Gestão de Custos

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Profa. Terezinha Nair de Oliveira 
2017 
 
 
 
 
 
A P O S T I L A 
 
 
 
 
 
 
 
 
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(1) Introdução a Contabilidade de Custos 
 
 
A Contabilidade de Custos, a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial 
 
Através da história poderemos entender o significado, o sinônimo e o enfoque das expressões 
contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. 
 
 
Da Contabilidade Financeira à de Custos 
 
Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira ou Geral, 
que desenvolvida na era mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas 
comerciais. 
Para apuração do resultado de cada exercício, bastava o contador obter o estoque físico de 
mercadorias no final do período e através de dedução, apurava o custo das mercadorias 
vendidas: 
 
Estoque inicial 
(+) Compras 
(-) Estoque Final 
(=) Custo das Mercadorias Vendidas 
 
Com esse resultado, deduzido das Receitas Líquidas, encontrava-se o lucro bruto, do qual 
bastava deduzir as despesas necessárias a manutenção das atividades. Dessa forma foi criada a 
clássica Demonstração de Resultados da empresa comercial: 
 
Vendas Líquidas 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas 
 Estoque Inicial 
 (+) Compras 
 (-) Estoque Final 
(=) Lucro Bruto 
(-) Despesas 
 Comerciais (Vendas) 
 Administrativas 
 Financeiras 
Resultado Antes do Imposto de Renda 
 
Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que nem sempre 
constituíam entidades jurídicas. Além das instituições financeiras, as empresas propriamente 
ditas viviam basicamente do comércio, e não da fabricação. 
 
A partir do início do século XVIII, as atividades industriais tiveram grande desenvolvimento com 
base na criação de novas máquinas e equipamentos. E com isso houve uma crescente 
mecanização da produção, que até então era artesanal e familiar, criando significativo impacto 
nas relações de troca e de trabalho, culminando com o movimento da Revolução Industrial, na 
segunda metade daquele século na Inglaterra e espalhando rapidamente pelos países mais ricos 
e adiantados da Europa e pelos Estados Unidos. 
Com o advento das indústrias o Contador precisou adaptar a contabilidade para uma nova 
situação, onde além das compras existiam novos valores para atribuir aos estoques, como a 
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mão-de-obra utilizada na fabricação dos produtos, o valor despendido com o transporte do 
material, entre outros gastos necessários para a produção do produto, os quais eram até então, 
contabilizados como despesas. 
 
Com isso, começou-se a pensar em uma formação de critérios de avaliação de estoques nas 
empresas industriais. 
 
 
Princípios Básicos da Contabilidade de Custos Industrial 
 
O valor do Estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela, deveria então 
corresponder ao valor de compras, acrescido dos fatores de produção utilizados para a sua 
obtenção. 
 
 
Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial 
 
Os Contadores inicialmente criaram a Contabilidade de Custos para dar mensuração monetária 
aos estoques e assim apurar o Resultado. 
 
Com o crescimento das empresas a Contabilidade de Custos passou a ser encarada como uma 
eficiente forma de auxilio no desempenho de uma nova missão: a gerencial. 
 
E nesse campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a 
ajuda às tomadas de decisões. Na de controle, sua mais importante missão é fornecer dados 
para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão, e posteriormente 
comparar o que antes foi previsto com o que ocorreu de fato. 
 
E na função de tomadas de decisões, seu papel é de suma importância, pois através das 
análises do que foi dito anteriormente, é possível alimentar-se de informações sobre valores 
relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo e dessa forma poderão 
ser tomadas medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de vendas, 
opção de compra ou produção etc. 
 
O conhecimento e análise dos custos são de suma importância para as empresas, seja elas 
comerciais, industriais ou de serviços, uma vez que, com o aumento cada vez maior de 
competitividade, as empresas não podem mais definir seus preços apenas de acordo com os 
custos incorridos, e sim, também, com base nos preços praticados no mercado em que atuam. 
 
O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou, se não 
rentável, se é possível reduzi-los (os custos). 
 
Dessa forma, a Contabilidade mais moderna vem criando sistemas de informações que permitam 
melhor gerenciamento de custos. 
 
Com a visão ampliada de Contabilidade de Custos, ocorreu o seu aproveitamento em outros 
segmentos que não o industrial, sendo também usada pelas instituições financeiras, empresas 
comerciais e de prestação de serviços etc. 
 
 
 
 
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EXERCÍCIOS 
 
(1) Introdução a Contabilidade de Custos 
 
Estruture o Balanço Patrimonial da Cia. Simétrica em 31.12.X1. Dados em R$. 
 
Caixa: 1.800, Fornecedores: 4.000; Capital Social: 10.000; Máquinas: 3.000; Estoques: 6.500; 
Financiamentos a pagar: 7.320; Veículos: 200; Lucros Acumulados: 3.400; Duplicatas a receber: 
3.400; Salários a pagar: 6.500; Participações em outras empresas: 7.320; Contas a pagar: 200; 
Prédios: 4.000; Impostos a pagar: 1.800; Títulos a pagar: 3.000; Títulos a Receber: 10.000. 
 
 BALANÇO PATRIMONIAL Em R$ 
ATIVO PASSIVO 
 Bens Valor Obrigações Exigíveis Valor 
 
 
 
 
 
 
 
Direitos 
 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
 
 
 
 
TOTAL TOTAL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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02) A empresa Sempre Viva S.A., apresentou em 31/12/X1 as seguintes contas de resultado e 
saldos respectivos: 
 
CONTAS VALOR R$ CONTAS VALOR R$
ICMS s/ Vendas de Mercadorias 45.000,00 Água 75,00
Propaganda e Publicidade 8.750,00 Custos das Mercadorias Vendidas 87.500,00
ISS s/ Vendas de Serviços 12.500,00
Receitas de Vendas de Mercadorias e 
Serviços 250.000,00
Energia Elétrica 250,00 Aluguel do Escritório 1.500,00
Provisão p/ Imposto de Renda 14.353,13 Juros de Aplicação Financeira 612,50
Ganho de Capital 15.000,00 Custos dos Serviços Vendidos 25.000,00
Tarifas Bancárias 1.125,00 Provisão p/ Contribuição Social 7.327,13
Comissões s/ Vendas 2.500,00 
 
Estruture a Demonstração de Resultado da empresa dessa empresa utilizando o modelo abaixo: 
 
 Demonstração do Resultado do Exercício
Empresa: ____________________________________
____/____/____ Em Reais
Receitas Brutas
Deduções das Receitas Brutas
Receitas Líquidas 
Custos das Mercadorias e dos Serviços Vendidos 
Lucro Bruto
Despesas Operacionais
 Vendas
 Administrativas
 Resultado Financeiro
Outras Receitas e Outras Despesas 
Resultado do exercício antes do IR e da CS
Impostos de Renda e Contribuição Social
Resultado Líquido
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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(2) TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA 
 
 
Atividades FIM e Atividades MEIO 
 
As atividades exploradas pelas empresas são as fontes geradoras de recursos: são as receitas 
resultantes das vendas de bens e/ou serviços. Essas atividades são conhecidas como atividades 
fim. 
 
As demais atividades das empresas são denominadas atividades meio. 
 
 
Atividades FIM: 
 
* Na indústria, a atividade fim é produzir produtos para vender. 
 
O custo industrial dos produtos é a soma dos componentes de matéria-prima, mão-de-obra direta 
e custos indiretos de fabricação. 
 
* No comércio, a atividade fim é a compra e vendade mercadorias. 
 
* Nos serviços, a atividade fim é a prestação de serviços. 
 
Os gastos com as atividades fim denominam-se custos. Por outro lado, os gastos com as 
atividades meio são conhecidos como despesas. 
 
 
Terminologia em Custos Industriais 
 
a) Gastos – Eliseu Martins define gastos como sendo a compra de um produto ou serviço 
qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse por entrega 
ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). 
 
Já para Luís Martins de Oliveira e José Hernandez Perez Jr., a definição de gastos abrange o 
consumo genérico de bens e serviços ou, em outras palavras, os fatores de produção. Os gastos 
ocorrem a todo o momento e em qualquer setor de uma empresa, seja ela comercial, seja 
industrial, seja prestadora de serviços. 
 
Exemplos de gastos: 
 
 Matéria-prima consumida no processo produtivo; 
 Material de expediente consumido no processo administrativo; 
 Serviços de frete consumidos no processo de venda; 
 Energia elétrica consumida na área industrial. 
 
 
Podemos dizer que o gasto implica desembolso, mas são conceitos distintos. 
 
 
 
 
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b) Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. 
 
É importante não confundir gastos com desembolsos. Freqüentemente ouvimos as pessoas 
dizerem “gastei muito dinheiro”. Na realidade, o dinheiro não é gasto, ele é desembolsado. O que 
é gasto são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro. 
“Luís Martins de Oliveira e José Hernandez Perez Jr.” 
 
c) Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a 
futuro(s) período(s). 
 
Exemplos: 
 
1. Na entrada da matéria-prima tem-se um gasto contabilizado temporariamente como 
investimento circulante. 
 
2. A máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; 
 
Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em custos, despesas, perdas. 
 
d) Custo – Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. É 
reconhecido no momento da sua utilização em fatores de produção (bens e serviços), para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. São caracterizados, tecnicamente, como 
custos, porque são gastos com a atividade fim. 
 
Exemplos: 
 
1. A matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e 
assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de 
um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado.Este, por sua 
vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda. 
 
2. A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, que passa imediatamente para custo (por 
sua utilização) sem transitar pela fase de investimento. 
 
3. A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornando investimento (ativo) e 
parceladamente transformando em custo, via Depreciação, à medida que é utilizada no processo 
de produção de utilidades. 
 
e) Despesa – Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. 
Portanto, as despesas estão vinculadas às atividades meio. 
 
Exemplos: 
 
1. A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. 
 
2. O microcomputador da secretária do diretor financeiro, que fora gasto transformado em 
investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação). 
 
Despesas e custos são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de 
representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. 
 
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f) Perda – Bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária. 
 
Não se confunde com despesa e nem com custo, exatamente por sua característica de 
anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. 
Exemplos: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques etc. 
São itens que são classificados diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas e 
normalmente são classificados em uma conta denominada “Perdas”. 
 
 
A Terminologia em Entidades não Industriais 
 
A expressão e os princípios da Contabilidade de Custos são utilizados pelas demais empresas, 
sejam elas prestadoras de serviços ou comerciais etc. 
 
Assim no resultado vamos encontrar as contas: 
 
* Custo da Mercadoria Vendida (CMV), para as empresas comerciais; 
* Custo do Produto Vendido (CPV), para as Indústrias; e 
* Custo de Serviços Prestados (CSP), para as empresa de serviços. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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(2) TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA 
Exercícios 
 
01) Como os gastos de uma empresa podem ser classificados? 
 
02) Conceitue desembolsos. Dê exemplo de um desembolso depois da ocorrência de um gasto. 
 
03) Conceitue despesas. Dê exemplos de uma despesa diretamente relacionada com a obtenção 
de receitas advindas das vendas de produtos acabados. 
 
04) O que você entende por custo? Dê exemplos de custo de uma empresa industrial, de uma 
empresa comercial e de uma empresa prestadora de serviços. 
 
05) Conceitue investimentos. Dê exemplo de um investimento em Ativo Imobilizado. A partir de 
que momento um investimento do Imobilizado passa a ser classificado pela Contabilidade como 
custo de produção ou despesa da empresa? 
 
06) O que você entende por depreciação? Por que é considerada como custo ou despesa? 
 
07) Conceitue perdas. Dê exemplos. 
 
08) Classifique os eventos descritos a seguir em Investimentos (I), Custos (C), Despesas (D) ou 
Perda (P): 
 
1) ( ) Compra de matéria-prima 
2) ( ) Consumo de energia elétrica (Fábrica) 
3) ( ) Consumo de energia elétrica (Escritório) 
4) ( ) Utilização de mão-de-obra (da fábrica) 
5) ( ) Consumo de combustível (Fábrica) 
6) ( ) Consumo de combustível (Escritório) 
7) ( ) Gasto com pessoal do faturamento (salário) 
8) ( ) Aquisição de máquinas 
9) ( ) Depreciação das máquinas (Fábrica) 
10) ( ) Depreciação das máquinas (Escritório) 
11) ( ) Remuneração do pessoal de contabilidade geral (Salário) 
12) ( ) Pagamento de honorários da administração 
13) ( ) Depreciação do prédio da fábrica 
14) ( ) Depreciação do prédio do escritório 
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15) ( ) Utilização da matéria-prima (transformação) 
16) ( ) Aquisição de embalagens 
17) ( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente 
18) ( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material 
19) ( ) Comissão proporcionais às vendas 
09) A Indústria de Bicicletas Bike Ltda, adquiriu matéria-prima em 1º de setembro no valor de $ 
190.000,00 a prazo. Nesse mesmo mês teve os seguintes gastos de produção: 
 
Total dos gastos $
Matéria-prima 190.000,00
Mão-de-obra especializada 90.000,00
Outros custos de produção 20.000,00
Total dos custos de produção do mês 300.000,00 
 
No mês de setembro, produziu 2.000 bicicletas, das quais 1.900 foram vendidas durante o mês, 
ao preço de venda de $ 320,00 cada. Os impostos sobre as vendas representam 18%, e no mês 
as despesas totalizaram $ 200.000,00. 
 
Com base nas informações disponíveis, pede-se: 
 
a) Demonstre no Balanço Patrimonial abaixo a compra da matéria-prima em 1º setembro: 
 
Balanço Patrimonial 1º Setembro 
Ativo Passivo 
Ativo Circulante Fornecedores 
 Estoque 
 Matéria-prima 
 
 
a.1) Neste momento a Matéria-prima representa um (a): 
 
( ) Investimento ( ) Custo ( ) Despesa 
 
 
b) De acordo com os gastos de produção, demonstre no Balanço Patrimonial abaixo o saldo da 
conta Estoque no momento em que o produto está sendo fabricado. :Balanço Patrimonial Setembro 
Ativo Passivo 
Ativo Circulante Fornecedores 
 Estoque 
 Matéria-prima 
 Produto em Andamento 
 
 
 
b.1) Neste momento a Matéria-prima representa um (a): 
10 
 
 
( ) Investimento ( ) Custo ( ) Despesa 
 
 
 
 
 
 
c) Demonstre no Balanço Patrimonial abaixo o saldo da conta Estoque após a fabricação do 
produto: 
 
Balanço Patrimonial Setembro 
Ativo Passivo 
Ativo Circulante Fornecedores 
 Estoque 
 Matéria-prima 
 Produto em Andamento 
 Produto Acabado 
 
 
 
 
c.1) Neste momento o produto fabricado representa um (a): 
 
( ) Investimento ( ) Custo ( ) Despesa 
 
d) Supondo que não havia estoques em 31 de agosto, apure o lucro do mês de setembro, antes 
dos impostos, utilizando o modelo de demonstrativo de resultado a seguir. 
 
Demonstração do Resultado do Exercício $ 
Receita brutas de vendas 
(-) Impostos sobre as vendas 
= Receitas Líquidas 
(-) Custo dos Produtos Vendidos 
= Lucro Bruto 
(-) Despesas operacionais 
= Lucro do Exercício 
 
e) Demonstre no Balanço Patrimonial abaixo o saldo da conta Estoque após as vendas efetuadas 
no mês: 
 
Balanço Patrimonial Setembro 
Ativo Passivo 
Ativo Circulante Fornecedores 
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 Estoque 
 Matéria-prima 
 Produto em Andamento 
 Produto Acabado 
 
 
 
 
 
(3) ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE CUSTOS 
 
Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos 
 
Suponhamos que os seguintes custos de produção de determinado período precisem ser 
alocados aos quatro diferentes produtos elaborados por uma determinada empresa: 
 
Matéria-prima $ 2.500.000 
Embalagens $ 600.000 
Material de Consumo $ 100.000 
Mão-de-obra $ 1.000.000 
Salários da Supervisão $ 400.000 
Depreciação das Máquinas $ 300.000 
Energia Elétrica $ 500.000 
Aluguel do Prédio $ 200.000 
Total $ 5.600.000 
 
O responsável por custos faz os levantamentos e as análises necessárias e verifica o seguinte: 
 
* Matéria-prima e Embalagens: podem ser apropriadas perfeita e diretamente aos quatro 
produtos, já que foi possível identificar quanto cada um consumiu. 
 
* Material de Consumo: alguns são lubrificantes de máquinas , e não há como associá-los a 
cada produto diretamente, e outros são de tão pequeno valor que ninguém se preocupou em 
associá-los a cada produto. 
 
* Mão-de-obra: é possível associar parte dela diretamente com cada produto, pois o processo não 
é muito automatizado e houve uma medição de quanto cada operário trabalhou em cada um e 
quanto custa cada operário para a empresa. Mas parte dela refere-se aos chefes de equipes de 
produção, e não há possibilidade de se verificar quanto atribuir diretamente aos produtos 
($200.000 dos $ 1.000.000). 
 
* Salários da Supervisão: muito mais difícil ainda de se alocar por meio de uma verificação direta 
e objetiva do que a mão-de-obra dos chefes de equipes de produção, já que essa supervisão é 
geral da produção. Representa esse custo o gasto da supervisão dos chefes de equipes e, por 
isso mesmo, muito mais difícil é a alocação aos produtos. 
 
* Depreciação das Máquinas: a empresa deprecia linearmente em valores iguais por período, e 
não por produto. Haveria possibilidade de apropriar diretamente a cada produto se a 
depreciação fosse contabilizada de outra forma. 
 
* Energia Elétrica: parte dela é possível alocar a três dos quatro produtos, já que a máquina que 
mais consome força possui um medidor próprio, e a empresa faz verificações de quanto 
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consome para cada item elaborado. Porém, o resto da energia só é medido globalmente, e não 
há forma direta de alocação ($ 350.000 são alocáveis e $ 150.000 não). 
 
* Aluguel do Prédio: impossível de se medir diretamente quanto pertence a cada produto. 
 
Após essas análises, podemos verificar que alguns custos podem ser diretamente apropriados aos 
produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, 
embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida. 
São os Custos Diretos com relação aos produtos. 
 
Outros realmente não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de 
alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, 
supervisão, as chefias etc.). São os Custos Indiretos com relação aos produtos. 
 
Cada vez que é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a apropriação ou cada vez que há 
o uso de estimativas e não de medição direta, fica o custo incluído como indireto. 
 
Classificação dos Custos em Fixos e Variáveis 
 
Custos Fixos 
 
Custos Fixos são é aqueles cujos montantes não variam de acordo com a produção, são variáveis 
por unidade produzida, por mercadoria vendida ou por serviço prestado. 
 
Exemplos: 
 
 Salários e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores produtivos: 
normalmente, existe determinado número de chefes e encarregados da produção que se 
mantém inalterado independentemente do volume de unidades produzidas no período; 
 
 Aluguel do prédio e/ou das máquinas produtivas: o montante dos gastos com aluguel 
geralmente é fixo por mês. Portanto, havendo ou não produção no período, o mesmo 
montante será pago para aluguel do ativo utilizado na atividade produtiva; 
 
 Depreciação do prédio e/ou das máquinas: os ativos de propriedade da empresa perdem 
valor ao longo do tempo. Essa perda de valor é chamada depreciação, que é o registro 
contábil do desgaste das máquinas e dos demais bens do ativo utilizados na produção. 
 
Custos Variáveis: 
 
São aqueles custos que mantêm uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, 
conseqüentemente, podem ser identificados com os produtos. Dessa maneira, o total dos custos 
variáveis cresce à medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Na maioria das 
vezes, esse crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido. 
Por exemplo: 
 
Matéria-prima: em muitas empresas, a matéria-prima é o único componente de custo que varia 
proporcionalmente ao volume da produção. Por exemplo, se uma indústria consome um metro 
quadrado de couro para produzir um par de sapatos, teremos o seguinte custo de material direto: 
 
Produção do período Consumo de couro por 
unidade 
Consumo total de couro 
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1.000 pares 1 metro 1.000 metros 
1.200 pares 1 metro 1.200 metros 
1.500 pares 1 metro 1.500 metros 
 
Os custos variáveis têm as seguintes características: 
 
 Seu valor total varia na proporção direta do volume de produção; 
 O valor é constante por unidade, independente da quantidade produzida; 
 A alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente feita de forma direta, sem 
necessidade de utilização de critérios de rateios. 
 
ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE CUSTOS 
 
 
1º Passo: A separação entre Custos e Despesas 
 
Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X: 
 
Descrição dos Gastos Valor R$ 
Comissões de vendedores 80.000 
Salários da fábrica 120.000 
Matéria-prima consumida 350.000 
Salários da Administração 90.000 
Depreciação na fábrica 60.000 
Seguros da fábrica 10.000 
Despesas financeiras 50.000 
Honorários da Diretoria 40.000 
Materiais diversos – fábrica 15.000 
Energia elétrica – fábrica85.000 
Manutenção – fábrica 70.000 
Despesas de entrega 45.000 
Correios e telefone 5.000 
Material de consumo – escritório 5.000 
Total gastos / abril 1.025.000 
 
A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Teremos então a seguinte distribuição 
dos gastos: 
 
Custos de Produção Valor R$ 
Salários da fábrica 120.000 
Matéria-prima consumida 350.000 
Depreciação na fábrica 60.000 
Seguros da fábrica 10.000 
Materiais diversos – fábrica 15.000 
Energia elétrica – fábrica 85.000 
Manutenção – fábrica 70.000 
Total 710.000 
 
Despesas Administrativas Valor R$ 
Salários da Administração 90.000 
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Honorários da Diretoria 40.000 
Correios e telefone 5.000 
Material de consumo – escritório 5.000 
Total 140.000 
 
 
Despesas de Venda Valor R$ 
Comissões de vendedores 80.000 
Despesas de entrega 45.000 
Total 125.000 
 
Despesas Financeiras Valor R$ 
Despesas financeiras 50.000 
Total 50.000 
 
2º Passo: Apropriação dos Custos Diretos 
 
Digamos que essa empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C. 
 
Para o consumo de Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal forma, a 
saber, sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse 
dado, conhece-se a seguinte distribuição: 
 
Matéria-prima: 
 
Valor R$ 
Produto A 75.000 
Produto B 135.000 
Produto C 140.000 
Total 350.000 
 
Para a mão-de-obra (R$ 120.000), a empresa mantém um controle para saber quais foram os 
operários que trabalharam em cada produto no mês e por quanto tempo. 
 
Mão-de-obra: 
 
 Valor R$ 
Indireta 30.000 
Direta 
 Produto A 22.000 
 Produto B 47.000 
 Produto C 21.000 90.000 
Total 120.000 
 
Sendo assim, os $ 90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos, enquanto os $ 30.000 serão 
adicionados aos custos indiretos. 
 
A verificação da Energia Elétrica demonstra que $ 45.000 são diretamente atribuíveis e $ 40.000 
são alocáveis apenas por meio de rateio, já que existem medidores apenas em algumas 
máquinas. 
 
Energia Elétrica: 
 
 Valor R$ 
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Quadro 3 
 
Indireta 40.000 
Direta 
 Produto A 18.000 
 Produto B 20.000 
 Produto C 7.000 45.000 
Total 85.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
Resumindo: 
 
 Quadro 1: 
 Diretos 
Indiretos 
 
Total Produto A Produto B Produto C 
Matéria-prima $ 75.000 $ 135.000 $ 140.000 - $ 350.000 
Mão-de-obra $ 22.000 $ 47.000 $ 21.000 $ 30.000 $ 120.000 
Energia Elétrica $ 18.000 $ 20.000 $ 7.000 $ 40.000 $ 85.000 
Depreciação - - - $ 60.000 $ 60.000 
Seguros - - - $ 10.000 $ 10.000 
Materiais Diversos - - - $ 15.000 $ 15.000 
Manutenção - - - $ 70.000 $ 70.000 
Total $ 115.000 $ 202.000 $ 168.000 $ 225.000 $ 710.000 
 
Do total de Custos de Produção, $ 485.000 são diretos e já estão alocados e $ 225.000 precisam 
ainda ser apropriados. 
 
3º Passo: Apropriação dos Custos Indiretos 
 
Os custos indiretos totalizam em $ 225.000 e podem ser alocados de várias formas. 
 
Exemplo 1: Alocação aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um já recebeu de 
custos diretos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Exemplo 2: Alocação aos produtos A, B e C proporcionalmente a mão-de-obra Direta, calculada 
de acordo com o tempo gasto para a produção de cada um. 
 
 Custos Diretos Custos Indiretos 
$ Total $ % $ % 
 Produto A 115.000 23,71 53.351 23,71 168.351 
 Produto B 202.000 41,65 93.711 41,65 295.711 
 Produto C 168.000 34,64 77.938 34,64 245.938 
Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000 
 Mão de Obra Direta Custos Indiretos 
$ % $ % 
Quadro 2 
 
16 
 
Quadro 4 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
O custo total de cada produto seria: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(3) ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE CUSTOS 
EXERCÍCIOS 
 
01) A empresa Infórium fabricante dos produtos A, B e C, obteve os seguintes gastos em 
julho/2006: 
 
Descrição dos Gastos Valor R$ 
Matéria-prima consumida 70.000,00 
Salários da Administração 18.000,00 
Depreciação na fábrica 12.000,00 
Seguros da fábrica 2.000,00 
Despesas financeiras 10.000,00 
Salários da fábrica 24.000,00 
Correios e telefone 1.000,00 
Honorários da Diretoria 8.000,00 
Materiais diversos – fábrica 3.000,00 
Energia elétrica – fábrica 17.000,00 
Manutenção – fábrica 14.000,00 
Despesas de entrega 9.000,00 
Material de consumo – escritório 1.000,00 
Comissões de vendedores 16.000,00 
Total gastos 205.000,00 
 
São custos diretos: 
 
Matéria-prima:
 Produto A 15.001,00
 Produto B 26.999,00
 Produto C 28.000,00
70.000,00 
 Produto A 22.000 24,44 55.000 24,44 
 Produto B 47.000 52,22 117.500 52,22 
 Produto C 21.000 23,33 52.500 23,33 
Total 90.000 100,00 225.000 100,00 
 Custos Diretos Custos Indiretos 
$ Total $ $ 
 Produto A 115.000 55.000 170.000 
 Produto B 202.000 117.500 319.500 
 Produto C 168.000 52.500 220.500 
Total 485.000 225.000 710.000 
17 
 
Mão-de-obra:
Indireta
Direta 6.000,00
 Produto A 4.320,00
 Produto B 9.480,00
 Produto C 4.200,00 18.000,00
24.000,00 
 
Energia Elétrica:
Indireta
Direta 7.990,00
 Produto A 3.570,00
 Produto B 4.080,00
 Produto C 1.360,00 9.010,00
17.000,00 
 
Com base nos dados acima, qual é o custo unitário de cada produto, sabendo-se que a alocação dos 
custos indiretos é feita com base nos valores em reais da Mão-de-obra Direta? 
 
Resposta: 
 
 
 
02) A indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido. Em determinado período, ela produziu 
20.000 caixas de sabão em pó e 16.000 frascos do líquido, incorrendo nos seguintes custos: 
 
 
 
 
Custos Indiretos de Produção (CIP) em $: 
 
Supervisão da produção 3.600 
Depreciação de equipamentos de produção 12.000 
Aluguel do galpão industrial 4.500 
Seguro dos equipamentos da produção 1.500 
Energia elétrica consumida na produção 2.400 
 
Os custos de matéria-prima, mão-de-obra direta e os custos indiretos de produção são comuns 
aos dois produtos. 
 
A Aniel não mede o consumo de energia elétrica por tipo de produto. 
 
Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado na produção 
de um e outro. 
 
A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão, tem sua vida útil física e 
econômica limitada pela quantidade de matéria-prima processada (a vida útil é estimada pelo 
fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por 
$ 320.000 e seu custo ainda não está incluído na relação acima. 
 
Pede-se: 
 
a) Elabore um quadro de apropriação de custos aos produtos; e 
 
Matéria-prima $ 2/Kg 
Pó Líquido 
12.000Kg 8.000Kg 
Mão-de-obra Direta $ 5/hora 6.000 h 3.000 h 
Custo unitário do produto A: R$ ____________________ 
Custo unitário do produto B: R$ ____________________ 
Custo unitário do produto C: R$ ____________________ 
 
18 
 
b) Calcule o custo unitário de cada produto. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(4) CUSTO DA MÃO-DE-OBRA – SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS1 
 
 
Os componentes do custo da mão-de-obra são importantes fatores de produção. Em boa parte 
das empresas prestadoras de serviços, o custo de mão-de-obra é o principal componente dos 
custos da produção dos serviços. 
 
MÃO-DE-OBRA DIRETA E INDIRETA 
 
Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em 
elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a identificação de 
quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se 
houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativasou divisões proporcionais, passa a 
desaparecer a característica de direita. 
 
Exemplo de mão-de-obra direta: 
 
A Indústria de Móveis Dular Ltda. produz mesas, cadeiras, camas e armários para cozinha. Sua 
linha de produção é dividida por produto, e os diversos operários são programados 
especificamente para cada linha de produtos, por determinado período. 
 
Em outras palavras, os operários da linha de produção mesas não trabalham nas outras linhas 
produtivas, assim como os operários da linha cadeiras trabalham somente na produção de 
cadeiras. 
 
Exemplo de mão-de-obra indireta: 
 
 
1 OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de Custos para não Contadores. 2.ed. 
São Paulo: Atlas, 2005. 
 
19 
 
Para dirigir e gerenciar toda a linha de produção, a Indústria de Móveis Dular conta com um 
diretor, dois gerentes, dois engenheiros de produção, duas secretárias e um mensageiro. 
O custo dessa equipe – salários e encargos sociais – não pode ser calculado diretamente para 
cada produto fabricado no mês, visto que se dedicam, simultaneamente, a todos os produtos. 
 
Nesse caso, os gastos totais da equipe precisam ser rateados indiretamente para a apropriação 
aos diversos produtos. (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2005.) 
 
 
ENCARGOS SOCIAIS 
 
Além do salário propriamente dito, as empresas têm gastos adicionais com os encargos sociais, 
que são diversos e incidem sobre os salários, as horas-extras e outros benefícios. 
 
As alíquotas com as contribuições sociais são as seguintes: 
 
Contribuições sociais Alíquota %
Previdência social - INSS 20,0
Seguro acidente de trabalho ¹ 1,0 a 3,0
Salário Educação 2,5
Senai/Senac 1,0
Sesi/Sesc 1,5
Adicional para o Incra 0,2
Sebrae 0,6
Total 26,8 a 28,8
Fundo de garantia por tempo de serviço (FGTS) 8,0
Total dos encargos sociais 34,8 a 36,8
 
2 
 
Exemplo cálculo - encargos sociais: 
 
 
2 Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue: 
 - Risco considerado leve: 1% / - Risco considerado médio:2% / - Risco considerado grave:3% 
 
2 
20 
 
Base de cálculo INSS e FGTS:
Salário sócio (pró-labore): $510,00
Salário funcionários: $1.200,00
INSS:
Previdência social - INSS 20% $342,00
SAT 2% $24,00
Outros 5,8% $69,60
INSS a recolher (parte empresa) $435,60
FGTS 8% : $96,00
Total dos encargos sociais $531,60
($510+$1.200) x 20%
$1.200 x 2%
$1.200 x 5,8%
$1.200 x 8%
 
 
Outros itens que oneram a folha de pagamento: 
 
 Décimo terceiro salário; 
 Férias remuneradas; 
 Adicional de 1/3 das férias; 
 Aviso prévio indenizado; 
 Repouso semanal remunerado; 
 Indenização compensatória de 50% sobre o saldo do FGTS; 
 Vale transporte; 
 Vale refeições; 
 Acréscimo do salário nas horas- extras etc. 
 
 
ASPECTOS DAS PROVISÕES PARA FÉRIAS E 13º SALÁRIO 
 
A Legislação Trabalhista concede aos funcionários das empresas diversos benefícios adicionais 
aos salários. Citam-se como exemplos, entre outros, os relacionados com as férias e 13º salário. 
 
Os valores provisionados para férias e 13º salário, bem como os correspondentes encargos 
sociais, devem ser registrados contabilmente como: 
 
 Custo da produção, referente à mão-de-obra direta e indireta utilizada na fábrica, incluindo os 
gerentes, supervisores, engenheiros etc; ou 
 Despesa operacional, referente ao pessoal dos departamentos administrativos, comerciais e 
financeiros. 
 
Nas empresas que possuem a contabilidade por departamento – ou centro de custos – os custos 
e as despesas são registrados para cada um dos setores da organização. 
 
Caso prático – Constituição da provisão para férias e 13º salário 
 
21 
 
Os 200 operários de uma indústria, cuja folha de pagamento mensal totaliza $ 651.840 entre 
salários e encargos sociais, trabalham de janeiro a novembro e saem de férias em dezembro, 
quando recebem, além do salário normal, o 13º salário a que têm direito. 
 
Se o contador não constituir, mês a mês, provisões para férias e 13º salário, teremos as 
seguintes distorções na apuração dos custos de produção e, consequentemente, na valorização 
dos estoques de produtos acabados, na apuração dos custos de produtos vendidos e nos 
resultados mensais: 
 
Supondo, por exemplo, que a produção média mensal foi de 5.000 unidades, conclui-se que cada 
unidade teve um custo de $ 130,37 de mão-de-obra, ou seja, o total mensal da folha, $ 651.840 
divididos por 5.000 unidades; 
 
Custo mão-de-obra apropriado a cada unidade produzida
sem as provisões de férias e 13º. salário
Total mensal da folha + Encargos 
Sociais (INSS + FGTS) 
Produção média mensal Custo mão-de-obra apropriado a 
cada unidade produzida
$ 651.840 5.000 unidades $ 130,37
 
 
Esse cálculo ($ 130,37) , no entanto, não está correto, visto que cada mês transcorrido deu direito 
aos funcionários aos benefícios de mais 1/12 + 1/3 relativo a férias e 1/12 do 13º salário, ou seja, 
o custo mensal com mão-de-obra não é somente $ 651.840, mas os $ 651.840 mais férias (1/12 
+ 1/3) e 13º salário (1/12). Além disso, também faz parte do custo mensal os encargos sociais 
sobre as provisões de férias e 13º. salário, que somaria $ 778.586,67. 
 
Salário
Funcionários
INSS 
27,80%
FGTS
8,00%
Provisões Total
Férias 13o. Salário
salários + 
Férias
INSS 
(27,8%) FGTS (8%) 13o. Salário
INSS 
(27,8%)
FGTS 
(8%)
encargos 
sociais
$480.000,00 $133.440,00 $38.400,00 $40.000,00 $11.120,00 $3.200,00 $40.000,00 $11.120,00 $3.200,00 + provisões
$13.333,33 $3.706,67 $1.066,67
$480.000,00 $133.440,00 $38.400,00 $53.333,33 $14.826,67 $4.266,67 $40.000,00 $11.120,00 $3.200,00 $778.586,67
OLIVEIRA; PEREZ JR., 2005. (ADAPTADO)
Total das provisões: $ 126.746,67 
 
 
Refazendo o cálculo do custo da mão-de-obra para cada unidade produzida, na hipótese da 
constituição mensal das referidas provisões, obtém-se o custo unitário médio de $ 155,72, ou 
seja, $ 778.586,67 divididos por 5.000 unidades. 
 
Custo mão-de-obra apropriado a cada unidade produzida
com as provisões de férias e 13º. salário
Total mensal da folha + Encargos 
Sociais (INSS + FGTS) + 
Provisões férias e 13º salário
Produção média mensal Custo mão-de-obra apropriado a 
cada unidade produzida
$ 778.586,67 5.000 unidades $ 155,72
 
 
22 
 
COMPARAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO DE MÃO-DE-OBRA SEM E COM 
PROVISÕES DE FÉRIAS E DE 13º SALÁRIO
Sem as provisões de 
férias e 13º. salário
Com as provisões de 
férias e 13º. salário
Diferença
Custo mão-de-obra
apropriado a cada
unidade produzida $ 130,37 $ 155,72
$ 25,05
19,44%
 
 
O contador deve, como demonstrado, constituir mensalmente a provisão de $126.746,67³, no 
período de janeiro a dezembro, para fazer face, contabilmente falando, aos custos com férias e 
13º. salário. 
3 
 
Continuação do exemplo: cálculo das provisões de férias e de 13º salário: 
 
Base de cálculo provisões de férias e de 13º salário: 
 
Salário funcionários: $ 1.200,00 
Salário Provisões Total
Férias 13o. Salário
Férias
INSS 
(27,8%) FGTS (8%)
13o. 
Salário
INSS 
(27,8%) FGTS (8%) provisões
$1.200,00 $100,00 $27,80 $8,00 $100,00 $27,80 $8,00
$33,33 $9,27 $2,67
$1.200,00 $133,33 $37,07 $10,67 $100,00 $27,80 $8,00 $316,87
 
Continuação do exemplo: demonstrativo dos salários, dos encargos e das provisões de férias e 
de 13º salário: 
 
Salário sócio Salário INSS FGTS Provisões Total
(pró-labore) Funcionários 27,80% 8,00%
Férias
13o. Salário salários + 
Férias
INSS 
(27,8%)
FGTS 
(8%)
13o. 
Salário
INSS 
(27,8%)
FGTS 
(8%)
encargos 
sociais$510,00 $1.200,00 $435,60 $96,00 $100,00 $27,80 $8,00 $100,00 $27,80 $8,00 + provisões
$33,33 $9,27 $2,67
$510,00 $1.200,00 $435,60 $96,00 $133,33 $37,07 $10,67 $100,00 $27,80 $8,00 $2.558,47
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
3 Somatória das provisões: $53.333,33+$14.826,67+$4.266,67+$40.000,00+$11.120,00+$3.200,00 
 
23 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EXERCÍCIOS 
 
(4) CUSTO DA MÃO-DE-OBRA – SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS 
 
01) O gestor de uma empresa prestadora de serviços solicitou ao contador os relatórios contábeis 
referentes à folha de pagamento do centro de custos - serviços prestados, para levantamento do 
custo da mão-de-obra no mês de fevereiro/2008. Os relatórios enviados foram os seguintes: 
24 
 
 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
29/02/2008 RESUMO DOS TOTAIS DA FOLHA DE PAGAMENTO DE : FEVEREIRO/2008 
18:13:02 060 - ON-LINE EQUIP.DE INFORMATICA E SUPR.LTDA Pág.: 001 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
 
 TOTAL GERAL : 
 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
FOLHA NORMAL 
001 - Salario Contratual : 520,00 (1 funcs.) 094 - Vale Transporte : 31,20 (1 funcs.) 
400 - Retirada Pro-Labore : 380,00 (1 funcs.) 520 - Desconto INSS : 41,60 (1 funcs.) 
500 - Salario Familia : 16,26 (1 funcs.) 526 - INSS Contr. Individual : 41,80 (1 funcs.) 
 INSS => BASE: 520,00 IMPOSTO: 41,60 
 PREVIDÊNCIA => BASE: 0,00 IMPOSTO: 0,00 
 RCI => BASE: 380,00 IMPOSTO: 41,80 
 IRRF NORMAL => BASE: 816,60 IMPOSTO: 0,00 
 IRRF FERIAS => BASE: 0,00 IMPOSTO: 0,00 
 IRRF 13o => BASE: 0,00 IMPOSTO: 0,00 
 TOTAL DE VENCIMENTOS : 916,26C FGTS => BASE: 520,00 IMPOSTO: 41,60 
 TOTAL DE DESCONTOS : 114,60D CONTR.SOCIAL=> BASE: 0,00 IMPOSTO: 0,00 
 TOTAL LIQUIDO : 801,66C PIS (*) => BASE: 0,00 IMPOSTO: 0,00 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
Terezinha Nair de Oliveira / Mastermaq Softwares 
 
 
 
 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
29/02/2008 PROVISÄO ACUMULADA DE FERIAS - ATE O DIA : 29/02/2008 
18:14:26 060 - ON-LINE EQUIP.DE INFORMATICA E SUPR.LTDA Pág.: 001 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
| FUNCIONÁRIO | FÉRIAS - AVOS | DIAS | SAL. MENSAL | SAL.FÉRIAS | ENCARGOS | FGTS | 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
|000002-BERNARDO GUIMARAES | 01/02/08 - 01 |002.50| 520,00 | 57,78 | 16,06 | 4,62 | 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
| TOTAIS GERAL | 520,00 | 57,78 | 16,06 | 4,62 | 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
Terezinha Nair de Oliveira / Mastermaq Softwares 
 
 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
29/02/2008 PROVISÄO ACUMULADA DE 13º SALARIO - MES : FEVEREIRO/2008 
18:14:42 060 - ON-LINE EQUIP.DE INFORMATICA E SUPR.LTDA Pág.: 001 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
| CODIGO | NOME | ADMIS. - AVOS | SAL. MENSAL | 13o. SAL. | ENCARGOS | FGTS | 
════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
| 000002 | BERNARDO GUIMARAES | 01/02/08 - 01 | 520,00 | 43,33 | 12,03 | 3,47 | 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
| TOTAIS GERAL | 520,00 | 43,33 | 12,03 | 3,47 | 
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
Terezinha Nair de Oliveira / Mastermaq Softwares 
 
 
ON-LINE Serviços de Informática Ltda. 
ON-LINE Serviços de Informática Ltda. 
ON-LINE Serviços de Informática Ltda. 
25 
 
 
═══════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
28/02/2008 RESUMO P/ CONTABILIZAÇÄO DE INSS DE : Fevereiro/2008 
18:00:06 060 - ON-LINE EQUIP.DE INFORMATICA E SUPR.LTDA Pág.: 001 
═══════════════════════════════════════════════════════════════════════════════ 
 MATRIZ - MOVIMENTO : 02/2008 
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
 FUNCIONARIOS : 
 No. Funcionários : 1 
 No. Contratados : 0 
 No. Contribuintes Individuais : 1 
 No. Fretes e Carretos : 0 
 
 Contribuiçäo Funcionários : 520,00 41,60 
 Contribuiçäo Contratados : 0,00 
 Contribuinte Individual : 380,00 41,80 
 Fretes e Carretos (BC Reduzida): 0,00 0,00 
 CONTRIBUIÇÄO RECOLHIDA....................................: 83,40 
 
 EMPRESA : 
 Contrib. Empresa (20,00%) : 520,00 104,00 
 Pró-Labore : 380,00 76,00 
 Autônomos/Carreteiros (15,00%) : 0,00 0,00 
 Autônomos/Carreteiros (20,00%) : 0,00 0,00 
 Vl. NF Cooperados (15,00%) : 0,00 0,00 
 CONTRIBUIÇÄO EMPRESA......................................: 180,00 
 
 TERCEIROS: 
 Terceiros (5,80%) : 520,00 30,16 
 Terceiros Contratados (5,80%) : 0,00 0,00 
 Salário Contrib. Motorista : 0,00 
 Salário Contrib. Carreteiro : 0,00 
 SEST/SENAT (2,5%) : 0,00 
 CONTRIBUIÇÄO TERCEIROS....................................: 30,16 
 
 SAT : 
 SAT (2,00%) : 520,00 10,40 
 SAT Contratados (2,00%) : 0,00 0,00 
 Aposentadoria Espec.(14,00%) : 0,00 0,00 
 Aposentadoria Espec.(11,00%) : 0,00 0,00 
 Aposentadoria Espec.(8,00%) : 0,00 0,00 
 Apos.Espec.Cooperado(0,00%) : 0,00 0,00 
 CONTRIBUIÇÄO SAT..........................................: 10,40 
 
 CORREÇÄO MONETARIA........................................: 0,00 
 JUROS/MULTAS..............................................: 0,00 
 
 SUB-TOTAL.................................................: 303,96 
 
 Deduçöes : 
 Salário Família : 16,26 
 Salário Maternidade : 0,00 
 Auxílio Natalidade : 0,00 
 Valor de Compensaçäo : 0,00 
 Guias Ant. Sal.Fam./Sal.Mat./OS: 0,00 16,26 
 
 LíQUIDO.................................................... 287,70 
 
 Outras Deduçöes (Valores deduzidos nas parcelas da Guia) : 
 Deduçäo OS/INSS/DAF 195 : 0,00 
 Deduçäo Filantropia (0,00%) : 0,00 0,00 
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── 
Terezinha Nair de Oliveira / Mastermaq Softwares 
 
 
 
ON-LINE Serviços de Informática Ltda. 
26 
 
Com base nas informações fornecidas e supondo ser você o gestor da empresa, calcule o custo 
da mão-de-obra no período. 
02) Uma empresa fabricante de móveis para escritório, produziu em um determinado mês 20 
mesas do modelo WS001. Os custos de fabricação incluem matérias-primas e diversos itens 
fabris no valor total de R$ 15.000, mais salários contratuais de R$ 3.500 sem encargos e 
provisões de férias e 13º salários, que deverão ser calculados para o levantamento dos custos 
totais de produção. 
 
Sobre o valor da mão-de-obra incidem INSS (28,8%), FGTS (8%), férias, 13º. salário e encargos 
sociais respectivos. 
 
Considerando as informações supra citadas, encontre o custo unitário total de cada mesa 
fabricada no período. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
27 
 
 
 
 
(5) ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE CUSTOS - DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
Departamentalização de uma empresa é a sua divisão em áreas distintas, de acordo com as 
atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. 
 
 
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas podem ser chamadas de 
departamentos, setores ou centros de custos. 
 
 
Exemplos de departamentos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Departamentalização e Rateio dos Custos 
 
 
 
 
 
Fase Um 
Departamento 
de prensa 
 
Fase Dois 
Departamento 
de montagem 
 
Fase Três 
Departamento 
de pintura e 
acabamento 
Matérias-primas 
Mão-de-obra direta 
Mão-de-obra indireta 
Materiais indiretos 
Demais custos de produção 
ExpediçãoTransportesMarketingVendasComerciais
PessoalJurídicoTesourariaContabilidadeAdministrativos
ManutençãoMontagemUsinagemPrensaIndustriais
ExpediçãoTransportesMarketingVendasComerciais
PessoalJurídicoTesourariaContabilidadeAdministrativos
ManutençãoMontagemUsinagemPrensaIndustriais
28 
 
Quadro 1 
 
 
 
 
 
 
Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já alocado a eles os 
seguintes custos diretos: 
 
Produto D $ 50.000 
Produto E $ 30.000 
Produto F $ 45.000 
Total $ 125.000 
 
Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes: 
 
Depreciação de Equipamentos $ 20.000 
Manutenção de Equipamentos $ 35.000 
Energia Elétrica $ 30.000 
Supervisão de Produção $ 10.000 
Outros Custos Indiretos $ 20.000 
Total $ 115.000 
 
Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciação, 
manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição aos diversos produtos com base no 
tempo de horas-máquina que cada um leva para ser feito. 
 
Produto D 400 horas-máquina – 40% 
Produto E 200 horas-máquina – 20% 
Produto F 400 horas-máquina – 40%__ 
Total 1.000 horas-máquina – 100% 
 
Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam: 
(Custo Indireto médio por hora-máquina = $ 115.000 / 1.000 hm = $ 115/hm) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Entretanto, observa-se o seguinte: 
 
O produto D gasta um total de 400hm, distribuídos nos setores de Corte, Montagem e 
Acabamento; 
 
O produto E só passa pelo setor de Corte, não necessitando nem de Montagem nem de 
Acabamento; 
 
 Custos Indiretos Custos Diretos Total 
$ % $ $ 
 Produto D 46.000 40 50.000 96.000 
 Produto E 23.000 20 30.000 53.000 
 Produto F 46.000 40 45.000 91.000 
Total 115.000 100,00 125.000 240.000 
29 
 
Quadro 2 
 
Quadro 3 
 
Quadro 4 
 
E o produto F passa apenas pelos setores de Montagem e de Acabamento, não necessitando 
passar pelo corte; 
 
 
 
 
 
A distribuição total é assim levantada: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Verifica-se, também, que o gasto com os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os 
setores, distribuindo-se: 
 
 
Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando 
em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 2) e o Custo por hora-
máquina de cada Departamento (Quadro 3). 
 
 Corte 
Hm 
Montagem 
hm 
Acabamento 
hm 
Total 
hm 
 Produto D 100 50 250 400 
 Produto E 200 - - 200 
 Produto F - 250 150 400 
Total 300 300 400 1.000 
 Corte 
$ 
Montagem 
$ 
Acabamento 
$ 
Total 
$ 
Depreciação 10.000 3.000 7.000 20.000 
Manutenção 20.000 3.000 12.000 35.000 
Energia 6.000 4.000 20.000 30.000 
Supervisão 5.000 2.000 3.000 10.000 
Outros C.I. 4.000 3.000 13.000 20.000 
Total 
 
45.000 15.000 55.000 115.000 
Custo Médio por 
Hora-Máquina 
 
$ 45.000/300hm 
= $ 150/hm 
$ 15.000/300hm 
= $ 50/hm 
$ 55.000/400hm 
= $ 137,50/hm 
$ 115.000/1.000hm 
= $ 115/hm 
 Corte Montagem Acabamento Total 
Produto D 100 hm x $ 
150/hm = $ 
15.000 
50 hm x 
$ 50/hm = $ 
2.500 
250 hm x 
$ 137,50/hm = 
$ 34.375 
$ 51.875 
Produto E 200 hm x $ 
150/hm = $ 
30.000 
- - $ 30.000 
Produto F - 250 hm x 
$ 50/hm = $ 
12.500 
150 hm x 
$ 137,50/hm = 
$ 20.625 
$ 33.125 
30 
 
Quadro 5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretosalocados a cada produto 
sem a Departamentalização e com a Departamentalização, usando os quadros 1 e 4: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Na alocação dos Custos Indiretos com base na Departamentalização são cometidas menos 
injustiças e diminuídas as chances de erros maiores. 
 
 
Vantagens da departamentalização: 
 
* Atribuições de responsabilidade por departamento; 
 
* Tomadas de decisões – Exemplo: eliminar um determinado departamento e passar a fazer fora 
parte do processo de produção – se mais econômica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Total $ 45.000 $ 15.000 $ 55.000 $ 115.000 
 Custos Indiretos Diferença 
Sem 
Departamentalização 
(Quadro 1) 
Com 
Departamentalização 
(Quadro 4) 
Em $ Em % 
Produto D $ 46.000 $ 51.875 $ 5.875 12,8% 
Produto E $ 23.000 $ 30.000 $ 7.000 30,4% 
Produto F $ 46.000 $ 33.125 ($ 12.875) (28,0%) 
Total $ 115.000 $ 115.000 - - 
31 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(5) ESQUEMA BÁSICO DE CONTABILIDADE CUSTOS – DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
EXERCÍCIOS 
 
01) A empresa Unipac fabricante dos produtos D, E e F, alocou os seguintes custos diretos a 
cada um deles: 
 
Custos Diretos Valor R$ 
Produto D 25.000,00 
Produto E 15.000,00 
Produto F 22.500,00 
Total 62.500,00 
 
 
Os custos indiretos descritos a seguir precisam de ser alocados: 
 
Custos Indiretos Valor R$ 
Depreciação de Equipamentos 10.000,00 
Manutenção de Equipamentos 17.500,00 
Energia Elétrica 15.000,00 
Supervisão da Produção 5.000,00 
Outros Custos Indiretos 10.000,00 
Total 57.500,00 
 
O tempo de horas-máquina que cada produto leva para ser feito é o seguinte: 
 
Produto D 200 horas-máquina - 40% 
Produto E 100 horas-máquina - 20% 
Produto F 200 horas-máquina - 40% 
Total 500 horas-máquina- 100% 
 
32 
 
 
Observação 1: 
 
O produto D gasta um total de 200 hm, distribuídos nos setores de Corte, Montagem e 
Acabamento. 
 
O produto E gasta um total de 100 hm, e só passa pelo setor de corte, não necessitando dos 
demais setores. 
 
O produto F gasta um total de 200 hm, e passa apenas pelos setores de Montagem e de 
Acabamento. 
 
A distribuição total é assim levantada: 
 
Corte Montagem Acabamento Total
hm hm hm hm
 Produto D 50 25 125 200
 Produto E 100 100
 Produto F 125 75 200
Total 150 150 200 500 
 
 
 
 
Observação 2: 
 
Os gastos com os Custos Indiretos de Produção não são uniformes entre os setores, distribuindo-
se: 
 
Custos Indiretos Corte $ Montagem $ Acabamento $ Total $ 
Depreciação de Equipamentos 5.000,00 1.500,00 3.500,00 10.000,00 
Manutenção de Equipamentos 10.000,00 1.500,00 6.000,00 17.500,00 
Energia Elétrica 3.000,00 2.000,00 10.000,00 15.000,00 
Supervisão da Produção 2.500,00 1.000,00 1.500,00 5.000,00 
Outros Custos Indiretos 2.000,00 1.500,00 6.500,00 10.000,00 
Total 22.500,00 7.500,00 27.500,00 57.500,00 
 
 
1) Pede-se : 
 
a) Fazer a apropriação dos custos indiretos com base no tempo de horas-máquina que cada 
produto leva para ser feito. 
 
b) Calcular o custo total de cada produto. 
 
2) Pede-se: 
 
a) Com base na departamentalização, aproprie os Custos Indiretos a cada produto. 
 
b) Calcular o custo total de cada produto, com base na departamentalização. 
 
c) Fazer um quadro comparativo dos Custos Indiretos com e sem departamentalização, 
demonstrando a diferença em $ e %. 
 
 
 
 
33 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
02) A Cia. Postes Reis produz postes de cimento em três tamanhos: nº 0, nº 1 e nº 2, 
apresentando os seguintes custos diretos: 
 
 
 
 
 
 
 
Os custos indiretos descritos a seguir precisam ser alocados: 
 
Custos Indiretos Valor R$ 
Depreciação de Equipamentos 375,00 
Salários da Fábrica 3.300,00 
Energia Elétrica 1.275,00 
Seguros da fábrica 930,00 
Manutenção de Equipamentos 585,00 
Total 6.465,00 
 
 
O tempo em horas que cada produto leva para ser feito é o seguinte: 
 
Poste nº 0 21 horas 43,75%
Poste nº 1 9 horas 18,75%
Poste nº 2 18 horas 37,50%
Total 48 horas 100,00% 
 
 
Observação 1: 
 
Custos Diretos Valor R$ 
Poste nº 0 3.000,00 
Poste nº 1 1.500,00 
Poste nº 2 2.550,00 
Total 7.050,00 
34 
 
O Poste nº 0 gasta um total de 21 horas, distribuídos nos setores de Prensa, Montagem e 
Acabamento. 
 
O Poste nº 1 gasta um total de 9 horas, e só passa pelo setor de acabamento, não necessitando 
dos demais setores. 
 
O Poste nº 2 gasta um total de 18 horas, e passa apenas pelos setores de Montagem e de 
Acabamento. 
 
A distribuição total é assim levantada: 
 
Prensa Montagem Acabamento Total
hora hora hora hora
Poste nº 0 5 4 12 21 
Poste nº 1 9 9 
Poste nº 2 12 6 18 
Total 5 16 27 48 
 
 
 
 
 
 
 
Observação 2: 
 
Os gastos com os Custos Indiretos de Produção não são uniformes entre os setores, distribuindo-
se: 
 
Custos Indiretos Prensa $ Montagem $ Acabamento $ Total $ 
Depreciação de Equipamentos 187,50 56,25 131,25 375,00 
Salários da Fábrica 1.485,00 495,00 1.320,00 3.300,00 
Energia Elétrica 255,00 701,25 318,75 1.275,00 
Seguros da fábrica 325,50 325,50 279,00 930,00 
Manutenção de Equipamentos 117,00 234,00 234,00 585,00 
Total 2.370,00 1.812,00 2.283,00 6.465,00 
 
1) Pede-se : 
 
a) Fazer a apropriação dos custos indiretos com base na quantidade de horas que cada produto 
leva para ser feito. 
 
b) Calcular o custo total de cada produto. 
 
 
2) Pede-se: 
 
a) Com base na departamentalização, aproprie os Custos Indiretos a cada produto. 
 
b) Calcular o custo total de cada produto, com base na departamentalização. 
 
c) Fazer um quadro comparativo dos Custos Indiretos com e sem departamentalização, 
demonstrando a diferença em $ e %. 
 
 
35 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(06) SISTEMAS DE CUSTEIO 4 
 
 
A correta identificação dos custos e das despesas a cada unidade produzida ou serviço 
oferecido, bem como das mercadorias adquiridas é necessária para que a entidade possa 
conhecer os seus gastos em relação às vendas, tomar decisões e controlar o que foi 
determinado. Os sistemas de custeios, que são formas ou métodos de apropriação de custos e 
de despesas tratam do processamento dos dados e das informações mais adequadas às 
necessidades da empresa para esse fim. Segundo Martins (2003, p.36) “custeio significa 
apropriação de Custos.” Assim, existem custeio por absorção, custeio direto ou variável, custeio 
pleno ou integral, custeio baseado em atividades, entre outros. 
 
É importante ressaltar e lembrar, que muitas vezes a bibliografia de custos utiliza conceitos e 
termos específicos das empresas industriais, mas que de fato são aplicados a todos os 
segmentos de mercado. Portanto, os métodos de custeio são aplicáveis a todos os tipos de 
empresas, industrial, comercial ou prestação de serviços. 
 
4 OLIVEIRA, Terezinha Nair de. Custos: Sistemas de Custeio. In: OLIVEIRA, Terezinha Nair de. ANÁLISE DE 
CUSTOS DAS INCUBADORAS DE EMPRESAS COMO FERRAMENTA DE AUTO-SUSTENTABILIDADE: o caso 
da Incubadora de Empresas de Design da Universidade do Estado de Minas Gerais. Pedro Leopoldo, 2009. 110 p. 
(Dissertação de Mestrado em Administração). 
 
36 
 
 
6.1 Custeio por absorção 
 
O custeio por absorção, conforme relata Ferreira (2007), pode ser encontrado na literatura com 
outras denominações, como custeio pleno ou custeio convencional, custeio tradicional, custeio 
global, custeio total ou custeio integral. Porém,a terminologia custeio por absorção é considerada 
a mais adequada, pelo fato de que os custos industriais são absorvidos na sua totalidade pelos 
bens produzidos. 
 
Martins (2003, p. 37) relata que o custeio por absorção “consiste na apropriação de todos os 
custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao 
esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.” (FIG. 4 e 5). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FIGURA 4 – Custeio por absorção – empresas de Manufatura 
Fonte: MARTINS, 2003, p. 37. 
 
 
 
 
 
 
 
Custeio por Absorção
Empresas de Manufatura
Custos
Estoque
de
produtos
Despesas
Demonstração de Resultados
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Venda
Custeio por Absorção
Empresas de Manufatura
Custos
Estoque
de
produtos
Despesas
Demonstração de Resultados
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Venda
Custeio por Absorção
Empresas Prestadoras de Serviços
CustosDespesas
Demonstração de Resultados
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Prestação 
de 
Serviços
Custeio por Absorção
Empresas Prestadoras de Serviços
CustosDespesas
Demonstração de Resultados
Receita
CPV
Lucro Bruto
Despesas
Lucro Operacional
Prestação 
de 
Serviços
37 
 
 
 
 
 
 
 
FIGURA 5 – Custeio por absorção– empresas prestadoras de 
 serviços 
Fonte: MARTINS, 2003, p. 37. 
 
O conceito de Martins (2003) sobre o custeio por absorção especifica de forma genérica os 
custos, enquanto Santos et al. (2006, v. 22), definem analiticamente este gasto ao descreverem 
que nesse tipo de custeio todos os custos são apropriados aos produtos ou aos serviços, tanto os 
fixos como os variáveis, ou então tanto os diretos como os indiretos. 
 
Oliveira e Perez Jr. (2005, p.123) também definem igualmente esse critério de apropriação de 
custos, ao afirmarem que no “custeio por absorção, todos os custos de produção são alocados 
aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos e 
indiretos.” 
Ferreira (2007, p. 158) corrobora com estes autores ao definir que “esse critério considera como 
componentes do custo industrial todos os elementos direta ou indiretamente ligados à produção.” 
 
Acrescenta ainda que esse método apropria todos os custos à produção de um determinado 
período, sendo que, os gastos não ligados à produção serão excluídos, como acontece com as 
despesas. 
 
Segundo, Oliveira e Perez Jr. (2005), ao separar as despesas dos custos deve-se apropriá-las 
diretamente ao resultado do exercício. 
 
A principal característica do custeio por absorção é a separação dos gastos entre custos e 
despesas. As despesas operacionais e as despesas relativas ao custo das vendas, tecnicamente 
denominadas de custos de vendas, são apropriadas ao resultado do período, enquanto os custos 
relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos 
são ativados nos estoques destes produtos. 
 
38 
 
A FIG. 6 retrata a segregação entre custos e despesas, para apurar resultados com base no 
custeio por absorção e demonstrar os estoques de produtos em elaboração e de produtos 
acabados ativados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FIGURA 6 – Fluxo global de custos e despesas no custeio por absorção 
Fonte: OLIVEIRA; PEREZ JR., 2005, p. 123, adaptado. 
 
Esse sistema oferece dados para a formação do preço de vendas, o chamado preço de dentro 
para fora, porém, com o visível aumento da competitividade, à medida que avança a globalização 
da economia, quem dita preços, não é mais a composição dos custos, e sim o mercado. 
(SANTOS et al., 2006, v. 22). 
 
Entretanto, o custeio por absorção tem outras abrangências além do preço de venda, ele é um 
dos sistemas aceitos pela legislação tributária brasileira do imposto de renda. (SANTOS et al., 
2006, v. 22). 
 
Custeio direto (ou custeio variável) 
 
O custeio direto ou variável é definido por Martins (2003, p.198) como aquele em que “só são 
alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como 
despesas do período, indo diretamente para o resultado, para os estoques só vão, como 
consequência, custos variáveis”. 
 
Gastos
Custos
Diretos Indiretos
Produtos 
em 
Elaboração
Rateio
Produtos 
Acabados
Estoque 
Final
Venda
(-) CPV
(-) Despesas
+ Receitas
Resultado
Despesas
CPV 
Custo do Produto 
Vendido
Ativo
Gastos
Custos
Diretos Indiretos
Produtos 
em 
Elaboração
Rateio
Produtos 
Acabados
Estoque 
Final
Venda
(-) CPV
(-) Despesas
+ Receitas
Resultado
(-) CPV
(-) Despesas
+ Receitas
Resultado
Despesas
CPV 
Custo do Produto 
Vendido
Ativo
39 
 
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2008) como nesse sistema os custos fixos não são 
considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados, não é um critério plenamente 
consagrado. Porém, é um método que tem inúmeros méritos, particularmente para fins 
gerenciais, por permitir melhor análise do desempenho empresarial. 
 
Portanto, este sistema só considera como custo do produto os custos variáveis utilizados no 
processo produtivo, sendo assim, os custos fixos são considerados como se fossem despesas do 
período, pois estes custos independem do volume de produção. 
 
6.3 Custeio pleno (ou custeio integral) 
 
Santos (1999, p.66) descreve que o sistema de custeio pleno ou integral “caracteriza-se pela 
apropriação de todos os custos e despesas aos produtos fabricados. Esses custos e despesas 
são custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, de comercialização, de distribuição, de 
administração em geral etc”. 
 
Esse método é também conhecido no Brasil pela sigla RKW que é a abreviação da expressão 
alemã Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit e que segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2008, 
p. 379) é o método que “consiste em ratear, aos produtos, todos os gastos da empresa; não só 
custos, mas também despesas comerciais, administrativas e até mesmo as despesas financeiras 
e os juros sobre o capital próprio são incluídos.” 
 
Segundo Santos et al. (2006, v.23) nesse sistema, aos produtos, às mercadorias e aos serviços, 
além dos custos, também são imputadas as despesas. A FIG. 7 representa a formação do custo 
integral: 
 
 
ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO PLENO (INTEGRAL) 
Custo variável + custo fixo 
(ou custo direto + custo indireto) 
= custo total 
-------------------------------------------------------------------------------- 
Despesas variáveis + despesas fixas 
(ou despesas diretas + despesas indiretas) 
= despesas totais 
-------------------------------------------------------------------------------- 
= soma (custos + despesas) = custo total 
40 
 
-------------------------------------------------------------------------------- 
Receita 
-------------------------------------------------------------------------------- 
= resultado: lucro ou prejuízo [receita (–) custos (–) despesas] 
 
FIGURA 7 – Esquema básico do custeio pleno ou integral 
Fonte: SANTOS et al. (2006, p. 61, v23), adaptado. 
 
Santos et al. (2006, p. 62, v.23) exemplificam o custeio por pleno ou integral, através da 
simulação dos seguintes dados: 
 
Empresa: Ômega; 
- Receita de vendas $ 100.000; 
- Consumo de matéria-prima $ 15.000; 
- Mão-de-obra direta $ 25.000; 
- Custos indiretosde fabricação variáveis $ 10.000; 
- Custos indiretos de fabricação fixos $ 2.000; 
- Despesas indiretas de administração $ 7.000; 
- Despesas de distribuição $ 3.000; 
- Despesas de vendas $ 11.000. 
 
Assim, no custeio pleno ou integral, o custo total dos produtos e o resultado são calculados de 
acordo com o apresentado na FIG. 8. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FIGURA 8 – Exemplificação do custeio pleno ou integral 
 Fonte: SANTOS et. al (2006, p. 61, v23), adaptado. 
 
O custeio pleno ou integral conforme Beuren, Sousa e Raupp (2006) é basicamente utilizado para 
fins de controle dos custos e análise gerencial. Sua importância está em auxiliar o gestor no 
 
Matéria - prima 15.000 
Mão-de-obra direta 25.000 
Custos indiretos de fabricação 12.000 (10.000+2.000) 
Custo de produção 52.000 
Despesas administrativas 7.000 
Despesas de distribuição 3.000 
Despesas de vendas 11.000 
Despesas totais 21.000 
 
Custo total do produto 73.000 (52.000 + 21.000) 
 
Receita de venda 100.000 
Custo total do produto (73.000) 
Resultado (Lucro) 27.000 
 
41 
 
controle e planejamento do total dos custos e despesas, bem como facilita a minimização dos 
gastos totais de uma empresa num determinado período. 
 
6.4 Custeio baseado em atividades (ABC) 
 
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity Based Costing), é um método 
de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos 
custos indiretos. 
 
É um instrumento de análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais 
impactam o consumo de recursos de uma empresa. 
 
Nos últimos tempos, vem ocorrendo uma grande diversidade de produtos e modelos fabricados 
na mesma planta, principalmente em alguns setores industriais, fato esse que vem exigir melhor 
alocação dos custos indiretos. 
 
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIP aos produtos e serviços, 
pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado 
podem provocar hoje enormes distorções. 
 
Aspectos Conceituais 
 
 
a. Custeio ABC 
 
Conceitualmente, é uma técnica de controle e alocação de custos que permite: 
 
* Identificar as atividades e os processos existentes nos setores produtivos de uma 
organização industrial ou prestadora de serviços; 
 
* Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nessas atividades e processos; 
 
* Atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores (ou 
geradores) de custos e de atividades. 
 
 
b. Atividade 
 
42 
 
É qualquer evento que consome recursos da empresa. Uma atividade é uma combinação de 
recursos humanos, materiais tecnológicos e financeiros para produzir bens e serviços. É 
composta por um conjunto de tarefas necessárias a seu desempenho. As atividades são 
necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e 
inter-relacionadas. Exemplos de atividades: 
 
Atividades do Departamento de Suprimentos: 
* Selecionar e treinar compradores; 
* Selecionar e contatar os fornecedores; 
* Efetuar as coletas e cotações de preços; 
* Digitar e enviar os pedidos de compras; 
* Acompanhar o atendimento dos pedidos; 
* Verificar a execução das compras e baixar os pedidos atendidos; 
* Efetuar as estatísticas e relatórios de compras. 
 
Atividades do Departamento de Tornearia e Solda: 
* Cortar e dobrar as chapas; 
* Tornear peças; 
* Soldar; 
* Dar o acabamento. 
 
 
c. Processo 
 
Conjunto de atividades logicamente relacionadas e coordenadas visando à obtenção de 
resultados, para as quais são consumidos recursos. Exemplos: 
 
* Processo de seleção e recrutamento de mão-de-obra; 
* Processo produtivo da Usinagem; 
* Processo de vendas; 
* Processo de pagamentos e cobranças; 
* Processo de escrituração fiscal; 
* Processo de emissão e cobrança dos boletos das mensalidades de uma universidade; 
* Processo de montagem de bicicletas; 
* Processo de montagem de automóveis; 
43 
 
 
d. Direcionadores (ou geradores) de custos 
 
Parâmetros de atividades, por meio dos quais são identificados e avaliados os recursos gastos 
na execução de uma atividade. Exemplos: 
 
* Quantidade de horas-máquinas necessárias para o beneficiamento de uma peça; 
* Quantidade de mudanças nos moldes e chapas da estamparia; 
* Quantidade de requisições de matérias-primas ou componentes; 
* Quantidade de alunos de uma universidade. 
 
e. Direcionadores de atividades 
 
Parâmetros de atividades, mediante os quais são identificadas e avaliadas as atividades 
consumidas no desenvolvimento de um processo. Exemplos: 
* Quantidade de peças beneficiadas para determinado produto; 
* Quantidade de peças estampadas; 
* Quantidade de matérias-primas ou componentes consumidos no processo; 
* Quantidade de alunos matriculados. 
 
 
 
 
CASO PRÁTICO DE APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC EM UMA PRESTADORA DE SERVIÇOS 
 
A. Apresentação do Caso Prático 
 
Determinada empresa de Contabilidade possui cerca de 240 clientes, de médio porte, prestando 
assessoria em três áreas principais: Contabilidade, Escrituração Fiscal e Departamento de 
Pessoal. 
 
Em junho, o sócio principal, nomeou um Gerente para cada área, com o salário mensal de $ 
5.000. Além desse salário fixo, cada gerente irá receber uma parte variável equivalente a 5% do 
lucro de sua área, antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social. 
 
O Demonstrativo do Resultado de junho, que será utilizado como base para o cálculo da parte 
variável dos salários dos Gerentes no segundo semestre, foi elaborado como segue: 
44 
 
 
DRE Contabilidade
Escrituração 
Fiscal
Depto. de 
Pessoal
Faturamento 430.000 300.000 250.000
Custos Diretos 
Salários e encargos 
sociais, excluindo a 
participação dos 
gerentes nos 
resultados 230.000 180.000 160.000
Custos Indiretos 138.000 108.000 96.000
Total dos Custos de 
Junho 368.000 288.000 256.000
Resultado de cada 
área 62.000 12.000 (6.000)
 
Observações: 
 
1. No momento da apresentação de cada proposta, o Gerente de cada área faz seu orçamento, 
para efeito de cobrança de honorários. Dessa maneira, torna-se fácil a obtenção da 
informação referente ao valor do faturamento (receitas) de cada área; 
2. No mês de junho, o total dos custos indiretos foi de $ 342.000; 
3. O sócio principal apropriou os custos indiretos com base nos custos diretos de cada área, por 
considerar um critério justo. Em sua visão, a área com o maior custo de mão-de-obra direta 
deve responder por uma parcela maior dos custos indiretos. 
4. O Gerente da área do Departamento de Pessoal, não concorda com o resultado apurado para 
sua área, alegando que seu pessoal é eficiente, não consumindo tantos custos indiretos como 
as demais áreas. Para provar sua opinião, efetuou um levantamento das atividades 
relevantes de todo o escritório, bem como da quantidade dos direcionadores de custos para o 
mês de junho, obtendoas seguintes informações: 
Atividades Relevantes
Custos das 
Atividades ($)
Retirada e entrega de documentos dos clientes 32.000
Análise e classificação dos documentos 70.000
Digitação de dados 80.000
Emissão de relatórios e livros contábeis, fiscais e 
folha de pagamento 35.000
Arquivo da documentação dos clientes 28.000
Supervisão e orientação dos trabalhos 45.000
Atendimento aos clientes 52.000
Total dos custos das atividades relevantes 342.000
 
Levantamento dos direcionadores de custos das atividades relevantes: 
45 
 
Atividades Relevantes Direcionadores de Custos
Retirada e entrega de documentos dos clientes Número de viagens dos mensageiros
Análise e classificação dos documentos Quantidade de documentos
Digitação de dados Quantidade de horas de digitação
Emissão de relatórios e livros contábeis, fiscais e folha 
de pagamento
Tempo para processamento e 
emissão dos relatórios
Arquivo da documentação dos clientes Quantidade de documentos
Supervisão e orientação dos trabalhos Tempo para supervisão e orientação
Atendimento aos clientes Apontamento de tempo
 
Quantidade de direcionadores para cada área da empresa: 
D irecionadores de 
C usto C ontabilidade
E scrituração 
Fiscal
D epto. de 
P essoal
Total dos 
direcionadores
N úm ero de viagens 
dos m ensageiros 160 100 60 320
Q uantidade de 
docum entos 69.000 30.000 1.000 100.000
Q uantidade de horas 
de digitação 1.500 1.600 900 4.000
Tem po para 
processam ento e 
em issão dos relatórios 300 200 200 700
horas horas horas horas
Q uantidade de 
docum entos 69.000 30.000 1.000 100.000
Tem po para 
supervisão e 
orientação 300 100 50 450
horas horas horas horas
A pontam ento de 
tem po 2.900 1.300 1.000 5.200
horas horas horas horas
 
 
Com base nas informações obtidas pelo Gerente da área do Departamento de Pessoal, qual 
seria a lucratividade de cada divisão, com a utilização da metodologia do ABC Costing? 
 
B. Solução do Caso Prático 
 
Apropriação dos custos indiretos com base nas atividades relevantes e seus direcionadores de 
custos: 
46 
 
Atividades Relevantes
Custos das 
Atividades ($) Contabilidade
Escrituração 
Fiscal
Depto. de 
Pessoal
Retirada e entrega de documentos dos clientes 32.000 16.000 10.000 6.000
Análise e classificação dos documentos 70.000 48.300 21.000 700
Digitação de dados 80.000 30.000 32.000 18.000
Emissão de relatórios e livros contábei, fiscais 
e folha de pagamento 35.000 15.000 10.000 10.000
Arquivo da documentação dos clientes 28.000 19.320 8.400 280
Supervisão e orientação dos trabalhos 45.000 30.000 10.000 5.000
Atendimento aos clientes 52.000 29.000 13.000 10.000
Total dos custos das atividades relevantes 342.000 187.620 104.400 49.980
 
Refazendo o Demonstrativo do Resultado de junho com a utilização da metodologia do ABC 
Costing para apropriação dos custos indiretos às áreas produtivas, tem-se: 
DRE Contabilidade
Escrituração 
Fiscal
Depto. de 
Pessoal Total
Faturamento 430.000 300.000 250.000 980.000
Custos Diretos 
Salários e 
encargos sociais, 
excluindo a 
participação dos 
gerentes nos 
resultados 230.000 180.000 160.000 570.000
Custos Indiretos 187.620 104.400 49.980 342.000
Total dos Custos 
de Junho 417.620 284.400 209.980 912.000
Resultado de 
cada área 12.380 15.600 40.020 68.000
 
Comparativo dos Resultados com a adoção dos diferentes critérios: 
Contabilidade
Escrituração 
Fiscal
Depto. de 
Pessoal
Total do 
Lucro
Com a utilização de critério 
tradicional - com base nos 
custos diretos de cada divisão 62.000 12.000 (6.000) 68.000
91,18% 17,65% -8,82% 100,00%
Com a utilização da 
metodologia do ABC Costing 12.380 15.600 40.020 68.000
18,21% 22,94% 58,85% 100,00%
 
 
C. Comentários Conclusivos 
 
O sócio principal ficou bastante surpreso com o quadro comparativo. Nunca imaginou que a área 
mais eficiente era, de fato, a do Departamento de Pessoal, apesar de ser a que apresentou 
sempre a menor receita da empresa. 
47 
 
 
Analisando mais criteriosamente os custos das atividades, chegou às seguintes conclusões: 
 
São elevados os custos com a retirada e entrega de documentos dos clientes, devido aos 
seguintes motivos: 
 
 Não havia uma eficiente programação das visitas dos mensageiros aos clientes. Ocorriam 
casos de diversas visitas em uma única semana, desnecessariamente; 
 
 Os meios de transportes mais utilizados eram os dois veículos do escritório, o que encarecia o 
processo, devido à perda de tempo para locomoção em São Paulo, além dos custos com a 
manutenção. 
 
O sócio principal recebeu de uma empresa de entregas urgentes, tipo motoboys, uma proposta 
de terceirização desses serviços, ao custo mensal de $ 13.000. 
 
Os custos com o atendimento aos clientes foram também criteriosamente analisados. 
 
Concluiu-se que ocorre muita perda de tempo com o esclarecimento de dúvidas, mediante 
ligações telefônicas, com relação à documentação contábil e fiscal dos clientes. 
 
A documentação recebida para processamento contábil e fiscal não era autoexplicativa e havia 
necessidade de constantes e duradouros contatos telefônicos com os clientes. 
 
Os Gerentes das áreas envolvidas são de opinião que precisam treinar melhor o pessoal dos 
clientes, para que passem a enviar detalhes sobre determinados documentos, o que irá reduzir 
sensivelmente os custos indiretos. 
 
Com relação aos custos indiretos da digitação, concluiu-se que os digitadores não sofriam uma 
adequada supervisão e era alto o nível de erros e necessidade de refazer trabalhos. Concluiu-se 
pela necessidade de melhorar a eficiência desse processo, com a imediata substituição de 
alguns profissionais que estavam desmotivados e melhorar o treinamento para os demais. 
 
 
 
 
 
 
 
(6) SISTEMAS DE CUSTEIO 
EXERCÍCIOS 
 
01) Em um determinado período a empresa Ômega, apresentou os seguintes gastos: 
 
48 
 
- Consumo de matéria-prima, $ 15.000; 
- Mão-de-obra direta (fábrica), $ 25.000; 
- Gastos indiretos de fabricação variáveis, $ 10.000; 
- Gastos indiretos de fabricação fixos, $ 2.000; 
- Mão-de-obra indireta de administração, $ 7.000; 
- Despesas de distribuição, $ 3.000; 
- Despesas de vendas, $ 11.000. 
 
Com base nestas informações, pede-se: aproprie o custeio do período pelos sistemas de custeio 
por absorção, custeio variável e custeio pleno. 
 
 
02) A empresa de Contabilidade Mater Ltda, presta serviços de assessoria em três áreas 
principais: Contabilidade, Escrituração Fiscal e Departamento de Pessoal. 
 
Em junho, o sócio principal, o Sr. Windson, nomeou um Gerente para cada área, com o salário 
mensal de $ 2.500. Além desse salário fixo, cada gerente irá receber uma parte variável 
equivalente a 5% do lucro de sua área, antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social. 
 
O Demonstrativo do Resultado de setembro, que será utilizado como base para o cálculo da 
parte variável dos salários dos Gerentes no segundo semestre, foi elaborado como segue: 
 
DRE Contabilidade
Escrituração 
Fiscal
Depto. de 
Pessoal
Faturamento 215.000 150.000 125.000
Custos Diretos 
Salários e encargos 
sociais, excluindo a 
participação dos 
gerentes nos 
resultados 115.000 90.000 80.000
Custos Indiretos 69.000 54.000 48.000
Total dos Custos de 
Junho 184.000 144.000 128.000
Resultado de cada 
área 31.000 6.000 (3.000)
 
 
Observações: 
 
1. No momento da apresentação de cada proposta, o Gerente de cada área faz seu 
orçamento, para efeito de cobrança de honorários. Dessa maneira, torna-se fácil a obtenção da 
informação referente ao valor do faturamento (receitas) de cada área; 
 
2. No mês de setembro, o total dos custos indiretosfoi de $ 171.000; 
 
3. O sócio principal apropriou os custos indiretos com base nos custos diretos de cada área, 
por considerar um critério justo. Em sua visão, a área com o maior custo de mão-de-obra direta 
deve responder por uma parcela maior dos custos indiretos. 
 
4. O Gerente da área do Departamento de Pessoal, não concorda com o resultado apurado 
para sua área, alegando que seu pessoal é eficiente, não consumindo tantos custos indiretos 
como as demais áreas. Para provar sua opinião, efetuou um levantamento das atividades 
49 
 
relevantes de todo o escritório, bem como da quantidade dos direcionadores de custos para o 
mês de setembro, obtendo as seguintes informações: 
 
Atividades Relevantes
Custos das 
Atividades ($)
Retirada e entrega de documentos dos clientes 16.000
Análise e classificação dos documentos 35.000
Digitação de dados 40.000
Emissão de relatórios e livros contábeis, fiscais e 
folha de pagamento 17.500
Arquivo da documentação dos clientes 14.000
Supervisão e orientação dos trabalhos 22.500
Atendimento aos clientes 26.000
Total dos custos das atividades relevantes 171.000
 
 
Levantamento dos direcionadores de custos das atividades relevantes: 
 
Atividades Relevantes Direcionadores de Custos
Retirada e entrega de documentos dos clientes Número de viagens dos mensageiros
Análise e classificação dos documentos Quantidade de documentos
Digitação de dados Quantidade de horas de digitação
Emissão de relatórios e livros contábeis, fiscais e folha 
de pagamento
Tempo para processamento e 
emissão dos relatórios
Arquivo da documentação dos clientes Quantidade de documentos
Supervisão e orientação dos trabalhos Tempo para supervisão e orientação
Atendimento aos clientes Apontamento de tempo
 
 
Quantidade de direcionadores para cada área da empresa: 
D irecionadores de 
C usto C ontabilidade
E scrituração 
Fiscal
D epto. de 
P essoal
Total dos 
direcionadores
N úm ero de viagens 
dos m ensageiros 80 50 30 160
Q uantidade de 
docum entos 34.500 15.000 500 50.000
Q uantidade de horas 
de digitação 750 800 450 2.000
Tem po para 
processam ento e 
em issão dos relatórios 150 100 100 350
horas horas horas horas
Q uantidade de 
docum entos 34.500 15.000 500 50.000
Tem po para 
supervisão e 
orientação 150 50 25 225
horas horas horas horas
A pontam ento de 
tem po 1.450 650 500 2.600
horas horas horas horas
 
Pede-se: 
 
a) Com base nas informações obtidas pelo Gerente da área do Departamento de Pessoal, 
demonstre a lucratividade de cada divisão, com a utilização da metodologia do ABC Costing; 
 
b) Faça um quadro comparativo dos Resultados com a adoção dos diferentes critérios. 
 
50 
 
 
03) Caso prático: Indústria Metalúrgica Bemol Ltda. 
 
Com base nas informações a seguir, calcule o custo de produção do mês de cada unidade produzida 
utilizando o custeio baseado em atividades. 
 
A Indústria Metalúrgica Bemol Ltda. fabrica dois produtos. Seguem as informações sobre o volume de 
produção e seus custos durante o mês de outubro: 
 
Quadro 1 Produto A Produto B 
Volume de produção 12.000 unidades 10.000 unidades 
Custos diretos / variáveis para cada unidade 
Matéria-prima $ 30 40 
Mão-de-obra $ 20 30 
 
Os custos indiretos de fabricação (CIF) totalizaram $ 642.400 no mês. 
 
Por meio de análise de informações contábeis e entrevistas com o pessoal da produção, constatou-se 
que os custos indiretos referiam-se às seguintes atividades: 
 
 Quadro 2: Atividades Custo da atividade $ 
Melhoria dos processos de produção 100.000 
Recuperação de produtos com defeitos 20.400 
Processamento das máquinas 280.000 
Controle de qualidade das unidades produzidas 242.000 
Total dos custos indiretos 642.400 
 
A apuração dos dados físicos relativos às atividades demonstrou os seguintes direcionadores de 
custos: 
 
Quadro 3 Produto A Produto B Total 
Horas de engenheiros dedicadas à 
melhoria dos processos de produção 
200 horas 300 horas 500 horas 
Unidades produzidas com defeitos 1.000 1.400 2.400 
Quantidade de horas-máquinas utilizadas 3.000 7.000 10.000 
Quantidades produzidas 12.000 10.000 22.000 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(7) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO E 
GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL 
 
7.1 - MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
51 
 
As empresas para operacionalizarem-se incorrem em gastos variáveis e fixos. 
 
Os gastos fixos representam aquelas parcelas de despesas e custos que não variam de acordo 
com a produção ou serviço. 
 
Já os gastos variáveis representam despesas e custos que mantêm uma relação direta com o 
volume de produção ou serviço. Dessa forma, o total dos gastos variáveis cresce à medida que 
o volume de atividades da empresa aumenta. 
 
Normalmente os gastos fixos são determinados pela direção da empresa quando da sua 
fundação ou na criação de uma infra-estrutura operacional, não tendo, portanto os gerentes 
setoriais autonomia de gestão sobre eles. 
 
Entretanto, os gastos variáveis, são dispêndios sobre os quais os administradores de cada área 
podem ser responsabilizados. 
 
Dessa forma, torna-se imprescindível a correta identificação e separação dos gastos entre 
variáveis e fixos para a obtenção e a análise da margem de contribuição dos produtos e/ou dos 
departamentos, que é uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial, para 
as tomadas de decisões nas organizações. 
 
Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e os gastos variáveis de um 
produto ou serviço. 
 
Podemos dizer então, que a margem de contribuição de cada produto, é a sobra financeira que 
irá cobrir as despesas e os custos fixos de uma empresa e ainda obter o lucro esperado pelos 
empresários. 
 
Quadro 1: Exemplo de margem de contribuição global: 
 
Demonstração da Margem de Contribuição e do 
Resultado do Período $
Receita total (preço de venda, líquido dos impostos, de 
cada produto multiplicado pela quantidade vendida) 60.000,00
Total das despesas variáveis de cada produto, 
multiplicado pelas quantidades vendidas (7.500,00)
Total dos custos variáveis de cada produto, multiplicado 
pelas quantidades vendidas (25.500,00)
.= Margem de Contribuição 27.000,00
Despesas Fixas (3.000,00)
Custos Fixos (16.500,00)
.= Lucro da empresa 7.500,00
 
 
7.2 - ANÁLISE DO PONTO DE EQUILÍBRIO 
 
 
Ponto de equilíbrio é um nível de atividades em que as receitas são iguais às despesas e, 
conseqüentemente, o lucro é igual a zero. 
52 
 
 
 
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC) 
 
É definido como o nível de atividades necessárias para recuperar todas as despesas e custos de 
uma empresa. 
 
 No PEC, o lucro líquido contábil é igual a zero. 
 
PEC = volume de vendas (ou nível de atividades) no qual a receita total (RT) é igual às despesas 
totais mais os custos totais (DT+CT). 
 
Portanto, no PEC, tem-se que RT = (DT + CT), ou seja, o lucro será zero. 
Despesas totais = Despesas fixas mais despesas variáveis 
Custos totais = Custos fixos mais custos variáveis 
 
Utilização da análise do PEC 
 
O PEC pode ser utilizado para: 
 
Determinar o nível de vendas ou atividades necessárias para cobrir todas as despesas e custos, 
tanto fixos quanto variáveis; 
 
Avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de vendas, ou seja, aos vários 
níveis possíveis de atividades; 
 
Facilitar a análise dos efeitos sobre a lucratividade decorrente de alterações nas despesas e 
custos fixos e variáveis, no volume de vendas, no preço de vendas e na distribuição relativa de 
linhas de produtos vendidos. 
 
 
Abordagem algébrica 
 
Algebricamente, a quantidade de vendas no PEC pode ser determinada com a utilização da 
seguinte fórmula:Despesas Fixas + Custos Fixos 
 
 Margem de Contribuição Unitária 
 
QPEC = 
 
Conceitualmente, o PEC é o volume de atividades (ou nível de vendas) no qual as Receitas 
Totais (RT) são iguais as Despesas Totais (DT) mais os Custos Totais (CT). 
 
Algebricamente, no Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), tem-se: 
 
 
 
Fórmula 1: RT = DT + CT 
 
A qual: 
 
53 
 
DF + CF 
PV – (DV + CV) 
Despesas Fixas + Custos Fixos 
Margem de Contribuição Unitária 
RT = Receitas totais = quantidade vendida x preço de venda unitário ou (Q x PV) 
 
DT = Despesas fixas mais despesas variáveis ou (DF +DV) 
 
CT = Custos fixos mais custos variáveis (CF + CV) 
 
 
Efetuando as substituições na fórmula 1, tem-se: 
 
Fórmula 2: (Q x PV) = (DF + DV) + (CF + CV) 
 
A qual: 
 
DV = quantidade vendida x despesas variáveis para cada unidade vendida ou (Q x DV) 
 
CV = quantidade vendida x custos variáveis para cada unidade vendida ou (Q x CV) 
 
 
Efetuando as substituições na fórmula 2, tem-se: 
 
Fórmula 3: (Q x PV) = (DF + Q x DV) + (CF + Q x CV) 
 
 ou Q x PV = DF + Q x DV + CF + Q x CV 
 
 ou (Q x PV) – (Q x DV) – (Q x CV) = DF + CF 
 
 ou (Q no PEC) {( PV – (DV + CV)} = DF + CF 
 
 
 ou Q no PEC = 
 
 
 
Como o denominador PV – (DV + CV) é a mesma coisa que margem de contribuição, tem –se 
finalmente a fórmula final: 
 
 
 
 QPEC = 
 
 
 
Exemplo de ponto de equilíbrio contábil 
 
Uma indústria vende cada unidade de seu produto por $ 1.000. 
A margem de contribuição e sua estrutura de despesas e custos são as seguintes: 
 
 
54 
 
$
Preço unitário de venda 1.000
Despesas variáveis, para cada unidade 130
Custos variáveis, para cada unidade 470
Total das despesas e custos variáveis para unidade 600
Margem de contribuição unitária 
Preço de venda menos total das despesas e custos variáveis 400
Despesas fixas, totais do mês 300.000
Custos fixos, totais do mês 1.700.000
Total das despesas e custos fixos do mês 2.000.000
 
 
 
Com base nesses números, o volume de atividades do Ponto de Equilíbrio Contábil – QPEC é 
obtido como segue: 
 
Despesas Fixas + Custos Fixos
Margem de Contribuição Unitária
QPEC = RT =
 
ou 
R$ 2.000.000 5.000 unidades, volume de vendas onde 
R$ 400 Receitas totais = Despesas mais custos totais
 =RT =
 
 
 
A prova de que o cálculo da quantidade está correto pode ser demonstrada no quadro seguinte: 
 
$
Total das Receitas = 5.000 unidades x $ 1.000 5.000.000
Menos
Total das despesas variáveis = 5.000 unidades x $ 130 (650.000)
Total dos custos variáveis = 5.000 unidades x $ 470 (2.350.000)
Margem de contribuição Total 2.000.000
Menos
Total de despesas fixas (300.000)
Total dos custos fixos (1.700.000)
Resultado do mês 0
 
 
PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF) 
 
Na maioria das empresas existem parcelas de despesas e custos que não representam 
desembolsos de numerários no período. Por exemplo, as despesas e custos com a depreciação 
dos bens do Ativo Imobilizado da empresa (prédios, máquinas, ferramentas, instalações, veículos 
etc.). 
Para obtenção do Ponto de Equilíbrio Financeiro, tais despesas e custos devem ser excluídos do 
total, e a fórmula seria: 
 
 
 
55 
 
 
Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) 
 
RT =
(Despesas fixas + custos fixos) menos (despesas e custos fixos que não 
representam desembolsos financeiros)
Margem de contribuição unitária 
 
 
PEF  Nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero. Representa a 
quantidade de vendas necessárias para cobrir os gastos desembolsáveis tanto operacionais 
quanto não operacionais. No PEF, a empresa apresenta prejuízo contábil e saldo de caixa zero. 
 
Exemplo de cálculo do PEF, utilizando as variáveis anteriores. 
 
Supondo que no total de $ 2.000.000 contabilizados como despesas e custos fixos esteja 
incluindo o montante de $ 400.000 de depreciação, ou seja, despesas e custos não 
desembolsáveis. 
 
PEF = 2.000.000 - 400.000 .= 4.000 unidades
MC = 400 
 
 
Demonstração do Resultado: 
 
Demonstração do resultado Zero de caixa no ponto de 
equilíbrio financeiro (PEF) $
a. Total das Receitas = 4.000 unidades x $ 1.000 4.000.000
Menos
b. Total das despesas variáveis =4.000 unidades x $ 130 (520.000)
c. Total dos custos variáveis = 4.000 unidades x $ 470 (1.880.000)
d. Margem de contribuição total = a menos (b+c) 1.600.000
Menos despesas e custos fixos desembolsados
e. Total de despesas fixas (300.000)
f. Total dos custos fixos (1.700.000)
g. Menos despesas e custos fixos não desembolsados 400.000
h. despesas e custos fixos desembolsado = e + f - g (1.600.000)
Resultado do caixa do mês = d - h 0
 
 
 
7.3 - GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL (GAO) 
 
Representa o efeito que um aumento na quantidade de vendas provocará no lucro da empresa. 
 
Fórmula para cálculo do GAO: 
 
 Variação percentual no lucro
Variação percentual na quantidade vendida
GAO =
 
 
 
56 
 
 
O grau de alavancagem operacional é de extrema utilidade para as projeções dos resultados que 
determinada empresa obteria em diversos níveis de atividades de produção e de vendas, 
mantidas constantes as demais variáveis, tais como margem de contribuição, total das despesas 
e custos fixos etc. 
 
Exemplo de cálculo do Grau de Alavancagem Operacional, com base nas informações utilizadas 
para o cálculo do ponto de equilíbrio. 
 
Gastos do produto e do período: 
 
$
Preço unitário de venda 1.000
Despesas variáveis, para cada unidade 130
Custos variáveis, para cada unidade 470
Total das despesas e custos variáveis para unidade 600Margem de contribuição unitária 
Preço de venda menos total das despesas e custos 400
Despesas fixas, totais do mês 300.000
Custos fixos, totais do mês 1.700.000
Total das despesas e custos fixos do mês 2.000.000 
 
Supondo que a empresa produziu e vendeu durante um determinado mês 7.000 unidades do seu 
produto, o lucro mensal seria o seguinte: 
 
$
Total das Receitas = 7.000 unidades x $ 1.000 7.000.000
Menos
Total das despesas variáveis = 7.000 unidades x $ 130 (910.000)
Total dos custos variáveis = 7.000 unidades x $ 470 (3.290.000)
Margem de contribuição total 2.800.000
Menos
Total das despesas fixas (300.000)
Total dos custos fixos (1.700.000)
Resultado do mês 800.000
 
 
Qual seria o Grau de Alavancagem Operacional dessa empresa, ao volume de atividades de 
7.000 unidades? Em outras palavras, qual seria o reflexo no lucro se houvesse determinado 
aumento no volume de atividades? 
Supondo um acréscimo de 10% no volume de atividades – a empresa vendeu 7.700 unidades, 
em vez das 7.000 anteriores – o novo lucro seria apurado como segue: 
 
57 
 
$
Total das Receitas = 7.700 unidades x $ 1.000 7.700.000
Menos
Total das despesas variáveis = 7.700 unidades x $ 130 (1.001.000)
Total dos custos variáveis = 7.700 unidades x $ 470 (3.619.000)
Margem de contribuição total 3.080.000
Menos
Total das despesas fixas (300.000)
Total dos custos fixos (1.700.000)
Resultado do mês 1.080.000
 
 
Portanto, o lucro anterior de $ 800.000 aumentou para $ 1.080.000, equivalente a $ 280.000 ou 
35%. 
 
Aplicando a fórmula, o GAO seria, então: 
 
 Variação percentual no lucro
Variação percentual na quantidade vendida
GAO =
 
 
35% 3,5
10%
GAO = = vezes 
 
O GAO de 3,5 vezes significa que, no volume de atividades de 7.000 unidades, qualquer 
acréscimo percentual no volume dessa atividade implicará que o lucro aumentará 
proporcionalmenteem 3,5 vezes. 
 
Comprovação numérica dessa afirmação: considerando que o volume de atividades, que era de 
7.000 unidades, aumente em 25%, passando para 8.750 unidades. 
 
Como afirmado, o lucro do mês aumentaria 87,5% (25% vezes 3,5 vezes), passando de $ 
800.000 para $ 1.500.000. 
 
Demonstração: 
 
$
Total das Receitas = 8.750 unidades x $ 1.000 8.750.000
Menos
Total das despesas variáveis = 8.750 unidades x $ 130 (1.137.500)
Total dos custos variáveis = 8.750 unidades x $ 470 (4.112.500)
Margem de contribuição total 3.500.000
Menos
Total das despesas fixas (300.000)
Total dos custos fixos (1.700.000)
Resultado do mês 1.500.000
 
 
 
 
 
58 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(7) MMaarrggeemm ddee CCoonnttrriibbuuiiççããoo,, AAnnáálliissee ddoo PPoonnttoo ddee EEqquuiillííbbrriioo ee GGrraauu ddee 
AAllaavvaannccaaggeemm OOppeerraacciioonnaall –– EExxeerrccíícciiooss 
 
01) Trinta jovens amigos recém-formados estão interessados em aplicar suas economias na 
compra de um colégio em um bairro de classe média de uma grande cidade. Tomaram 
conhecimento que o Colégio Mineiro está a venda, por $ 1.600.000. 
 
Dispõe atualmente de 3.500 alunos de diversos cursos e horários, que pagam uma mensalidade 
média mensal de $ 300. 
 
O colégio tem os seguintes custos e despesas por mês: 
 
$
Custos variáveis, para cada aluno 120
Custos fixos, total mensal 300.000
Despesas variáveis, para cada aluno 20
Despesas fixas, total mensal 100.000 
 
Com base nas informações disponíveis, pede-se: 
 
a) Calcule o ponto de equilíbrio contábil; 
 
b) Calcule o ponto de equilíbrio financeiro, supondo que os custos e as despesas fixas mensais 
incluem $ 20.000 de depreciação; 
 
c) Supondo que os futuros sócios precisam obter um empréstimo bancário de $ 1.000.000, à 
taxa de 6% ao mês de encargos financeiros, qual será o ponto de equilíbrio financeiro no 
primeiro mês, supondo o pagamento da primeira parcela de $ 50.000 do empréstimo mais os 
juros de $ 60.000? 
 
d) Para provar que o cálculo da quantidade está correto, faça a demonstração do resultado para 
cada um dos pontos de equilíbrio encontrados nas letras a, b e c. 
 
02) A Indústria de Bebidas Portugal produziu e vendeu em abril o total de 100.000 litros de vinho, 
ao preço unitário de venda de $ 5,20, líquido dos tributos sobre as vendas. 
 
Durante o mês o custo de produção e as despesas foram: 
 
59 
 
Custos variáveis, por unidade fabricada $
Diretos - Matérias-primas 1,20
Diretos - Mão-de-obra 0,80
Outros custos variáveis indiretos 0,30
Custos fixos, total no mês
Mão-de-obra indireta 19.600,00
Depreciação 70.400,00
Outros custos fixos 30.000,00
Despesas variáveis de vendas, por unidade vendida 0,70
Despesas fixas, total no mês-inclui depreciçaõ de $ 9.900,00 29.600,00
 
 
Com base nas informações disponíveis calcule: 
 
a) a margem de contribuição unitária do produto; 
b) o ponto de equilíbrio contábil; 
c) o ponto de equilíbrio financeiro; 
d) para provar que o cálculo da quantidade está correto, faça a demonstração do resultado para 
cada um dos pontos de equilíbrio encontrados nas letras b e c. 
e) o grau de alavancagem operacional, ao nível de atividade de 100.000 litros, supondo um 
aumento de 30% no volume produzido e vendido. 
f) recalcule o grau de alavancagem operacional, ao nível de atividade de 100.000 litros, supondo 
agora um aumento que você desejar no volume produzido e vendido; 
g) utilizando o grau de alavancagem operacional encontrado nas letras E e F, o novo lucro da 
empresa ao nível de atividades de 100.000 litros, supondo um aumento de 12% na quantidade 
produzida e vendida. 
 
 
03) Indústria de Bebidas Portugal (continuação) 
 
Considerando as informações do exercício anterior: 
 
a) Supondo que os sócios da Indústria de Bebidas Portugal tenham investido o total de $ 
700.000 no negócio e desejam um retorno de 12% ao mês (lucro contábil antes dos tributos), 
qual é a quantidade mínima que a empresa precisa produzir e vender por mês? Comprove 
sua resposta. 
b) 
b) Com base no grau de alavancagem apurado, qual será o lucro, antes dos tributos, se 
houver um acréscimo de 25% no volume de atividades, ou seja, se a Portugal passar a 
produzir e vender 125.000 unidades por mês? Comprove sua resposta. 
 
 
 
04) A Indústria de Rações Cão Viver Ltda. produziu e vendeu em abril o total de 130.000 
pacotes de ração, ao preço unitário de vendas de $ 8,00, líquido dos tributos. 
 
Durante o mês, o total dos custos de produção e das despesas foi: 
 
60 
 
 Custos variáveis $
Diretos - Matérias-primas 208.000,00
Diretos - mão-de-obra direta 143.000,00
Indiretos - outros custos 39.000,00
 Custos fixos
Energia elétrica 50.000,00
Depreciação 75.000,00
Materiais 50.000,00
Outros custos fixos 20.000,00
Despesas variáveis de vendas 299.000,00
Despesas fixas (inclui $ 19.500,00 de depreciação) 61.500,00
 
 
Com base nas informações supra citadas, calcule: 
a) A margem de contribuição unitária do produto; 
b) O ponto de equilíbrio contábil; 
c) O ponto de equilíbrio financeiro; 
d) Para provar que o cálculo da quantidade está correto, faça a demonstração do resultado para 
cada um dos pontos de equilíbrio encontrados nas letras a e b; 
e) O grau de alavancagem operacional, ao nível de atividade de 130.000 unidades. 
 
05) Indústria de Rações Cão Viver Ltda (continuação): 
 
a) Supondo que os sócios da Rações Cão Viver desejam um retorno (lucro contábil antes da 
tributação) mínimo de 20% por trimestre, sobre o patrimônio líquido da empresa, que é de 
$ 600.000,00, qual é a quantidade mínima que a empresa precisa produzir e vender por mês?
 
b) Sabe-se que existe mercado consumidor para a produção e venda de mais 40% de pacotes 
de ração, sem redução no preço de vendas unitário. No entanto, a Indústria de Rações Cão 
Viver não dispõe dos recursos financeiros (falta de capital de giro) para aumentar a produção. 
Todavia, pode solicitar um empréstimo bancário que irá custar $100.000,00 por mês de 
encargos financeiros. Considerando tais suposições, responda: o acréscimo no lucro 
compensará o pagamento de mais $ 100.000,00 de despesas? Utilize o grau de alavangem 
operacional obtido no exercício anterior para facilitar sua resposta e faça a demonstração 
contábil do novo lucro. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
61 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
(8) FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 
 
 
No ambiente comercial altamente competitivo dos tempos atuais, o preço de venda de um 
produto está mais relacionado com fatores externos à empresa do que propriamente a seus 
custos. 
 
Pode-se dizer que, no Brasil, a partir de 1994, os consumidores começaram a rejeitar os produtos 
que consideravam semelhantes a outros, mas com preço de venda superior. Sem dúvida, foi o 
início de uma nova situação, em que o preço vem do mercado e não mais da fábrica. 
 
Entretanto, o preço obtido a partir do custo é uma referência valiosa para comparar com o preço 
de mercado e determinar a conveniência ou não de vender o produto pelo preço que o mercado 
estiver disposto a pagar. 
 
Dessa forma, os preços podem ser fixados: com base nos custos, com base no mercado ou com 
base numa combinação de ambos. 
 
Diante desse cenário, as alternativas para o empresário podem ser outras, tais como: 
 
_ Aumentar as quantidades vendidas; 
_ Ter uma nova linha de produtos; 
_ Oferecer prestação de serviços diferenciada, agregando valor para cobrar mais etc. 
 
 
 
Formação de preços com base em custos 
 
Nesta forma de calcular preços (preços de dentro para fora), o ponto de partida é o custo do bem 
ou serviço, sendo que sobre esse custoagrega-se uma margem, denominada markup, que deve 
ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes 
sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores. 
 
62 
 
A formula para se obter o preço de venda é a seguinte: 
 
 
 
 CUSTO PRODUTO x 100 
{100 - [(%) DESPESA DE COMERCIALIZAÇAÕ+ (%) LUCRO]} 
 
 
 
Exemplo – Formação do preço de venda de um microcomputador, em uma empresa tributada 
pelo Lucro Presumido: 
 
Custo unitário: $ 1.540,00 (Vr. NF $ 1.750,00 – ICMS (12%) $ 210,00)¹ 
 
Despesas de comercialização ²: 
 
ICMS 12,00 % 
COFINS 3,00 % 
PIS 0,65 % 
COMISSÕES 2,00 % 
IRPJ 1,20 % 
CSLL 1,08 % 
OUTRAS 0,38 % 
TOTAL 20,31% 
 
Margem de lucro desejada: 10,00% 
 
Total ........................................... 30,31% Markup 
 
 
 CUSTO PRODUTO x 100 
{100 - [(%) DESPESA DE COMERCIALIZAÇAÕ+ (%) LUCRO]} 
 
 
 
Preço de venda 1.540,00 100 2.209,79 
 {100 - [20,31 + 10]}
X == 
 
 
Demonstração: 
 
 
 
63 
 
 Demonstração do Resultado
ICMS (12%) 265,17R$ Preço de Venda 2.209,79 
COFINS (3 %) 66,29R$ (-) Despesas Com. (448,81)R$ 
PIS ( 0,65 %) 14,36R$ (-) Custo Produto (1.540,00) 
COMISSÕES (2%) 44,20R$ = Lucro 220,98 
IRPJ (1,2%) 26,52R$ 
CSLL (1,08%) 23,87R$ 
OUTRAS (0,38%) 8,40R$ Valor de Venda 2.209,79 
448,81R$ Lucro Desejado 10,00%
220,98 
Custo Produto 1.540,00 
Despesas Comercialização $:
 
 
 
 
 
 
 
1 - Para determinar o custo do produto é necessário a exclusão do valor referente ao ICMS destacado na compra. Obs.:Esse 
procedimento deve ser o mesmo para todos os tributos não cumulativos. 
 
2- Despesas de comercialização: incidem sobre o preço de venda. 
 
EXERCÍCIOS 
 
(8) FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 
 
 
01) Forme o preço de venda da Mercadoria YZ considerando os dados a seguir, e demonstre o 
resultado (Receita – Custos – Despesas = Lucro): 
 
Valor da Nota Fiscal de compra: $ 2.325,00 (Valor do ICMS ref. a compra 18% : $ 418,50) 
 
Despesas de Comercialização 
 
ICMS 18,00% 
COFINS 3,00% 
PIS 0,65% 
COMISSÕES 5,00% 
IRPJ 1,20% 
CSLL 1,08% 
OUTRAS 0,38% 
 
Lucro desejado 15,00% 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
64 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
02) Conforme as informações a seguir, forme o preço do produto constante na Nota Fiscal e 
demonstre o resultado (Receita – Custos – Despesas = Lucro): 
 
 
65 
 
 
 
 
 
 
CNPJ: 
07.222.222/0001-25 
 
 
NATUREZA DA OPERAÇÃO: 
VENDA 
 
 
CFOP 
5101 
 
 
 
INSCRIÇÃO ESTADUAL DOSUBSTITUTO TRIBUTÁRIO 
INSCRIÇÃO ESTADUAL: 
062.55555.00.55 
 
5ª.VIA 
CONTABILIDADE 
 
DATA LIMITE P/EMISSÃO 
00/00/00 
 DESTINATÁRIO / REMETENTE: 
NOME/RAZÃO SOCIAL: 
Líder Projetos e Indústria de Materiais de Construção Ltda 
CNPJ/CPF: 
04.111.111/001-11 
DATA EMISSÃO: 
25/01/2003 
ENDEREÇO: 
Rua José Faria, 204 Lj.-A 
BAIRRO/DISTRITO: 
Fernão Dias 
CEP: 
30000-000 
DATA SAIDA/ENTRADA 
 
MUNICÍPIO: 
Belo Horizonte 
FONE/FAX: 
31 3333-3333 
UF: 
 MG 
INSCRIÇÃO ESTADUAL: 
062.11111.00.11 
HORA SAÍDA: 
 
 
DESCRIÇÃO DO PRODUTO 
 
CST 
 
UNID 
 
QUANT VALOR UNITÁRIO VALOR TOTAL ALIQ
. 
ICMS 
 
 
Tinta Suvinil - Galão - 24 Litros. Magic Primer 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Un 
 
 
1 
 
 
150,00 
 
 
150,00 
 
 
 
 
 
 
18 
 
 
Base de Cálculo ICMS VALOR ICMS Base de Cálculo ICMS S.T. VALOR ICMS S.T. VALOR TOTAL DOS PRODUTOS 
150,00 27,00 150,00 
FRETE VALOR DO SEGURO OUTRAS DESPESAS ACESSÓRIAS VALOR TOTAL IPI VALOR TOTAL DA NOTA 
 15,00 165,00 
 
 
 O Próprio 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
NOTA FISCAL 
 
Saída Entrada 
 
SUVINIL Tintas LTDA 
Av. João Pinheiro CEP 35000-000 
Sete Lagoas Minas Gerais Tel.(31)3333-3333 
No. 
088855 
 
 
* Despesas de Comercialização 
 
ICMS 18,00% IPI 10,00% COFINS 3,00% PIS 0,65% COMISSÕES 
2,00% IRPJ 1,20% CSLL 1,08% OUTRAS 0,38% 
 
 
* Lucro desejado 12,00% 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
 
66 
 
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de 
Contabilidade das Sociedades por Ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
 
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para não Contadores. 
4. ed. São Paulo: Atlas, 2006. 
 
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Contabilidade Comercial: atualizado conforme o 
novo Código Civil. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2004. 
 
LEONE, George. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 2000. 
 
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. 
 
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1994. 
 
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de Custos para não 
Contadores. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2005. 
 
SANTOS, Joel J. . Análise de custos: remodelado com ênfase para sistema de custeio marginal, 
relatórios e estudos de caso. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. 
SANTOS, José Luiz dos et al.. Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: 
Atlas, 2006. (Coleção resumos de contabilidade; v. 23). 
 
SANTOS, José Luiz dos et al.. Fundamentos de Contabilidades de Custos. São Paulo: Atlas, 
2006. (Coleção resumos de contabilidade; v. 22). 
 
SANTOS, Roberto Vatan dos. Modelagem de sistemas de custos. Revista do Conselho 
Regional de Contabilidade de São Paulo. São Paulo, ano IV, n. 7, p. 62-74, abr. 1999.