Contabilidade Pública_Ponto-TCU-aula-05

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Contabilidade Pública – Teoria e Exercícios 
Auditor Federal de Controle Externo TCU – Auditoria Governamental 
Aula 05 – Demonstrações contábeis 
Professor Deusvaldo Carvalho 
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1 
 
 
 
Amigo e amiga concursando! 
 
Tenha a certeza de que se você está fazendo sua parte os resultados 
aparecerão normalmente. 
 
Estamos torcendo enormemente pelo seu sucesso. Certamente 
chegará esse momento, façamos votos para que seja neste concurso. 
Que sua mente esteja sempre ILUMINADA! 
 
Nunca desista de conquistar seus objetivos! Conquistar objetivos é 
realizar sonhos. Estude com afinco e com vontade de vencer 
sempre... 
 
Reflexão! 
“O mundo abre caminho para o homem que sabe para onde está indo." 
Ralph Waldo Emerson. 
 
"Eu tentei 99 vezes e falhei, mas na centésima tentativa eu 
consegui, nunca desista de seus objetivos mesmo que esses pareçam 
impossíveis, a próxima tentativa pode ser a vitoriosa.” (Albert 
Einstein) 
 
É importante esclarecer que todas as 
aulas abrangem as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao 
Setor Público (NBC TSP), neste caso, a NBC T 16.6. 
 
O conteúdo do edital não foi claro quanto as novas demonstrações 
contábeis, assim, as inclui nesta nota de aula. 
Priorize a resolução de questões do CESPE e o conteúdo marcado em 
vermelho no sumário abaixo. 
Sumário 
Conteúdo Página 
1. Balanço patrimonial 
02 
2. Classificação das variações patrimoniais 
27 
2.1. Quantitativas, qualitativas e mistas 
27 
2.2. Superveniências e insubsistências 
31 
Aula 05 – Demonstrações contábeis: Balanço patrimonial, DVP, DMPL, DFC e 
notas explicativas 
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2 
3. Demonstração das variações patrimoniais - DVP 
35 
4. Demonstração das mutações do patrimônio líquido 
58 
5. Notas explicativas 
63 
6. Demonstração dos fluxos de caixa 
70 
7. Questões de concursos públicos 
82 
8. Lista das questões 113 
9. Gabarito 123 
1. Balanço patrimonial 
O Balanço Patrimonial é o demonstrativo contábil que evidencia a 
composição do patrimônio (bens, direitos e obrigações) em 
determinado momento, como também as contas de compensação. 
Trata-se de um demonstrativo “estático”, pois as informações 
prestadas são de determinado momento específico, ou seja, consta 
como está formado o patrimônio, qualitativa e quantitativamente, no 
dia em que o balanço é emitido. 
Para fins de comparação, observe a diferença entre as informações 
do balanço patrimonial e dos dois demonstrativos já estudados: 
- O balanço orçamentário e o balanço financeiro NÃO prestam informações 
“estáticas”, pois trazem dados sobre a execução orçamentária ou sobre 
a movimentação financeira em determinado período de tempo. 
- Já o balanço patrimonial é uma fotografia do patrimônio naquele 
momento específico. 
O que representa uma informação 
qualitativa? 
No balanço patrimonial a informação qualitativa identifica o tipo e as 
características do bem, direito e obrigação que compõem o 
patrimônio, ou seja, qual a qualidade do patrimônio. 
Exemplo: Determinada autarquia possui apenas um único imóvel em 
seu patrimônio, o edifício sede onde ela se encontra instalada. Dessa 
forma, o Ativo Não-Circulante – Imobilizado – Bens Imóveis, será 
constituído apenas por esse imóvel (devendo ser registrado 
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necessariamente pela contabilidade em duas contas distintas: uma 
para o terreno e outra para a edificação). Portanto, de posse do BP 
dessa autarquia será possível identificar a qualidade de seu Ativo 
Imobilizado. 
O que se entende por informação quantitativa? 
A informação quantitativa no balanço patrimonial refere-se ao valor 
da rubrica, ou seja, o valor do bem, direito ou obrigação, a 
quantidade sob o aspecto financeiro. 
Exemplo: O imóvel da autarquia citado no exemplo anterior é 
avaliado em R$ 700 mil, sendo o prédio R$ 200 mil e o terreno onde 
se encontra edificado R$ 500 mil. Assim, de posse do BP dessa 
autarquia será possível identificar não apenas a qualidade de seu 
Ativo Imobilizado, mas também sua quantidade financeira. 
O resultado patrimonial do exercício NÃO 
é apurado no Balanço Patrimonial, mas sim na Demonstração das 
Variações Patrimoniais. 
Outra pegadinha comum em concurso! O superávit financeiro 
(ativo financeiro > passivo financeiro) NÃO é apurado no Balanço 
Financeiro, mas sim no Balanço Patrimonial. 
Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo 
financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos 
créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles 
vinculadas (Lei nº 4.320/64, art. 43, §2º). 
Lei nº 4.320/64: 
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: 
I - O Ativo Financeiro; 
II - O Ativo Permanente; 
III - O Passivo Financeiro; 
IV - O Passivo Permanente; 
V - O Saldo Patrimonial; 
VI - As Contas de Compensação. 
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§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis 
independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. 
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja 
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. 
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros 
pagamento independa de autorização orçamentária. 
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que 
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. 
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, 
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, 
imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. 
Observe que a Lei nº 4.320/64 atribui um “aspecto orçamentário” ao 
Balanço Patrimonial, pois segrega o Ativo e Passivo em dois grandes 
grupos em função da dependência ou não de autorização 
orçamentária para realização dos itens que o compõem. 
Entretanto, a nova classificação dos elementos patrimoniais considera 
a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus 
atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na Lei 
nº 6.404/76 e ratificado pela NBC T 16, viabilizando a utilização da 
classificação patrimonial pelas entidades estatais. 
BALANÇO PATRIMONIAL 
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Informações extraídas do balanço patrimonial 
Do balanço patrimonial podemos obter diversas informações a 
respeito do patrimônio. 
Comparando os bens e direitos com as obrigações: 
1. Patrimônio Líquido = (ativo circulante + ativo não circulante)– 
(passivo circulante + passivo não circulante); 
Se o resultado for positivo pode-se denominá-lo de patrimônio 
líquido positivo ou superavitário. 
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Se o resultado for negativo pode-se denominá-lo de patrimônio 
líquido negativo ou deficitário. 
Se o resultado for igual teremos patrimônio líquido nulo (situação 
bastante improvável). 
Fórmula para cálculo do superávit/déficit financeiro: 
 
2. Ativo circulante AC (-) Passivo circulante PC = superávit ou déficit 
financeiro. 
 
É importante salientar que a conta “Ações/Cotas em Tesouraria” é 
redutora do patrimônio líquido. 
(CESPE – Analista/TRT 21ª Região – 
2010) Muitas são as condições em que a equação patrimonial de uma 
entidade pode apresentar-se, mas em nenhuma hipótese a situação 
líquida pode ser maior do que o ativo total. 
Resolução 
ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Dado que o patrimônio líquido é a diferença entre duas grandezas, 
ATIVO e PASSIVO, de fato ele nunca poderá ser maior que a 
grandeza positiva, ou seja, nunca poderá ser maior que o ativo. 
CERTO. 
O saldo patrimonial negativo deve ser 
demonstrado subtraindo na coluna do passivo, e não mais na coluna 
do ativo. 
Até pouco tempo a contabilidade pública ainda demonstrava no 
balanço patrimonial o saldo patrimonial negativo somando na coluna 
do ativo, igualando assim a equação patrimonial. 
Entretanto, atualmente o saldo patrimonial negativo deve ser inserido 
com valor negativo na coluna do passivo, igualando da mesma forma 
os totais das colunas. 
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Novidade! O saldo patrimonial negativo 
não deverá mais ser intitulado de “passivo a descoberto”. 
Quando o total dos bens e direitos era inferior ao das obrigações, 
utilizava-se, em virtude das Resoluções CFC nº 847/1999 e CFC nº 
1.049/2005, a expressão "Passivo a Descoberto". 
Todavia, a Resolução CFC nº 1.283/2010 revogou diversos 
dispositivos anteriores a partir de 02.06.2010 (data de publicação no 
Diário Oficial da União), dentre os quais as Resoluções CFC nº 
847/1999 e CFC nº 1.049/2005. 
O saldo patrimonial, mesmo quando 
negativo, permanece com o nome de “Patrimônio Líquido”, constando 
com valor negativo na coluna do passivo. 
(CESPE – Contador/Ministério da Saúde) 
O passivo real a descoberto, quando ocorrer, deve ser inscrito na 
coluna do ativo no balanço patrimonial. 
Resolução 
Essa questão teve o gabarito oficial CERTO, pois na época da 
aplicação da prova a contabilidade pública ainda utilizava-se de dois 
procedimentos que não estão mais em vigor: 
 Denominar o saldo patrimonial negativo de passivo a descoberto; 
 Inserir o saldo patrimonial negativo somando na coluna do ativo. 
Atualmente o saldo patrimonial negativo permanecerá com a 
denominação de “patrimônio líquido”, todavia, com valor negativo 
deduzindo a coluna do passivo. 
Portanto, quando da aplicação da prova em 2009 essa questão teve o 
gabarito oficial CERTO, entretanto, caso essa mesma questão seja 
utilizada em um concurso futuro, terá o gabarito como resposta 
ERRADA. 
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Exemplo – balanço patrimonial com saldo patrimonial negativo: 
Considerando o Ativo de $ 1.000 e Passivo de $ 1.130, haverá, 
portanto, um Patrimônio Líquido negativo de $ 130. 
Balanço patrimonial 
ATIVO 1.000 PASSIVO 1.130 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (130) 
TOTAL 1.000 TOTAL 1.000 
Assim, o saldo patrimonial SEMPRE deverá ser intitulado no balanço 
patrimonial de “PATRIMÔNIO LÍQUIDO” e SEMPRE deverá ser 
demonstrado na coluna do passivo, seja ele positivo ou negativo. 
Todavia, caso o saldo patrimonial seja negativo, constará com o valor 
negativo, deduzindo a coluna do passivo. 
Dica! Com o encerramento do exercício em 31 de dezembro e 
levantamento geral dos balanços, o valor que constar das 
disponibilidades em caixa no balanço patrimonial será o mesmo que 
constar como “saldo que transfere para o exercício seguinte” no 
balanço financeiro. 
No modelo anterior de balanço patrimonial os recursos financeiros em 
caixa são demonstrados na conta Disponível do Ativo Financeiro: 
Disponível/Ativo Financeiro 
(balanço patrimonial) 
= 
Saldo que se transfere para o 
exercício seguinte 
(balanço financeiro) 
No novo modelo de balanço patrimonial os recursos financeiros em 
caixa são demonstrados na conta Caixa e Equivalente de Caixa do 
Ativo Circulante: 
Caixa e Equivalente de 
Caixa/Ativo Circulante 
 (balanço patrimonial) 
= 
Saldo que se transfere para o 
exercício seguinte 
(balanço financeiro) 
Definições contidas na Resolução CFC nº 1.129/08 – NBC T 16.2: 
Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, 
característica de transformação de bens e direitos em moeda. 
Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica 
inerente às obrigações pelo prazo de vencimento. 
Circulante: conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações 
exigíveis até doze meses da data das demonstrações contábeis. 
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(Res. CFC 1.437/2013). 
Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações 
exigíveis após doze meses da data das demonstrações contábeis. (Res. 
CFC 1.437/2013). 
Portanto, a distinção em circulante e não circulante observa o prazo 
de disponibilidade do ativo e exigibilidade do passivo, e não o fato de 
depender de autorização legislativa, conforme distinção de 
financeiro e permanente apregoado pela Lei nº 4.320/64. 
Lei nº 4.320/64 
Ativo e Passivo segregados em Financeiro e Permanente. 
Considera para classificação em Financeiro ou Permanente o fato de haver 
(ou não) autorização legislativa para realização do bem ou para 
pagamento da dívida. 
PCASP (novo plano de contas) 
Ativo e Passivo segregados em Circulante e Não-Circulante. 
Considera para classificação em Circulante e Não-Circulante: 
 O prazo para conversibilidade do bem; ou 
 O prazo de exigibilidade da dívida. 
NBC T 16.2 (texto com a redação atual, modificado pela Resolução 
CFC nº 1.268/09): 
4. O patrimônio público é estruturado em três grupos: 
(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de 
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade 
benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços; 
(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a 
entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos 
ou potencial de serviços; 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativosda entidade depois de 
deduzidos todos seus passivos. 
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No plano de contas o patrimônio líquido 
consta no mesmo grupo de contas do passivo, entretanto, o 
patrimônio é segregado em três partes (ativo, passivo e patrimônio 
líquido), sendo dessa forma, portanto, demonstrado no balanço 
patrimonial. 
NOVO MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL 
ATIVO PASSIVO 
Ativo Circulante 
Ativo Não-Circulante 
Passivo Circulante 
Passivo Não-Circulante 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
TOTAL (ATIVO) TOTAL (PASSIVO + PL) 
NBC T 16.6 (texto com a redação atual, modificado pela Resolução 
CFC nº 1.268/09): 
BALANÇO PATRIMONIAL 
12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio 
Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação 
patrimonial da entidade pública: 
(a)Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, 
tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja 
portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerentes à prestação de serviços públicos; 
(b) Passivo compreende as obrigações assumidas pelas entidades 
do setor público para consecução dos serviços públicos ou 
mantidas na condição de fiel depositário, bem como as 
provisões; 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade 
depois de deduzidos todos seus passivos; 
(d) Contas de Compensação – compreende os atos que possam 
vir a afetar o patrimônio. 
13. No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período 
segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores. 
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14. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação 
em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de 
conversibilidade e exigibilidade. 
15. Os ativos devem ser classificados como “circulante” quando 
satisfizerem a um dos seguintes critérios: 
(a) estarem disponíveis para realização imediata; 
(b) tiverem a expectativa de realização até doze meses da 
data das demonstrações contábeis (Res. CFC 
1.437/2013). 
16. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante. 
17. Os passivos devem ser classificados como circulante quando 
satisfizerem um dos seguintes critérios (Res. CFC 1.437/2013): 
(a) corresponderem a valores exigíveis até doze meses da data das 
demonstrações contábeis; 
(b) sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade; 
(c) sejam mantidos essencialmente para fins de negociação. 
18. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. 
19. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de 
grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem 
decrescente de grau de exigibilidade. 
O reconhecimento de ajustes decorrentes 
de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de 
mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do 
patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas (NBC T 16.5, 
item 24). 
(CESPE – Auditor/SECONT-ES) Uma 
característica essencial com vistas à existência de um passivo é que a 
entidade tenha uma obrigação passada. 
Resolução 
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NBC T 16.2, item 4, letra B: “Passivos são obrigações presentes da 
entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se 
esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de 
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.” 
Se a obrigação consta no passivo, é por que se trata de uma 
obrigação presente. O termo “obrigações presentes” constante na 
NBC T 16.2 não se refere à exigibilidade da obrigação. Deve-se 
entender por “obrigação presente” uma obrigação em vigor, mesmo 
que com vencimento futuro. ERRADO. 
Indicador do superávit financeiro 
O “Indicador para cálculo do Superávit Financeiro” é uma nova e 
importante informação trazida pelo Plano de Contas Aplicado ao Setor 
Público – PCASP (novo plano de contas). 
O superávit financeiro é a diferença positiva entre o ativo financeiro e 
o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos 
adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas 
(Lei nº 4.320/64, art. 43, § 2º). Trata-se de uma das possíveis fontes 
de recursos para abertura de créditos orçamentários adicionais. 
Dado que no novo plano de contas e no novo balanço patrimonial o 
ativo e passivo passaram a ser divididos em circulante e não-
circulante (e não mais em financeiro e permanente, conforme 
determina a Lei nº 4.320/64), foi necessária a criação do Indicador 
para cálculo do Superávit Financeiro, um código que identifica as 
contas que fazem parte do ativo e passivo financeiros. 
No plano de contas esse indicador é dado pelas letras “P” 
(permanente) e “F” (financeiro), ao lado das contas do Ativo e 
Passivo, informando assim as contas que pertencem ao grupo 
Financeiro ou Permanente. 
Observe que no novo balanço patrimonial 
há um quadro específico para segregar o ativo e passivo em 
financeiro e permanente. 
Nesse quadro, os ativos e passivos financeiros e permanentes e o 
saldo patrimonial serão apresentados pelos seus valores totais, 
podendo ser detalhados. 
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13 
Outra novidade no novo balanço patrimonial é que as compensações 
também são demonstradas em quadro específico integrante do 
balanço, onde deverão ser incluídos os atos potenciais do ativo e do 
passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir a afetar o 
patrimônio, tais como, por exemplo: direitos e obrigações 
conveniadas ou contratadas; responsabilidade por bens de terceiros; 
garantias e contragarantias de valores recebidas e concedidas. 
O novo modelo de balanço patrimonial será elaborado utilizando-se 
as classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo e Patrimônio Líquido), conforme o 
novo plano de contas, além da classe 8 (Controles Credores) para o 
quadro referente às compensações. 
Além desses dois quadros, o novo modelo de balanço patrimonial 
contém ainda um anexo, um demonstrativo de apuração do superávit 
ou déficit financeiro. 
Anexo ao Balanço Patrimonial: Demonstrativo do 
Superávit/Déficit Financeiro Apurado no Balanço Patrimonial. 
 
Portanto, como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o 
demonstrativo do superávit/déficit financeiro apurado no Balanço 
Patrimonial do exercício, para fins de atendimento a legislação. 
LRF (LC. 101/00): 
Art. 8º, Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade 
específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua 
vinculação, aindaque em exercício diverso daquele em que ocorrer o 
ingresso. 
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a 
escrituração das contas públicas observará as seguintes: 
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14 
I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os 
recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem 
identificados e escriturados de forma individualizada; 
Lei nº 4.320/64: 
Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o 
saldo positivo do fundo especial apurado em balanço será transferido 
para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo. 
No Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro podem ser 
apresentadas algumas fontes com déficit e outras com superávit 
financeiro, de maneira que o total seja igual ao superávit financeiro 
apurado no balanço patrimonial do exercício. 
Conceitos das informações prestadas no novo modelo de 
balanço patrimonial: 
ATIVO CIRCULANTE: Compreende os ativos que atendam a 
qualquer um dos seguintes critérios: sejam caixa ou equivalente de 
caixa; sejam realizáveis ou mantidos para venda ou consumo dentro 
do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos para fins 
comerciais; sejam realizáveis dentro dos doze meses seguintes à 
data da publicação das demonstrações contábeis. 
Observe que o conceito de ativo e passivo circulante foi alterado em 
2013! 
Ativo circulante: Conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações 
exigíveis até doze meses da data das demonstrações contábeis. 
(Res. CFC 1.437/2013). 
O Ativo Circulante é dividido da seguinte maneira: 
a) Caixa e Equivalentes de Caixa - Compreende o somatório dos 
valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que 
representam recursos com livre movimentação para aplicação nas 
operações da entidade e para os quais não haja restrições para uso 
imediato. 
b) Créditos Realizáveis de Curto Prazo - Compreende os valores 
a receber por fornecimento de bens, serviços, créditos tributários e 
demais transações pertinentes ao objeto principal da entidade, com 
vencimento dentro dos doze meses seguintes à data da publicação 
das demonstrações contábeis. 
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15 
c) Demais Créditos e Valores de Curto Prazo - Registra os 
valores a receber por transações que não representam o objeto 
principal da entidade, mas são normais e inerentes às suas 
atividades, com vencimento dentro dos doze meses seguintes à data 
da publicação das demonstrações contábeis. 
d) Investimentos Temporários – Compreendem as aplicações de 
recursos em títulos, valores mobiliários e imobiliários, não destinadas 
à negociação e que não façam parte das atividades operacionais da 
entidade, resgatáveis dentro dos doze meses seguintes à data de 
publicação das demonstrações contábeis. 
e) Estoques - Compreendem o valor dos bens adquiridos, 
produzidos ou em processo de elaboração pela entidade com o 
objetivo de venda ou utilização própria no curso normal das 
atividades. 
f) Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente 
– Compreendem pagamentos de variações patrimoniais diminutivas 
(VPD) antecipadas, cujos benefícios ou prestação de serviço à 
entidade ocorrerão dentro dos doze meses seguintes à data de 
publicação das demonstrações contábeis. 
ATIVO NÃO-CIRCULANTE: Compreende os bens e direitos 
realizáveis após os doze meses seguintes à data de publicação das 
demonstrações contábeis, composto por ativo realizável a longo 
prazo, investimentos, imobilizado e intangível. 
O Ativo Não-circulante é dividido da seguinte maneira: 
a) Ativo Realizável a Longo Prazo – Compreende os bens, direitos 
e despesas antecipadas realizáveis dentro dos doze meses seguintes 
à data de publicação das demonstrações contábeis. 
b) Investimento - Compreende as participações permanentes em 
outras sociedades, bem como os bens e direitos não classificáveis no 
ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da 
entidade. 
c) Imobilizado - Compreende os direitos que tenham por objeto 
bens corpóreos destinados a manutenção das atividades da entidade 
ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de 
operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle 
desses bens. 
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d) Intangível - Compreende os direitos que tenham por objeto bens 
incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com 
essa finalidade. 
PASSIVO CIRCULANTE: Compreende as obrigações conhecidas e 
estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critérios: 
tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo 
operacional da entidade; sejam mantidos para fins comerciais; 
tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro dos doze meses 
após a data de publicação das demonstrações contábeis; sejam 
valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade 
do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de 
exigibilidade. 
O Passivo Circulante é dividido da seguinte maneira: 
a) Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Curto 
Prazo - Compreendem as obrigações referentes a salários ou 
remunerações, bem como benefícios aos quais o empregado ou 
servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, pensões e encargos 
a pagar, quando pagos em data posterior à qual forem incorridos. 
b) Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo - 
Compreendem as obrigações da entidade junto a instituições 
financeiras do país e do exterior, bem como as aquisições efetuadas 
diretamente com o fornecedor, com vencimentos dentro dos doze 
meses seguintes à data de publicação das demonstrações contábeis. 
c) Fornecedores e Contas a Pagar de Curto Prazo - Compreende 
os valores de credores decorrentes das atividades operacionais da 
entidade, bem como as obrigações decorrentes do fornecimento de 
utilidades e da prestação de serviços, tais como de energia elétrica, 
água, telefone, propaganda, aluguéis e todas as outras contas a 
pagar com vencimento dentro dos doze meses seguintes à data de 
publicação das demonstrações contábeis. 
d) Obrigações Fiscais de Curto Prazo - Compreendem as 
obrigações das entidades com o Governo relativas a impostos, taxas 
e contribuições, com vencimento dentro dos doze meses seguintes à 
data de publicação das demonstrações contábeis. 
e) Demais Obrigações de Curto Prazo - Compreendem as 
obrigações da entidade terceiros não inclusas nos subgrupos 
anteriores, com vencimento dentro dos doze meses seguintes à data 
de publicação das demonstrações contábeis. 
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f) Provisões de Curto Prazo - Compreendem os passivos de prazo 
ou de valor incertos, com prazo provável dentro dos doze meses 
seguintes à data de publicação das demonstrações contábeis. 
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE: Compreende as obrigações 
conhecidas e estimadas, cujos prazos estabelecidos ou esperados 
situem-se após os doze meses seguintes à data de publicação das 
demonstrações contábeis. 
O Passivo Não-circulante é dividido da seguinte maneira: 
a) Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Longo 
Prazo - Compreendem as obrigações referentes a salários ou 
remunerações, bem como benefícios aos quais o empregado ou 
servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, pensões e encargos 
a pagar, com vencimento após os doze meses seguintes à data de 
publicação das demonstrações contábeis. 
b) Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo - 
Compreendem as obrigações da entidade junto a instituições 
financeiras do país e do exterior, bem como as aquisições efetuadas 
diretamente com o fornecedor, com vencimentos após os doze meses 
seguintes à data de publicação das demonstrações contábeis. 
c) Fornecedores de Longo Prazo - Compreende os valores de 
credores decorrentes das atividades operacionais da entidade, com 
vencimento após o exercício seguinte. 
d) Obrigações Fiscais de Longo Prazo - Compreendem as 
obrigações das empresas com o Governo relativas a impostos, taxas 
e contribuições, com vencimento após o término do exercício 
seguinte. 
e) Demais Obrigações de Longo Prazo - Compreendem as 
obrigações da entidade terceiros não inclusas nos subgrupos 
anteriores, com vencimento após os doze meses seguintes à data de 
publicação das demonstrações contábeis. 
f) Provisões de Longo Prazo - Compreendem os passivos de prazo 
ou de valor incertos, cujo prazo seja provável após os doze meses 
seguintes à data de publicação das demonstrações contábeis. 
g) Resultado Diferido - Compreende o saldo existente na antiga 
conta Resultado de Exercícios Futuros em 31 de dezembro de 2008, 
composto de receita diferida e o respectivo custo diferido. 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO: Compreende o valor residual dos ativos 
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depois de deduzidos todos os passivos. 
O Patrimônio Líquido é dividido da seguinte maneira: 
a) Patrimônio Social/Capital Social - Compreende o patrimônio 
social das autarquias, fundações e fundos e o capital social das 
demais entidades da administração indireta. 
 
Adiantamento para Futuro Aumento de Capital - Compreende os 
recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas 
destinados a serem utilizados para aumento de capital, quando não 
haja a possibilidade de devolução destes recursos. 
 
b) Reservas de Capital - Compreende os valores acrescidos ao 
patrimônio que não transitaram pelo resultado como receitas. 
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial – Compreende as 
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a 
elementos do ativo e do passivo em decorrência da sua avaliação a 
valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas 
expedidas pela comissão de valores mobiliários, enquanto não 
computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de 
competência. 
d) Reservas de Lucros - Compreende as reservas constituídas com 
parcelas do lucro líquido das entidades para finalidades específicas. 
e) Demais reservas – outras reservas, a exemplo da reserva para 
aumento de capital. 
e) Resultados Acumulados – Compreende o saldo remanescente 
dos lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou 
déficits acumulados da administração direta, autarquias, fundações e 
fundos. 
f) Ações/Cotas em Tesouraria – Compreende o valor das ações ou 
cotas da entidade que foram adquiridas pela própria entidade. 
Contas De Compensação: São contas representativas dos atos 
que possam vir a afetar o patrimônio, compreendendo as 
compensações do ativo e do passivo. 
a) Atos potenciais do ativo - Compreende contas relacionadas às 
situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou 
indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito 
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a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as 
contas com função precípua de controle. 
b) Atos potenciais do passivo - Compreende contas relacionadas 
às situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou 
indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito 
a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as 
contas com função precípua de controle. 
ANÁLISE DO BALANÇO PATRIMONIAL 
O Balanço Patrimonial presta informações qualitativas e quantitativas 
sobre o patrimônio, classificando e segregando de forma ordenada e 
detalhada os bens, direitos e obrigações. 
Assim, sua análise consiste na comparação e interpretação dos 
elementos patrimoniais, seja qualitativamente (de que se consiste o 
bem, direito ou obrigação) ou quantitativamente (qual o valor e 
representatividade do bem, direito ou obrigação no patrimônio). 
Os processos mais comuns de análise do Balanço Patrimonial são a 
análise horizontal e a vertical. 
A análise horizontal consiste em se verificar a evolução dos 
elementos patrimoniais durante um determinado período. Tal análise 
é possível, pois no balanço patrimonial constam as informações do 
exercício a que se refere e do anterior. 
A análise vertical envolve elementos relativos a um mesmo exercício. 
Portanto, o foco da análise vertical não é a evolução do patrimônio, 
mas sim visa interpretar os elementos de que o patrimônio é 
composto em determinado momento. 
Exemplo – Análise do Ativo Circulante no Balanço Patrimonial: 
ATIVO PASSIVO 
Especificação Ano 
X1 
Ano 
X0 
Especificação Ano 
X1 
Ano 
X0 
ATIVO CIRCULANTE 
ATIVO NÃO-CIRCULANTE 
120 
200 
100 
200 
PASSIVO CIRCULANTE 
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE 
80 
200 
70 
200 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 40 30 
TOTAL 320 300 TOTAL 320 300 
Análise horizontal- dessa análise, pode-se verificar que do ano X0 
para o ano X1 o Ativo Circulante teve um incremento de 20%. 
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Análise vertical- dessa análise, pode-se verificar que no ano X0 o 
Ativo Circulante representava 1/3 (33,33%) do total do Ativo. 
O resultado patrimonial do exercício NÃO 
é apurado no Balanço Patrimonial, mas sim na Demonstração das 
Variações Patrimoniais – DVP. 
E ainda! O superávit financeiro (ativo financeiro > passivo 
financeiro) NÃO é apurado no Balanço Financeiro, mas sim no 
Balanço Patrimonial. 
 
 O Balanço Orçamentário apura o resultado orçamentário; 
 O Balanço Financeiro apura o resultado financeiro; 
 O Balanço Patrimonial apura o superávit financeiro; 
 A Demonstração das Variações Patrimoniais apura o resultado 
patrimonial de umperíodo. Pode ser comparada com a 
Demonstração do Resultado do Exercício das empresas 
privadas. 
As contas do Ativo devem ser dispostas 
em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do 
Passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. 
A avaliação dos elementos do Ativo e Passivo pode ser realizada 
também mediante a utilização da análise por quocientes. Existem 
diversos quocientes e índices de medição do patrimônio, todavia, os 
manuais da Secretaria do Tesouro Nacional – STN destacam os 
índices de liquidez e endividamento: 
a) Liquidez Imediata (LI) - Disponível/Passivo Circulante 
Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente 
seus compromissos de curto prazo contando apenas com suas 
disponibilidades, ou seja, os recursos disponíveis em caixa ou bancos. 
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b) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante 
A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poderá dispor em 
recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para 
pagar suas dívidas circulantes (fornecedores, empréstimos e 
financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.). 
c) Liquidez Seca (LS) - (Ativo Circulante – Itens Não 
Monetários)/Passivo Circulante 
Demonstra quanto a entidade poderá dispor de recursos circulantes, 
sem levar em consideração seus itens não monetários como os 
estoques, almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face 
às suas obrigações de curto prazo. 
d) Liquidez Geral (LG) - Ativo Circulante + Ativo Realizável a 
Longo Prazo / Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo 
Prazo 
A liquidez geral, ou índice de solvência geral, é uma medida de 
capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, 
contando, para isso, com os seus recursos realizáveis a curto e longo 
prazos. 
e) Endividamento Geral (EG) – Passivo Circulante + Passivo 
Exigível a Longo Prazo x 100 / Passivo Total 
Esse índice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete 
também a sua estrutura de capital. 
EXERCÍCIOS PRÁTICOS 
1. (ESAF – DNIT – Analista Administrativo – 2013) Suponha 
que, ao final do exercício financeiro, os seguintes dados de um ente 
estejam disponíveis (valores em R$ 1.000,00): 
Ativo Financeiro: 450.000 
Superávit financeiro: 120.000 
Ativo Real: 730.000 
Passivo compensado: 160.000 
Passivo Real descoberto: 20.000. 
Com base nesses dados, é possível afirmar que: 
a) o Passivo financeiro é igual a R$ 100.000 mil; 
b) o Ativo permanente é igual a R$ 610.000 mil; 
c) o Passivo permanente é igual a R$ 420.000 mil; 
d) o Ativo compensado é igual a R$ 140.000 mil; 
e) o Passivo Real é igual a R$ 730.000 mil. 
 
Resolução 
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A doutrina denomina de Ativo Real o somatório do Ativo Financeiro 
mais o permanente e Passivo Real, o Passivo Financeiro mais o 
permanente. No novo modelo de BP, Ativo Real e Passivo Real será: 
Ativo Circulante mais o Não Circulante e Passivo Circulante mais o 
Não Circulante. 
 
Cálculos 
a) Passivo Financeiro – PF: 
Superávit Financeiro – SF = Ativo Financeiro – AF (–) Passivo 
Financeiro – PF ou PF = AF – SF. 
PF = 450.000 – 120.000. PF = 330.000. 
Errado. 
 
b) Ativo permanente - AP: 
AP = Ativo Real – AR (–) AF. Assim, AP = 730.000 – 450.000. 
Portanto, AP = 280.000. 
Errado. 
 
c) Passivo permanente – PP: 
É importante esclarecer que Passivo Real a Descoberto é expressão 
não mais utilizada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, 
porém, reconhecida pela doutrina, ocorre quando o PL for negativo. 
Ou seja, quando o Passivo + PL for maior do que o Ativo. 
 
Atenção: Neste caso classifica-se o valor negativo no lado do Ativo 
para fins de fechamento do BP. 
Fórmulas: 
Ativo = Passivo + PL. Total do Ativo = total do Passivo. 
Total do Ativo = AF + AP + AC + PRD, donde: AC = Ativo 
Compensado e PRD = Passivo Real a Descoberto. 
Total do Ativo: 450.000 + 280.000 + 160.000 + 20.000 
Portanto, Ativo = 910.000. 
 
Repito: Total do Ativo = Total do Passivo. 
Passivo Permanente – PP = 910.000 – 330.000 – 160.000. 
Assim, PP = 420.000 
Certo. 
 
d) Ativo compensado: 
Este é o mais fácil! Bizu: Ativo Compensado é sempre igual ao 
Passivo Compensado. 
O valor do Passivo Compensado foi dado na questão, portanto, Ativo 
Compensado = 160.000. 
Errado. 
 
e) Passivo Real – PR: 
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23 
PR = AF + PP, donde PR = 280.000 + 420.000. PR = 700.000. 
Errado. 
2. (CESPE – Analista Ambiental – MMA) O resgate de uma dívida 
contraída pelo poder público constitui, segundo a contabilidade 
pública, uma mutação patrimonial da despesa, provocando apenas 
redução equivalente no ativo e no passivo desse ente. 
Resolução 
O Resgate de uma dívida significa pagamento de débito da 
administração pública a favor de um terceiro, podendo ser um estado 
ou uma entidade privada, geralmente instituição financeira. 
A dívida de longo prazo (acima de 12 meses) do poder público é 
evidenciada no balanço patrimonial no passivo não-circulante e a de 
curto prazo, no passivo circulante. 
Para a Contabilidade Pública uma mutação patrimonial significa que o 
fato contábil registrado sem alteração do saldo patrimonial ou 
patrimônio líquido. É semelhante ao fato permutativo da 
contabilidade geral. 
Demonstração do fato contábil nas demonstrações contábeis: 
Suponha-se um empréstimo e posterior pagamento de uma dívida de 
longo prazo no valor de R$ 100.000 por determinado Estado. 
1. Momento anterior ao pagamento da dívida: 
Balanço patrimonial 
ATIVO PASSIVO 
Ativo Circulante Passivo Circulante 
Bancos 100.000 Restos a pagar 50.000 
Ativo Não-Circulante 50.000 Passivo Não-Circulante 100.000 
Ativo real Passivo real 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Ativo compensado Passivo compensado 
Total 150.000 Total 150.000 
2. Momento posterior ao pagamento da dívida 
Balanço patrimonial 
ATIVO PASSIVO 
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24 
Ativo Circulante Passivo Circulante 
Bancos 0 Restos a pagar 50.000 
Ativo Não-Circulante 50.000 Passivo Não-Circulante 0 
Ativo real Passivo real 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Ativo compensado Passivo compensado 
Total 50.000 Total 50.000 
Conclusão: a evidenciação do fato mencionado no comando da 
questão nas demonstrações contábeis demonstra que o resgate de 
uma dívida contraída pelo poder público constitui uma mutação 
patrimonial da despesa, ou seja, o desembolso financeiro provocou 
mutação/alteração de algum elemento patrimonial, neste caso, 
extinguindo uma obrigação, provocando, assim, apenas reduçãoequivalente no ativo e no passivo desse ente sem alterar o 
patrimônio líquido. CERTO. 
(FCC – Analista-Contabilidade/TRE-MS - adaptada) considere o 
Balanço Patrimonial abaixo, de uma Autarquia, em 31.12.2004. (Em 
R$) 
BALANÇO PATRIMONIAL 
Ativo circulante 1.000 Passivo circulante 550 
Caixa 1.000 Depósito 50 
 Restos a pagar 500 
Ativo não-circulante 1.080 Passivo Não-circulante 30 
Imóveis 520 Dívida fundada 30 
Dívida ativa 560 
 Patrimônio líquido 1.500 
TOTAL 2.080 TOTAL 2.080 
Em relação ao exercício de 2005 foram levantadas as informações a 
seguir (Em R$): 
− Receita orçamentária total arrecadada 4.000 
− Despesa orçamentária total empenhada foi de 5.000 e 20% desse 
valor correspondeu a despesa total paga 
− A Autarquia recebeu diversas mesas e cadeiras da Empresa Bom 
Coração a título de doação, no valor total de 1.000 
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25 
− Dívida ativa cancelada no montante de 500 
− Pagamento integral de Restos a Pagar de 31.12.04 
3. O saldo final do caixa em 2005 foi, em R$, de 
(A) 5.000 
(B) 4.500 
(C) 4.000 
(D) 3.500 
(E) 3.000 
Resolução 
Caixa – Ativo Circulante, em 31/12/04 (saldo inicial) 1.000 
Receita orçamentária total arrecadada 4.000 
Despesa orçamentária paga: 5.000 x 20% (1.000) 
Pagamento integral de Restos a Pagar de 31.12.04 (500) 
TOTAL - saldo final do caixa em 2005 3.500 
Letra D. 
4. Ao final de 2005 o valor de Restos a Pagar, em R$, é 
(A) 5.000 
(B) 4.500 
(C) 4.000 
(D) 3.500 
(E) 3.000 
Resolução 
A questão informa que durante o exercício de 2005 ocorreu o 
pagamento integral do saldo de Restos a Pagar de 31.12.04. Assim, 
ao final de 2005 somente haverá Restos a Pagar dos empenhos 
emitidos e não pagos neste exercício. 
Despesa orçamentária total empenhada em 2005 5.000 
Despesa orçamentária paga: 5.000 x 20% (1.000) 
TOTAL – restos a pagar ao final de 2005 4.000 
Letra C. 
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26 
5. No Balanço Patrimonial de 31.12.05 o saldo patrimonial foi, 
em R$ de, 
(A) 500 
(B) 1.000 
(C) 1.500 
(D) 2.000 
(E) 2.500 
Resolução 
Eventos ocorridos: 
1. Receita orçamentária total arrecadada 4.000 
2. Despesa orçamentária total empenhada foi de 5.000 e 20% desse 
valor correspondeu a despesa total paga 
3. A Autarquia recebeu diversas mesas e cadeiras da Empresa Bom 
Coração a título de doação, no valor total de 1.000 
4. Dívida ativa cancelada no montante de 500 
5. Pagamento integral de Restos a Pagar de 31.12.04 
Ativo circulante D C 
Saldo inicial 1.000 
Evento (1) 4.000 
Evento (2): 5.000 x 20% 1.000 
Evento (5) 500 
Saldo final 3.500 
 
Ativo não circulante D C 
Saldo inicial 1.080 
Evento (3) 1.000 
Evento (4) 500 
Saldo final 1.580 
 
Passivo circulante D C 
Saldo inicial 550 
Evento (2): 5.000 x 80% 4.000 
Evento (5) 500 
Saldo final 4.050 
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27 
Balanço Patrimonial 
ATIVO PASSIVO 
AC 3.500 PC 4.050 
ANC 1.580 PNC 30 
 PL ? 
TOTAL 5.080 TOTAL 5.080 
Cálculo: 
5.080 = 4.050 + 30 + PL, portanto, PL = 1.000 
Letra B. 
2. Classificação das variações patrimoniais 
Quaisquer alterações nos elementos patrimoniais (bens, direitos e 
obrigações) são denominadas de variações patrimoniais, as quais 
podem acarretar ou não modificação do patrimônio líquido, sendo 
assim classificadas em: 
 Variações patrimoniais quantitativas; 
 Variações patrimoniais qualitativas; e 
 Variações patrimoniais mistas. 
2.1. Quantitativas, qualitativas e mistas 
Os fatos contábeis (também denominados de fatos administrativos) 
são eventos que promovem alterações nos elementos patrimoniais, o 
que, não necessariamente, irá acarretar a modificação no patrimônio 
líquido. 
Lembre-se! Atos e Fatos administrativos são conceitos distintos. 
Ato Administrativo - Evento que não provoca qualquer alteração 
no patrimônio da entidade (bens, direitos e obrigações), mas 
eventualmente poderá vir a provocar. 
Fato Administrativo - Evento que provoca alteração no 
patrimônio da entidade (bens, direitos e obrigações), podendo 
alterar ou não o patrimônio líquido. São classificados em 
modificativos, permutativos e mistos. 
A. Variações Patrimoniais Quantitativas 
São oriundas de fatos administrativos que promovem alteração no 
patrimônio líquido. Dado que essa alteração pode ser para mais ou 
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28 
para menos, as variações patrimoniais quantitativas são subdivididas 
em dois grupos: 
Variações patrimoniais aumentativas (receita sob o enfoque 
patrimonial): ocorre quando há aumento do patrimônio líquido. 
São provenientes de fatos modificativos aumentativos. 
Variações patrimoniais diminutivas (despesa sob o enfoque 
patrimonial): ocorre quando há diminuição do patrimônio líquido. 
São provenientes de fatos modificativos diminutivos. 
B. Variações Patrimoniais Qualitativas 
São oriundas de fatos administrativos que alteram a composição dos 
elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. São 
provenientes de fatos permutativos. 
C. Variações Patrimoniais Mistas ou Compostas 
São oriundas de fatos administrativos que alteram a composição dos 
elementos patrimoniais e simultaneamente modificam o patrimônio 
líquido. São provenientes de fatos mistos. 
Dessa forma, as variações patrimoniais mistas são subdivididas em: 
aumentativas e diminutivas. 
MOMENTO DO REGISTRO CONTÁBIL 
A contabilidade pública observa todos os Princípios de Contabilidade, 
aplicando integralmente o princípio da Competência, tanto para as 
receitas como para as despesas. 
O Princípio da Competência estabelece que as receitas e despesas 
devam ser incluídas na apuração do resultado do período em que 
ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento. 
O Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e 
das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão 
correta, independentemente das causas que as originaram. 
Portanto, as variações patrimoniais devem ser registradas no 
momento da ocorrência do fato gerador, independentemente do 
ingresso ou desembolso de dinheiro. 
O reconhecimento da variação patrimonial quantitativa pode ocorrer 
em três momentos distintos: 
 Para a variação patrimonial aumentativa: antes, depois ou no 
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momento da arrecadação da receita orçamentária; 
 Para a variação patrimonial diminutiva: antes, depois ou no 
momento da liquidação da despesa orçamentária. 
Exemplo 1 – reconhecimento da variação patrimonial aumentativa 
antes da ocorrência da arrecadação da receita orçamentária: 
Essa situação é possível com, por exemplo, o IPTU e o IPVA. O 
Município (IPTU) e o Estado (IPVA) já possuem em seu banco de 
dados os proprietários de imóveis e veículos, respectivamente. 
O fato gerador desses tributos ocorrerá na data prevista pela 
legislação de cada ente da Federação. Assim, nessa data específica o 
ente deverá verificar quem é o proprietário do bem, lançando no 
Ativo o direito de receber o tributo, ocorrendo, portanto, a variação 
patrimonial aumentativa antes da arrecadação. 
Posteriormente com a arrecadação do tributo ocorrerá uma variação 
patrimonial qualitativa (fato permutativo), sendo baixado o direito no 
Ativo contra o ingresso de recurso financeiro, também no Ativo. 
Não há nenhum imposto da União, 
devido as suas características, que tenha sua arrecadação precedida 
de registro no ativo do valor a receber. 
Exemplo 2 – reconhecimento da variação patrimonial aumentativa 
após a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária: 
O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo 
de bens ou serviços, situação que está inserida no conceito de 
operação de crédito (LC. 101/00, art. 29, inciso III), é registrado 
como receita orçamentária, todavia, não irá provocar uma variação 
patrimonial aumentativa no momento do ingresso do dinheiro, pois 
haverá registro concomitante de uma obrigação para com quem 
efetuou o adiantamento. Há, portanto, uma variação patrimonial 
qualitativa (fato permutativo). 
O fato gerador irá ocorrer apenas posteriormente, quando for 
prestado o serviço ou entregue o bem, momento em que deverá ser 
reconhecida a variação patrimonial aumentativa (caso essa operação 
de venda dê lucro). 
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Exemplo 3 – reconhecimento da variação patrimonial aumentativa 
junto com a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária: 
A União não registra antecipadamente no Ativo o direito de arrecadar 
o Imposto de Renda Pessoa Física, devido às características do 
imposto. Não há como o Governo Federal registrar antecipadamente 
o imposto a arrecadar, pois não se sabe quanto cada contribuinte irá 
auferir de renda ou proventos no período. Dessa forma, a variação 
patrimonial aumentativa irá ocorrer somente no momento da 
arrecadação da receita. 
Exemplo 4 – reconhecimento da variação patrimonial diminutiva 
antes da ocorrência da liquidação da despesa orçamentária: 
O provisionamento do 13° salário e das férias deve ocorrer a cada 
mês trabalhado. Assim, a variação patrimonial diminutiva deve ser 
reconhecida mensalmente. O empenho, liquidação e pagamento da 
despesa orçamentária só acontecerá no mês do pagamento. 
Exemplo 5 – reconhecimento da variação patrimonial diminutiva 
após a liquidação da despesa orçamentária: 
Nos casos em que se faz necessário efetuar o adiantamento de 
valores para terceiros, como, por exemplo, no pagamento antecipado 
por serviços (em casos excepcionalmente justificados), ou ainda, para 
concessão de suprimentos de fundos tradicional (com entrega de 
dinheiro do servidor suprido), a despesa orçamentária é empenhada 
e liquidada para que possa ser paga, ou seja, para que possa ser 
entregue o dinheiro ao terceiro. 
Com o pagamento há uma variação patrimonial qualitativa (fato 
permutativo): sai dinheiro e entra um direito contra o terceiro no 
Ativo. A variação patrimonial diminutiva ocorrerá apenas 
posteriormente, conforme os exemplo: com o recebimento do serviço 
contratado ou com a prestação de contas pelo servidor suprido. 
Exemplo 6 – reconhecimento da variação patrimonial diminutiva 
junto com a liquidação da despesa orçamentária: 
Esse é o caso mais comum, quando o fato gerador da despesa 
coincide com a liquidação. Ocorre, por exemplo, quando a liquidação 
da despesa orçamentária é processada em virtude do recebimento do 
serviço contratado. Assim, a despesa orçamentária e o fato gerador 
da variação patrimonial diminutiva são contabilizados 
simultaneamente, com o registro da obrigação de pagamento no 
passivo. 
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(CESPE – Contador/Ministério da Saúde) 
De acordo com o critério do impacto provocado na situação líquida, 
as variações patrimoniais dividem-se em variações aumentativas e 
variações diminutivas. 
Resolução 
As variações patrimoniais QUANTITATIVAS são oriundas de fatos que 
promovem alteração na situação líquida patrimonial, sendo divididas 
em aumentativas e diminutivas. CERTO. 
(CESPE – Contador/Min. Saúde) As 
variações patrimoniais quantitativas alteram a composição dos 
elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
Resolução 
São as variações patrimoniais QUALITATIVAS que se originam de 
fatos que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem 
afetar o patrimônio líquido. ERRADO. 
2.2. Superveniências e insubsistências 
As Variações Patrimoniais Quantitativas, ou seja, as alterações nos 
elementos patrimoniais que acarretam modificação patrimônio líquido 
podem também ser classificadas como Superveniências e 
Insubsistências, ativas ou passivas. 
Nota técnica CFC nº 314/2004: 
6.3. A superveniência consiste em aumento e a insubsistência em 
diminuição da situação líquida patrimonial. A superveniência do ativo é 
denominada de superveniência ativa, porque acresce a situação líquida 
patrimonial. A superveniência do passivo é denominada de 
superveniência passiva, porque diminui a situação líquida patrimonial. A 
insubsistência do ativo é denominada de insubsistência passiva, porque 
diminui a situação liquida patrimonial. Insubsistência do passivo é 
denominada de insubsistência ativa, porque aumenta a situação líquida 
patrimonial. 
6.4. Resumindo, as superveniências e as insubsistências são ditas 
ativas, porque promovem aumento da situação líquida. As 
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superveniências e insubsistências são ditas passivas, porque promovem 
diminuição da situação líquida patrimonial. (...) 
(grifo nosso) 
Os termos “superveniência” e 
“insubsistência” relacionam-se com os elementos patrimoniais. 
Indicam se a variação patrimonial foi um acréscimo (superveniência) 
ou diminuição (insubsistência) do ativo ou do passivo. 
Os termos “ativa” e “passiva” relacionam-se com o saldo patrimonial, 
ou seja, indicam qual foi o efeito no patrimônio líquido decorrente 
dessa variação patrimonial (superveniência ou insubsistência) 
ocorrida no ativo ou no passivo. 
 “superveniência”: caracteriza o acréscimo do ativo ou passivo 
“insubsistência”: caracteriza o decréscimo do ativo ou passivo 
“ativa”: indica queo patrimônio líquido teve uma variação positiva 
“passiva”: indica que o patrimônio líquido teve uma variação negativa 
Repetindo! Os termos “ativa” e “passiva” não se referem ao ativo e 
passivo do balanço patrimonial. Os termos “ativa” e “passiva” indicam 
qual o efeito que a variação patrimonial produziu no patrimônio 
líquido. 
Vamos resumir: 
SUPERVENIÊNCIA 
ATIVA 
superveniência do 
ativo 
aumento da situação líquida em 
decorrência do aumento do ativo. 
INSUBSISTÊNCIA 
ATIVA 
insubsistência do 
passivo 
aumento da situação líquida em 
decorrência da redução do passivo. 
SUPERVENIÊNCIA 
PASSIVA 
superveniência do 
passivo 
diminuição da situação líquida em 
decorrência do aumento do passivo. 
INSUBSISTÊNCIA 
PASSIVA 
insubsistência do 
ativo 
diminuição da situação líquida em 
decorrência da redução do ativo. 
Exemplos: 
SUPERVENIÊNCIA 
ATIVA 
 Nascimento de semoventes (animais) – no 
nascimento acarreta aumento de patrimônio posto 
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que o bem possui valor econômico; 
 Doações recebidas. 
INSUBSISTÊNCIA 
ATIVA 
 Perdão de dívidas pelo particular em favor do poder 
público; 
 Cancelamento de restos a pagar – nessa situação, 
deixa de existir um passivo. 
SUPERVENIÊNCIA 
PASSIVA 
 Dívidas encampadas pelo poder público – o poder 
público assume uma dívida de uma entidade da 
administração indireta; 
 Precatórios judiciais – decisão judicial determinando 
pagamento. 
INSUBSISTÊNCIA 
PASSIVA 
 Baixa de bens por obsoletismo – o bem deverá ser 
baixado (retirado do patrimônio) ou doado; 
 Perdão de valores a receber. 
(CESPE – Auditor/SECONT-ES) As 
superveniências e as insubsistências, ativas e passivas, compõem os 
valores independentes da execução orçamentária, e provocam 
alterações na situação patrimonial líquida da entidade. 
Resolução 
As superveniências e as insubsistências, ativas e passivas, 
representam alterações nos elementos patrimoniais que acarretam 
modificação patrimônio líquido, para mais ou para menos. 
Pelos exemplos no quadro acima apresentados, percebe-se que elas 
são realmente oriundas de fatos extraorçamentários (independentes 
da execução orçamentária), motivo pelo qual a afirmativa está 
CERTA. 
Para que não persista dúvida, mais 
uma questão! 
(ESAF – AFC/CGU) - Ao longo da existência de uma entidade, vários 
fatos podem acontecer e que refletem no patrimônio desta de forma 
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positiva ou negativa. Em relação aos fatos contábeis e suas 
respectivas variações no patrimônio, julgue os itens que se seguem e 
marque a opção incorreta. 
a) A Insubsistência Passiva acontece quando algo que deixou de 
existir provocou efeito negativo no patrimônio da entidade. 
b) Quando ocorre uma Superveniência Passiva, a Situação Líquida 
diminui. 
c) As Superveniências provocam sempre um aumento do passivo ou 
do ativo. 
d) O desaparecimento de um bem é um exemplo de Insubsistência do 
Passivo. 
e) Toda Insubsistência do Passivo é uma Insubsistência Ativa. 
Resolução 
Observe que é solicitada a opção ERRADA. Vamos analisá-las: 
a) Insubsistência Passiva: insubsistência (algo que deixou de existir) 
passiva (provocou efeito negativo no patrimônio líquido). CERTO. 
b) A Superveniência e a Insubsistência Passivas provocam a 
diminuição do patrimônio líquido. O termo “passiva” indica 
exatamente que a variação patrimonial acarretou diminuição no 
patrimônio líquido. CERTO. 
c) Perfeito! Os termos “superveniência” e “insubsistência” relacionam-
se com ativo e passivo. Indicam se a variação patrimonial foi um 
acréscimo (superveniência) ou diminuição (insubsistência) DO ativo 
ou DO passivo. CERTO. 
d) O desaparecimento de um bem é um exemplo de Insubsistência 
DO ATIVO, ou seja, uma Insubsistência Passiva, pois o patrimônio 
líquido terá uma variação negativa. ERRADO. 
e) Toda Insubsistência (diminuição) DO PASSIVO ocasiona de fato 
uma Insubsistência Ativa, pois promove aumento da situação 
líquida patrimonial. CERTO. 
Opção errada: letra D. 
3. Demonstração das variações patrimoniais - DVP 
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A Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP evidenciará as 
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da 
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do 
exercício (Lei nº 4.320/64, art.104). 
Assim, as alterações verificadas no patrimônio consistem nas 
variações quantitativas e qualitativas. As variações 
quantitativas são decorrentes de transações no setor público que 
aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. Já as variações 
qualitativas são decorrentes de transações no setor público que 
alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o 
patrimônio líquido. 
Lembre-se! O resultado patrimonial do exercício é apurado na DVP e 
não no balanço patrimonial. O resultado patrimonial do exercício é 
apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais quantitativas 
aumentativas e diminutivas. 
É importante esclarecer que pela DVP deve-se avaliar o resultado 
patrimonial. Tal resultado é afetado tanto por fatos orçamentários 
quanto extraorçamentários, observando os itens mais relevantes que 
interferiram no superávit ou déficit patrimonial. 
AVALIAÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA NA DVP 
A avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações 
Patrimoniais, objetiva apurar o quanto e de que forma a 
administração influenciou nas alterações patrimoniais quantitativas e 
qualitativas do setor público. 
Grosso modo, pode-se dizer que a Demonstração das Variações 
Patrimoniais é uma Demonstração do Resultado do Exercício – DRE 
(utilizada pela contabilidade privada), porém, mais ampla, pois na 
DVP não são demonstradas apenas as receitas e despesas, mas 
quaisquer alterações ocorridas no patrimônio, sejam elas 
orçamentárias ou extraorçamentárias. 
De outra forma, a Demonstração do Resultado do Exercício apura o 
resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos 
principais indicadores de desempenho da empresa. Já no setor 
público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, 
mas um medidor do quanto o serviço público ofertado promoveu 
alterações quantitativas dos elementos patrimoniais. 
Dessa forma, os fatos permutativos (variações patrimoniais 
qualitativas) também são demonstrados na DVP, o que não ocorre na 
DRE. 
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Exemplo – valores a receber de serviços prestados: 
A Demonstração do Resultado do Exercício – DRE evidencia apenas o 
momento em que é reconhecida a receitapatrimonial e o respectivo 
valor a receber é registrado no ativo (momento em que é prestado o 
serviço). O recebimento desse crédito, em momento posterior, não é 
visualizado na DRE. 
Já a Demonstração das Variações Patrimoniais irá evidenciar os dois 
momentos: o registro do valor a receber no ativo com a respectiva 
receita sob o enfoque patrimonial, e ainda, posteriormente seu 
recebimento, com o ingresso do recurso financeiro e baixa do crédito 
no Ativo. 
O novo modelo de DVP não obedece ao 
art. 104 da Lei nº 4.320/64, pois nele não são demonstrados os fatos 
permutativos extraorçamentários (variações patrimoniais qualitativas 
independentes da execução orçamentária). 
O Conselho Federal de Contabilidade – CFC e a Secretaria do Tesouro 
Nacional – STN formaram grupos de trabalho para a criação e 
implementação das novas regras para a contabilidade pública. Assim, 
entende-se que tal posicionamento foi oriundo de decisão conjunta 
entre os órgãos normatizadores da contabilidade nacional. 
A redação original da Resolução CFC nº 1.133/08, que aprova a NBC 
T 16.6 – Demonstrações Contábeis, trouxe no item 25 a regra 
conforme ao art.104 da Lei nº 4.320/64. 
Todavia, posteriormente foi editada a Resolução CFC nº 1.268/09, 
alterando a conteúdo do mencionado item 25 e excluindo da DVP os 
fatos permutativos extraorçamentários. Portanto, no novo modelo de 
DVP não são demonstradas todas as variações patrimoniais. 
Para fins de comparação, segue abaixo a redação original da NBC T 
16.6 e a alteração processada pela Resolução CFC nº 1.268/09 no 
item 25. 
NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis: 
25. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações 
quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas 
decorrentes da execução orçamentária. (Redação dada pela 
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37 
Resolução CFC nº. 1.268/09) 
Dessa forma, no novo modelo de Demonstração das Variações 
Patrimoniais não é possível a visualização de todas as variações 
patrimoniais, pois os fatos permutativos extraorçamentários 
(variações patrimoniais qualitativas independentes da execução 
orçamentária) não estão contidos nele. 
Portanto, relativamente às variações patrimoniais qualitativas, 
somente é possível visualizar no novo modelo de DVP aquelas 
decorrentes da execução orçamentária. 
Mas não é só isso! Não são todas as variações patrimoniais 
qualitativas decorrentes da execução orçamentária que estão 
contidas na DVP, mas apenas as oriundas das receitas e despesas de 
capital. 
Portanto, mesmo que o fato permutativo seja orçamentário, ele 
somente será visualizado no novo modelo de Demonstração das 
Variações Patrimoniais caso seja decorrente de receitas ou despesas 
de capital. 
Resumindo, eis as variações patrimoniais que NÃO estão 
demonstradas no NOVO modelo de DVP: 
 Fatos permutativos extraorçamentários (variações patrimoniais 
qualitativas independentes da execução orçamentária); e 
 Fatos permutativos orçamentários oriundos de receitas ou 
despesas correntes (variações patrimoniais qualitativas 
decorrentes da execução orçamentária oriundos de receitas ou 
despesas correntes). 
Tal supressão de informações ocorre 
apenas no novo modelo de DVP, pois o modelo anterior evidencia 
todas e quaisquer alterações patrimoniais, sejam elas orçamentárias 
ou extraorçamentárias. 
A não inclusão dessas variações patrimoniais acima citadas no novo 
modelo de DVP é justificada sob o aspecto da relevância da 
informação. Entende-se que tais variações patrimoniais não são úteis 
para a tomada de decisão pelo gestor, conforme consta nos manuais 
da STN. 
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38 
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, Volume V - 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, 6ª 
edição/2014: 
VARIAÇÕES QUALITATIVAS 
Correspondem às variações qualitativas decorrentes da execução 
orçamentária que consistem em incorporação e desincorporação de 
ativos, bem como incorporação e desincorporação de passivos. 
Para fins de elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais, 
considerar-se-ão apenas as variações qualitativas decorrentes das 
receitas e despesas de capital, considerando a relevância da 
informação. Conforme o Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis, para serem úteis, as informações devem ser 
relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As 
informações são relevantes quando podem influenciar as decisões 
econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos 
passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas 
avaliações anteriores. 
(grifo nosso) 
Modelo de DVP (MCASP – 6ª edição) 
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41 
 
 
O novo modelo de Demonstração das Variações Patrimoniais é 
elaborado utilizando-se as classes 3 (Variações Patrimoniais 
Diminutivas) e 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas), 
relativamente às variações quantitativas, e a classe 6 (Controles da 
Execução do Planejamento e Orçamento) para as variações 
qualitativas. 
Observe ainda que no novo modelo de DVP foi criado um quadro 
específico para visualizar as variações patrimoniais qualitativas 
(apenas as variações qualitativas orçamentárias decorrentes das 
receitas e despesas de capital). 
As alterações processadas na NBC T 16.6 pela Resolução CFC nº 
1.268/09 adequaram a norma conforme para o novo modelo de DVP. 
NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis: 
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
25. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações 
quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas 
decorrentes da execução orçamentária. 
26. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor 
público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. 
27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor 
público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem 
afetar o patrimônio líquido. 
28. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações 
Patrimoniais, as variações devem ser segregadas em quantitativas e 
qualitativas. 
29. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as