artigo gestão de custos

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REVISTA BRASILEIRA DE GESTÃO DE NEGÓCIOS ISSN 1806-4892
REVIEw Of BuSINESS MANAGEMENT
© FECAP
DOI: 10.7819/rbgn.v16¡50.1236
Área Temática: Contabilidade e Controladoria
RBGN
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R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 16, n. 50, p. 124-142, jan./mar. 2014
Relação do conhecimento de gestão de custos e participação 
orçamentária com o desempenho dos gestores
The relationship between cost management knowledge and budgetary 
participation with managers’ performance
La relación entre el conocimiento de la gestión de costos y de la participación 
presupuestaria en el desempeño de los gestores
Alexandre Corrêa dos Santos1 
Carlos Eduardo Facin Lavarda2 
Idair Edson Marcello3
Recebido em 15 de março de 2012 / Aprovado em 12 de março de 2014
Editor responsável: Ivam Ricardo Peleias, Dr.
Processo de avaliação: Double Blind Review
1. Mestre em Ciências Contábeis pela Fundação Universidade Regional de Blumenau (FURB) [alexandre@viawork.com.br]
2. Doutor em Contabilidade pela Universidade de Valencia, Espanha. Professor da Fundação Universidade Regional de Blu-
menau (FURB) [clavarda@furb.br]
3. Mestre em Ciências Contábeis pela Fundação Universidade Regional de Blumenau (FURB) Professor da Universidade 
Paranaense (UNIPAR) [idairmarcello@unipar.br]
 Endereço dos autores: Rua Antonio da Veiga, 140 – Victor Konder – CEP 89012-900 – Blumenau – SC – Brasil
RESUMO
Os sistemas de controle gerenciais são ferramentas 
aplicadas que podem servir para alinhar os interes-
ses pessoais dos gestores em relação aos objetivos 
organizacionais. Nesse contexto, o orçamento 
empresarial é utilizado como ferramenta de con-
trole organizacional e, historicamente, pesquisas 
mostram que sua utilização, associada a outras 
ferramentas, como as de gestão e custeio, podem 
contribuir para o desempenho individual dos 
gestores e da organização de forma global. Fenô-
menos subjetivos e comportamentais podem, con-
tudo, afetar o ambiente organizacional; assim, é 
conveniente investigar o efeito das ferramentas de 
controle sobre o comportamento dos indivíduos. 
Este estudo baseia-se no trabalho de Agbejule e 
Saarikoski (2006) e objetiva investigar a relação 
do conhecimento de gestão de custos e da par-
ticipação orçamentária com o desempenho dos 
gestores. A pesquisa caracteriza-se como descritiva 
em relação a seu objetivo, quanto aos procedi-
mentos como survey e quantitativa em relação à 
abordagem do problema. A amostra é composta 
por gestores de nível hierárquico médio que atuam 
em organizações situadas na região Sul do Brasil. 
Os dados da pesquisa foram analisados por meio 
dos métodos estatísticos de Regressão e Análise 
Fatorial, com a utilização do software SPSS versão 
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Relação do conhecimento de gestão de custos e participação orçamentária com o desempenho dos gestores
18.0. Os resultados indicam que há influência do 
conhecimento em gestão de custos e da participa-
ção orçamentária sobre o desempenho gerencial 
do gestor, mas apenas para os fatores considerados 
como desempenho gerencial coletivo.
Palavras-chave: Conhecimento em custos. De-
sempenho gerencial. Participação orçamentária.
ABSTRACT
Management control systems are applied tools that 
may be useful to align managers’ personal interests 
concerning organizational goals. In this context, 
corporate budgets are used as an organizational 
control tool and, historically, research reveals that 
their use, associated with other tools such as those 
referring to management and budgeting, may 
contribute to managers’ individual performance 
and, globally, to organizational performance itself. 
However, subjective and behavioral phenomena 
may also affect the organizational environment; 
thus, it is appropriate to investigate the effect 
of control tools on the behavior of individuals. 
This paper is based on the work of Agbejule and 
Saarikoski (2006), and it aims to investigate 
the relationship between cost management 
knowledge and budgetary participation with 
the performance of managers. The survey is 
descriptive as to its goal and to procedures such 
as surveys, and quantitative as to the approach 
taken to approaching the problem. The sample 
consists of hierarchical middle-level managers 
working in organizations located in Southern 
Brazil. Survey data was analyzed with Regression 
and Factor Analysis statistical methods, using 18.0 
version SPSS software. Results indicate that there 
is an influence of cost management knowledge 
and budgetary participation on managers’ 
performance, but only for factors considered 
collective managerial performance.
Keywords: Cost management knowledge. 
Managerial performance. Budgetary participation.
RESUMEN
Los sistemas de control de gestión son herramientas 
aplicadas que pueden ser útiles para alinear los 
intereses personales de los gestores en relación 
a los objetivos organizativos. Los presupuestos 
corporativos se utilizan como una herramienta de 
control organizativo e históricamente las encuestas 
muestran que su uso asociado a otros instrumentos 
como herramientas de gestión y presupuesto 
pueden contribuir al desempeño individual del 
gestor y de la organización global. Sin embargo, 
los fenómenos subjetivos y comportamentales 
pueden también afectar al entorno organizacional, 
por ello es imprescindible investigar los efectos 
en la conducta de los individuos. Este estudio 
está basado en los trabajos de Agbejule y 
Saarikosk (2006) e investiga la relación entre 
el conocimiento de la gestión de costos y la 
participación presupuestaria en el desempeño 
de los gestores. La encuesta se caracteriza como 
descriptiva con relación a su objetivo, respecto a 
los procedimientos se caracteriza como survey, y 
con relación al planteamiento del problema es 
cuantitativo. La muestra la componen los gerentes 
de nivel medio que trabajan en organizaciones 
ubicadas en el sur de Brasil. Los datos de las 
encuestas han sido analizados por medio de 
métodos estadísticos de regresión y análisis 
factorial, utilizando el software SPSS versión 
18.0. Los resultados indican que hay influencia 
del conocimiento de la gestión de costos y de la 
participación presupuestaria en el desempeño de 
los gestores, pero solo para el factor considerado 
como desempeño directivo colectivo.
Palabras clave: Conocimiento sobre costos. 
Desempeño del gestor. Participación presupuestaria.
1 INTRODUÇÃO
O orçamento empresarial, como ferra-
menta de controle, tornou-se um instrumento 
importante para as organizações, dentre outras 
razões, pela necessidade de se manter um equilí-
brio entre as previsões financeiras e os resultados 
efetivamente alcançados pelos gestores de departa-
mentos. O desenvolvimento dessa ferramenta des-
pertou o interesse das empresas e pesquisadores, 
por seu papel de mediador entre o desempenho 
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esperado pela organização e aquele efetivamente 
desempenhado pelos colaboradores.
As ferramentas de avaliação de desem-
penho não são, contudo, novidades das últimas 
décadas, pois desde a Antiguidade o homem 
utiliza-se de mecanismos para controlar ou 
monitorar o trabalho das pessoas (BRANDÃO, 
GUIMARÃES, 2001). Ao longo do século XX, 
no entanto, o enfoque do desempenho passou dos 
métodos de controle dos tempos e movimentos 
para uma abordagem mais ampla, que considera 
o empregado e seu trabalho como parte de um 
contexto organizacional (GUIMARÃES, NA-
DER, RAMAGEM, 1998).
Neste período, os pressupostos da ad-
ministração científica funcionaram como fator 
de equilíbrio entre os interesses individuais e 
organizacionais; contudo, com o passar dos anos, 
não foram suficientes para reduzir os conflitos de 
interesse – outros fatores passaram a influenciar e a 
motivação unicamente econômica da organização 
foi impactada por problemas comportamentais e 
sociaisdos indivíduos.
Esse aspecto permite inferir que a empresa 
abriga simultaneamente um sistema de interesses 
(relações de poder) e funciona como uma “arena” 
em que contrapartes externas e internas se chocam 
e alocam diferencialmente o mando e os resulta-
dos (SROUR, 1994). Nesse contexto, verifica-se 
que a tarefa de avaliar o desempenho não deve se 
servir somente de métricas quantitativas, mas deve 
averiguar como os fatores subjetivos impactam os 
resultados esperados.
Do ponto de vista científico, o problema 
de pesquisa emerge no momento em que os fato-
res subjetivos existentes na organização passam a 
afetar direta ou indiretamente o desempenho dos 
gestores, o que pode comprometer os resultados 
globais da organização. 
Tal cenário é comentado por Fauré e 
Rouleau (2011), que afirmam que as estratégias 
corporativas nas últimas décadas estão fortemente 
relacionadas aos negócios e orientadas ao cliente; 
nesse contexto, os sistemas de medida de desempe-
nho têm se tornado cada vez mais complexos. Em 
razão do volume de pesquisas sobre orçamento, 
os autores consideram que o mesmo representa 
um relevante sistema de controle gerencial, por 
meio do qual se pode analisar a competência de 
contadores e gerentes de nível médio, que desem-
penham um importante papel mediador por meio 
das fronteiras organizacionais na implementação 
de estratégias (ROULEAU, BALOGUN, 2011).
Em vista disso, “o processo orçamentário 
pode ser usado como um meio formal de co-
municação de normas organizacionais, valores e 
comportamentos esperados no que diz respeito às 
relações interpessoais” (COLLINS, 1978, p. 327). 
A propósito, Hopwood (1972) explica que os da-
dos contábeis podem refletir algumas dimensões 
do desempenho gerencial; a dimensão que inclui 
o desempenho gerencial, contudo, é ampla e 
complexa, e ao passo que os dados contábeis estão 
primariamente preocupados com os resultados, a 
atividade gerencial está relacionada ao detalhado 
processo que origina o resultado final. 
No Brasil, pesquisas comportamentais 
associadas à participação orçamentária e ao de-
sempenho dos gestores são escassas, o que torna 
relevante a aplicação deste estudo, buscando asso-
ciar os resultados a estudos internacionais e com-
preender a realidade em organizações nacionais. 
Este estudo adota a linha de pesquisa de Agbejule e 
Saarikoski (2006), que é importante e foi abordada 
em outros trabalhos internacionais, a exemplo de 
Derfuss (2009); Bonache, Maurice e Moris (2010); 
Aboelmaged (2012) e Cheng (2012). 
Numerosos estudos na literatura contá-
bil internacional examinaram o uso de metas 
orçamentárias como padrões de desempenho na 
avaliação de subordinados, sendo relevantes para 
esta pesquisa aqueles relacionados à participação 
orçamentária. Nessa linha de considerações, o 
papel do orçamento é abordado no contexto de 
um sistema de informações gerenciais e há a possi-
bilidade de sua influência no comportamento dos 
gestores (KYJ, PARKER 2008). Nesse contexto 
surge a seguinte questão de pesquisa: De que for-
ma o conhecimento dos gestores sobre gestão de 
custos e a participação orçamentária influenciam 
o desempenho individual dos mesmos? 
Diante do cenário apresentado, esta pes-
quisa tem por objetivo investigar a relação do co-
nhecimento de gestão de custos e da participação 
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Relação do conhecimento de gestão de custos e participação orçamentária com o desempenho dos gestores
orçamentária com o desempenho dos gestores. 
Seguindo as linhas do trabalho de Agbejule e 
Saarikoski (2006), este estudo toma como base 
para a discussão do tema o trabalho de Blumberg 
e Pringle (1982), cujos pressupostos sugerem que 
o desempenho de um indivíduo é afetado por sua 
capacidade, vontade e oportunidade de realizá-lo. 
A pesquisa foi estruturada em cinco se-
ções, a saber: introdução; fundamentação teórica, 
subdividida em temas que tratam da utilização do 
orçamento em organizações privadas, da relação 
entre participação orçamentária e desempenho 
dos gestores, do conhecimento sobre gestão de 
custos e sua influência no desempenho dos ges-
tores; aspectos metodológicos; análise e interpre-
tação dos resultados; e considerações finais. 
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Orçamento em organizações privadas
A preocupação com a evolução no uso dos 
tradicionais instrumentos de controle gerencial 
mostra-se crescente na atualidade. Fatores como 
o crescimento econômico, a entrada de empresas 
multinacionais e a convergência contábil inter-
nacional fazem que as organizações se tornem 
ambientes mais complexos; isso cria um cenário 
desafiador para os gestores. Diante desse cenário, 
este trabalho concentra sua investigação no pres-
suposto de que o orçamento é um instrumento de 
gestão que, em um ambiente participativo, pode 
influenciar o desempenho dos gestores.
De início é importante recordar que no 
início do século XX os gerentes financeiros utiliza-
vam modelos de gestão tradicionais para controlar 
os custos e fluxos de caixa das grandes organiza-
ções industriais; anos mais tarde, com o aumento 
da complexidade nas atividades das organizações, 
o orçamento passou a ter a responsabilidade de 
conduzir a produção no negócio (JOHNSON, 
KAPLAN, 1987). 
Em ambiente de organizações privadas, 
Lunkes (2007) afirma que o tema orçamento 
começou a ser estudado a partir de 1940, porém 
foi pouco adotado pelas empresas nesse período. 
Somente a partir da década de 1970 as empresas 
brasileiras passaram a utilizá-lo com maior frequ-
ência em suas atividades. O precursor no uso do 
orçamento nas organizações privadas foi Brown, 
gerente financeiro da DuPont de Nemours, nos 
Estados Unidos, em 1919 (ZDANOWICZ, 1984). 
Quanto à aplicação do orçamento, Welsch 
(1983) enfatiza que ele incorpora o plano ad-
ministrativo das organizações em todas as fases 
das operações para um período futuro definido. 
A ferramenta expressa formalmente políticas, 
planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta 
administração para a empresa como um todo e 
suas subdivisões. 
Nessa mesma linha de consideração, 
Horngren (2000) salienta que o orçamento re-
presenta a expressão quantitativa de um plano de 
ação futuro da administração para um determi-
nado período. Pode abranger aspectos financeiros 
e não financeiros desses planos e funciona como 
um projeto para a companhia seguir no período 
vindouro.
No campo estratégico, Sobanski (2000) 
considera que o orçamento possibilita estabelecer 
o elo gerencial de ligação entre a atuação de curto 
prazo da empresa e suas estratégias. As ações são 
quantificadas e os resultados são mensurados, 
assegurando que os objetivos sejam atingidos com 
eficiência. Leite et al. (2008) corroboram argumen-
tando que o orçamento não deve ser visto como 
instrumento limitador e controlador de gastos, mas 
como forma de focalizar a atenção nas operações 
e finanças da empresa, antecipando problemas, 
sinalizando metas e objetivos prioritários por parte 
dos gestores, contribuindo para a tomada de de-
cisões com vistas ao atendimento da missão e do 
cumprimento das estratégias das empresas.
A exemplo de Sobanski (2000), Frezatti 
(2008) explica que o orçamento representa o 
plano financeiro para implementar a estratégia da 
empresa para certo exercício. “Em termos gerais é 
considerado um dos pilares da gestão e uma das 
ferramentas fundamentais para que o accountabili-
ty, a obrigação de prestar contas, possa ser encon-
trado”. Nesse contexto, em relação aos aspectos 
operacionais de uma empresa privada, o orça-
mento representa a transformação das estratégias 
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em um plano operacional (FREZATTI et al., 
2010), que fornece um conjunto organizado de 
informações que dão efetivo suporte ao processo 
de formulação de estratégias e ações a curto, médio 
e longoprazo, abrangendo as unidades de negó-
cios e o desempenho dos gerentes (BARBOSA 
FILHO, PARISI, 2006).
Em decorrência, os efeitos do processo or-
çamentário sobre o desempenho dos gestores pode 
ser relacionado à abordagem utilizada, sendo que 
atualmente duas correntes coexistem: a corrente 
tradicional, que segundo Hansen, Otley e Van Der 
Stede (2003) é centrada na falta de conexão com 
estratégia e planejamento operacional, portanto 
mais diretamente focada no planejamento opera-
cional e na avaliação de desempenho (HANSEN, 
VAN der STEDE, 2004); e uma abordagem 
mais recente, que Espejo et al. (2009) menciona 
como referências (SOUTES, DEZEN, 2005; 
GUERREIRO, FREZATTI, CASADO, 2006; 
REIS, PEREIRA, 2007; SANTOS, ALMEIDA, 
CROZATTI, 2007; ESPEJO, 2008), que in-
vestiga a contabilidade gerencial com base em 
abordagens organizacionais alternativas à raciona-
lidade econômica, cuja base de estudos sugere a 
relevância em identificar e compreender os fatores 
que influenciam a adoção de artefatos gerenciais. 
Nesta última abordagem, o orçamento é 
inserido em um contexto mais abrangente, que 
representa a mensuração do planejamento estra-
tégico em planos e ações concretas que viabilizem 
o alcance dos objetivos organizacionais. 
2.2 Participação orçamentária e desempenho 
dos gestores
O ambiente organizacional propicia um 
cenário natural de interação entre os agentes, 
porém, dependendo da forma como a política 
organizacional permite e/ou incentiva essa in-
teração, podem ocorrer resultados positivos ou 
negativos. Assim, pode-se inferir que a relação 
entre a participação orçamentária e o desempenho 
individual dos gestores não pode ser analisada 
exclusivamente sob uma ótica de cunho objetivo 
e quantitativo, mas em um contexto mais amplo, 
em que ela é afetada por diversas outras variáveis 
presentes na organização. 
Portanto, ao abordar a relação entre par-
ticipação orçamentária, orçamento empresarial e 
avaliação de desempenho, Swieringa e Moncur 
(1975) explicam que a participação orçamentária 
refere-se à aplicação de técnicas de gerenciamento 
participativo ao orçamento, sendo a prática de 
permitir aos gerentes participar das decisões em 
que o orçamento é criado, permitindo-se medir 
e avaliar seu desempenho.
Alinhados a essa corrente, Seaman, Landry 
Jr. e Willians (2000) afirmam que há uma con-
cordância geral na literatura de que a participação 
orçamentária pode levar a um efeito positivo sobre 
o desempenho dos gerentes e há um esforço con-
centrado para identificar as variáveis que explicam 
essa relação.
Essas variáveis podem estar relacionadas 
à forma como o processo de gestão é aplicado na 
organização. Brownell (1980) apresenta generi-
camente duas correntes filosóficas sobre gestão, 
sendo a corrente tradicional baseada na adminis-
tração científica, cujos pressupostos correspondem 
à visão de que os participantes da organização são 
motivados exclusivamente por forças econômicas 
e que os seres humanos são ineficientes; em outra 
frente, um ponto de vista concorrente emerge nos 
anos 1920, quando um estudo de Elton Mayo, 
denominado “Experiência de Hawthorne”, revo-
lucionou o pensamento até então, mostrando que 
fatores sociológicos e psicológicos influenciam a 
relação homem e organização.
A corrente de estudos comportamentais 
sobre participação orçamentária teve impulso 
no trabalho de Argyris (1952), que forneceu 
evidências qualitativas de que o orçamento pode 
afetar negativamente o estado mental e o compor-
tamento dos empregados. Assim, o orçamento é 
uma ferramenta interagente que não pode existir 
sem as pessoas (MILANI, 1975) e representa uma 
variável com forte efeito sobre todas as medidas 
de motivação (HOFSTEDE, 1968). 
Em síntese, Covaleski et al. (2006) afir-
mam que, motivados pelo trabalho de Argyris 
(1952), os estudos de Stedry (1960) e Hofstede 
(1968) trouxeram contribuições significativas 
para o desenvolvimento da teoria baseada na psi-
cologia aplicada aos orçamentos, cujos resultados, 
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Relação do Conhecimento de Gestão de Custos e Participação orçamentária com o desempenho dos Gestores
respectivamente, demonstram que o desempenho 
é uma função interativa da difi culdade e do tempo 
de uma meta orçamental imposta; e a difi culdade 
da meta orçamentária remete a um efeito não li-
near sobre a motivação para atingir o orçamento, 
sendo que a motivação máxima ocorre quando a 
difi culdade da meta orçamentária é moderada – 
nesse caso, nem tão fácil nem tão difícil.
Otley (1978), no entanto, comenta que a 
avaliação do desempenho gerencial é em si mesma 
uma tarefa de gestão que não pode ser precisa-
mente predeterminada, e que diferentes gestores 
vão conduzir de diferentes formas. Nesse sentido, 
os dados orçamentários podem ter um papel im-
portante, podendo ser usados para representar os 
padrões de efi cácia e efi ciência.
Os estudos sobre participação no campo 
orçamentário são, contudo, um mix de várias 
escolas de pensamento (Brownell, 1980), o 
que pode ser observado por meio da Figura 1. 
Covaleski et al. (2006) corroboram enfatizando 
que as correntes psicológica, sociológica e eco-
nômica de estudos no campo orçamentário são 
comumente apresentadas de maneira isolada. 
 
 
7 
 
gestores vão conduzir de diferentes formas. Nesse sentido, os dados orçamentários podem ter 
um papel importante, podendo ser usados para representar os padrões de eficácia e eficiência. 
 Os estudos sobre participação no campo orçamentário são, contudo, um mix de várias 
escolas de pensamento (Brownell, 1980), o que pode ser observado por meio da Figura 1. 
Covaleski et al. (2006) corroboram enfatizando que as correntes psicológica, sociológica e 
econômica de estudos no campo orçamentário são comumente apresentadas de maneira 
isolada. 
 
FIGURA 1 – ESCOLAS DE PENSAMENTO SOBRE PARTICIPAÇÃO ORÇAMENTÁRIA 
 
 
 
 
Fonte: Adaptado de Brownell (1980, p. 2). 
 
 No que tange ao sistema de gestão da organização, Otley e Bisbe (2004) 
estudaram o estilo de uso participativo de sistemas formais de controle de gestão. Para os 
autores, os sistemas de controle participativos são sistemas de medição usados para concentrar 
a atenção sobre a evolução constante da informação que os gestores de nível superior 
consideram ser de importância estratégica. 
 Ao longo dos anos, surgiram algumas correntes que investigaram a participação 
orçamentária e o desempenho de gestores. Agbejule e Saarikoski (2006) mencionam que o 
papel da participação orçamentária no desempenho gerencial foi discutido extensivamente na 
literatura contábil (BROWNELL, 1980, 1981; CHENHALL, BROWNELL, 1988; MIA, 
1988; NOURI, PARKER, 1998). As discussões concentraram-se no pressuposto de que a 
participação orçamentária melhora a eficiência produtiva por meio de dois mecanismos: 
motivacional e informacional (LOCKE, SCHWEYGER, 1979; EREZ, ARAD, 1986; EREZ, 
1993; LATHAM, WINTERS, LOCKE, 1994; SAGIE, KOSLOWSKY, 2000). Para os 
autores, os estudos relacionados ao papel informacional da participação orçamentária 
apresentam resultados consistentes, mas em relação ao papel motivacional os resultados são 
inconsistentes, como na relação entre participação orçamentária e motivação. 
 Esses resultados inconsistentes são também relatados por Frucot e Shearon (1991) 
quando afirmam que alguns estudos têm indicado uma relação forte e positiva entre 
FIGURA 1 – Escolas de pensamento sobre participação orçamentária
Fonte: Adaptado de Brownell (1980, p. 2).
No que tange ao sistema de gestão da 
organização, Otley e Bisbe (2004) estudaram o 
estilo de uso participativo de sistemas formais de 
controle de gestão. Para os autores, os sistemas de 
controle participativos são sistemas de medição 
usados para concentrar a atenção sobre a evo-
lução constante da informação que os gestores 
de nível superior consideram ser de importância 
estratégica.
Ao longo dos anos, surgiram algumas 
correntes que investigarama participação orça-
mentária e o desempenho de gestores. Agbejule 
e Saarikoski (2006) mencionam que o papel da 
participação orçamentária no desempenho geren-
cial foi discutido extensivamente na literatura con-
tábil (BROWNELL, 1980, 1981; CHENHALL, 
BROWNELL, 1988; MIA, 1988; NOURI, 
PARKER, 1998). As discussões concentraram-se 
no pressuposto de que a participação orçamen-
tária melhora a efi ciência produtiva por meio de 
dois mecanismos: motivacional e informacional 
(LOCKE, SCHWEYGER, 1979; EREZ, ARAD, 
1986; EREZ, 1993; LATHAM, WINTERS, 
LOCKE, 1994; SAGIE, KOSLOWSKY, 2000). 
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Para os autores, os estudos relacionados ao pa-
pel informacional da participação orçamentária 
apresentam resultados consistentes, mas em 
relação ao papel motivacional os resultados são 
inconsistentes, como na relação entre participação 
orçamentária e motivação.
Esses resultados inconsistentes são tam-
bém relatados por Frucot e Shearon (1991) 
quando afirmam que alguns estudos têm indicado 
uma relação forte e positiva entre participação e 
desempenho (ARGYRIS, 1952; BROWNELL, 
1982; HOFSTEDE, 1968; KENIS, 1979; 
MERCHANT, 1981; BROWNELL, MCINNES, 
1986), ao passo que outros sugerem uma fraca 
ou negativa relação (BRYAN, LOCKE, 1967; 
CHERRINGTON, CHERRINGTON, 1973; 
LOCKE, SCHWEIGER, 1979).
Mais recentemente, os estudos neste 
campo continuam sua evolução – por exemplo, 
Leach-López, Stammerjohan e Lee (2009) investi-
garam a relação entre participação orçamentária e 
desempenho no trabalho, cujo estudo foi mediado 
pelas variáveis satisfação no trabalho e informações 
relevantes do trabalho. Por seu turno, Jermias 
(2011) estudou a participação orçamentária rela-
cionada a outras variáveis, como a assimetria de 
informação, o comprometimento com objetivos, 
a ambiguidade, a satisfação no trabalho e o de-
sempenho.
Esse viés de resultados contraditórios 
é comentado por Bonache, Maurice e Moris, 
(2010), que por meio de estudo do tipo “estado 
da arte” levantam ampla literatura sobre o tema 
e concluem que, dependendo dos países onde foi 
conduzido o estudo, a relação entre participação 
orçamentária e desempenho gerencial revela a 
presença de heterogeneidade. 
Os trabalhos citados nesta seção reforçam 
a inferência de que, para uma melhor compreen-
são da relação entre participação orçamentária 
e desempenho dos gestores, se faz necessário 
investigar sua correlação com outras variáveis 
organizacionais, ou seja, seu estudo de forma 
isolada poderia resultar em um viés de pesquisa 
e embaraçar a construção teórica sobre o tema. 
2.3 Conhecimentos sobre gestão de custos e 
desempenho dos gestores
O domínio do conhecimento em relação a 
determinadas variáveis presentes em uma organi-
zação permite que um indivíduo possa utilizá-lo 
com o fim de obter melhor desempenho em sua 
função/área; isto, todavia, não dizer que ele o fará, 
ou, ainda, se a organização oferece condições para 
a aplicação desse conhecimento. Pode-se também 
questionar qual seria o nível de conhecimento para 
o alcance de determinado desempenho esperado 
pela organização. 
Respeitadas essas limitações, Agbejule e 
Saarikoski (2006) argumentam que pesquisadores 
na área de tomada de decisão participativa discu-
tem que esse conceito é da mais alta qualidade 
quando os participantes possuem relevante conhe-
cimento com o qual contribuir. Para os autores, 
embora exista relevante importância dada ao tipo 
de conhecimento como uma importante variável 
do desempenho (BONNER, 1990; BONNER, 
WALKER, 1994; SPILKER, 1995; DEARMAN, 
SHIELDS, 2001), pouca atenção tem sido dada 
sobre a influência do conhecimento no cenário 
da contabilidade gerencial. 
Ao abordar genericamente o tema conhe-
cimento, Penrose (1959) explica que o conhe-
cimento de um funcionário é baseado em suas 
habilidades, experiências e capacidade de absorver 
novos conhecimentos. Portanto, ao passo que o 
conhecimento é um recurso em si, a forma na 
qual o conhecimento é gerido e utilizado afetará a 
qualidade dos serviços. Dessa informação, pode-se 
inferir que o conhecimento em custos, se eficien-
temente aplicado, pode representar melhoria no 
nível de desempenho do gestor. 
Um estudo de Hunton, Wier e Stone 
(2000) investigou se os fatores conhecimento, 
habilidade e experiência influenciam o sucesso na 
contabilidade gerencial. Dentre outros achados, 
os resultados mostraram que os conhecimentos 
técnicos em contabilidade gerencial, habilidade 
e experiência predizem o sucesso no desempenho 
do trabalho para contadores gerenciais iniciantes.
Dado ao papel fundamental da gestão do 
conhecimento nas organizações contemporâneas, 
131
R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 16, n. 50, p. 124-142, jan./mar. 2014
Relação do Conhecimento de Gestão de Custos e Participação orçamentária com o desempenho dos Gestores
King, Fowler e Zeithaml (2002) estudaram as 
competências organizacionais sob a ótica de ges-
tores de nível hierárquico médio e explicam que 
elas representam a soma dos conhecimentos pre-
sentes nas habilidades individuais e nas unidades 
organizacionais. Para os autores, o gerenciamento 
dos custos deve receber especial atenção, pois se 
relaciona diretamente à vantagem competitiva da 
organização.
Na busca de respostas sobre a relação entre 
a heterogeneidade de conhecimento e desempenho, 
Rodan e Galunic (2004), utilizando uma amostra 
de 106 gestores de nível hierárquico médio, pes-
quisaram a influência da heterogeneidade do co-
nhecimento no desempenho gerencial e inovação. 
Os resultados desse estudo sugerem que o acesso 
ao conhecimento heterogênico é importante para 
o desempenho gerencial global e de maior impor-
tância para o desempenho da inovação. 
Em pesquisa mais recente, Aboelmaged 
(2012) investigou o impacto do conhecimento 
organizacional e práticas de inovação sobre os 
resultados de operações estratégicas. Esse trabalho 
revelou, por meio de seus resultados, que o custo, 
a qualidade e a flexibilidade são influenciados pelo 
conhecimento organizacional específico e práticas 
inovadoras.
Após a análise da literatura sobre o tema, 
surge a seguinte hipótese de pesquisa: o conhe-
cimento dos gestores sobre gestão de custos e a 
participação orçamentária influenciam o desem-
penho gerencial dos mesmos. 
2.4 Estudos anteriores
O estado da arte das pesquisas na área or-
çamentária apresenta uma trajetória marcada por 
importantes avanços; não se pode negar, contudo, 
que ainda há muito a se fazer para descobrir o 
potencial do orçamento empresarial quando co-
locado frente a variáveis comportamentais; assim, 
esta seção da pesquisa objetiva apresentar sucinta-
mente alguns estudos correlatos e seus resultados.
Por meio da análise de estudos anteriores, 
Simons (1990) afirma que até o início década 
de 1960 os trabalhos focaram aspectos norma-
tivos e não buscaram compreender as práticas 
organizacionais. Ainda segundo o autor, durante 
a segunda metade da década de 1960 o trabalho 
de Anthony (1965) serviu de base para trabalhos 
posteriores, cuja preocupação estava centrada na 
melhor forma de concepção e a utilização dos 
sistemas formais para ajudar as organizações a 
implementar suas estratégias e objetivos. 
No final da década de 1970, os estudos 
dos sistemas de informações gerenciais iniciaram 
uma nova fase. Greenberg (1982) comenta que a 
ênfase da pesquisa organizacional iniciou-se nas 
reações dos trabalhadores para a favorabilidade ou 
a equidade dos resultados da decisão organizacio-
nal, como as distribuições de resultado. Ou seja, 
a ênfase até então dada aos processos normativos 
passou também aos padrões e comportamentos 
humanos que influenciam no desempenho. Essa 
fase representou uma transição das abordagens 
mecanicistas de avaliação de desempenho encon-
tradas até então na teoria gerencial tradicional, 
representadas por TAYLOR, 1911; CHANDLER, 
1962;ANTHONY, 1965.
Esse período de estudos apresenta o or-
çamento empresarial como meio de se avaliar o 
desempenho de gestores. Kenis (1979) afirma que 
o conhecimento e a discussão das metas orçamen-
tárias (feedforward) e a informação sobre em que 
medida essas metas foram alcançadas (feedback) 
fornece aos gestores uma base para a mensuração 
da eficiência, identificação de problemas e con-
trole de custos.
Nesse período, todavia, os resultados de 
pesquisas sobre participação orçamentária apre-
sentaram muitas contradições. Covaleski et al. 
(2006) afirmam que a abordagem psicológica foi 
responsável pela melhoria da compreensão do 
efeito de variáveis orçamentárias sobre o com-
portamento dos indivíduos, o que resultou no 
incremento de variáveis interativas, contingenciais 
e intervenientes. 
Em busca de compreender os resultados de 
estudos passados, Brownell (1980) realizou uma 
revisão da literatura empregando um quadro de 
fatores condicionais em que os efeitos da partici-
pação orçamentária são demonstrados. Em função 
das variáveis que podem impactar a participação 
orçamentária, o autor comenta que a pergunta a 
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R. bras. Gest. Neg., São Paulo, v. 16, n. 50, p. 124-142, jan./mar. 2014
Alexandre Corrêa dos Santos / Carlos Eduardo Facin Lavarda / Idair Edson Marcello
ser feita é: “Quando a participação funciona?” e 
não simplesmente se ela funciona. 
O trabalho de Brownell (1980) abriu 
novas perspectivas de investigação científica or-
çamentária; em decorrência, Merchant (1981) 
estudou como as diferenças no sistema de orça-
mentação de nível corporativo são relacionadas 
ao tamanho das empresas, diversidade e grau de 
descentralização, e como diferentes escolhas na 
concepção do sistema e seu uso estão relacionados 
com o desempenho organizacional, a motivação e 
as atitudes dos gestores. Os resultados deste estu-
do mostram que a orçamentação, como parte do 
controle estratégico corporativo, está relacionada 
com o contexto corporativo.
Intensificou-se a discussão sobre os efeitos 
de variáveis orçamentárias sobre o desempenho 
dos indivíduos; no entanto, o desempenho é uma 
variável complexa e seu significado é explicado por 
outras áreas da ciência. A exemplo, Blumberg e 
Pringle (1982) argumentam que o desempenho de 
um indivíduo é afetado por sua capacidade, von-
tade e oportunidade de realizá-lo. Dessa forma, 
a dimensão capacidade refere-se às capacidades 
fisiológicas e cognitivas que habilitam o indivíduo 
para executar uma tarefa de forma eficaz; a dimen-
são vontade refere-se às características psicológicas 
e emocionais que influenciam o grau a que um 
indivíduo tende a realizar uma tarefa; e a dimen-
são oportunidade representa situações em que, 
embora um indivíduo possa estar disposto e apto 
a exercer um determinado ato, sua consumação 
dependerá da presença e disposição de certos fatos 
no ambiente objetivo da pessoa. 
A respeito da dimensão oportunidade, 
pode-se inferir que nela se inclui a variável partici-
pação orçamentária, pois o desempenho do gestor 
é afetado pelo modelo de participação adotado 
e os limites impostos para sua participação na 
tomada de decisão. Em adição, os resultados da 
pesquisa de Hunton, Wier e Stone (2000) reve-
lam que diferenças de conhecimento, habilidade 
e experiência são associadas com o desempenho 
no trabalho.
O estudo de Magner; Welker e Campbell 
(1995) investigou se empregados apresentam re-
ações emocionais particularmente negativas, em 
situações em que: (i) receberem decisões desfavo-
ráveis de resultados; ou quando (ii) os resultados 
foram estabelecidos por meio de processos de 
tomada de decisão injusta. Os resultados deste 
estudo são consistentes com estudos anteriores e 
indicam que empregados que receberam decisões 
orçamentárias desfavoráveis têm atitudes menos 
negativas para com os tomadores de decisão 
orçamentária quando participaram do processo 
orçamentário. 
A participação orçamentária tem sido 
exaustivamente pesquisada na área de contabili-
dade gerencial e relacionada a fatores comporta-
mentais, porém pesquisas que relacionam parti-
cipação orçamentária e desempenho dos gestores, 
utilizando-se de variáveis individuais, são poucas 
(AGBEJULE, SAARIKOSKI 2006). Assim, para 
os pesquisadores esse fato justifica sua relevância.
Considerando, porém, todos os esforços 
de pesquisa, Derfuss (2009) afirma que os traba-
lhos que relacionam participação orçamentária e 
medidas contábeis de desempenho permanecem 
com descobertas conflitantes, mesmo com a inser-
ção de diversas variáveis, pois em muitos casos a 
utilização de pequenas amostras estatísticas pode 
levar a erros estatísticos, o que pode comprometer 
os resultados e revelar resultados heterogênicos. 
Estudos correlatos investigaram a relação 
entre participação orçamentária e desempenho 
organizacional. Mahjoub e Halioui (2012) utili-
zaram como variável dependente o desempenho 
organizacional, como variável independente a 
participação orçamentária e como variável mode-
radora a intensidade de competição do mercado. 
Embora este estudo não tenha focado especifica-
mente o desempenho gerencial individual, seu 
resultado é consistente com a proposição de que 
as empresas com alto desempenho são mais par-
ticipativas e tem maior nível de competitividade 
que as empresas com baixo desempenho. 
3 METODOLOGIA
Para o alcance dos objetivos da pesquisa 
de investigar a relação do conhecimento de gestão 
de custos e da participação orçamentária com o 
133
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Relação do Conhecimento de Gestão de Custos e Participação orçamentária com o desempenho dos Gestores
desempenho dos gestores, adotou-se um mo-
delo de tipologia descrito por Raupp e Beuren 
(2003), que pode ser aplicado à contabilidade, 
que se divide em: tipologia de pesquisa quanto 
aos objetivos, tipologia de pesquisa quanto aos 
procedimentos e tipologia de pesquisa quanto à 
abordagem do problema.
Esta pesquisa de natureza descritiva foi 
desenvolvida a partir do estudo de Agbejule e Saa-
rikoski (2006), publicado no periódico The British 
Accounting Review, v. 38, em que o resultado do 
trabalho primário indica que uma significante per-
cepção do desempenho gerencial é obtida quando 
a participação orçamentária e o conhecimento 
dos gestores sobre gestão de custos são elevados. 
Nessa linha, o estudo dos autores sugere que as 
organizações devem melhorar o conhecimento de 
gestão de custos dos gestores que participam do 
processo orçamentário.
A população do estudo compõe-se de ges-
tores de nível hierárquico médio que atuam em 
empresas privadas situadas na região Sul do Brasil, 
usuárias da ferramenta orçamento empresarial. Da 
população total composta de 71 gestores, formaram 
a amostra da pesquisa 29 gestores de cinco empresas 
dos setores: agroquímico, comunicação, serviço, 
alimentício e odontológico – portanto, 40,85%. 
Os respondentes da pesquisa são cola-
boradores que detêm poder de decisão em sua 
organização, ou seja, na estrutura hierárquica 
são responsáveis pelo alinhamento e tradução 
das estratégias institucionais provindas da alta 
administração para os colaboradores do nível 
operacional, permitindo, dessa forma, transfor-
mar conhecimentos conceituais em planos de 
ações mais objetivos que permitam mensurar o 
desempenho. 
Durante a coleta dos dados, a fim de se 
manter a integridade do objetivo da pesquisa, 
foram reaplicados os instrumentos utilizados 
no trabalho de Agbejule e Saarikoski (2006). 
Dessa forma, o instrumento para mensurar a 
participação orçamentária foi o de Milani (1975), 
contendo seis perguntas com escala do tipo likert 
de 7 pontos. Esse instrumento foi utilizado exten-
sivamente em pesquisas de natureza contábil. Para 
mensurar o desempenho gerencial, utilizou-se o 
questionário de Mahoney, Jerdee e Carroll (1965), 
com oito perguntas com escala de tipo likert de 
nove pontos; para mensurar o conhecimento de 
gestão de custos, adotaram-se sete perguntas comescala de tipo likert de sete pontos de Shields e 
Young (1994). 
Em relação ao trabalho de levantamento 
de dados, inicialmente o projeto de pesquisa foi 
submetido aos controllers das empresas pesqui-
sadas, para conhecimento de seu objetivo e para 
sua aprovação.
Na sequência, mediante autorização, 
foi realizada uma reunião com os gestores de 
recursos humanos das organizações pesquisadas, 
a fim de realizar uma explanação geral do estudo 
e suas implicações. Na etapa seguinte, mediante 
comunicação da empresa a seus gestores de de-
partamentos, realizaram-se contatos telefônicos 
diretamente com os gestores de nível hierárquico 
médio participantes, para explicar os questionários 
e seus significados. A pesquisa prosseguiu com o 
envio, por e-mail, de questionários previamente 
formatados com a utilização da ferramenta Google 
Docs®, no período de julho a agosto de 2011. 
Mediante o retorno dos instrumentos de-
vidamente preenchidos, a análise quantitativa dos 
dados foi realizada por meio do método de Análise 
Fatorial e da Regressão Linear com a utilização do 
software SPSS versão 18.0.
 
4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS 
RESULTADOS
Nesta seção do trabalho são apresentados 
os resultados obtidos por meio da aplicação dos 
instrumentos de pesquisa e dos testes estatísticos 
adotados, cujos resultados são limitados à amostra 
objeto do estudo.
Os esforços da pesquisa foram direcio-
nados ao objetivo de investigar a forma como o 
conhecimento dos gestores sobre gestão de custos 
e a participação orçamentária influenciam o de-
sempenho individual dos mesmos.
Com base na análise das respostas obtidas 
por meio dos instrumentos de pesquisa, foi ana-
lisado o coeficiente Alfa de Cronbach. Tal valor 
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Alexandre Corrêa dos Santos / Carlos Eduardo Facin Lavarda / Idair Edson Marcello
auferiu o resultado de 0,898, o que representa a 
confiabilidade das respostas obtidas por meio da 
aplicação dos questionários aplicados. 
Para validar os resultados da pesquisa 
aplicou-se inicialmente a técnica estatística de 
Análise Fatorial, e seguindo-se as linhas do tra-
balho Agbejule e Saarikoski (2006) adotou-se a 
rotação promax na Análise fatorial. O resultado 
foi composto por quatro fatores mostrados na 
Tabela 1, sendo: 
1. (PO) participação orçamentária, represen-
tado pelas variáveis, envolvimento na cria-
ção do orçamento, validade das revisões do 
orçamento, contribuições voluntárias no 
orçamento, influência sobre o orçamento 
final aprovado, contribuições gerais no 
processo orçamentário e frequência de 
pedidos de contribuições ao orçamento.
2. (DGI) desempenho gerencial individual, 
constituído pelas variáveis, desempenho 
em planejamento e desempenho em in-
vestigação. 
3. (DGC) desempenho gerencial coletivo, 
representado pelas variáveis, desempe-
nho em coordenação, desempenho em 
avaliação, desempenho em supervisão, 
desempenho junto a pessoal, desempenho 
em negociação e desempenho em repre-
sentação. 
4. (CC) conhecimento de gestão de custos, 
composto pelas variáveis, responsabilidade 
formal pela gestão de lucros, enfatizando 
o lucro como medida de desempenho, 
experiência em gerenciamento de custos, 
comparando itens reais e orçados, com-
preensão do efeito da despesa no resul-
tado, observando cada item de linha do 
orçamento e avaliação dos resultados do 
trabalho e custos envolvidos. 
TABELA 1 – Análise fatorial
Itens 1-PO 2-DGI 3-DGC 4-CC
PO1 Envolvimento na criação do orçamento 0,924
PO2 Validade das revisões do orçamento 0,643
PO3 Contribuições voluntárias no orçamento 0,632
PO4 Influência sobre o orçamento final aprovado 0,946
PO5 Contribuições gerais no processo orçamentário 0,817
PO6 Frequência de pedidos de contribuições ao orçamento 0,782
DG1 Desempenho em planejamento 0,803
DG2 Desempenho em investigação 0,644
DG3 Desempenho em coordenação 0,677
DG4 Desempenho em avaliação 0,875
DG5 Desempenho em supervisão 0,530
DG6 Desempenho junto a pessoal 0,582
DG7 Desempenho em negociação 0,762
DG8 Desempenho em representação 0,663
CC1 Responsabilidade formal pela gestão de lucros 0,681
CC2 Ênfase no lucro como medida de desempenho 0,653
CC3 Experiência em gerenciamento de custos 0,737
CC4 Comparação entre itens reais e orçados 0,793
CC5 Compreensão do efeito da despesa no resultado 0,792
CC6 Observação de cada item de linha no orçamento 0,767
CC7 Avaliação dos resultados do trabalho e custos envolvidos 0,623
Fonte: Dados da pesquisa
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Relação do Conhecimento de Gestão de Custos e Participação orçamentária com o desempenho dos Gestores
Torna-se importante observar os resultados 
acima e relacioná-los à abordagem orçamentária 
das organizações pesquisadas. A população da pes-
quisa é composta por organizações heterogênicas, 
em razão das diferentes indústrias investigadas. 
Em todas as empresas pesquisadas o orçamento, 
no entanto, é aplicado de forma tradicional, mais 
especificamente para fins de planejamento opera-
cional. Em consequência, a visão estratégica citada 
por Espejo et al (2009) ainda não é uma realidade 
nessas organizações.
Diante do cenário descrito, é possível in-
ferir que nas organizações em que o desempenho 
gerencial coletivo é significante, se a organização 
utilizar o orçamento empresarial de acordo com 
a abordagem citada por Espejo et al. (2009), o 
desempenho dos gestores poderá contribuir de 
forma mais eficaz com os resultados da organi-
zação, na medida em que objetivos estratégicos 
estiverem vinculados ao orçamento empresarial. 
Essa inferência, no entanto, carece de análises mais 
aprofundadas em futuras pesquisas.
Em seguida, foi elaborada a estatística des-
critiva das variáveis analisadas. A Tabela 2 mostra o 
detalhamento dos quatro fatores (PO, DGI, DGC 
e CC). Foram descritas, para tanto, a medida 
de tendência central com a média dos valores e 
as medidas de dispersão de Máximo, Mínimo e 
Desvio Padrão. Essa análise permite demonstrar 
o posicionamento dos dados analisados. 
TABELA 2 – Estatística descritiva
 N Mínimo Máximo Média Desvio-padrão
DGI 29 8 18 14,28 2,433
DGC 29 24 54 41,07 6,617
CC 29 13 49 36,24 8,597
PÓ 29 12 42 33,38 7,461
N Válido (listwise) 29 
Fonte: Dados da pesquisa
Ao verificar o nível de significância da rela-
ção entre os fatores, utilizou-se a Regressão Linear 
Múltipla, tendo por variável independente o fator 
desempenho do gestor. A equação das regressões, 
segregadas em desempenho gerencial individual 
e desempenho gerencial coletivo, é demonstrada 
a seguir:
Na equação, DGI representa o desem-
penho gerencial individual; DGC equivale ao 
desempenho gerencial coletivo; PO representa a 
participação orçamentária e CC está relacionado 
ao conhecimento em gestão de custos. A Tabela 3 
apresenta o sumário dos modelos analisados, sen-
do que ambos apresentam significância estatística 
(p-value < 0,05).
TABELA 3 – Sumário dos modelos
Variáveis Independentes R R² Erro padrão F P-value
DGI (1) 0,635 0,403 1,990 5,628 0,004
DGC (2) 0,580 0,337 5,704 4,226 0,015
Fonte: Dados da pesquisa
(1)
(2)
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Alexandre Corrêa dos Santos / Carlos Eduardo Facin Lavarda / Idair Edson Marcello
A análise dos coeficientes da regressão é 
apresentada na Tabela 4. Pode-se observar que, 
apesar de os dois modelos de regressão apontarem 
para um nível aceitável de significância, o coefi-
ciente da variável independente que representa a 
moderação do conhecimento de custos sobre a 
participação orçamentária não alcançam o mesmo 
nível, exceto no modelo dois, em que a variável 
dependente é o desempenho gerencial coletivo.
TABELA 4 – Coeficientes da regressão
Variável dependente Variáveisindependentes Coeficiente padronizado T Sig.
DGI CC 0,291 0,334 0,741
PO 0,194 0,261 0,797
PO x CC 0,210 0,152 0,880
DGC CC -1,872 -2,037 0,052
PO -1,478 1,881 0,072
PO x CC 3,385 2,3190,029
Fonte: Dados da pesquisa
Em relação à hipótese da pesquisa, pode-se 
inferir que o desempenho coletivo do gestor é 
influenciado pela interação (moderação) entre o 
conhecimento em gestão de custos e a participação 
orçamentária. Os resultados da regressão indicam 
que a participação orçamentária e o conhecimento 
em gestão de custos em conjunto possuem relação 
significante com o desempenho gerencial coletivo 
do gestor (DGC), fato que está alinhado ao tra-
balho de Agbejule e Saarikoski (2006). Isso pode 
ser observado pelo índice de correlação e o nível 
de significância na regressão linear, que foi inferior 
a 0,05 (sig = 0,029).
Assim, a hipótese de pesquisa “o conheci-
mento dos gestores sobre gestão de custos e a par-
ticipação orçamentária influenciam o desempenho 
gerencial individual dos mesmos, considerando-
-se o modelo moderado” foi confirmada apenas 
para o desempenho gerencial coletivo. Há que se 
ponderar em relação a esse resultado a pertinente 
observação de Otley (1978), que destaca a difi-
culdade em se precisar objetivamente a avaliação 
do desempenho gerencial, levando-se em conta o 
peso de variáveis subjetivas e as diferentes formas 
de condução desta tarefa.
Essa contradição apresentada em relação 
ao desempenho gerencial individual e coletivo 
pode ser explicada por Derfuss (2012) que afirma 
que resultados heterogênicos podem estar rela-
cionados ao tamanho da amostra ou mesmo ao 
método estatístico utilizado.
Tendo em vista os resultados contraditó-
rios citados no referencial teórico deste trabalho, 
sugere-se uma análise mais integrada das variáveis 
presentes na literatura que se relacionam com o 
desempenho gerencial individual. Sem a intenção 
de gerar qualquer reducionismo em assunto bas-
tante complexo, pode-se, tomando como exem-
plo, a sugestão de Frezatti et al. (2010), sugerir 
uma proposta integrada dessa relação conflitante, 
com possíveis agrupamentos de variáveis. 
No trabalho de Agbejule e Saarikoski 
(2006) foram encontrados cinco fatores resultan-
tes da análise fatorial, sendo que o instrumento 
para mensurar a autoavaliação do desempenho 
do gestor dividiu-se em dois fatores: desempenho 
interno do gestor e desempenho externo do gestor.
Os resultados desta pesquisa, diferen-
temente do trabalho de Agbejule e Saarikoski 
(2006), despontam em quatro fatores. Também 
resultaram dois fatores do instrumento para 
mensurar a autoavaliação do desempenho do 
gestor; contudo, aqui as variáveis representam o 
desempenho gerencial individual do gestor e o 
desempenho gerencial coletivo do gestor. 
Embora não tenha sido aplicado nenhum 
teste estatístico específico, pode-se verificar, por 
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Relação do Conhecimento de Gestão de Custos e Participação orçamentária com o desempenho dos Gestores
meio das respostas de alguns gestores pesquisa-
dos, que a participação orçamentária reflete um 
importante papel informacional, pois à medida 
que se permite a participação no processo o 
gestor pode adquirir conhecimentos relevantes 
que influenciam positivamente seu desempenho. 
Essa constatação pode ser relacionada a achados 
de pesquisas internacionais, como os de Leach-
-López, Stammerjohan, Lee, 2009. 
Nesse contexto, considerando-se a influ-
ência da heterogeneidade do conhecimento no 
desempenho gerencial, o fator conhecimento 
em custos do gestor permite, em um ambiente 
participativo, contribuir para a racionalização das 
decisões, levando-se em consideração o fator lucro 
na organização (RODAN, GALUNIC, 2004). 
Por último, pode-se inferir que, em um 
contexto mais amplo apoiado no trabalho de 
Aboelmaged (2012) e nos resultados da presente 
pesquisa, o conhecimento em custos, quando 
utilizado coletivamente pelo gestor, pode resul-
tar na melhoria das operações estratégicas das 
organizações pesquisadas, à medida que o gestor 
ultrapasse as fronteiras das metas orçamentárias 
individuais e passe a contribuir de forma mais 
significativa para o alcance das estratégias globais 
da organização (ROLEAU, BALOGUN, 2011). 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Este trabalho objetivou investigar a re-
lação do conhecimento de gestão de custos e da 
participação orçamentária com o desempenho 
dos gestores. As análises efetuadas por meio dos 
métodos estatísticos de Análise Fatorial e de Re-
gressão Múltipla serviram de meio para a obtenção 
dos resultados de forma consistente. 
As conclusões obtidas são pertinentes à 
revisão de literatura realizada e indicam que o 
desempenho do gestor é influenciado por fatores 
que nem sempre são objetivos. Esses resultados 
estão alinhados ao estudo de Hunton, Wier e 
Stone (2000), por meio do qual enfatizam que 
o desempenho no trabalho pode ser afetado 
por fatores como conhecimento, habilidade e 
experiência. 
Pode-se inferir, por meio dos resultados 
obtidos, que em organizações nas quais os gestores 
estão mais capacitados nas questões que envolvem 
o gerenciamento de custos e a participação orça-
mentária é incentivada, o desempenho dos gesto-
res pode ser melhor, contribuindo assim também 
para o desempenho global da organização. 
Durante a coleta de dados, verificou-se que 
gestores com menos tempo de trabalho tendem a 
supervalorizar seu próprio desempenho, e tal fato 
pode estar relacionado à falta de experiência em sua 
área; nesse sentido, recomenda-se que, para futuras 
pesquisas nesse campo, sejam divididos os gestores 
por tempo de atuação na área e/ou empresa.
Não é possível afirmar e sustentar que o co-
nhecimento em custos é isoladamente o principal 
fator que afeta o desempenho orçamentário dos 
gestores; o estudo de variáveis isoladas, de forma 
indutiva, permite, no entanto, entender achados 
de forma mais ampla, contribuindo, dessa forma, 
para a melhoria do entendimento da temática do 
desempenho gerencial. 
Por fim, recomenda-se que futuras pes-
quisas incluam, na análise, outras variáveis que 
possam afetar o desempenho do gestor, permi-
tindo assim maior generalização dos resultados e 
contribuição mais ampla para o constructo teórico 
relacionado aos estudos orçamentários e de de-
sempenho gerencial individual.
REFERÊNCIAS
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nal knowledge and innovation practices: an em-
pirical examination of their effects on operations 
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Bradford, v. 18, n. 5, p. 712-734, 2012.
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between budgetary participation and managerial 
performance. The British Accounting Review, 
[S. l.], v. 38, n. 4, p. 427-440, Dec. 2006. 
ANTHONY, R. N. Planning and control syste-
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