Contabilidade Pública_Ponto-TCU-aula-04

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Contabilidade Pública – Teoria e Exercícios 
Auditor Federal de Controle Externo TCU – Auditoria Governamental 
Aula 04 – Demonstrações contábeis 
Professor Deusvaldo Carvalho 
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Amigo e amiga concursando! 
 
Esta é a nossa quarta aula! Chegamos quase na metade do curso! 
Ânimo e muita força de vontade! Só os fortes vencem! 
 
Tenha a certeza de que se você fez sua parte os resultados 
aparecerão normalmente. As nossas notas de aula são suficientes 
para que você realize uma excelente prova. Tudo depende de seu 
esforço, dedicação, persistência, coragem, comprometimento etc. 
 
Estamos sempre torcendo enormemente pelo seu sucesso. 
Certamente chegará esse momento, façamos votos para que seja 
neste concurso. Que sua mente esteja sempre ILUMINADA! 
 
Estamos entrando na ceara dos balanços e demonstrações contábeis 
aplicadas ao setor público. Para fins de concursos fique tranquilo 
porque o assunto é tranquilo. 
 
Reflexão! 
Cada homem ou mulher é do tamanho do seu desejo, do seu sonho, e 
quase que invariavelmente recebe o justo pagamento pelo seu esforço ou 
pela falta dele. Nossa tarefa é descobrir qual é o nosso trabalho, para que 
existimos e nos dedicarmos de alma e coração. 
 
Lembre-se que o preço pela busca da perfeição é a dedicação constante, e 
que segundo Gandhi “O medo tem alguma utilidade, mas a covardia não” 
Fábio Luciano Violin 
 
Sumário 
Conteúdo Página 
1. Introdução 02 
2. Disposições gerais 03 
3. Balanço orçamentário 04 
4. Balanço financeiro 40 
5. Questões de concursos públicos 61 
5.1. Questões da FCC (23 questões) 60 
5.2. Lista das questões 81 
5.3. Gabarito 90 
5.4. Questões do CESPE (23 questões) 90 
5.5. Lista das questões 102 
5.6. Gabarito 106 
5.7. Questões da ESAF (5 questões) 106 
5.8. Lista das questões 112 
5.9. Gabarito 115 
AULA 04 – Demonstrações contábeis – Balanços orçamentário e financeiro 
 
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 Contabilidade Pública – Teoria e Exercícios 
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Aula 04 – Demonstrações contábeis 
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Segundo as regras do Ponto, para os cursos de Teoria e Exercícios, 
deve-se inserir no mínimo 20 questões da banca organizadora do 
concurso. Assim, incluímos 30 questões do CESPE e mais questões da 
FCC e ESAF (“plus” para você). 
 
Priorize a resolução de questões do CESPE! 
 
Bons estudos! 
 
1. Introdução 
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos 
usuários informações fidedignas, tempestivas e compreensíveis sobre 
os resultados de gestão alcançados, bem como os aspectos de 
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio 
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo 
de tomada de decisão, para a adequada prestação de contas e o 
necessário suporte para a instrumentalização do controle social. 
Nesse sentido, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – 
MCASP, Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor 
Público, 6ª edição, 2014, estabelece: 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que 
aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade 
e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades 
do setor público. Tem como objetivo fornecer aos usuários informações 
sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, 
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público, 
em apoio ao processo de tomada de decisão, à adequada prestação de 
contas e ao necessário suporte para a instrumentalização do controle 
social. 
As demonstrações contábeis são de fundamental importância por 
representarem as saídas de informações geradas pela Contabilidade 
Pública, promovendo transparência dos resultados orçamentário, 
financeiro, econômico e patrimonial do setor público. 
A Lei nº 4.320/64, art. 101, não deixa dúvida quando estabelece que 
“os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço 
Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na 
Demonstração das Variações Patrimoniais”, além de outros quadros 
demonstrativos. 
Em síntese, as demonstrações contábeis são exatamente a 
materialização do objetivo das Ciências Contábeis: elas reúnem 
informações de natureza orçamentária, econômica, financeira e física 
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do patrimônio público, bem como também das mutações ocorridas 
em determinado período. 
Considerando a variedade de informações que podem (e devem) ser 
produzidas, a contabilidade utiliza-se de diversos demonstrativos, 
cada qual com uma função de prestar informações específicas sobre 
determinado aspecto. 
2. Disposições Gerais 
A Lei nº 4.320/64 previu originalmente quatro demonstrativos 
obrigatórios: Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e 
Demonstração das Variações Patrimoniais (cujos modelos constam 
anexos na referida norma). 
Qual é a finalidade da elaboração dos demonstrativos 
contábeis? 
Entendemos que possui dupla finalidade: 
1ª. Atender à legislação, em especial, a Lei nº 4.320/64. Esta norma 
estabelece em seu art. 101 da seguinte forma: “Art. 101. Os resultados 
gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no 
Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das 
Variações Patrimoniais...”. 
 
2ª. Atender o princípio constitucional da publicidade dos atos públicos. No 
caso das demonstrações contábeis, evidenciam-se os atos de gestão de 
todo e qualquer administrador público. É exatamente por isso que a 
contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, 
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. 
E qual é o objetivo da elaboração dos demonstrativos 
contábeis? 
O objetivo é evidenciar quantitativa e qualitativamente os atos 
relacionados à receita, despesa, bens, direitos, obrigações, bem como 
prestar informações a toda a sociedade, de modo a possibilitar o 
exercício da cidadania no processo de fiscalização dos atos públicos, e 
ainda, o efetivo controle social sobre as contas dos Governos Federal, 
Estadual, Distrital e Municipal. 
Mesmo porque a autonomia patrimonial tem origem na destinação 
social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da 
prestação de contas pelos agentes públicos. 
O que se entende por controle social? 
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Nada mais é do que a participação da sociedade no planejamento, na 
implementação, no acompanhamento e verificação das políticas 
públicas, avaliando objetivos, processos e resultados. 
DISPOSIÇÕES DA LRF 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/00), em 
seus artigos nº 50 e 51, informam algumas disposições específicas 
sobre os demonstrativos contábeis: 
 As demonstrações contábeis compreenderão, isolada e 
conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo 
ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, 
inclusive empresa estatal dependente; 
 As receitas e despesas previdenciáriasserão apresentadas em 
demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; 
 A demonstração das variações patrimoniais dará destaque à 
origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de 
ativos; 
 No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as 
operações intragovernamentais. 
3. Balanço orçamentário 
O Balanço Orçamentário é a demonstração contábil que deve ser 
elaborada pela administração pública na qual discrimina o saldo das 
contas de receitas e despesas orçamentárias, comparando os 
valores previstos e fixados com os efetivamente executados. 
O art. 102 da Lei nº 4.320/64 informa, sem especificidades, que o 
“Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas 
em confronto com as realizadas”. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LC. 101/00) estabelece que o 
Balanço Orçamentário é uma das peças que compõem o Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária - RREO. 
LRF (LC. 101/00): 
Art. 52. O relatório a que se refere o § 3o do art. 165 da Constituição 
abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até trinta 
dias após o encerramento de cada bimestre e composto de: 
I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: 
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a 
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previsão atualizada; 
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o 
exercício, a despesa liquidada e o saldo; 
(grifo nosso) 
Comparativamente, a LRF foi mais específica do que a Lei nº 
4.320/64, determinando com mais amplitude as informações que o 
balanço orçamentário deve evidenciar. 
Seguindo o que dispõe o texto da LRF, a redação original da NBC T 
16.6 informa que o Balanço Orçamentário deverá discriminará as 
receitas por fonte e despesas por grupo de natureza. Todavia, a NBC 
T 16.6 foi posteriormente modificada pela Resolução CFC nº 
1.268/09. Observe: 
NBC T 16.6: 
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas 
orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento 
inicial e as suas alterações com a execução, demonstra o resultado 
orçamentário e discrimina: 
(a) as receitas por fonte; 
(b) as despesas por grupo de natureza. 
20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas 
orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a 
execução, demonstrando o resultado orçamentário. (Redação dada 
pela Resolução CFC nº. 1.268/09) 
21. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por 
função e subfunção e, opcionalmente, por programa. (Excluído pela 
Resolução CFC nº. 1.268/09) 
22. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a 
integração entre o planejamento e a execução orçamentária. 
O texto original da NBC T 16.6 informava que o Balanço 
Orçamentário deveria evidenciar as receitas e as despesas 
orçamentárias, por categoria econômica, discriminando as receitas 
por fonte e despesas por grupo de natureza, e dessa forma é 
estruturado o modelo “anterior” de Balanço Orçamentário. 
Todavia, perceba que a nova redação da NBC T 16.6 não especifica 
quais informações o balanço orçamentário deve conter, mas apenas 
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informa que Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e 
despesas previstas em confronto com as executadas, “detalhadas em 
níveis relevantes de análise”. 
Observe em detalhe a regra da NBC T 16.6: 
O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas 
orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a 
execução, demonstrando o resultado orçamentário. 
Dessa forma, o “novo” modelo de balanço orçamentário não deve 
acompanhar necessariamente o que informa a LRF. A nova redação 
da NBC T 16.6 deixou a cargo da STN efetuar o detalhamento “em 
níveis relevantes de análise”. 
O MCASP, Parte V(6ª Ed. 2014) informa: 
O Balanço Orçamentário, definido pela Lei nº 4.320/1964, demonstra as 
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. 
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias 
por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas 
alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e 
discriminar: 
(a) as receitas por fonte (espécie); e 
(b) as despesas por grupo de natureza. 
O Balanço Orçamentário apresentará as receitas detalhadas por categoria 
econômica, origem e espécie, especificando a previsão inicial, a previsão 
atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar. 
Demonstrará também as despesas por categoria econômica e grupo de 
natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada 
para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as 
despesas pagas e o saldo da dotação. 
A identificação das receitas e despesas intraorçamentárias, quando 
necessária, deverá ser apresentada em notas explicativas. 
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e de outras 
dívidas deverão constar, destacadamente, nas receitas de operações de 
crédito internas e externas e, nesse mesmo nível de agregação, nas 
despesas com amortização da dívida de refinanciamento. 
 
No nível de detalhamento em que são apresentadas no modelo (3º nível – 
Espécie), as receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das 
respectivas deduções, tais como restituições, descontos, retificações, 
deduções para o Fundeb e repartições de receita entre os entes da 
Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação na 
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Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários. 
O balanço orçamentário demonstra as 
receitas e despesas orçamentárias: o que foi planejado e o 
efetivamente executado. As receitas e despesas EXTRAorçamentárias 
NÃO são evidenciadas no balanço orçamentário. 
Portanto, o objetivo do balanço orçamentário é acompanhar a 
execução do orçamento. Comparar as receitas e despesas 
orçamentárias planejadas com as receitas e despesas orçamentárias 
efetivamente executadas. 
Mas quando se consideram executadas a receita e a despesa? 
Para fins orçamentários, no modelo anterior de balanço 
orçamentário, considera-se executada/realizada a receita quando se 
completa a fase de arrecadação. 
Já a despesa é considerada executada depois de liquidada. Todavia, 
no encerramento do exercício a despesa apenas empenhada é 
considerada realizada para fins de fechamento dos balanços. 
Para fins de concursos as expressões 
executada e realizada são sinônimas. 
A despesa empenhada e não paga até o encerramento do exercício 
poderá ser inscrita em restos a pagar. Caso não seja inscrita em 
restos a pagar, esse empenho deverá ser anulado. 
Caso a despesa empenhada e não liquidada seja inscrita em restos a 
pagar não processados (despesa não liquidada), ela irá gerar a 
liquidaçãoformal da despesa. 
A despesa empenhada e inscrita em 
restos a pagar é uma despesa orçamentária e seu pagamento, no 
exercício posterior, despesa extraorçamentária. 
Portanto, para fins de acompanhamento do orçamento no modelo 
“anterior” de balanço orçamentário, durante a execução do 
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orçamento considera-se realizada a despesa na fase de liquidação. 
Todavia, no encerramento do exercício financeiro (31 de dezembro), 
a despesa empenhada e não cancelada será “considerada” como se 
liquidada fosse. 
Para fins de elaboração do Balanço Orçamentário com o 
modelo anterior (regra vigente na União até 2011): 
Receita realizada/executada = receita arrecadada. 
Despesa realizada/executada: 
 Durante o exercício financeiro = despesa liquidada 
 No encerramento do exercício (31/12) = despesa empenhada 
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO (modelo anterior – resumido) 
RECEITAS DESPESAS 
Tipo Previs
ão 
Execuç
ão 
Difere
nça 
Tipo Fixaçã
o 
Execuç
ão 
Diferen
ça 
Receitas 
Correntes 
 
Receitas de 
Capital 
 
$ $ $ Créd. Orçamentários 
e Suplementares 
Despesas Correntes 
Despesas de Capital 
 
Créditos Especiais 
Despesas Correntes 
Despesas de Capital 
 
Créditos 
Extraordinários 
Despesas Correntes 
Despesas de Capital 
 
$ $ $ 
SOMA SOMA 
DÉFICIT XXX SUPERÁVIT XXX 
TOTAL TOTAL 
O novo modelo de balanço orçamentário 
detalha as três fases de execução da despesa e considera a despesa 
executada no empenho (e não na liquidação). 
O novo modelo de balanço orçamentário, utilizado pela União a partir 
do exercício financeiro de 2012, traz três colunas distintas para as 
despesas, informando detalhadamente as três fases de execução 
(empenho, liquidação e pagamento), possibilitando assim uma 
análise mais específica sobre a execução da despesa. 
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Com o novo plano de contas e novos 
demonstrativos contábeis, considera-se despesa orçamentária 
executada a despesa que já passou pelo estágio do empenho. 
Para fins de acompanhamento da execução orçamentária no 
balanço orçamentário (regra vigente na União a partir de 
2012): 
Receita realizada/executada = receita arrecadada. 
Despesa realizada/executada = despesa empenhada 
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO (novo modelo – resumido) 
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS Previsão 
Inicial 
Previsão 
Atualizada 
(a) 
Receitas 
Realizadas 
(b) 
SALDO 
 
c = (b–a) 
Receitas Correntes 
Receitas de Capital 
 
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) 
REFINANCIAMENTO (II) 
Operações de Crédito Internas 
Operações de Crédito Externas 
 
SUBTOTAL COM REFINANC. 
(III) = (I + II) 
 
DÉFICIT (IV) XXX 
TOTAL (V) = (III + IV) 
SALDOS DE EXERCÍCIOS 
ANTERIORES 
(utilizados para créditos adicionais) 
Superávit Financeiro 
Reabertura de Créditos Adicionais 
 
 
DESPESAS 
ORÇAMENTÁRIAS 
Dotação 
Inicial 
 
(d) 
Dotação 
Atualizada 
 
(e) 
Despesa 
Empenhada 
 
(f) 
Despesa 
Liquidada 
 
(g) 
Despesa 
Paga 
 
(h) 
Saldo da 
dotação 
 
(i)=(e-f) 
 
Despesas Correntes 
Despesas de Capital 
 
SUBTOTAL DAS DESPESAS 
(VI) 
 
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ 
REFINANCIAMENTO (VII) 
Amortização da Dívida Interna 
Amortização da Dívida Externa 
 
SUBTOTAL COM REFINANC. 
(VIII) = (VI + VII) 
 
SUPERÁVIT (IX) XXX 
TOTAL (X) = (VIII + IX) 
Em virtude das novas regras emanadas para a contabilidade pública, 
bem como pelas novas interpretações alcançadas para o art. 35 da 
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Lei nº 4.320/64, a STN passou a considerar como 
executada/realizada a despesa que tenha sido empenhada. 
Lei nº 4.320/64: 
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: 
I - as receitas nele arrecadadas; 
II - as despesas nele legalmente empenhadas. 
Pode-se dizer que o art. 35 da Lei nº 4.320/64 determina o regime 
“orçamentário” misto: caixa para as receitas e competência para 
as despesas. 
Para fins de estudo do seu objeto (o 
patrimônio público), a contabilidade pública utiliza-se do regime 
“patrimonial” da competência, tanto para as receitas como para 
as despesas. 
O novo modelo de balanço orçamentário informa as três fases de 
execução da despesa (empenho, liquidação e pagamento), 
possibilitando melhor análise da execução do orçamento. 
A despesa pelo enfoque orçamentário 
ocorre com o empenho da despesa, momento em que o recurso 
orçamentário é utilizado. 
Relativamente à receita, não há dúvida de que, para fins 
orçamentários e por uma questão de austeridade fiscal, somente 
deve ser considerada a receita efetivamente arrecadada. 
O balanço orçamentário objetiva informar o desempenho do 
orçamento público, sendo imprescindível, portanto, para que se 
possa efetuar a análise, estabelecer o que se considera como receitas 
realizadas e despesas executadas. 
ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
O balanço orçamentário presta informações sobre o orçamento 
público, sendo possível assim a elaboração de indicadores para que 
se possa analisar o desempenho da gestão orçamentária. 
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O balanço orçamentário demonstra 
apenas as receitas e despesas orçamentárias: o que foi planejado e 
o efetivamente executado. As receitas e despesas 
EXTRAorçamentárias NÃO são evidenciadas no balanço 
orçamentário. 
A avaliação da execução do orçamento público é extremamente 
importante para a formulação, avaliação e condução da política fiscal: 
formulam-se opiniões a respeito de que grau a gestão orçamentária 
promove o equilíbrio fiscal e contribui para que o endividamento 
público esteja em níveis aceitáveis. 
Todavia, o resultado orçamentário não é um indicador de 
responsabilidade fiscal, pois pode ocorrer, por exemplo, déficit ou 
equilíbrio orçamentário concomitante com um superávit primário ou 
nominal, ou o oposto. 
Isso pode ocorrer porque se utilizam nos cálculos do resultado 
orçamentário, superávit primário e nominal dados diferentes, ou seja, 
cada um leva em consideração determinados tipos de 
receitas/despesas. 
O balanço orçamentário é o 
demonstrativo utilizado para análise do cumprimento da Regra de 
Ouro. 
Regra de Ouro: é vedada a realização de operações de créditos que 
excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as 
autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com 
finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria 
absoluta (art. 167, III, CF). 
O objetivo da denominada “regra de ouro” é inibir a contratação de 
empréstimos para financiar gastos correntes, evitando que o ente 
público tome emprestado de terceiros para pagar despesas de 
pessoal,juros ou custeio. 
Podem ser visualizadas as seguintes situações com o balanço 
orçamentário: 
A. Desempenho da realização de receitas: 
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Para análise do orçamento, considera-se realizada a receita 
orçamentária que tenha sido arrecadada. 
As fases de execução da receita 
orçamentária são: lançamento, arrecadação e recolhimento. Para fins 
de análise do orçamento, considera-se realizada a receita que tenha 
percorrido a fase de arrecadação. Não é necessário aguardar o seu 
recolhimento ao caixa único do Tesouro Nacional. 
A arrecadação é o momento em que o contribuinte/devedor efetua o 
pagamento junto ao agente arrecadador (normalmente bancos). 
Recolhimento é o momento em que o agente arrecadador transfere o 
recurso financeiro para a conta única do ente. 
Análise do desempenho da realização de receitas: 
RECEITA 
PREVISTA 
> 
RECEITA 
REALIZADA 
= 
DÉFICIT DE 
ARRECADAÇÃO 
RECEITA 
PREVISTA 
< 
RECEITA 
REALIZADA 
= 
SUPERÁVIT DE 
ARRECADAÇÃO 
RECEITA 
PREVISTA 
= 
RECEITA 
REALIZADA 
= RESULTADO NULO 
O Déficit de arrecadação (também denominado de insuficiência de 
arrecadação ou arrecadação negativa) resulta de uma arrecadação 
abaixo da prevista, podendo ser oriundo dos seguintes motivos: 
previsão de receitas erroneamente superestimadas, desaceleração da 
economia de mercado, falhas na fiscalização, dentre outros. 
O Superávit de arrecadação (também denominado de excesso de 
arrecadação ou arrecadação positiva) resulta de uma arrecadação 
acima da prevista, podendo ser oriundo dos seguintes motivos: 
previsão de receitas erroneamente subestimadas, aquecimento da 
economia, fiscalização competente, dentre outros. 
No novo modelo de balanço 
orçamentário, o valor negativo constante na coluna “Saldo” informa 
que houve déficit de arrecadação e o valor positivo informa que 
houve superávit de arrecadação. 
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Exemplo 1– Balanço Orçamentário (novo modelo) - RECEITAS: 
Previsão Atualizada 
(a) 
Receitas Realizadas 
(b) 
SALDO 
c = (b – a) 
100 130 30 
Perceba que houve excesso de arrecadação de $30. 
Em realidade, o SALDO representa o montante de receita 
orçamentária que superou o montante da previsão atualizada. É 
obtido pela diferença entre as receitas realizadas e a previsão 
atualizada. 
Observe que no exemplo acima apresentado houve superávit de 
arrecadação de $30. Caso haja déficit, o saldo aparecerá entre 
parênteses. 
Exemplo 2: Balanço Orçamentário (novo modelo) - RECEITAS: 
Previsão Atualizada 
(a) 
Receitas Realizadas 
(b) 
SALDO 
c = (b – a) 
100 80 (20) 
Observe que neste caso a arrecadação está ocorrendo de forma 
negativa, abaixo do planejado/esperado. 
B. Desempenho da execução de despesas: 
Conforme já mencionado e para que não se esqueça, as disposições 
da Portaria STN nº 664/2010, que trata sobre o novo plano de contas 
e as novas demonstrações contábeis aplicadas ao Setor Público, 
deverão ser adotadas pelos entes de forma facultativa a partir de 
2011, e de forma obrigatória a partir de 2012 pela União, pelos 
Estados e Distrito Federal e de 2013 pelos Municípios. 
Não se esqueça! 
Despesa realizada/executada = despesa empenhada (durante o 
exercício financeiro e no seu encerramento) 
Existem três fases de execução da 
despesa: empenho, liquidação e pagamento. 
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14 
 
Análise do desempenho da execução de despesas: 
DESPESA 
FIXADA 
> 
DESPESA 
REALIZADA 
= 
ECONOMIA DE 
DESPESA 
DESPESA 
FIXADA 
< 
DESPESA 
REALIZADA 
= 
EXCESSO DE 
DESPESA 
DESPESA 
FIXADA 
= 
DESPESA 
REALIZADA 
= RESULTADO NULO 
A economia de despesa (também denominada de economia 
orçamentária) resulta de uma execução de despesa abaixo da fixada. 
Tal economia não necessariamente informa algo positivo, pois, a 
priori, demonstra que o Estado não prestou serviços ou não efetuou 
os investimentos necessários autorizados pelo Legislativo, ou seja, as 
demandas da população podem estar sendo frustradas. 
O excesso de despesa resulta de uma execução de despesa acima da 
fixada pelo Poder Legislativo, portanto, trata-se de uma situação de 
inconsistência, vedada pela legislação. 
C. Análise do planejamento orçamentário: 
O planejamento ideal deve igualar o total das receitas previstas com 
o total das despesas fixadas. Todavia, poderá também ser aprovado o 
orçamento com as receitas previstas superiores às despesas fixadas, 
conforme informa no texto constitucional. 
Constituição Federal (CF/88): 
Art. 166, § 8º - Os recursos que, em decorrência de veto, emenda 
ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem 
despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, 
mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e 
específica autorização legislativa. 
Assim, percebe-se que, durante a tramitação do projeto de lei do 
orçamento anual, poderão ser procedidas modificações de forma que 
resulte na aprovação da LOA com recursos sem despesas 
correspondentes, ou seja, o total das receitas previstas superior ao 
total das despesas fixadas. 
Durante a execução do orçamento, tais recursos que “sobraram” 
poderão ser utilizados mediante a abertura de créditos especiais, 
suplementares ou mesmo extraordinários. 
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15 
 
O texto constitucional não menciona os 
créditos extraordinários apenas porque eles podem ser abertos sem a 
indicação de recursos. 
Análise do planejamento orçamentário 
RECEITA 
PREVISTA 
> 
DESPESA 
FIXADA 
= 
DESEQUILÍBRIO 
POSITIVO 
RECEITA 
PREVISTA 
< 
DESPESA 
FIXADA 
= 
DESEQUILÍBRIO 
NEGATIVO 
RECEITA 
PREVISTA 
= 
DESPESA 
FIXADA 
= 
EQUILÍBRIO 
ORÇAMENTÁRIO 
O desequilíbrio positivo na previsão orçamentária é possível em 
virtude da previsão constitucional (CF, art. 166, § 8º), podendo a Lei 
Orçamentária Anual ser aprovada com tal desequilíbrio. 
Para o ente da Federação, o desequilíbrio negativo na previsão 
orçamentária é uma situação possível apenas previamente à 
aprovação do orçamento, ou seja, durante a sua discussão. 
Portanto, a Lei Orçamentária Anual da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, não pode ser aprovada com o valor das 
despesas superior ao das receitas, ou seja, autorizar a execução de 
despesas sem os correspondentes recursos necessários para saná-
las. 
Todavia, os Balanços Orçamentários não consolidados (de órgãos e 
entidades, por exemplo), poderão apresentar desequilíbrio 
orçamentário negativo (planejamento orçamentário) e déficit 
orçamentário (execução orçamentária), pois muitos deles não 
são agentesarrecadadores, ou arrecadam muito pouco, e executam 
despesas orçamentárias para prestação de serviços públicos e 
realização de investimentos, sendo deficitários e dependentes de 
recursos do Tesouro. 
Esse fato não representa irregularidade, devendo ser evidenciado 
complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante 
da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e 
concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício. 
Exemplo – balanço orçamentário da Superintendência Regional do 
Departamento de Polícia Federal no Estado do Espírito Santo: 
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16 
 
Essa Unidade Gestora arrecada algumas taxas, como, por exemplo, 
pela emissão de passaportes. Entretanto, suas receitas arrecadadas, 
além de serem inferiores ao total de despesas executadas, ainda 
serão depositadas/recolhidas ao caixa único do tesouro nacional. 
Assim sendo, essa unidade gestora depende de recursos do Tesouro. 
No balanço orçamentário consolidado de todo o órgão (DPF) esse 
desequilíbrio negativo poderá desaparecer. 
Para fins de resolução de questões de 
concurso, principalmente as que envolvem cálculos, considere o 
orçamento com equilíbrio orçamentário (receita prevista = despesa 
fixada), pois essa é a situação ideal, salvo se a questão informar 
claramente outra situação. 
D. Resultado orçamentário (desempenho orçamentário): 
O resultado orçamentário demonstra o efetivo desempenho do 
orçamento, ou seja, compara as receitas realizadas com as despesas 
executadas: 
RECEITA 
ARRECADADA 
> 
DESPESA 
EXECUTADA 
= 
SUPERÁVIT 
ORÇAMENTÁRIO 
RECEITA 
ARRECADADA 
< 
DESPESA 
EXECUTADA 
= 
DÉFICIT 
ORÇAMENTÁRIO 
RECEITA 
ARRECADADA 
= 
DESPESA 
EXECUTADA 
= 
EQUILÍBRIO 
ORÇAMENTÁRIO 
O superávit orçamentário (também denominado de resultado positivo 
do orçamento) demonstra que houve sobra de recursos 
orçamentários, que pode ter sido produzido por dois motivos: 
 Excesso de arrecadação; ou 
 Economia de despesa (economia orçamentária). 
O déficit orçamentário (também denominado de resultado negativo 
do orçamento) demonstra, a priori, que houve falta de recursos 
orçamentários: executou-se mais despesas do que receitas 
arrecadadas. 
Entretanto, é possível que o superávit financeiro do exercício anterior 
tenha sido utilizado no exercício em curso para abertura de créditos 
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adicionais, fato este que produzirá uma execução de despesas 
orçamentárias acima da arrecadação de receitas orçamentárias. 
O superávit financeiro do exercício anterior não aparece no balanço 
orçamentário do exercício atual como receita arrecadada, pois, de 
fato, esse recurso foi arrecadado no exercício anterior. 
Como o crédito adicional faz com que haja execução de despesas 
orçamentárias (empenhadas no exercício atual) e, dado que o 
superávit financeiro ocorrido no exercício anterior e transferido para o 
atual não é receita orçamentária deste exercício, a abertura de 
créditos adicionais, tendo como fonte de recursos o superávit 
financeiro do exercício anterior, irá produzir uma execução de 
despesas orçamentárias acima da arrecadação de receitas 
orçamentárias. 
No modelo anterior de balanço orçamentário não era possível 
identificar tal situação, todavia, no novo modelo, no campo “SALDOS 
DE EXERCÍCIOS ANTERIORES”, localizado abaixo do total das 
receitas orçamentárias, aparecem os recursos provenientes do 
exercício anterior. 
Recomenda-se a utilização de notas explicativas para esclarecimentos 
a respeito da utilização do superávit financeiro e de reaberturas de 
créditos especiais e extraordinários, bem como suas influências no 
resultado orçamentário, de forma a possibilitar a correta 
interpretação das informações. 
O déficit orçamentário demonstra que 
ocorreram mais despesas orçamentárias do que receitas 
orçamentárias, o que pode ter sido provocado em virtude da 
utilização do superávit financeiro do exercício anterior. Entretanto, o 
déficit orçamentário pode ser, de fato, proveniente da execução de 
despesas acima das receitas realizadas, sendo necessário, portanto, 
que o ente da Federação adote medidas para equilibrar o orçamento, 
como, por exemplo, a realização de operações de crédito ou 
simplesmente limitação de empenhos nos montantes necessários. 
Os Balanços Orçamentários NÃO 
consolidados (de órgãos e entidades, por exemplo), poderão 
apresentar desequilíbrio orçamentário negativo (planejamento 
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orçamentário) e déficit orçamentário (execução 
orçamentária), pois muitos deles não são agentes arrecadadores, 
ou arrecadam muito pouco, e executam despesas orçamentárias para 
prestação de serviços públicos e realização de investimentos, sendo 
deficitários e dependentes de recursos do Tesouro. 
Esse fato não representa irregularidade, devendo ser evidenciado 
complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante 
da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e 
concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício. 
O superávit orçamentário (resultado 
positivo) é demonstrado no lado das despesas e o déficit 
orçamentário (resultado negativo) é demonstrado nas receitas. 
Para fins de fechamento do balanço, o total das receitas e despesas 
deve ser igual, assim, o resultado positivo é somado com as despesas 
e o resultado negativo com as receitas. 
Exemplo – balanço orçamentário em 31 de dezembro: 
Suponha-se que a soma das receitas realizadas foi de R$ 10 bilhões e 
das despesas executadas foi de R$ 9 bilhões, havendo, portanto, um 
resultado orçamentário positivo (superávit orçamentário) de R$ 1 
bilhão. 
RECEITAS DESPESAS 
Receitas realizadas 10 Despesas executadas 9 
Déficit 0 Superávit 1 
TOTAL 10 TOTAL 10 
No modelo anterior de balanço orçamentário, o déficit orçamentário é 
demonstrado na coluna de execução da receita e o superávit na 
coluna de execução da despesa. 
No novo modelo de balanço orçamentário, o déficit orçamentário é 
demonstrado na coluna de execução da receita (receita realizada) e o 
superávit na coluna de execução da despesa (despesa empenhada). 
Veja nos dois modelos resumidos, anteriormente apresentados, as 
colunas que constam “XXX”. 
(CESPE – Contador/DPU – 2010) 
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receita prevista 4.800.000 despesa fixada 4.700.000 
receita executada 4.200.000 despesa executada 4.300.000 
Considerando que a tabela acima apresenta certos valores, em reais, 
extraídos do balanço orçamentário de uma entidade governamental 
em determinado exercício, é correto afirmar que o resultado 
orçamentário do exercício foi 
A) superavitário em R$ 500.000,00. 
B) deficitário em R$ 600.000,00.C) deficitário em R$ 100.000,00. 
D) superavitário em R$ 100.000,00. 
E) superavitário em R$ 400.000,00. 
Resolução 
Resultado Orçamentário = receita realizada – despesa executada 
Resultado Orçamentário = 4.200.000 – 4.300.000 
Resultado Orçamentário = –100.000 (negativo) 
Letra C. 
E. Resultado orçamentário por categoria econômica: 
O resultado orçamentário por categoria econômica demonstra o 
efetivo desempenho do orçamento de forma segregada, informando o 
resultado corrente (receita e despesas correntes) e o resultado de 
capital (receitas e despesas de capital). 
Resultado orçamentário DE CAPITAL: 
RECEITA 
ARRECADADA DE 
CAPITAL 
> 
DESPESA 
EXECUTADA DE 
CAPITAL 
= 
SUPERÁVIT 
ORÇAMENTÁRIO DE 
CAPITAL 
RECEITA 
ARRECADADA DE 
CAPITAL 
< 
DESPESA 
EXECUTADA DE 
CAPITAL 
= 
DÉFICIT 
ORÇAMENTÁRIO DE 
CAPITAL 
RECEITA 
ARRECADADA DE 
CAPITAL 
= 
DESPESA 
EXECUTADA DE 
CAPITAL 
= 
EQUILÍBRIO 
ORÇAMENTÁRIO DE 
CAPITAL 
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20 
 
Resultado orçamentário CORRENTE: 
RECEITA 
ARRECADADA 
CORRENTE 
> 
DESPESA 
EXECUTADA 
CORRENTE 
= 
SUPERÁVIT 
ORÇAMENTÁRIO 
CORRENTE 
RECEITA 
ARRECADADA 
CORRENTE 
< 
DESPESA 
EXECUTADA 
CORRENTE 
= 
DÉFICIT 
ORÇAMENTÁRIO 
CORRENTE 
RECEITA 
ARRECADADA 
CORRENTE 
= 
DESPESA 
EXECUTADA 
CORRENTE 
= 
EQUILÍBRIO 
ORÇAMENTÁRIO 
CORRENTE 
O superávit no orçamento será no 
exercício seguinte uma receita de capital. 
Bastante cobrado em concursos! O 
superávit do orçamento corrente, apurado no final do ano, será 
classificado no exercício seguinte como receita de capital. Trata-se de 
uma fonte de recurso que não constituirá item de receita 
orçamentária (Lei nº 4.320/64, art. 11, §§ 2º e 3º). 
(CESPE - TFCE/TCU) Considerando os 
saldos orçamentários de determinado ente, em milhões de reais, ao 
final do exercício, apresentados na tabela a seguir, é correto concluir 
que o superávit do orçamento corrente foi de R$ 205 milhões. 
Receitas Despesas 
Receitas tributárias 350 Pessoal e encargos 75 
Novos empréstimos 120 Outros custeios 70 
Rolagem da dívida 60 Juros 65 
 Investimentos 130 
 Amortizações 180 
Total 530 Total 520 
Resolução 
Há apenas dois itens que poderiam suscitar dúvida no candidato: 
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“Rolagem da dívida”: rolar a dívida é não pagá-la efetivamente, ou 
seja, obter um novo empréstimo para pagar o vencendo. Como está 
na coluna das receitas, a “rolagem da dívida” indica o ingresso de 
recursos oriundos dessa operação de crédito, sendo, portanto, uma 
Receita de Capital – Operações de Crédito. 
“Juros”: essa é uma pegadinha frequente em concursos. Os juros e 
demais encargos pagos devem ser classificados como Despesa 
Corrente – Juros e Encargos da Dívida. Apenas a amortização do 
empréstimo e sua atualização monetária ou cambial que devem ser 
classificados como Despesa de Capital – Amortização da Dívida. 
Cálculo do resultado orçamentário CORRENTE: 
(1) RECEITAS CORRENTES 350 
Receitas tributárias 350 
(2) DESPESAS CORRENTES 210 
Pessoal e encargos 75 
Outros custeios 70 
Juros 65 
(3=1–2) RESULTADO ORÇAMENTÁRIO CORRENTE 140 
Assim, o superávit do orçamento corrente NÃO foi de R$ 205 milhões, 
conforma afirma a questão, mas sim de R$ 140 milhões, motivo pelo 
qual a questão está errada. O superávit do orçamento corrente de R$ 
140 milhões será no próximo exercício uma receita de capital não 
orçamentária (fonte extraorçamentária de recursos). ERRADO. 
NOVO MODELO DE BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
O Balanço Orçamentário apresentará as receitas detalhadas por 
categoria econômica, origem e espécie, especificando a previsão 
inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o 
saldo a realizar. Demonstrará também as despesas por categoria 
econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação 
inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas 
empenhadas, liquidadas e pagas, e o saldo da dotação. 
Conclui-se, dessa forma, que através do Balanço Orçamentário pode-
se avaliar o nível dos objetivos alcançados em relação aos fixados no 
orçamento e as modificações nele ocorridas durante a execução. 
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22 
 
A identificação das receitas e despesas 
intraorçamentárias, quando necessária, deverá ser apresentada em 
notas explicativas. 
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e de 
outras dívidas deverão constar, destacadamente, nas receitas de 
operações de crédito internas e externas e, nesse mesmo nível de 
agregação, nas despesas com amortização da dívida de 
refinanciamento. 
No nível de detalhamento em que as receitas são apresentadas no 
modelo (3º nível – Espécie), elas deverão ser informadas pelos 
valores líquidos das respectivas deduções, tais como restituições, 
descontos, retificações, deduções para o FUNDEB, e repartições de 
receita entre os entes da Federação, quando registradas como 
dedução. 
Balanço Orçamentário: 
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O Balanço Orçamentário será complementado por nota explicativa 
detalhando as despesas executadas por tipos de créditos (inicial, 
suplementar, especial e extraordinário). 
Será informado, ainda, o montante da movimentação financeira 
(transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado à 
execução do orçamento do exercício, bem como os valores referente 
a abertura de créditos adicionais e cancelamentos de crédito de forma 
a evidenciar a diferença entre a dotação inicial e a atualizada. 
No novo modelo de balanço orçamentário 
aparece a informação do superávit financeiro do exercício anterior, 
como também dos créditos adicionais do exercício anterior reabertos 
no exercício atual, no item “SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES”. 
Assim, de posse de tais informações, pode-se verificar que a eventual 
execução de despesas ORÇAMENTÁRIAS acima das receitas 
ORÇAMENTÁRIAS possui como origem a utilização do superávit 
financeiro do exercício anterior ou da reabertura de créditos 
adicionais. 
O que representa a rubrica “SALDOS DE EXERCÍCIOS 
ANTERIORES”? 
Representa o valor de recursos não utilizados em exercícios 
anteriores, e que poderá ser utilizado como fonte de recursos para 
abertura de créditos adicionais. 
Na coluna “saldo de exercícios anteriores” deverá demonstrar os 
valores referentes aoscréditos adicionais autorizados nos últimos 
quatro meses do exercício anterior ao de referência, reabertos no 
exercício corrente. 
Apresenta valores somente nas colunas que se referem à previsão 
atualizada e à receita realizada e deverão corresponder ao valor da 
execução dos referidos créditos adicionais. 
Tais valores não poderão ser lançados novamente como receita 
orçamentária já que pertencem ao exercício financeiro no qual foram 
arrecadados, como também não poderão ser considerados no cálculo 
de déficit ou superávit orçamentário, pois representam recursos 
arrecadados em exercícios anteriores. 
Tratam-se essas de informações importantes trazidas pelo novo 
modelo de balanço orçamentário, pois, por vezes, são executadas 
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despesas ORÇAMENTÁRIAS com tais fontes 
EXTRAORÇAMENTÁRIAS, desequilibrando o resultado orçamentário 
do exercício. 
Repito! Os saldos de exercícios 
anteriores NÃO são receitas orçamentárias, motivo pelo qual constam 
no final do balanço (apenas para fins de informação) e NÃO entram 
no cálculo do resultado orçamentário. 
Dessa forma, o novo balanço orçamentário demonstra não apenas as 
receitas e despesas orçamentárias, mas também outras fontes de 
recursos extraorçamentárias provenientes de exercícios anteriores. 
O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se as classes 5, 
grupo 2 (Orçamento aprovado: previsão da receita e fixação da 
despesa) e classe 6, grupo 2 (Execução do orçamento: realização da 
receita e execução da despesa) do novo plano de contas. 
Dado o nível de detalhamento das despesas, informando suas três 
fases de execução (empenho, liquidação e pagamento), o novo 
balanço orçamentário possibilita determinar os valores inscritos em 
restos a pagar processados e restos a pagar não processados. 
Forma de obtenção dos empenhos inscritos em restos a pagar 
no exercício: 
Despesas 
Liquidadas 
– 
Despesas 
Pagas 
= 
Restos a Pagar 
Processados 
Despesas 
Empenhadas 
– 
Despesas 
Liquidadas 
= 
Restos a Pagar não 
Processados 
Caso o empenho não tenha sido inscrito em restos a pagar, ele 
deverá ser anulado, não aparecendo, portanto, no balanço 
orçamentário como “despesas empenhadas”. 
Outra novidade! A partir da 3ª edição o MCASP inovou em relação 
às edições anteriores, informando que adicionalmente ao Balanço 
Orçamentário, devem ser incluídos dois quadros demonstrativos de 
execução de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar não 
processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o 
mesmo detalhamento das despesas orçamentárias do balanço, de 
modo a propiciar uma análise da execução orçamentária do exercício 
em conjunto com a execução dos restos a pagar. 
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Eis os modelos abaixo: 
 
 
Os restos a pagar não-processados e liquidados no exercício de 
referência deverão permanecer demonstrados nas respectivas 
colunas de RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS. 
Todavia, no exercício seguinte, os saldos liquidados a pagar 
deverão ser demonstrados na coluna RESTOS A PAGAR 
PROCESSADOS – Inscritos – Em Exercícios Anteriores (coluna “a” do 
demonstrativo abaixo), apenas para efeitos desse demonstrativo. 
 
 
 
 
 
Conceitos das informações prestadas nas colunas do novo 
modelo de balanço orçamentário: 
RECEITAS: 
PREVISÃO INICIAL: Identifica os valores da previsão inicial das receitas, 
constantes na Lei Orçamentária Anual - LOA. Os valores registrados nessa 
coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois refletem a 
posição inicial do orçamento constante da LOA. As atualizações monetárias 
autorizadas por lei, efetuadas até a data da publicação da LOA, deverão 
compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. 
PREVISÃO ATUALIZADA: Identifica os valores da previsão atualizada 
das receitas para o exercício de referência, que refletem a parcela da re-
estimativa da receita utilizada para abertura de créditos adicionais, seja 
mediante excesso de arrecadação ou mediante operações de crédito, as 
novas naturezas de receita não previstas na LOA e o remanejamento entre 
naturezas de receita. Se não ocorrer nenhum dos eventos mencionados, a 
coluna da previsão atualizada deverá identificar os mesmos valores da 
coluna previsão inicial. As atualizações monetárias autorizadas por lei, 
efetuadas após a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna, 
sendo mencionadas em notas explicativas. 
RECEITAS REALIZADAS: Identifica as receitas realizadas no período. 
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Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo 
órgão, ou por meio de outras instituições como, por exemplo, a rede 
bancária. 
SALDO: Representa o montante de receita orçamentária a realizar. É 
obtido pela diferença entre a previsão atualizada e as receitas realizadas. 
SUBTOTAL DAS RECEITAS: Representa o total das receitas antes de 
refinanciamento. 
 
REFINANCIAMENTO: Representa o valor da receita decorrente da 
colocação de títulos públicos ou de empréstimos, obtidos junto a entidades 
estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao 
refinanciamento da dívida pública. 
 
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO: Representa a soma da linha 
subtotal das receitas (I) com a linha refinanciamento (II). Isso equivale ao 
somatório de todas as receitas orçamentárias, incluindo as operações de 
créditos contratadas para refinanciar a dívida pública. 
 
DÉFICIT: Representa a eventual diferença, a menor entre as receitas 
realizadas e as despesas empenhadas. Isso equivale à linha SUBTOTAL 
COM REFINANCIAMENTO das receitas, menos a linha SUBTOTAL COM 
REFINANCIAMENTO das despesas. 
 
Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, essa 
diferença será lançada na linha SUPERÁVIT. Nesse caso, a linha DÉFICIT 
deverá ser preenchida com um traço (-), indicando valor inexistente ou 
nulo. 
DESPESAS: 
DOTAÇÃO INICIAL: Identifica o valor dos créditos iniciais constantes da 
Lei Orçamentária Anual. 
DOTAÇÃO ATUALIZADA: Identifica o valor da dotação inicial mais os 
créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício, deduzidas as 
anulações/cancelamentos correspondentes. 
DESPESAS EMPENHADAS: Identifica os valores das despesas 
empenhadas até o encerramento do exercício, inclusive as despesas que já 
foram liquidadas e pagas. Considera-se despesa orçamentária 
executada a despesa que já passou pelo estágio do empenho. 
DESPESAS LIQUIDADAS: Identifica os valores das despesas liquidadas 
até o encerramento do exercício. Deverão ser consideradas, inclusive, as 
despesas que já foram pagas. 
DESPESAS PAGAS: Identifica os totais das despesas pagas pertencentes 
ao orçamento do exercício financeiro. 
Nesse campo não se inclui os valores referentes ao pagamento de restos a 
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pagar. O balanço orçamentário demonstra apenas as receitas e despesas 
orçamentárias e o pagamento de restos a pagar gera despesa 
extraorçamentária. 
SALDO DA DOTAÇÃO: Corresponde à diferença entre a dotação 
atualizada e as despesas empenhadas. 
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES: Identifica o valor de recursos 
provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, identificados 
no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, que foi 
utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais no 
período de referência. Deverá demonstrar, também, os valores relativos 
aos créditos especiais e extraordinários autorizados nos últimos quatro 
meses do exercício anterior ao de referência, reabertos no exercício 
corrente, no limite de seus saldos. Apresentará valores somente nas 
colunas que se referem à previsão atualizada e à receita realizada e 
deverão corresponder ao valor da execução dos referidos créditos 
adicionais. 
O superávit financeiro do exercício anterior, identificado no Balanço 
Patrimonial do ente, e que serviu de fonte de financiamento de abertura de 
créditos adicionais no exercício atual, deve ter seu valor identificado nessa 
linha, no lado das receitas, no montante equivalente aos créditos 
autorizados. No lado das despesas, o valor do superávit financeiro utilizado 
já está incorporado ao valor da dotação atualizada, por meio dos créditos 
adicionais. 
 Resumindo a análise do BO: 
A comparação entre Previsão/Dotação e a Execução pode 
indicar as seguintes situações: 
1. Receita Prevista > Receita Realizada, demonstra que houve insuficiência 
de arrecadação; 
2. Receita Prevista < Receita Realizada, demonstra que houve excesso de 
arrecadação; 
3. Despesa Fixada > Despesa Realizada, demonstra economia na 
realização de despesas; 
4. Despesa Fixada < Despesa Realizada, demonstra que houve excesso de 
despesas (situação de inconsistência); 
5. Receita Prevista > Despesa Fixada, demonstra que houve desequilíbrio 
positivo na previsão orçamentária4; 
6. Receita Prevista < Despesa Fixada, demonstra que houve desequilíbrio 
negativo na previsão orçamentária5; 
7. Receita Arrecadada > Despesa Realizada, demonstra que houve 
superávit orçamentário; 
8. Receita Corrente Realizada > Despesa Corrente Realizada, demonstra 
que houve superávit corrente; 
9. Receita de Capital Realizada > Despesa de Capital Realizada, demonstra 
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que houve superávit de capital; 
10. Receita Corrente Realizada < Despesa Corrente Realizada, demonstra 
que houve déficit corrente; 
11. Receita de Capital Realizada < Despesa de Capital Realizada, 
demonstra que houve déficit de capital; 
12. Receita Realizada < Despesa Realizada, demonstra que houve déficit 
na execução do orçamento; e 
13. Receita Realizada = Despesa realizada, demonstra o equilíbrio 
orçamentário na execução. 
Pode-se estabelecer ainda que na comparação entre as colunas “Despesas 
Liquidadas” e “Despesas Pagas” e a comparação entre as colunas 
“Despesas Empenhadas” e “Despesas Liquidadas” fornecem as seguintes 
informações: 
a) Despesas Liquidadas – Despesas Pagas = Restos a Pagar Processados 
inscritos no exercício; 
b) Despesas Empenhadas – Despesas Liquidadas = Restos a Pagar não 
Processados inscritos no exercício. 
EXEMPLOS PRÁTICOS 
1. Analisando apenas as RECEITAS podem ocorrer os 
seguintes resultados: 
1º (receita prevista > receita arrecadada) = insuficiência ou déficit 
na arrecadação: 
Receita arrecadada $ 380 
(-) Receita prevista ($ 500) 
(=) Insuficiência na arrecadação ($ 120) 
Na situação apresentada a arrecadação foi menor do que a previsão 
contida na LOA. 
2º (receita prevista < receita arrecadada) = excesso ou superávit na 
arrecadação: 
Receita arrecadada $ 520 
(-) Receita prevista ($ 500) 
(=) Excesso de arrecadação $ 20 
Na situação apresentada a arrecadação foi maior do que a previsão 
contida na LOA. 
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3º (receita prevista = receita arrecadada) = equilíbrio na 
arrecadação: 
Receita arrecadada $ 500 
(-) Receita prevista $ 500 
(=) Resultado nulo 0 
Situação bastante improvável. 
2. Analisando apenas as DESPESAS podem ocorrer os 
seguintes resultados: 
1º (despesa fixada > despesa executada) = economia de despesa: 
Despesa fixada $ 700 
(-) Despesa executada ($ 600) 
(=) Economia de despesa $ 100 
Na situação apresentada a despesa fixada foi maior do que a 
executada. Ou seja, o governo economizou, porém, menos serviços 
podem ter sido prestados à sociedade. 
2º (despesa fixada < despesa executada) = excesso de despesa: 
Despesa fixada $ 700 
(-) Despesa executada ($ 750) 
(=) Excesso de despesa ($ 50) 
Nessa situação, o governo gastou mais do que planejou. Pode 
acontecer através da abertura de créditos adicionais autorizadas pelo 
Poder Legislativo. 
3º (despesa fixada = despesa realizada) = equilíbrio na realização da 
despesa ou resultado nulo: 
Despesa fixada $ 700 
(-) Despesa executada ($ 700) 
= Resultado nulo 0 
Situação bastante improvável. 
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3. Comparando o desempenho entre RECEITAS e DESPESAS 
executadas podem ocorrer os seguintes resultados: 
1º (receita arrecadada > despesa executada) = superávit 
orçamentário: 
Receita arrecadada $ 900 
(-) Despesa executada (empenhada) $ (700) 
(=) Superávit orçamentário $ 200 
O superávit orçamentário pode ser calculado a qualquer momento 
(bimestral, anual, etc.). 
Atenção! O resultado orçamentário positivo apurado no balanço 
orçamentário NÃO indica, necessariamente, que podem ser 
autorizadas novas despesas no mesmo valor. 
O resultado positivo do orçamento demonstra que houve sobra de 
recursos orçamentários, o que pode ter sido provocado por dois 
motivos: 
 Excesso de arrecadação; ou 
 Economia de despesa (economia orçamentária). 
 Análise durante o exercício financeiro: 
Durante o exercício financeiro o excesso de arrecadação é uma das 
fontes possíveis para abertura de créditos adicionais. Assim, a parcela 
do resultado orçamentário positivo, apurado durante o ano, 
oriundo de excesso de arrecadação, poderá ser utilizada para 
autorização de novas despesas (através de créditos adicionais). 
Entretanto, a economia de despesa durante a execução 
orçamentária não é fonte para abertura de créditos adicionais. A 
despesa ainda não executada foi autorizada na LOA, portanto, ainda 
poderá ser empenhada até o final do exercício. 
 Análise no encerramento do exercício financeiro (31/dez): 
O valor do resultado orçamentário positivo apurado no 
encerramento do exercício também não será exata e 
necessariamente transferido para o próximo ano como fonte de 
recurso para novas despesas. 
Considerando que o resultado orçamentário positivo é provenientede 
excesso de arrecadação e economia de despesa, e ainda, que para a 
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autorização de novas despesas faz-se necessária a observância da 
execução financeira (recebimentos e desembolsos), o resultado 
orçamentário positivo será processado e materializado finalmente 
como sendo o superávit financeiro (ativo financeiro > passivo 
financeiro). 
Observe no novo modelo de balanço orçamentário que os “saldos de 
exercícios anteriores” são exatamente provenientes do superávit 
financeiro (menos os eventuais respectivos créditos adicionais 
reabertos). Veja abaixo a parte final do BO: 
 
Conclusão: 
1. O resultado orçamentário positivo apurado no balanço 
orçamentário não representa necessariamente o valor exato para 
autorização de novas despesas, seja durante ou no final do 
exercício; 
2. Para autorizar novas despesas é preciso observar as fontes de 
recursos para abertura de créditos adicionais informadas pela 
legislação. 
Recordando! São fontes de recursos para abertura de créditos 
adicionais: 
a. Superávit financeiro; 
b. Excesso de arrecadação; 
c. Anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de 
créditos adicionais; 
d. Operações de credito; 
e. Reserva de Contingência; 
f. Reserva do Regime Próprio de Previdência do Servidor. 
2º (receita arrecadada < despesa executada) = déficit orçamentário: 
Receita Arrecadada $ 800 
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(-) Despesa executada (empenhada) $ (830) 
(=) Déficit orçamentário ($ 30) 
O déficit orçamentário é um péssimo sinal para as finanças públicas, 
pois o governo deverá realizar novos empréstimos ou utilizar outros 
meios para o equilíbrio das contas públicas (cortar despesas, 
aumentar tributos, etc.). 
3º (receita arrecadada = despesa executada) = resultado nulo: 
Receita Arrecadada $ 1.000 
(-) Despesa executada (empenhada) $ (1.000) 
= Déficit orçamentário 0 
O resultado nulo é quase sempre improvável na prática. 
4. (ESAF - ACE/TCU) Ao final do exercício, verificou-se que, do 
orçamento aprovado de $120, haviam sido arrecadados $140, 
realizadas despesas de $ 110 e pagos $ 80. Sendo assim: 
a) houve superávit orçamentário de $40. 
b) houve um acréscimo de disponibilidade de $60. 
c) registrou-se um excesso de arrecadação de $30. 
d) o orçamento aprovado apresentava um superávit de $20. 
e) a economia de despesa foi de $30. 
Resolução 
Organização dos dados: 
Receitas previstas * $120 
Receitas arrecadadas $140 
Despesas fixadas * $120 
Despesas realizadas $110 
Despesas pagas $80 
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Considere sempre na resolução das 
questões que o orçamento tenha sido aprovado com receitas 
previstas exatamente iguais às despesas fixadas (salvo se a questão 
der informação explicitamente diferente). 
Como o comando da questão informa que o orçamento foi aprovado 
com $ 120, consideramos assim as receitas previstas e as despesas 
fixadas nesse mesmo valor. 
a) Cálculo do superávit orçamentário: 
Receitas arrecadadas $140 
(-) Despesas realizadas ou executadas ($110) 
(=) Superávit orçamentário 30 
O superávit orçamentário foi de $ 30. ERRADO. 
b) Cálculo do acréscimo das disponibilidades 
Receitas arrecadadas $140 
(-) Despesas pagas ($80) 
(=) Acréscimo das disponibilidades no período $60 
Houve arrecadação de receitas de $140 e desembolso de apenas $80. 
Assim sendo, as disponibilidades de caixa aumentaram em $60 no 
exercício financeiro. CERTO. 
c) Cálculo do excesso de arrecadação 
Receitas arrecadadas $140 
(-) Receitas previstas ($120) 
(=) Excesso de arrecadação $20 
De fato registrou-se um excesso de arrecadação, todavia, de apenas 
$20, e não de $30 conforme informa a opção. ERRADO. 
d) O orçamento aprovado apresentava um superávit de $20 
Para que haja superávit de orçamento aprovado, o total das receitas 
previstas deve ser superior ao das despesas fixadas. 
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Conforme o princípio do equilíbrio orçamentário, o total das receitas 
deve ser igual ou superior ao das despesas. Entretanto, a situação 
mais adequada sob o aspecto de planejamento orçamentário é que as 
despesas e receitas tenham sido correta e integralmente planejadas, 
ou seja, com seus valores totais iguais no orçamento. 
Como não foi informado o total das despesas fixadas, deve-se 
entender que as despesas são iguais às receitas previstas ($120). 
ERRADO. 
e) Cálculo da economia de despesa 
Despesas fixadas $120 
(-) Despesas realizadas ($110) 
(=) Economia de despesa 10 
De fato houve economia de despesa, entretanto, de apenas $10, e 
não de $30 conforme afirma a opção. ERRADO. 
5. (ESAF – ACE – TCU) – Ao final de um exercício financeiro 
qualquer, certa unidade orçamentária apresentou, em seu balanço 
orçamentário, um superávit orçamentário de $ 5,00 e um déficit de 
capital de $ 50,00. Sabendo que as receitas correntes previstas e 
arrecadadas totalizaram, respectivamente, $ 150,00 e $ 175,00, e 
que as receitas de capital previstas e arrecadadas totalizaram, 
respectivamente, $ 45,00 e $ 30,00, assinale a opção que indica os 
valores totais das despesas correntes e de capital realizadas, nesta 
ordem: 
a) $ 120,00 e $ 80,00 
b) $ 120,00 e $ 75,00 
c) $ 80,00 e $ 120,00 
d) $ 75,00 e $ 80,00 
e) $ 75,00 e $ 120,00 
Resolução 
Organização dos dados: 
(1) Superávit orçamentário 5 
(2) Déficit de capital 50 
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(3) Receitas correntes previstas 150 
(4) Receitas correntes arrecadadas 175 
(5) Receitas de capital previstas 45 
(6) Receitas de capital arrecadadas 30 
Precisamos saber os valores totais das despesas correntes e de 
capital realizadas, nesta ordem. 
Resultado de capital: 
Receitas de capital arrecadadas (6) 30 
(-) Despesas de capital executadas X 
(=) Déficit de capital (2) (50) 
(30 – X = –50), portanto, X = 80. 
Se houve déficit de capital de 50 e as receitas de capital arrecadadas 
somam 30, conclui-se, portanto, que as despesas de capital 
executadas totalizam 80. 
Falta agora calcular as despesas correntes executadas. 
Resultado orçamentário: 
Superávit corrente Y 
(-) Déficit de capital (2) (50) 
(=) Superávit orçamentário (1) 5 
(Y – 50 = 5), portanto, Y = 55. 
Se o resultado orçamentário é positivo em 5 e há déficit de capital de 
50 (receitas de capital < despesas de capital), logicamente que o 
resultado corrente deverá ser positivo (receitascorrentes > despesas 
correntes) em 55. 
Resultado corrente: 
Receitas correntes arrecadadas (4) 175 
(-) Despesas correntes executadas Z 
(=) Superávit corrente (calculado no quadro anterior) 55 
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(175 – Z = 55), portanto, Z = 120. 
Se o superávit corrente é de 55 e as receitas correntes arrecadadas 
somam 175, foram executadas, portanto, 120 de despesas correntes. 
Despesas correntes realizadas: $120; despesas de capital realizadas: 
$80. Resposta correta, letra A. 
6. (ESAF – APO/MPOG) Ao final do exercício, uma determinada 
entidade integrante do orçamento fiscal e da seguridade social 
apresentou balancete com os seguintes dados referentes à execução 
orçamentária (valores em mil): 
 
Analisando as informações, indique a opção correta em relação ao 
Balanço Orçamentário da entidade. 
a) Houve superávit de capital. 
b) O superávit corrente foi de 850. 
c) Houve superávit orçamentário de 300. 
d) As receitas correntes e de capital apresentaram excesso de 
arrecadação. 
e) Houve economia de despesas de capital de 400. 
Resolução 
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Conforme o art. 102 da Lei nº. 4.320/64, o Balanço Orçamentário 
(BO) demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com 
as realizadas. 
Assim, o resultado apurado no balanço orçamentário (déficit ou 
superávit) inclui só as receitas arrecadadas comparando-as com as 
despesas executadas. 
RECEITAS CORRENTES: de serviço; de juros. 
RECEITAS DE CAPITAL: de operação de crédito. 
DESPESAS CORRENTES: de pessoal; de juros 
DESPESAS DE CAPITAL: de inversão financeira; de amortização de 
dívida. 
Cálculos: 
a) O déficit ou superávit de capital é apurado somando-se as receitas 
de capital arrecadadas e subtraindo-se as despesas de capital 
executadas. 
Receitas de capital arrecadadas 700 
(-) Despesas de capital executadas (1.300) 
= Déficit de capital (600) 
Houve déficit de capital. ERRADO. 
b) O déficit ou superávit corrente é apurado somando-se as receitas 
correntes arrecadadas e subtraindo-se as despesas correntes 
executadas. 
Receitas correntes arrecadadas 2.150 
(-) Despesas correntes executadas (1.250) 
= Superávit corrente 900 
Houve superávit corrente de 900 e não de 850. ERRADO. 
c) O superávit orçamentário é apurado somando-se todas as receitas 
arrecadadas e subtraindo-se das despesas executadas. 
Receitas arrecadadas 2.850 
(-) Despesas correntes executadas (2.550) 
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= Superávit corrente 300 
Houve superávit orçamentário de R$ 300. CERTO. 
d) O excesso de arrecadação é apurado utilizando-se só os dados do 
lado das receitas, comparando-se as receitas previstas com as 
receitas arrecadadas. 
Receitas arrecadadas 2.850 
(-) Receitas previstas (3.000) 
= Déficit de arrecadação (150) 
Houve déficit de arrecadação. ERRADO. 
e) Apura-se a economia de despesas de capital comparando a 
despesa de capital fixada com a despesa de capital executada. 
Despesa de capital fixada 1.600 
(-) Despesa de capital executada (1.300) 
= Economia de despesa de capital 300 
Houve economia de despesa de capital de 300, e não de 400, 
conforme afirma esta opção. ERRADO. 
Portanto, opção certa: letra C. 
4. Balanço financeiro 
O Balanço Financeiro representa a equação de equilíbrio entre 
entradas e saídas de recursos financeiros dos órgãos e entidades da 
administração pública. 
O art. 103 da Lei nº 4.320/64 informa que o Balanço Financeiro 
demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os 
recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, 
conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício 
anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. 
Observe o que o MCASP – 6ª Edição estabelece acerca do 
balanço financeiro: 
O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das 
entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina: 
(a) a receita orçamentária realizada por destinação de recurso 
(destinação vinculada e/ou destinação ordinária); 
(b) a despesa orçamentária executada por destinação de recurso 
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(destinação vinculada e/ou destinação ordinária); 
(c) os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários; 
(d) as transferências financeiras decorrentes, ou não, da execução 
orçamentária; e 
(e) o saldo inicial e o saldo final em espécie. 
 
Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e as destinações 
vinculadas. O detalhamento das vinculações deverá ser feito de 
acordo com as características específicas de cada ente, como por 
exemplo, as vinculações para a previdência social, transferências 
obrigatórias para outro ente e outras vinculações constitucionais e 
legais. Caso o ente resolva agrupar algumas vinculações em um 
grupo chamado de “Outras Vinculações”, esse não deverá 
ultrapassar 10% do total da Receita Orçamentária ou da Despesa 
Orçamentária. 
 
Conceito de balanço financeiro pela NBC T 16.6: 
BALANÇO FINANCEIRO 
O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas 
orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios 
extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício 
anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. 
O Balanço Financeiro objetiva demonstrar todas as entradas e saídas 
de recursos financeiros, sejam eles orçamentários ou 
extraorçamentários, bem como os saldos do início e do final do 
período. 
Observe o conceito em detalhe: 
O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas 
orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios 
extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício 
anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. 
Não confunda balanço orçamentário com balanço financeiro! 
O balanço orçamentário objetiva acompanhar a execução do 
orçamento, demonstrando apenas as receitas e despesas 
orçamentárias: o que foi planejado e o efetivamente executado. 
As receitas e despesas EXTRAorçamentárias NÃO são evidenciadas 
no balanço orçamentário. 
Já o balanço financeiro demonstra a movimentação de recursos 
financeiros, sejam eles orçamentários ou extraorçamentários. 
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Portanto, qualquer ingresso e desembolso de dinheiro será 
evidenciado no balanço financeiro. 
O Balanço Financeiro é elaborado com duas seções principais, uma 
contendo os Ingressos/Receitas, a qual abrange o saldo proveniente