distribuir o custo 
dos recursos naturais durante o período em que tais recursos são extraídos ou 
exauridos". 
Método de cálculo da exaustão 
Para o cálculo do valor a ser contabilizado como exaustão utiliza-se o método 
de unidades produzidas / extraídas. Encontra-se o percentual correspondente a 
extração do recurso natural no período em relação à possança2. Esse cálculo pode ser 
representado pela seguinte equação: 
 
Encontrado esse percentual, ele deve ser aplicado ao custo de aquisição ou de 
prospecção dos recursos naturais explorados. 
 
2
 Possança: termo utilizado em geologia para representar a espessura de um estrato geológico (cada 
uma das camadas de rochas sedimentares); capacidade de produção de uma mina ou jazida. 
=
Quota de Extração do período
Exaustão % Possança total
 
 
30 
Exemplo: Suponhamos que, num determinado ano, uma mineradora extraiu 
10.000 toneladas de minério de ferro de sua mina, cuja possança total era de 100.000 
toneladas. Vamos calcular o percentual de exaustão: 
10.000 t ÷ 100.000 t = 10% 
Aplicando esse percentual ao valor contábil das jazidas de $ 50.000, tem-se: 
$ 50.000 x 10% = $ 5.000 – valor da quota de exaustão do período. 
Contabilizando: 
 
D Despesa de Exaustão $ 5.000,00 Conta de 
Resultado 
C Exaustão Acumulada $ 5.000,00 Conta de 
Ativo 
Valor referente à quota de exaustão do período 
 
 Muito bem.......encerramos o que pretendíamos estudar nesta aula! Quantos 
conceitos novos e importantes, não é?!! Antes de finalizarmos, vamos, como de 
hábito, refletir sobre o que aprendemos e verificar se alcançamos ou não os objetivos 
propostos no início da aula. 
 
 
 
 
S
e 
fico
u 
alg
um
a 
dúvi
da, 
não 
siga adiante! Volte e tente sanar a dúvida, antes de começar a Aula 4. Mas, se está 
confortável com o aprendizado até aqui, vamos em frente!! Na aula 4 o desafio será 
elaborarmos juntos um demonstrativo contábil de fundamental importância para a 
avaliação do desempenho da entidade – a Demonstração do Resultado do Exercício – 
DRE. 
 
 
VAMOS RELEMBRAR? 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
� Entendemos a diferença entre "provisões" e 
"previsões"? 
� Aprendemos como usar corretamente o 
termo "provisão", de acordo com o seu real 
significado? 
� Sabemos contabilizar as principais provisões 
contábeis? 
� Conhecemos e sabemos contabilizar as 
principais despesas que não afetam o caixa? FONTE: Clippart 
 
 
31 
Nesta aula, foram abordados conceitos importantes que auxiliam em diversas 
análises sobre o patrimônio e a gestão financeira das entidades. 
Vimos os conceitos de provisões e a sua diferença em relação às previsões para 
cumprimento de obrigações e constatamos que: 
 - Os valores que correspondem a perdas estimadas pela não realização de 
ativos (contas redutoras) devem ser tratados como: PERDAS ESTIMADAS; 
- Os valores resultantes de obrigações reais (contas a pagar e provisões 
derivadas de apropriações por competência) devem ser tratados como: VALORES A 
PAGAR; e que 
- Provisões sobre as quais há incertezas sobre os prazos e valores de realização 
devem ser tratadas como: PROVISÕES. 
Também conhecemos os conceitos e aprendemos a contabilizar a constituição 
e a reversão de algumas perdas estimadas e provisões, entre elas a de Perdas 
Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa, uma das mais conhecidas. 
Na sequência, estudamos também os conceitos de valor justo e de valor 
presente que, por sua vez, são causas de ajustes que, assim como as perdas estimadas 
e as provisões, têm por finalidade trazer ativos e passivos aos seus valores efetivos de 
realização na data do Balanço Patrimonial. 
Por fim, foram abordadas as despesas que, assim como as provisões 
constituídas e as perdas estimadas não afetam diretamente o caixa, como a 
depreciação, amortização e exaustão. 
 
 
 
QUESTÕES PARA REFLEXÃO E AUTO-AVALIAÇÃO 
Para consolidar os conceitos sobre PECLD – Perdas 
Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa, vamos resolver 
uma questão de concurso público. Mas, veja só.......o aprendizado 
autônomo para ser produtivo e eficaz requer que DESAFIEMOS 
nossas dificuldades, o que significa que NÃO DEVEMOS OLHAR A 
SOLUÇÃO, antes de tentarmos resolver a questão. Assim, resista 
bravamente à tentação de olhar a resposta! 
 
Dica: Para resolver a questãouse razonetes, pois facilita o raciocínio 
 
Prova: ESAF - 2012 - Receita Federal - Analista Tributário da Receita Federal - 
Prova 2 - Área Informática. Disciplina: Contabilidade Geral. Assuntos: Perdas Estimadas 
com Créditos de Liquidação Duvidosa - PECLD (antiga PDD) 
A empresa Confiante Ltda. apresenta a seguinte movimentação com créditos a 
receber e clientes: 
Fonte: Clippart 
 
 
32 
� No balanço de 2010, em 31/12: tinha créditos a receber de R$ 2.800,00 e 
provisão para perdas prováveis de R$ 84,00. 
� Durante o exercício de 2011, contabilizou o recebimento de créditos R$ 980,00; 
a baixa por não recebimento R$ 120,00; a incorporação de novos créditos a 
receber R$ 1.700,00; o desconto de duplicatas no banco R$ 500,00. 
Em 31/12/2011, para fins de balanço, deverá fazer um nova provisão para 
perdas prováveis, no montante de 
a) R$ 51,00 
b) R$ 84,00 
c) R$ 87,00 
d) R$ 102,00 
e) R$ 171,00 
 
 
PENSANDO........................................................ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte: Clippart 
 
 
33 
Contas a Receber
(SI) 2.800 980 (1) (2) 84 84 (SI) (1) 980 
(3) 1.700 120 (2) 51 (5) (4) 500 
(SF) = Saldo Final
1.700 (3) 500 (4) (2) 36 
(5) 51 
(SF) 87 
Bancos Conta
MovimentoPECLD
Receitas de Vendas Descontadas
Duplicatas
PECLD
Despesas com
(SI) = Saldo Inicial (2010)
Solução: 
Vamos montar os razonetes e fazer os lançamentos contábeis dos eventos indicados 
no enunciado: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
No balanço de 2010, em 31/12: tinha créditos a receber de R$ 2.800,00 e provisão 
para perdas prováveis de R$ 84,00. Portanto, estes são os saldos iniciais (SI) de 
2011. 
Acompanhe os débitos e créditos pelos números indicados em cada lançamento: 
(1) Em 2011, recebimento de créditos R$ 980,00; 
(2) Em 2011, baixa por não recebimento R$ 120,00; 
� Aqui, tem-se que foi efetuada uma baixa de crédito incobrável de $ 120, ou 
seja, houve uma perda real de $120,00. Ora, parte desse total já era uma perda 
estimada - $ 84,00 – portanto, essa estimativa deve ser baixada. Veja que, na 
realidade essa perda foi constituída em 2010 e, portanto, foi computada no 
resultado daquele ano. 
� Mas, o valor baixado foi de $ 120,00, certo?? Isto significa que, se desse total 
$84,00 refere-se a despesas de 2010, a diferença, isto é, $ 36,00, refere-se a 
despesas de 2011, razão pela qual deve ser apropriada a débito da respectiva 
conta. 
(3) Em 2011, incorporação de novos créditos a receber R$ 1.700,00; 
(4) Em 2011, desconto de duplicatas no banco R$ 500,00. 
(5) Em 2011, constituição de perdas estimadas no valor de $ 51,00. 
 
 
34 
Sabe-se que o percentual de perdas estimadas utilizado pela entidade é de 
3%. Esse percentual aplicado pelos créditos incorporados em 2011, 
representa o valor de $ 51,00, portanto, este é o valor que deve ser 
contabilizado relativo às perdas estimadas sobre esses novos créditos. 
$ 1.700,00 x 3% = $ 51,00 
Assim, conclui-se que o total de perdas estimadas constituídas em 2011 
corresponderá a: 
$ 36,00 (créditos já baixados) + $ 51,00 = $ 87,00 
 
A alternativa correta, portanto, é a "c" = $ 87,00 
 
E aí??? Acertou??? 
Sim? ☺☺ PARABÉNS!!! 
Não? �� Refaça passo a passo os seus cálculos para saber onde errou. 
 
 
 
LEITURAS RECOMENDADAS 
DOMINGUES, João Carlos de A.; GODOY, Carlos Roberto. Redução ao valor recuperável 
de ativos: um estudo nas empresas do setor petrolífero mundial. Revista de Educação 
e Pesquisa em Contabilidade. v.6, n 4 (2012). Disponível em: 
http://www.repec.org.br/index.php/repec/article/view/306/679 
 
SITES RECOMENDADOS 
www.cfc.org.br 
www.cpc.org.br 
www.receita.fazenda.org.br 
 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
GRECO, Alvísio; AREND, Lauro. Contabilidade: teoria e prática básicas. 3 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2012. 
IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. 
MARION, José C. Contabilidade empresarial. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2006