LIVRO CONTABILIDADE NO SETOR PÚBLICO KLS UNOPAR

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CONTABILIDADE 
DO SETOR PÚBLICO
Contabilidade do 
Setor Público
Carla Patricia Rodrigues Ramos
Vânia de Almeida Silva Machado
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) 
 Machado, Vânia de Almeida Silva
M149c Contabilidade do setor público / Vânia de Almeida
 ISBN 978-85-8482-113-6
 1. Orçamento. 2. Patrimônio. I. Ramos, Carla Patricia 
 Rodrigues. II. Título.
 CDD 657.61
© 2015 por Editora e Distribuidora Educacional S.A 
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Editoração e Diagramação: eGTB Editora
Silva Machado, Carla Patricia Rodrigues Ramos – 
Londrina: Editora e Distribuidora Educacional S. A., 
2015.
192 p. 
Sumário
Unidade 1 | Orçamento Público e Licitação 
Seção 1 - Orçamento
1.1 | Conceito e histórico do orçamento
1.2 | Planejamento-orçamento
Seção 2 - Princípios Orçamentários
1 | Introdução 
2 | Ciclo Orçamentário 
Seção 3 - Licitações
1 | Introdução
2 | Modalidades de licitações 
3 | Princípios licitatórios 
7
19
11
11
13
23
30
33
33
35
42
Unidade 2 | Receita e Despesa Pública
Seção 1 - Receitas
1 | Conceito
2 | Classificação da receita
3 | Receita orçamentária
55
59
59
60
60
4 | Ingressos Extraorçamentários
5 | Receitas Intraorçamentárias 
6 | Receitas originárias e derivadas
7 | Receitas efetivas e não efetivas
Seção 2 - Despesas
1 | Conceito
2 | Classificação da despesa
75
70
71
73
73
75
75
111
111
113
117
Unidade 3 | Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
Seção 1 - Regimes e Sistema Contábil
1 | Regimes contábeis
2 | Princípios de contabilidade
3 | Sistema contábil
107
Seção 2 - Subsistemas de Informações Contábeis e Suas 
Demonstrações
1 | Subsistema orçamentário
2 | Subsistema financeiro
3 | Subsistema patrimonial
4 | Subsistema compensado
5 | Subsistema de custos
6 | Balanços
7 | Balanço orçamentário 
8 | Anexo 13 – balanço financeiro
9 | Anexo 14 – balanço patrimonial 
10 | Anexo 15 – demonstração de variações patrimoniais 
11 | Demonstração dos fluxos de caixa 
12 | Demonstração das mutações do patrimônio líquido
13 | Notas Explicativas Às Demonstrações Contábeis
14 | Formalidades do registro contábil
123
123
125
125
128
128
129
130
134
135
136
137
140
143
144
157
157
162
164
Unidade 4 | Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
Seção 1 - Patrimônio Público
1 | Ativo
2 | Passivo
3 | Patrimônio líquido
153
167
167
168
168
168
180
181
Seção 2 - Plano de Contas e Registros Patrimoniais
1 | Conceito de plano de contas
2 | Objetivo de um plano de contas
3 | Conta contábil
4 | Plano de contas padrão
5 | Registros patrimoniais
6 | Exemplo de lançamentos básicos na contabilidade aplicada ao setor público 
conforme Secretaria do Tesouro Nacional – STN
Apresentação
Seja bem-vindo à disciplina de Contabilidade do Setor Público, disciplina essa, 
que coloca o foco nas atividades governamentais voltadas à área orçamentária, 
financeira, patrimonial e contábil.
Vamos iniciar, agora, o nosso estudo da contabilidade do setor público, ou seja, 
a contabilidade aplicada ou voltada a um setor específico, o campo governamental, 
aquele onde estão inseridos os entes federados (a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios) e também todas as pessoas que administram recursos, 
guardam bens ou serviços públicos e estamos incluindo aqui os fundos, as 
autarquias, as fundações públicas, as empresas públicas dependentes, as sociedades 
de economia mista com os recursos oriundos desta atividade estatal. Nesse setor, 
mesmo o contador, deve aprender também um pouco do Direito Administrativo, 
porque no campo privado podemos realizar atos que não estão inseridos em uma 
norma como proibido, ou seja, se a lei não proíbe então o entendimento é de que 
o sistema jurídico brasileiro permite tal ato. Mas, no campo público, só podemos 
realizar o que estiver expressamente permitido, com isso, somente se realiza 
aquilo que consta em lei, se não está na lei, é proibido sua realização, baseado no 
Princípio Constitucional da Legalidade.
Não que o contador deva ser especialista em Direito Administrativo, mas deve se 
ter uma boa noção da matéria para que assim possa saber o que ele pode ou não 
fazer e como deve proceder com determinado ato ou fato, bem como conferir se 
as receitas e as despesas realizadas estão de acordo com as normas, se o objeto da 
contabilidade, que é o controle patrimônio, está sendo registrado corretamente, 
ou ainda, se a execução dos instrumentos de planejamento, legalmente aprovados, 
está sendo executada conforme os princípios e normas pertinentes.
Também na atividade pública o especialista contábil, além do cargo de contador 
pode estar atuando como auditor e, com isso, se faz necessário saber além da 
contabilidade, compreender a parte do ordenamento jurídico, direito financeiro, 
direito administrativo, bem como direito constitucional, não deixando a cargo ou 
tendo que confiar plenamente na procuradoria do ente.
Então, nesse livro, vamos abordar a contabilidade do setor público, adentrando 
nas receitas e despesas públicas, que são os recursos públicos. Estudaremos 
a parte orçamentária, já que existem alguns instrumentos de planejamento 
específicos e obrigatórios a cargo do Poder Executivo, novas normais da 
contabilidade aplicada ao setor público, de acordo com as normas de padrões 
internacionais, regimes e sistemas contábeis que envolvem este campo, os novos 
subsistemas de informações e suas demonstrações contábeis. Por fim, sendo 
um livro específico para o estudante do Curso de Ciências Contábeis, também 
abordaremos especificidades a respeito da escrituração contábil e o novo plano 
de contas padrão.
Todo o assunto abordado está baseado em atualizações das normas jurídicas 
voltadas para as finanças públicas brasileiras.
ORÇAMENTO PÚBLICO 
E LICITAÇÃO
Nesta seção, trataremos, primeiramente, do conceito de orçamento 
público, ou seja, como é o planejamento na administração pública 
e na sequencia você entenderá quais são os instrumentos para que o 
planejamento seja colocado em prática e as explicações de quando passou 
a serem obrigatórias determinadas leis, assim como as particularidades e 
vigência de cada lei orçamentária.
Também abordaremos aspectos históricos das tentativas de 
reestruturação das finanças no Brasil.
Seção 1 | Orçamento
Objetivos de aprendizagem: Nesta unidade, vamos aprender o conceito 
de orçamento e como é dividido e discriminado o orçamento público. 
Veremos quais os instrumentos de planejamento à disposição e obrigatórios 
aos entes públicos, assim como todos os princípios que norteiam a lei 
orçamentária. Dentro ainda desta unidade, vamos também compreender 
o conceito do procedimento administrativo dentro dos entes públicos 
chamados de licitação, qual o objetivo de sua realização e os parâmetros 
obrigatórios por lei e princípios para que ocorra com transparência e ampla 
igualdade de competição aos interessados.
Vânia de Almeida Silva Machado
Unidade 1
Orçamento Público e Licitação
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Nesta seção, o objetivoestá em conceituar e explicar como é o 
procedimento administrativo, chamado de licitação, que deve ser realizado 
antes das compras ou contratações de serviços no setor público. Além 
de conceituar e explicar todo esse procedimento, vamos adentrar nos 
princípios que norteiam como devem ser, bem como o que pode ou não, 
tanto pela administração pública, quanto pelos participantes, chamados 
de licitantes.
1. Princípios Licitatórios.
2. Modalidades de Licitações.
3. Tipos de Licitações.
Seção 3 | Licitações
Nesta seção, o objetivo é verificar as bases que possui nosso 
ordenamento jurídico e que delineiam ou norteiam a criação e a execução 
dos instrumentos de planejamento que os entes públicos são obrigados 
a dar à iniciativa pelo Poder Executivo, após encaminhado para estudo 
e aprovação no Poder Legislativo e o retorno para sanção, sendo esse 
percurso o ciclo orçamentário.
Seção 2 | Princípios Orçamentários
Orçamento Público e Licitação
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Introdução à unidade
Quando se fala em orçamento, o que vem em seu pensamento? Já posso até 
imaginar. Vem um cálculo do que você recebe como salário e todo o montante 
das suas despesas mensais. Pois bem, no orçamento público também é essa 
mesma noção. Nós veremos que na administração não foge a esse pensamento 
e a essa regra, claro com suas particularidades, mas no todo é a mesma noção, 
equilibrar ao montante das receitas previstas o planejamento dos gastos públicos.
Veremos que existem alguns tipos de instrumentos que ajudam os entes 
públicos a planejar todo o mandato do seu governante e ainda também há os mais 
curtos que cuidam do planejamento do exercício financeiro, transcrevendo nessas 
peças ou nessas leis o plano de governo de cada um.
Primeiramente, vamos abordar um histórico do orçamento em nosso país e 
contar resumidamente a trajetória de reestruturar as finanças públicas no Brasil e 
como foi acontecendo até que chegou aos dias atuais. 
Será abordada ainda nesta unidade, a Lei nº 8.666/93, que regulamenta e trata 
das licitações e suas modalidades. A licitação é o modo legal de o governo adquirir 
produtos e serviços que irão auxiliar na sua função. Qualquer entidade pública que 
precisa adquirir qualquer bem ou serviço precisa se basear nesta lei. 
Assim, quando o gestor estabelece no orçamento que irá executar determinada 
obra, e para isso, se faz necessária a contratação de uma empresa para satisfazer a 
tarefa, necessariamente, o orçamento está prevendo a licitação. A modalidade e as 
regras que irão embasar esta licitação serão estabelecidas pelo administrador público.
Por isso, da importância de ser entender a licitação, pois ela será aplicada 
em vários momentos do orçamento, de diversas formas. Assim, na seção 2 será 
abordado este tema de grande relevância para a administração e também para a 
contabilidade pública.
Orçamento Público e Licitação
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Orçamento Público e Licitação
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Seção 1
Orçamento
O estudo de um tema inicia-se, preferencialmente, pelo estudo etimológico e 
histórico da palavra. Desta maneira, temos um referencial histórico, demonstrando 
o surgimento e o desenvolvimento do assunto. Aqui será utilizada a mesma 
abordagem. Iremos iniciar o estudo falando sobre o conceito e um breve histórico 
de orçamento, para em seguida, expor as bases legais e teóricas do orçamento 
público. Com isso, você, caro leitor, poderá, ao fim desta seção, compreender o 
orçamento dentro das entidades públicas, verificando sua relevância e necessidade 
para uma boa administração.
1.1 Conceito e histórico do orçamento
A palavra orçamento tem origem latina, mais precisamente no idioma italiano 
"orzare", que denota "fazer cálculos". O orçamento, dentro da entidade pública, 
possui a finalidade de se mostrar como uma ferramenta democrática que 
possibilita às pessoas exercerem o direito, por intermédio de seus mandatários, de 
só vislumbrarem efetivadas as despesas e admitidas as arrecadações tributárias que 
estiverem autorizadas na lei orçamentária. Dito isso, verifica-se que o orçamento é 
uma peça jurídica, pois dever ser aprovado pelo poder legislativo para começar a 
vigorar como lei. O objetivo do orçamento é dispor sobre a atividade financeira do 
estado, tanto do ponto de vista das receitas, como das despesas.
O orçamento público, em sentido amplo, configura, desta maneira, como 
um documento legal, uma vez que é aprovado por lei, conforme mencionado 
anteriormente, em que estão previstas as receitas, bem como são estimadas as 
despesas a serem desenvolvidas por um gestor governamental, dentro de um 
determinado período.
A história principal do orçamento no Brasil começa por volta do ano de 1960, 
com a construção da capital, Brasília, em que foi necessário um endividamento 
para que se concretizasse a iniciativa do Presidente Jânio Quadros. Logo em 1964, 
temos a aprovação da Lei nº 4.320, lei que rege o direito financeiro em meio ao 
regime militar do então presidente, Castelo Branco. 
Como o intuito era o de organizar as finanças públicas brasileiras, também 
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foi criado o Conselho Monetário Nacional e o Banco Central do Brasil, mas os 
recursos da União ainda eram mantidos no Banco do Brasil.
Antônio Delfim Neto, convidado em 1967 para atuar como Ministro da Fazenda 
pelo presidente Costa e Silva, permaneceu no cargo no período do presidente 
Emílio Garrastazu Médici. Seu período como Ministro da Fazenda foi considerado 
como ciclo do "milagre econômico" e institui o sistema de programação financeira. 
Encerrando-se, assim, a década de 60 com crescimento do Produto Interno Bruto 
– PIB de quase 10% a.a. e a dívida externa em torno de cinco milhões de dólares.
Em 1976, é instituída da Lei das sociedades anônimas, sendo um grande avanço 
e crescimento do mercado de capitais, mas também endividamento do setor 
público e redução do endividamento no setor privado. Ao final da década de 70 
acontece a segunda crise mundial do petróleo, com crescimento do PIB de 6% a.a. 
e endividamento em torno de 44 bilhões de dólares.
A década de 80 é a década de pagamento das contas, chega a hora do 
pagamento do endividamento. Esgotam-se os empréstimos para o país e o 
crescimento do PIB fica em -4%. O Fundo Monetário Internacional aceita, mesmo 
nestas condições, emprestar dinheiro para o Brasil, com a condição de organizar 
suas finanças públicas.
Com isso, no ano de 1986, José Sarney assume a presidência e institui o plano 
cruzado, como tentativa de organizar as finanças, como acordado com o FMI, 
com o objetivo de colocar em prática os quatro pilares para reorganizar as finanças 
no país. Acontece também a criação da Secretaria do Tesouro Nacional, a STN, 
em 1986 e, no mesmo ano, a implantação de equipamentos de informática com 
o sistema integrado, o SIAFI, (considerado como referência mundial), mesmo 
durante o período considerado de reserva da informática.
Com a Constituição Federal é implantada a conta única do Tesouro Nacional 
que, até então, eram segregadas em diversos bancos, e também a ideia do 
orçamento único, ou seja, uma única lei orçamentária, a LOA.
Com tudo isso, no final da década de 80, a inflação chega em 2000% a.a., 
resumindo, o dinheiro não vale mais nada.
Chega à década de 90 e assume o presidente Fernando Collor de Melo. Nesse 
momento é retido o dinheiro da população, com isso, a inflação começa a diminuir 
e em 1991 sai de 2000% a.a. para 492% a.a.
Em 1992, temos o movimento dos caras pintadas, e também um marco na 
contabilidade, a Resolução nº 750 do Conselho Federal de Contabilidade – o CFC 
e, com isso, consolidam-se as práticas contábeis.
Na década de 90, o Plano Real e a inflação chegam a 22% a.a. e o novo presidente, 
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Fernando Henrique Cardoso, realiza a segunda tentativa de reajustamentodas 
finanças públicas brasileiras. A dívida mobiliária deve ser renegociada, pois a dívida 
contratual estava controlada. Além de renegociar dívida, é editada a Lei Camata, 
para regulamentar a despesa com pessoal de Estados e Municípios. Assim, encerra-
se a década de 90 com a inflação em 6% a.a.
No ano de 2000, a tão necessitada Lei de Responsabilidade Fiscal, LRF, é 
criada para mais uma vez tentar reorganizar as finanças públicas. Tanto União, 
quanto Estados, Distrito Federal e Municípios começam a controlar seus limites 
de endividamento, gastos com pessoal, operações de créditos e garantias. 
Também mesma época, surge a IASB, sendo o órgão responsável pelas normas 
internacionais de contabilidade.
Luiz Inácio Lula da Silva assume a Presidência do Brasil, em um ótimo momento 
de endividamento, caindo e inflação controlada. Seu objetivo é se preocupar com 
o desenvolvimento econômico do país.
É criada, então, a Lei das Parcerias Público-Privadas – PPP, em que o governo 
convida os parceiros privados para ajudar o Poder Público que não pode se endividar.
O Presidente Luiz Inácio Lula da Silva é reeleito. No ano de 2006 o crescimento 
aumenta e o endividamento começa a diminuir, com isso, em 2007 as finanças se 
organizam pela primeira vez na história do país, e colocam o seu endividamento a 
zero. Neste momento, o Brasil é credor da dívida ainda, mas os países devem um 
montante ainda maior ao Brasil do que nós devemos a eles, assim, há o equilíbrio 
da balança negocial. É o momento esperado de reorganização da economia, 
sendo o país considerado um ótimo lugar para se investir.
Então, finalmente, com todos os acontecimentos, os quatro pilares são: STN, 
SIAFE, conta única e orçamento único instituído pela Constituição Federal. 
Na participação do presidente em um congresso de contadores no Rio Grande 
do Sul nasce a Portaria nº 184, para que o Brasil adote os padrões internacionais de 
contabilidade. Sendo este um momento de revolução na contabilidade. É assinado 
o acordo com os órgãos internacionais e neste ano é editada a Lei 11.638, que 
altera a Lei nº 6.404, Lei das Sociedades Anônimas.
1.2 Planejamento-orçamento
A Constituição Federal de 1988 institucionalizou um verdadeiro sistema 
orçamentário ao prever a edição da Lei do Plano Plurianual, Lei de Diretrizes e Lei 
do Orçamento Anual, que se interligam com o objetivo de dotar o setor público 
num processo de planejamento orçamentário de curto, médio e longo prazo. 
Esse planejamento abrange todos os poderes (executivo, legislativo e judiciário) na 
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União, nos Estados, no Distrito Federal e nos Municípios.
1.2.1 Plano Plurianual – PPA
É um dos instrumentos de planejamento e compõe as Transparências Públicas. 
Está previsto no art. 165 da Constituição Federal de 1988, o qual apresenta no 
artigo 165 que “Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I - o plano 
plurianual” (BRASIL, 1988).
O Plano Plurianual – PPA, é o que chamamos de planejamento a médio prazo 
da administração pública, devido a sua vigência de 4 anos. Ao assumir o mandato, 
já no primeiro ano, o chefe do poder executivo deve elaborar o seu planejamento 
de gastos, ou seja, o gestor deve estabelecer o que pretende executar, em termos 
de obras e serviços, durante seu período de governo quatro anos e transcrever no 
documento o seu programa de governo.
Em seu primeiro ano de mandato, o gestor realiza ou cumpre o último ano 
do Plano Plurianual do gestor anterior. É em decorrência disso, que se fala que o 
Plano Plurianual, o PPA, tem um ano de defasagem.
Se quiser ver um Plano Plurianual – PPA verdadeiro, acesse o link a 
seguir e veja esse instrumento de planejamento da União:
Disponível em: <http://www.planejamento.gov.br/ministerio.asp?inde
x=10&ler=s1086##ppaAtual>.
1- Analise as afirmativas abaixo:
I- Orçamento: tem como foco os fatos que se relacionam 
diretamente com o fluxo financeiro da entidade.
II- Orçamento: tem como foco as alterações do patrimônio 
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da entidade.
III- Contabilidade: tem como foco os fatos que se relacionam 
diretamente com o fluxo financeiro da entidade.
IV- Contabilidade: tem como foco as alterações do patrimônio 
da entidade.
É correto o que se afirma em:
a) Apenas as alternativas II e III.
b) Apenas a alternativa I.
c) Apenas a alternativa IV.
d) Apenas as alternativas I e IV.
e) Apenas a alternativa II.
2- Analise as sentenças a seguir.
I- Estabelece as diretrizes, objetivos e metas da administração 
pública.
II- Possui um ano de defasagem e tem vigência de quatro anos.
III- Prazo de envio ao legislativo para sua aprovação é de até quatro 
meses antes do encerramento do primeiro ano de mandato.
Assinale a alternativa que apresenta, corretamente, a que estas 
sentenças se referem.
a) Lei de Diretrizes Orçamentárias.
b) Plano Plurianual.
c) Lei Orçamentária Anual.
d) Lei 4.320/64.
e) Lei 101/00.
1.2.2 Lei de Diretrizes orçamentárias – LDO
Instrumento de planejamento que surgiu com a Constituição Federal de 1988. 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias – a LDO, deve orientar a elaboração e execução 
do orçamento anual e tratar de vários outros temas, dentre eles as alterações 
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Art.165, § 2º - A lei de diretrizes orçamentárias 
compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as 
despesas de capital para o exercício financeiro 
subseqüente, orientará a elaboração da lei 
orçamentária anual, disporá sobre as alterações 
na legislação tributária e estabelecerá a política 
de aplicação das agências financeiras oficiais 
de fomento (BRASIL, 1988).
Constata-se assim, que a Lei de Diretrizes Orçamentárias – a chamada LDO, é o 
elo entre o Plano Plurianual – o PPA, e a Lei de Orçamento Anual – a LOA, e trata-se 
de uma lei de vigência anual e de iniciativa do poder executivo, ou seja, é o poder 
executivo que provoca o poder legislativo, enviando a este um projeto de lei para 
estudo e aprovação, após retornando ao executivo para que o seu chefe sancione 
e publique a lei. Como chefe do poder executivo, a nível Federal, temos a União 
com o Presidente da República, a nível estadual os Estados e o Distrito Federal, 
com seus Governadores e no nível municipal as prefeituras com seus prefeitos.
Conforme o artigo 35, §2°, inciso II, dos Atos das Disposições Constitucionais 
Transitórias - ADCT, o projeto de lei de diretrizes orçamentárias deverá ser 
encaminhado ao Legislativo até oito meses e meio antes do encerramento do 
exercício financeiro (meio do mês de abril) e devolvido para a sanção ao poder 
executivo até o encerramento da sessão legislativa (em meados de dezembro).
Art. 35, §2°, inciso II ADCT - o projeto de lei de 
diretrizes orçamentárias será encaminhado até 
oito meses e meio antes do encerramento do 
exercício financeiro e devolvido para sanção 
até o encerramento do primeiro período da 
sessão legislativa (BRASIL, 1988).
Sobre esse instrumento de planejamento, a LDO, a Lei de Responsabilidade 
tributárias, os gastos com pessoal, a política fiscal e as transferências da União. 
Assim, a Constituição Federal afirma:
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Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá 
o disposto no § 2º do art. 165 da Constituição e:
I- disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a 
ser efetivada nas hipóteses previstas na alínea b 
do inciso II deste artigo, no art. 9º e no inciso II 
do § 1º do art. 31;
c) (VETADO)
d) (VETADO)
e) normas relativas ao controle de custos e 
à avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos;
f) demais condições e exigências para 
transferências de recursos a entidades públicas 
eprivadas (BRASIL, 2000).
Neste artigo citado, vemos que o legislador ampliou o conteúdo do texto 
da Lei de Diretrizes Orçamentária – LDO, acrescentando assuntos relativos ao 
equilíbrio financeiro, à limitação de despesa e às normas para controle de custos 
e avaliação de resultados. Portanto, o que se pretende com essa ampliação de 
assunto é eliminar a ocorrência de déficit na gestão fiscal. E com esse objetivo 
incluiu critérios para avaliar os resultados da entidade e os Anexos de Riscos Fiscais 
e passou a ser uma exigência com a Lei de Responsabilidade Fiscal. Também neste 
artigo, há a determinação do controle dos custos no setor público. 
Dê uma olha na Lei de diretrizes Orçamentária da União, no site do 
Senado Federal: Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/atividade-
legislativa/orcamentobrasil/ldo/ldo2015>.
Fiscal também se manifesta em seu art. 4º:
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Art. 165. § 5º - A lei orçamentária anual 
compreenderá:
I- o orçamento fiscal referente aos Poderes 
da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público;
II- o orçamento de investimento das empresas 
em que a União, direta ou indiretamente, detenha 
a maioria do capital social com direito a voto;
III- o orçamento da seguridade social, 
abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, 
bem como os fundos e fundações instituídos e 
mantidos pelo Poder Público (BRASIL, 1988).
Neste artigo da Constituição Federal, temos o que conterá a lei orçamentária e 
podemos extrair claramente que, conforme artigo 165 citado e seus incisos, têm-
se o princípio da unidade que iremos estudar adiante e que significa que tudo do 
ente federado - União, Estados, Distrito Federal ou Municípios – estará contido 
e, consequentemente, autorizado em uma única peça orçamentária, inclusive o 
orçamento de suas empresas.
No Brasil, além da Constituição Federal, a Lei nº 4320 de 17 de março de 1964, a 
Lei complementar nº 101 de 4 de maio de 2000, Portaria Interministerial STN/SOF 
nº 163 de 4 de maio de 2001 e a Portaria Conjunta STN/SOF nº 3 de 14 de outubro 
de 2008, são as principais leis que deverão ser observadas para elaboração da Lei 
de Orçamento Anual.
Assim como no meio empresarial, os governos devem elaborar seus 
planejamentos. Partindo de uma situação atual e da previsão de alguns cenários 
políticos e econômicos, pode-se planejar de forma mais ampla os próximos 10 
1.2.3 Lei orçamentária Anual - LOA
A Lei Orçamentária Anual, prevista no artigo 165, § 5º da Constituição Federal, 
constitui o mais importante instrumento de gerenciamento orçamentário e 
financeiro da administração pública brasileira, cuja principal finalidade é administrar 
o equilíbrio entre receitas e despesas públicas, que também é um dos princípios 
orçamentários. 
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anos, considerado de longo prazo. Este orçamento mais abrangente servirá de 
norteador para elaboração do Plano Plurianual, que já é a médio prazo e também 
para o orçamento anual, a curto prazo.
No orçamento, as despesas são fixadas, não podendo ter excessos, já as 
receitas são previstas, isto que dizer que poderão ser menores ou maiores que o 
valor constante no orçamento. 
Na Lei Orçamentária Anual, as despesas são fixadas e as receitas 
estimadas. Isto, porque as receitas poderão se realizar menores ou 
maiores do que as previstas, já as despesas não poderão acontecer em 
valor superior ao fixado, podendo, no entanto, ser menores.
Ainda com foco constitucional, agora referente a prazos, conforme o artigo 
35, §2°, inciso III dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, 
o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado ao Legislativo até 
quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro (final de agosto) e 
devolvido para a sanção até o encerramento da sessão legislativa (até meados 
de dezembro), conforme transcrição do artigo “Art. 35, §2°, inciso III, ADCT - o 
projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes do 
encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento 
da sessão legislativa” (BRASIL, 1988).
Mas agora você me diz, professora, mas o artigo 35 da ADCT diz que a União 
encaminhará o projeto de lei orçamentária até quatro meses antes do encerramento 
do ano. Agora pergunto: e no caso dos outros entes federados, qual o prazo para 
o envio deste projeto de lei?
Sim, o artigo diz à União, mas a doutrina aplica, por analogia, aos demais entes 
federados, ou seja, como se trata da mesma situação, no caso o envio do projeto 
de lei de orçamento pelo poder executivo ao poder legislativo para estudo e 
aprovação, a mesma determinação aos demais.
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Se você tivesse influência na elaboração do Plano Plurianual 
do próximo governo, o que você elencaria como prioritário? E 
no orçamento anual do próximo ano, para qual despesa você 
destinaria mais recursos do que normalmente é destinado?
1- Sobre o Princípio Orçamentário da Unidade é correto 
afirmar:
a) Determina que a LOA de cada ente federado deverá conter 
todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, 
entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo 
poder público.
b) Determina a existência de orçamento único para cada um dos 
entes federados – União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
– com a finalidade de se evitar múltiplos orçamentos paralelos 
dentro da mesma pessoa política.
c) Delimita o exercício financeiro orçamentário: período de 
Para entender um pouco mais sobre todo o trajeto do orçamento, seu 
conceito e ciclo de estudo e aprovação, navegue um pouco no site 
a seguir e acompanhe o ciclo orçamentário federal: Disponível em: 
<http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/orcamentobrasil/
loa/loa-2015>.
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tempo ao qual a previsão das receitas e a fixação das despesas 
registradas na LOA irão se referir.
d) A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho 
à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo 
na proibição a autorização para abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda 
que por antecipação de receita, nos termos da lei.
e) Determina a existência de vários orçamentos, sendo um 
para cada um dos entes federados – União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios.
2- Assinale a alternativa que completa corretamente a 
sentença a seguir:
As despesas _____________ são as que necessitam de 
autorização legislativa para poderem ser realizadas, ou seja, 
devem figurar no ______________, para que se possa 
efetivamente realizar o gasto. 
a) extraorçamentárias; orçamento público.
b) orçamentárias; orçamento público.
c) correntes; balanço patrimonial.
d) orçamentárias; balanço patrimonial.
e) extraorçamentárias; balanço patrimonial.
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Seção 2
Princípios Orçamentários
1 Introdução 
Antes de adentrarmos no estudo específico de princípios orçamentários, 
vamos primeiro saber o que são os princípios. O termo princípio nos dá a noção 
de começo ou início de alguma coisa, porém, em termos jurídicos, é muito mais 
amplo do que isto. O princípio quer, na verdade, alicerçar uma estrutura, garantir a 
sua existência e a sua aplicabilidade, ou seja, ser a base para as leis.
Segundo o Dicionário Aurélio, princípio seria o momento ou local, ou ainda, 
trecho em que algo tem origem, ou o seu começo. Acrescentando a esse 
conceito do dicionário, conceitua-se princípio, em Filosofia, dizendo ser a origem 
de algo, de uma ação ou de um conhecimento e, em Lógica, conceitua-se como 
aproposição que serve de base, ainda que de um modo provisório ou temporário, 
e cuja verdade não é questionada.
Portanto, temos que princípios são pontos norteadores ou que dão rumo para 
formação das normas jurídicas, ou seja, baseando-se nos princípios existentes é 
que os legisladores fazem as leis.
Os princípios orçamentários têm o objetivo de estabelecer regras básicas 
que nortearão os processos de elaboração, execução e controle do orçamento 
público, a fim de conferir racionalidade, eficiência e transparência. 
Os princípios orçamentários básicos para toda a elaboração, execução e controle 
do orçamento público, para todos os poderes – Executivo, Legislativo e Judiciário – 
e em todos os níveis de governo – Federal, Estadual e Municipal – estão definidos na 
Constituição Federal de 1988 e na Lei nº 4.320/1964, que estatui normas gerais de 
direito financeiro aplicadas à elaboração e ao controle dos orçamentos.
Então agora vamos ver alguns princípios orçamentários.
1.1 Unidade ou totalidade 
O princípio da Unidade vem previsto na Lei nº 4.320/64, art. 2º, “A Lei do 
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Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a 
política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos 
aos princípios de unidade, universalidade e anualidade” (BRASIL, 1964, grifo nosso).
A Lei 4.320/64 (BRASIL, 1964) determina que sejam obedecidos e aplicados os 
princípios da unidade, da universalidade e ainda o princípio da anualidade, além de 
termos também na Lei maior do nosso país a exigência de tal princípio, conforme 
artigo 165, § 5º da Constituição Federal.
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes 
da União, seus fundos, órgãos e entidades 
da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público;
II - o orçamento de investimento das empresas 
em que a União, direta ou indiretamente, detenha 
a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, 
abrangendo todas as entidades e órgãos a ela 
vinculados, da administração direta ou indireta, 
bem como os fundos e fundações instituídos e 
mantidos pelo Poder Público. (BRASIL, 1988).
Neste artigo, como se pode ler, está no singular, “a lei orçamentária 
compreenderá”, dando a noção aqui da peça única e com isso, temos a determinação 
de existência de orçamento único para cada um dos entes federados – por entes 
federados entendemos a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios – 
com a finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro da mesma 
pessoa política. 
Dessa forma, todas as receitas previstas e todas as despesas fixadas no 
orçamento, em cada um dos exercícios financeiro, devem integrar um único 
documento dentro de cada esfera federativa: a Lei Orçamentária Anual – LOA. 
1.2 Universalidade 
Assim como estudamos no início da unidade, o princípio da universalidade é um 
princípio orçamentário e não contábil, portanto, agora essa universalidade é somente 
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quando se fala em orçamento. Este princípio também vem previsto no mesmo art. 
2º da Lei nº 4.320/64, sendo esse artigo recepcionado e normatizado pelo §5º do 
art. 165 da Constituição Federal, o qual determina que a Lei Orçamentária Anual – 
LOA, de cada um dos entes federados (União Estados, Distrito Federal e Municípios) 
deverá conter todas as receitas e todas as despesas de todos os poderes, órgãos, 
entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder público. Assim 
como também nos art. 3º e 4º da Lei nº 4.320/64 há a noção deste princípio:
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá 
tôdas as receitas, inclusive as de operações de 
crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os 
fins deste artigo as operações de credito por 
antecipação da receita, as emissões de papel-
moeda e outras entradas compensatórias, no 
ativo e passivo financeiros. 
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas 
as despesas próprias dos órgãos do Governo 
e da administração centralizada, ou que, por 
intermédio deles se devam realizar, observado 
o disposto no artigo 2°. (BRASIL, 1964).
Então, o princípio da universalidade deriva da ideia do próprio nome, universo, 
tudo, e com isso então, o princípio significa que todas as receitas e todas as 
despesas integrarão o orçamento.
1.3 Anualidade ou periodicidade 
O próximo princípio, da anualidade, vem expresso, assim os princípios da 
unidade e da universalidade, também no caput do art. 2º da Lei nº 4.320, de 1964, 
que delimita o orçamento para o período anual, ou seja, o exercício orçamentário 
deverá ser realizado e previsto para período de um ano, ao qual a previsão das 
receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir. 
Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320, de 1964, o exercício financeiro coincidirá 
com o ano civil e, por isso, será de 1º de janeiro até 31 de dezembro de cada ano, 
conforme apresentado no artigo 34 “O exercício financeiro coincidirá com o ano 
civil” (BRASIL, 1964).
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Então, aqui fica claro que além de ser definido que o orçamento deverá ser 
referente ao período de um ano, ele também deverá coincidir com o ano civil, ou 
seja, de janeiro a dezembro.
1.4 Exclusividade 
O §8º do art. 165 da Constituição Federal estabelece que a Lei Orçamentária 
Anual não inclua em seu texto nenhum dispositivo que não esteja relacionado 
à previsão da receita ou à fixação da despesa, que é o conceito de orçamento. 
Existe uma exceção, quanto às autorizações para aberturas dos créditos adicionais 
e ainda à contratação de operações de crédito. 
§ 8º - A lei orçamentária anual não conterá 
dispositivo estranho à previsão da receita e à 
fixação da despesa, não se incluindo na proibição 
a autorização para abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de 
crédito, ainda que por antecipação de receita, 
nos termos da lei. (BRASIL, 1988).
Essa autorização de abertura de créditos adicionais na própria lei orçamentária 
é para que já se coloque o limite em que se pretende trabalhar, já tendo a noção 
devido às ocorrências de anos anteriores.
1.5 Orçamento bruto 
Previsto pelo art. 6º da Lei nº 4.320, de 1964, este princípio contábil e 
orçamentário determina que as receitas e despesas dos entes públicos não 
estejam no orçamento com seus valores líquidos. Como exemplo, podemos citar 
as receitas que sofrem retenção para o Fundeb, pois de acordo com o artigo 6º 
“Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, 
vedadas quaisquer deduções” (BRASIL, 1964).
Exemplo: Fundeb, tem estimado para determinado município cinco milhões de 
recursos do Fundo de Participação dos Municípios – FPM, com isso 20% deverá ser 
retido para o Fundeb, mas no orçamento constará o valor bruto de cinco milhões.
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1.6 Legalidade 
A questão da legalidade do orçamento possui paralelo semelhante ao previsto 
para administração pública, ou seja, somente pode realizar ou deixar de realizar 
aquilo que está expressamente previsto na lei. O orçamento, portanto, está 
submetido à lei. 
O Artigo 37 da Constituição Federal de 1988 estabelece os princípios da 
administração pública, dentre os quais o da legalidade. Já no Artigo 165, impõe a 
necessidade de formalização legal das leis orçamentárias: 
Art. 37. A administração pública direta e indireta 
de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá 
aos princípios de legalidade, impessoalidade, 
moralidade, publicidade e eficiência [...].
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo 
estabelecerão: 
I– o plano plurianual; 
II– as diretrizes orçamentárias;III– os orçamentos anuais. (BRASIL, 1988).
1.7 Publicidade 
Princípio básico da atividade da administração pública, também previsto no art. 
37 da Constituição Federal de 1988, deve divulgar seus atos em seus respectivos 
Diários Oficiais para dar conhecimento de todos seus atos à sociedade.
Com isso, você pode me perguntar: Professora tudo é dado conhecimento à 
sociedade então?
Não, existem exceções, quando o interesse público ou a segurança justificar o 
sigilo, os atos que envolvam o assunto não serão publicados.
Esse princípio da publicidade está relacionado com a transparência no setor 
público que é o próximo tópico e princípio a ser comentado.
1.8 Transparência 
Assim como mencionado no princípio anterior, é dever da administração pública 
Orçamento Público e Licitação
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a publicidade, assim como a transparência dos seus atos. Sendo a transparência 
o foco do momento e um tópico de cumprimento dos artigos. 48, 48–A e 49 da 
LRF, como transcrito:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, 
aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios 
eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de 
diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo 
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária 
e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses 
documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também 
mediante: 
I– incentivo à participação popular e realização de audiências 
públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos 
planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;
II– liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da 
sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas 
sobre a execução orçamentária e financeira, em meios 
eletrônicos de acesso público; 
III– adoção de sistema integrado de administração financeira 
e controle, que atenda ao padrão mínimo de qualidade 
estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no 
art. 48-A. 
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único 
do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer 
pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: 
I– quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades 
gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento 
de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados 
referentes ao número do correspondente processo, ao 
bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou 
jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao 
procedimento licitatório realizado; 
II– quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda 
a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos 
extraordinários. 
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo 
ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder 
Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, 
para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da 
sociedade. (BRASIL, 2000).
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Com o artigo da LRF, fica clara a inovação na atividade pública, em que cada 
vez mais o legislador insere obrigações aos entes públicos para que estes tornem 
mais claros os gastos e suas atitudes a toda a sociedade e que esta tenha uma 
maior facilidade para este acompanhamento, podendo-se citar, como exemplo, 
os relatórios divulgados, inclusive por meio eletrônico, sendo a internet cada dia 
mais popularizada. 
1.9 Não afetação da receita de impostos 
Esta previsão está expressa no inciso IV do art. 167 da Constituição Federal de 
1988, e veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo 
exceções estabelecidas pelo próprio texto constitucional, conforme segue: 
Art. 167. São vedados: 
[...] 
IV- a vinculação de receita de impostos a órgão, 
fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do 
produto da arrecadação dos impostos a que 
se referem os arts. 158 e 159, a destinação de 
recursos para as ações e serviços públicos de 
saúde, para manutenção e desenvolvimento 
do ensino e para realização de atividades da 
administração tributária, como determinado, 
respectivamente, pelos arts. 198, §2º, 212 e 37, 
XXII, e a prestação de garantias às operações 
de crédito por antecipação de receita, previstas 
no art. 165, §8º, bem como o disposto no §4º 
deste artigo; (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003); 
[...] 
§4º É permitida a vinculação de receitas próprias 
geradas pelos impostos a que se referem os arts. 
155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 
158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia 
ou contragarantia à União e para pagamento de 
débitos para com esta. (BRASIL, 1988).
As ressalvas são impostas pela própria Constituição Federal e possuem relação 
à divisão do produto da arrecadação dos impostos entre os fundos municipais, 
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estaduais e de desenvolvimento das regiões norte, nordeste e centro-oeste, ao 
destino de recursos para as áreas de saúde e educação, bem como à oferta de 
garantias às operações de crédito por antecipação de receitas (BRASIL, 2012).
1.10 Especificação 
Neste princípio fica estabelecido que as receitas e despesas não podem ser 
enviadas para aprovação em valores globais, devem ser todas especificadas, 
discriminadas para atender também aos demais princípios obrigatórios e para que 
assim não seja aprovado algo não condizente com o tema proposto.
2 Ciclo Orçamentário
O ciclo orçamentário pode ser entendido como um processo contínuo e 
simultâneo, pelo qual se elabora, estuda, aprova, executa, controla e avalia toda a 
programação orçamentária e financeira das despesas públicas.
Conforme o artigo 165 da Constituição Federal de 1988, o planejamento 
orçamentário ou o ciclo orçamentário será sempre de iniciativa do executivo, 
ocorrendo em três instrumentos orçamentários, sendo: o Plano Plurianual – PPA, 
as Leis de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei de Orçamento Anual – LOA.
O projeto de lei de orçamento é de iniciativa do poder executivo (nível federal 
a União, nível estadual o governo dos estados ou o governador do distrito federal 
e a nível municipal os prefeitos) enviando-se ao poder legislativo (a nível federal o 
poder legislativo corresponde ao Congresso Nacional, enquanto a nível estadual 
corresponde às Assembleias Legislativas e em se tratando do nível municipal temos 
a correspondência do poder legislativo, sendo as Câmaras de Vereadores) para 
que este poder, após o estudo, aprove os projetos de leis orçamentárias. O projeto 
deve atender à Lei de Responsabilidade Fiscal em seu art. 5º e à Constituição 
Federal art. 165, § 6º e conter: 
Art. 5o O projeto de lei orçamentária anual, 
elaborado de forma compatível com o plano 
plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias 
e com as normas desta Lei Complementar:
I- conterá, em anexo, demonstrativo da 
compatibilidade da programação dos 
orçamentos com os objetivos e metas 
Orçamento Público e Licitação
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constantes do documento de que trata o § 1o 
do art. 4o;
II- será acompanhado do documento a que 
se refere o § 6o do art. 165 da Constituição, 
bem como das medidas de compensação a 
renúncias de receita e ao aumento de despesas 
obrigatórias de caráter continuado;
III- conterá reserva de contingência, cuja forma 
de utilização e montante, definido com base na 
receita corrente líquida, serão estabelecidos na 
lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e 
outros riscos e eventos fiscais imprevistos. 
(BRASIL, 2000).
§ 6º - O projeto de lei orçamentária será 
acompanhado de demonstrativo regionalizado 
do efeito, sobre as receitas e despesas, 
decorrente de isenções, anistias, remissões, 
subsídios e benefíciosde natureza financeira, 
tributária e creditícia. (BRASIL, 1988).
Sendo aprovados os projetos de leis, cada um no seu respectivo tempo, estes 
projetos serão encaminhados ao chefe do executivo (presidente, governadores 
ou prefeitos) para sancionar e publicar os projetos que agora são leis e sendo 
assim, devido ao princípio da publicidade na administração pública, deverão ser 
publicados para conhecimentos de todos os cidadãos.
Se acontecer do poder Executivo, que tem a obrigatoriedade de iniciar o ciclo 
orçamentário, não o fizer em tempo hábil, poderá o poder legislativo reaprovar o 
orçamento anterior, ou seja, aquele orçamento que está em vigência e foi aprovado 
no exercício anterior, será aprovado também para que vigore no exercício seguinte, 
isso devido ao não encaminhamento pelo poder executivo de um projeto de lei 
orçamentária.
Agora, se o poder legislativo não encaminhar os projetos aprovados para 
sanção até que se encerre a sessão legislativa daquele ano, poderá o poder 
executivo executar despesas que constituem previsão constitucional ou legal da 
União, como, por exemplo, podemos citar a receita que os Estados possuem de 
transferência da União, o Fundo de Participação dos Estados o FPE, ou também 
despesas relevantes que não possam esperar essa aprovação tardia da lei de 
orçamento quando já iniciado o exercício financeiro. 
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Para compreender melhor a importância do orçamento, podendo até 
“brincar” de prefeito com o Jogo do Orçamento, acesse <http://www.
plenarinho.gov.br/camara/orcamento>.
Será que é possível alguma outra forma de controle 
do planejamento no setor público e também no ciclo 
orçamentário?
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Seção 3
Licitações
1 Introdução
Com esse tópico adentramos na Lei nº 8.666/93, que objetiva estabelecer 
normas gerais sobre licitações e contratos administrativos referentes a obras, 
serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações no âmbito dos 
poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, conforme 
consta em seu art. 1º:
Art. 1º Esta Lei estabelece normas gerais 
sobre licitações e contratos administrativos 
pertinentes a obras, serviços, inclusive de 
publicidade, compras, alienações e locações no 
âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios.
Parágrafo único. Subordinam-se ao regime 
desta Lei, além dos órgãos da administração 
direta, os fundos especiais, as autarquias, as 
fundações públicas, as empresas públicas, 
as sociedades de economia mista e demais 
entidades controladas direta ou indiretamente 
pela União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. (BRASIL, 1993).
Antes de qualquer coisa, o que é licitação?
É um procedimento administrativo que se realiza antes da contratação de um 
serviço ou aquisição de mercadoria para selecionar a proposta mais vantajosa para 
o ente público. Note que a proposta mais vantajosa não é somente aquela que 
possui o menor preço, mais sim aquela que melhor atende às necessidades dessa 
pessoa contratante, o ente público. Pois nessa análise de proposta mais vantajosa, 
deve-se analisar além do preço proposto, também a qualidade daquilo que irá se 
Orçamento Público e Licitação
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adquirir através desse procedimento administrativo.
A obrigatoriedade de se realizar esse procedimento administrativo é norma 
constitucional e está expressamente descrito no art. 37 da Constituição Federal de 
1988, em seu inciso XXI, conforme transcrito a seguir:
XXI - ressalvados os casos especificados 
na legislação, as obras, serviços, compras 
e alienações serão contratados mediante 
processo de licitação pública que assegure 
igualdade de condições a todos os concorrentes, 
com cláusulas que estabeleçam obrigações de 
pagamento, mantidas as condições efetivas da 
proposta, nos termos da lei, o qual somente 
permitirá as exigências de qualificação técnica 
e econômica indispensáveis à garantia do 
cumprimento das obrigações. (BRASIL, 1988).
Mas quem está obrigado a seguir essa lei chamada de “Lei de Licitações”?
Para essa resposta, temos também descrito no art. 2º, como transcrevemos a 
seguir:
Art. 2º As obras, serviços, inclusive de publicidade, 
compras, alienações, concessões, permissões 
e locações da Administração Pública, quando 
contratadas com terceiros, serão necessariamente 
precedidas de licitação, ressalvadas as hipóteses 
previstas nesta Lei. (BRASIL, 1993).
As pessoas que devem seguir essa lei chamada de “Lei de Licitações” são todos 
os órgãos da administração direta e indireta, incluindo os fundos especiais, as 
autarquias, as fundações públicas, as empresas públicas, as sociedades de economia 
mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios. Estes citados possuem a obrigatoriedade de seguir o 
que determina esta lei em seus processos de despesas para contratação de obras, 
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serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.
NÃO ESQUEÇAM 
Dentre os serviços temos: as obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, 
alienações, concessões, permissões e locações da administração pública, quando 
contratadas com terceiros, serão necessariamente precedidas de licitação, 
ressalvadas as hipóteses previstas nesta Lei.
Esse procedimento licitatório conforme a Lei nº 8.666/93 possui modalidades 
de licitações e tipos de licitações.
Você deve estar pensando: Professora como saber quando é cada um?
Não se assuste, pois eu explico, mas vamos com calma.
2 Modalidades de licitações
Quando um órgão público vai realizar uma compra, ele faz uma pequena 
pesquisa de preços no mercado, tais como por telefone e fax, constituindo o seu 
banco de preços, e assim, já tem uma leve noção em sua pesquisa e fixa o valor 
máximo no procedimento licitatório. O mesmo acontece com a gente, em nosso 
dia a dia, pois pesquisamos em diversos lugares os valores do produto que temos 
o objetivo de adquirir, para que com isso possamos realizar um comparativo e ver 
qual o lugar que melhor atende às nossas necessidades.
Essa pesquisa, apesar de rápida, é importante já que o preço que for apurado é o 
limite para a licitação, como já foi mencionado no parágrafo anterior, e o ente público 
não pode pagar mais que o valor pesquisado e considerado o valor de mercado. 
No momento em que é decidido esse valor, já é possível definir o que chamamos 
de modalidade de licitação, ou seja, a modalidade que deverá ou poderá ser usada, 
de acordo com a Lei nº 8.666/93, ou seja, qual o procedimento que deverá ser 
adotado. Para a escolha do pregão, o critério não é faixa de preço e sim a natureza 
do produto ou serviço. 
Depende, então, do órgão público a escolha da modalidade. Entretanto, a 
legislação brasileira recentemente obrigou o governo a dar preferência sempre ao 
pregão eletrônico.
O que é esse tal de pregão eletrônico?
Eu já explico, primeiro vamos verificar como são divididas as modalidades de 
Orçamento Público e Licitação
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licitações.
Os processos licitatórios são divididos em modalidades para uma melhor 
escolha do fornecedor e conforme o valor da compra a ser realizada. Assim como 
transcrito no art. 22 da Lei de Licitações:
Art. 22. São modalidades de licitação: 
I- concorrência; 
II- tomada de preços; 
III- convite; 
IV- concurso; 
V– leilão (BRASIL, 1993).
Mas o que é cada uma delas?
Concorrência: é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados que, na 
fase inicial de habilitação preliminar, comprovem possuir os requisitos mínimos de 
qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto (BRASIL, 1993).
Essa modalidade é para as aquisições de valores mais elevados, tanto nas 
aquisições de serviços e bens, quantonas obras de engenharia, mas existem 
contratos que devam ser realizados por essa modalidade, independente do valor 
do seu contrato. É o caso descrito no art. 19 da referida lei: 
Art. 19. Os bens imóveis da Administração Pública, 
cuja aquisição haja derivado de procedimentos 
judiciais ou de dação em pagamento, poderão 
ser alienados por ato da autoridade competente, 
observadas as seguintes regras:
I- avaliação dos bens alienáveis;
II- comprovação da necessidade ou utilidade 
da alienação;
III- adoção do procedimento licitatório, sob a 
modalidade de concorrência ou leilão. (BRASIL, 
1993).
Assim, alienações de imóveis da administração pública ou serão por concorrência 
Orçamento Público e Licitação
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ou leilão, nos casos descritos no art. 19. Além de alienações de imóveis temos 
as concessões de direito real de uso, de serviços ou de obras públicas, das 
contratações de Parcerias Público-privadas as chamadas PPP, para os registros 
de preços, para as contratações em que seja adotado o regime de empreitada 
integral e das licitações internacionais, admitindo-se, nesta última situação, dentro 
dos limites previstos, a tomada de preços, quando o órgão ou entidade licitante 
dispuser de cadastro internacional de fornecedores, ou o convite, quando não 
houver fornecedor do bem ou serviço no país.
Quando realizar alienações pela modalidade concorrência, na fase de habilitação, 
deve limitar-se a comprovação do recolhimento da quantia corresponde a 5% da 
avaliação do bem.
Essa modalidade, como dito antes, tem os valores máximos para as realizações 
de licitações e por isso pode ser utilizada para as contratações de bens e serviços 
de qualquer valor, mas existem aquelas situações em que não vale a pena realizá-la, 
devido o seu custo processual ser grande demais para o objeto do procedimento.
Tomada de preços: é a modalidade de licitação entre os interessados cadastrados 
ou que atenderem a todas as condições solicitadas para cadastramento até três 
dias antes do recebimento das propostas (BRASIL, 1993). Esta modalidade está 
descrita no art. 22, § 2º da Lei de licitações.
Convite: é a modalidade de licitação utilizada para contratações de menor 
vulto, entre interessados do ramo ligado à descrição do objeto, cadastrados ou 
não no ente público, devendo ser escolhidos e convidados em número mínimo de 
três pela unidade administrativa, e ainda devendo fixar, em local adequado, cópia 
do edital ou instrumento convocatório e o estendendo aos demais cadastrados 
na mesma especialidade que manifeste seu interesse com antecedência de até 24 
horas da apresentação das propostas, conforme o § 3º (BRASIL, 1993).
Pelo entendimento do Tribunal de Contas da União deve haver três propostas 
válidas e não somente três participantes e convidados, ou apresentar justificativa 
plausível a não participação do número mínimo exigido.
§ 7º Quando, por limitações do mercado ou manifesto 
desinteresse dos convidados, for impossível a 
obtenção do número mínimo de licitantes exigidos 
no § 3º deste artigo, essas circunstâncias deverão ser 
devidamente justificadas no processo, sob pena de 
repetição do convite. (BRASIL, 1993).
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Concurso: é a modalidade de licitação entre qualquer pessoa que tenha 
interesse no procedimento de escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, 
mediante o repasse de prêmios ou remuneração aos vencedores, conforme 
condições estabelecidas no edital publicado na imprensa com antecedência de no 
mínimo 45 dias (BRASIL 1993). Essa modalidade também é utilizada para escolha 
de projetos arquitetônicos e como pagamento do prêmio, encerra-se a licitação 
sem haver assinatura de contrato e assim, o vencedor, não poderá participar de 
uma licitação futura para a realização do projeto. 
Não confundir modalidade concurso com concurso público, pois a modalidade 
é para escolha de trabalhos técnicos, científicos ou artísticos, como, por exemplo, 
podemos citar a feitura de uma escultura do padroeiro da cidade na entrada 
principal do edifício administrativo do município que não é realizada para contração 
de servidores públicos.
Leilão: esta é a modalidade de licitação também entre qualquer pessoa que 
tenha interesse no procedimento que vise à venda de bens móveis inservíveis 
da administração pública ou de produtos que foram legalmente apreendidos ou 
penhorados, ou ainda, para a alienação (venda) de bens imóveis, tal como está 
previsto no art. 19, a quem oferecer o maior valor, igual ou superior ao valor da 
avaliação do bem objeto do procedimento administrativo (BRASIL, 1993).
Notem que os procedimentos são abertos a todos interessados, sendo dado 
a todos aqueles que possuem os requisitos mínimos exigidos para participação 
do certame, como também é chamado o procedimento licitatório, conforme a 
modalidade proposta, para que seja respeitado o princípio da isonomia entre os 
participantes, ou dentre aqueles que se encontram na mesma situação.
Além dessas modalidades citadas na Lei nº 8.666 de 1993, a Lei de Licitações, 
temos mais uma modalidade inserida pela Lei nº 10.520 de 2002, a qual institui no 
âmbito de todos os entes federados, União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
a nova modalidade intitulada de pregão.
Temos então, conforme a nova legislação, que pregão é a modalidade inserida 
para aquisições de bens e serviços considerados comuns, conforme o art. 1º e § 
único da lei:
Art. 1º Para aquisição de bens e serviços comuns, 
poderá ser adotada a licitação na modalidade 
de pregão, que será regida por esta Lei.
Parágrafo único. Consideram-se bens e 
serviços comuns, para os fins e efeitos deste 
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artigo, aqueles cujos padrões de desempenho e 
qualidade possam ser objetivamente definidos 
pelo edital, por meio de especificações usuais 
no mercado. (BRASIL, 1993).
Este procedimento é realizado em sessão pública ou também por meio 
eletrônico, através de propostas e lances para menor preço, iniciando o certame 
através de convocação de interessados por meio de publicação em jornais de 
grande circulação ou jornais oficiais ou ainda na internet. Algumas opções são 
dadas ao ente público, conforme art. 4º da lei dos pregões.
Art. 4º A fase externa do pregão será iniciada 
com a convocação dos interessados e observará 
as seguintes regras:
I- a convocação dos interessados será efetuada 
por meio de publicação de aviso em diário 
oficial do respectivo ente federado ou, não 
existindo, em jornal de circulação local, e 
facultativamente, por meios eletrônicos e 
conforme o vulto da licitação, em jornal de 
grande circulação, nos termos do regulamento 
de que trata o art. 2º (BRASIL, 2002).
Nessa modalidade, além dos princípios comuns a todos os procedimentos 
licitatórios, possui como objetivo a celeridade do procedimento, ou seja, é mais 
rápido e ágil realizar um pregão do que qualquer outra modalidade.
Há uma particularidade nesta modalidade que a difere das demais, pois o pregão 
tem primeiro a habilitação das empresas participantes e depois são verificados os 
lances apenas dos participantes habilitados e nas demais modalidades verifica-se 
os documentos da empresa selecionada com a proposta mais vantajosa, conforme 
inciso VII do art. 4º da Lei do Pregão:
VII - aberta a sessão, os interessados ou seus 
representantes, apresentarão declaração 
dando ciência de que cumprem plenamente 
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os requisitos de habilitação e entregarão os 
envelopes contendo a indicação do objeto e do 
preço oferecidos, procedendo-se à sua imediata 
abertura e à verificação da conformidade das 
propostas com os requisitos estabelecidos no 
instrumento convocatório. (BRASIL, 2002).
Mostrando assim ainda mais a celeridade do procedimento, não perdendo 
tempo com participantes que possuemproblemas nas documentações.
2.1 Os limites de valores
Para cada modalidade, dentre concorrência, tomada de preço e convite, se tem 
um parâmetro de valores, como apresentado no art. 23, incisos de I e II da Lei de 
licitações:
Art. 23. As modalidades de licitação a que se 
referem os incisos I a III do artigo anterior serão 
determinadas em função dos seguintes limites, 
tendo em vista o valor estimado da contratação: 
I- para obras e serviços de engenharia: 
a) convite - até R$ 150.000,00 (cento e 
cinquenta mil reais); 
b) tomada de preços - até R$ 1.500.000,00 (um 
milhão e quinhentos mil reais); 
c) concorrência: acima de R$ 1.500.000,00 (um 
milhão e quinhentos mil reais); 
II- para compras e serviços não referidos no 
inciso anterior: 
a) convite - até R$ 80.000,00 (oitenta mil reais); 
b) tomada de preços - até R$ 650.000,00 
(seiscentos e cinquenta mil reais); 
c) concorrência - acima de R$ 650.000,00 
(seiscentos e cinquenta mil reais). (BRASIL, 2000).
Nesse artigo, fica claro quanto aos parâmetros e também não se pode 
desmembrar em vários convites (procedimento mais simples) uma aquisição ou 
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serviço que na verdade caberia a uma modalidade concorrência, isso seria burlar 
a lei e fraudar a licitação.
2.2 As formas de execução das obras e ou serviços
Conforme temos apresentado na Lei de Licitações em seu art. 10:
Art. 10. As obras e serviços poderão ser 
executados nas seguintes formas
I - execução direta;
II - execução indireta, nos seguintes regimes:
a) empreitada por preço global;
b) empreitada por preço unitário;
c) (Vetado). 
d) tarefa;
e) empreitada integral (BRASIL, 2000).
I) Execução Direta: pela administração ou ente público, com seus próprios meios.
II) Execução Indireta: através de terceiros, se dividindo nos seguintes regimes:
a) empreitada por preço global: preço certo e total, na proposta o participantes 
já apresenta o valor total do serviço ou obra a ser realizada;
b) empreitada por preço unitário: preço certo de unidades determinadas, 
como, por exemplo, realizar os pagamentos por medição de uma obra, podendo 
ser na construção de um prédio cada andar realizado;
c) tarefa: mão de obra para pequenos trabalhos por preço certo, podendo ser 
incluído ou não os materiais empregados no serviço prestado;
d) empreitada integral: quando se contrata o empreendimento em condições 
de entrar em operação, ou seja, não somente a construção de um prédio, mas 
todo o sistema de ar condicionado e as instalações incluídas no preço.
2.3 Os tipos de licitações?
O primeiro ponto que devemos deixar bem claro é nunca confundir tipos de 
licitações com modalidades de licitações, pois tipos são as formas como serão 
Orçamento Público e Licitação
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escolhidos os vencedores de cada procedimento licitatório. Temos também esse 
ponto na lei que trata do assunto, Lei de Licitações, no § 1º, do art. 45:
§ 1º Para os efeitos deste artigo, constituem 
tipos de licitação, exceto na modalidade 
concurso: 
I - a de menor preço - quando o critério de 
seleção da proposta mais vantajosa para a 
Administração determinar que será vencedor o 
licitante que apresentar a proposta de acordo 
com as especificações do edital ou convite e 
ofertar o menor preço; 
II - a de melhor técnica;
III - a de técnica e preço.
IV - a de maior lance ou oferta - nos casos de 
alienação de bens ou concessão de direito real 
de uso. (BRASIL, 2000).
Quando se fala em menor preço, inciso I citado, não interessa mais nada, 
apenas o valor em si do objeto descrito no edital da licitação, como seu próprio 
nome já menciona.
No inciso seguinte do parágrafo, II, tem a melhor técnica, nesse tipo são analisados 
os parâmetros técnicos na execução do trabalho que normalmente são trabalhos 
complexos, tais como serviços de natureza intelectual, especialmente na execução 
de projetos, cálculos, projetos básicos ou executivos de obras de engenharia.
Para se aprofundar um pouco mais e acompanhar tudo sobre o tema 
licitações, acesse <http://www.licitacao.com.br/>.
3 Princípios licitatórios 
Há vários princípios relacionados com este procedimento administrativo, princípios 
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que limitam o campo de atuação do agente público e também do participante do 
procedimento licitatório. Tal como vemos no art. 3º da Lei de licitações:
Art. 3º A licitação destina-se a garantir a 
observância do princípio constitucional da 
isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa 
para a administração e a promoção do 
desenvolvimento nacional sustentável e será 
processada e julgada em estrita conformidade 
com os princípios básicos da legalidade, da 
impessoalidade, da moralidade, da igualdade, 
da publicidade, da probidade administrativa, 
da vinculação ao instrumento convocatório, 
do julgamento objetivo e dos que lhes são 
correlatos. (BRASIL, 2000).
Então, vamos verificar no tema licitação cada um dos princípios abordados no 
artigo transcrito, assim como fizemos com os princípios orçamentários.
3.1 Legalidade
No campo público somente é feito aquilo que está expressamente permitido 
em lei, se não consta em lei, o ente público, consequentemente, está proibido de 
fazer até que conste em lei. Diferentemente na área privada, em que se tal fato não 
está sendo vedado em uma lei, pode a entidade realizar sem problemas algum. 
Temos no art. 37 da Constituição Federal expressamente alguns princípios que 
a administração pública está sujeita e dentre eles o princípio da legalidade. “Art. 
37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de 
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência” (BRASIL, 1988, 
grifo nosso).
Ainda temos no art. 5º da Constituição Federal, inciso II, dentre os direitos e 
garantias fundamentais, que todos apenas serão obrigados ou não a fazer algo 
se contido em lei estiver. “Art. 5º - II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar 
de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (BRASIL, 1988). Portanto, isso se 
aplica na atividade pública, se estiver permitindo em lei, poderá ser feito, se não é 
mencionado em nenhum ato normativo, não quer dizer que está autorizado.
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Quando se refere à licitação, o princípio da legalidade é interpretado de forma 
que todos os envolvidos, seja o ente público ou o participante no procedimento 
licitatório, assim como o procedimento administrativo e o consequente contrato 
surgido disso tudo, deverão obedecer ao texto legal, ou seja, à lei.
3.2 Impessoalidade
Também é um dos princípios que está expresso no art. 37 da constituição Federal 
quando trata da Administração Pública, “Art. 37. A administração pública direta e 
indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência” (BRASIL, 1988, grifo nosso).
Este princípio não permite que o gestor deixe a sua vontade individual ou 
particular prevalecer ou influenciar sobre as atitudes que tome na sua gestão, ou 
em razão do seu cargo, pois ali quem age não é pessoa individual e sim a pessoa 
pública que ganhou um cargo público e age em prol de toda a sociedade.
Voltando o princípio ao tema de licitação, o procedimento licitatório objetiva 
a proposta mais vantajosa para a administração pública, sendo isso não somente 
em razão de valores, mas sim em razão da proposta que atenda da melhor forma 
a todas as necessidades do ente governamental. Assim, temos, portanto, que a 
impessoalidade fica totalmente fora, pois a análise é quanto ao atendimento dos 
quesitos relacionados com o objeto licitado e não com as vontades do gestor.
3.3 Moralidade
Quando falamosem atos administrativos e principalmente licitatórios, não se 
deve atentar somente ao que é licito, ou seja, ao que está dentro de leis, mais sim 
focar também no que é moral, no que está inserido como os bons costumes e estar 
totalmente ligado ao comportamento ético e honesto. Este princípio está intimamente 
ligado ao princípio da probidade administrativa que falaremos em um dos próximos 
tópicos, mas já adiantando, temos pela probidade o comportamento “probo” do 
agente público, ou seja, um comportamento pautado na ética e na honestidade e 
para punir os atos que não sigam este comportamento, há a Lei de nº 8.429, de 2 de 
junho de 1992, a chamada Lei de Improbidade Administrativa, essa lei dispõe sobre 
sanções aplicadas aos agentes públicos em situações de enriquecimento ilícito no 
cargo, função, ou emprego na administração direta ou indireta.
Todo aquele que administre ou guarde recursos ou patrimônio público deve 
agir com foco na moralidade, ou seja, ser ético e honesto em suas atitudes.
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3.4 Igualdade ou isonomia
O princípio da igualdade na sua essência é de que todos devem ser tratados de 
forma igual, ou ainda pensando mais a fundo sobre essa igualdade, os doutrinadores, 
principalmente na área tributária, trazem que todos devem ser tratados conforme 
a sua desigualdade, ou seja, todos aqueles que estão na mesma situação devem 
ser tratados iguais.
Trazendo o princípio para o campo licitatório, é o que traz ao procedimento 
o direito de participação por todos os interessados que atendam às exigências 
constantes no edital, sem restringir demais, a ponto que haja o direcionamento do 
procedimento e favoreça algum licitante, passando assim por cima do princípio da 
impessoalidade.
3.5 Publicidade
Os atos da administração devem ser publicados, dados ampla publicidade 
e divulgação, devido à transparência pública. Em casos específicos, tal como 
segurança pública, pode haver o sigilo.
No caso da licitação, que é um ato administração para a escolha da proposta 
mais vantajosa ao poder público, também deve se seguir ao princípio da publicidade 
e dado ampla divulgação de todos os atos do processo. O único sigilo que existe 
nos procedimentos licitatórios são as propostas até sua abertura, após isso não 
existe mais nenhum ato se quer que seja revestido de sigilo.
Também é um principio constitucional expresso no artigo 37, tal como já citado 
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios 
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência” (BRASIL, 1988, 
grifo nosso).
3.6 Probidade administrativa
Assim como mencionado no princípio da moralidade, que as atitudes do 
administrador devem ser pautadas na ética e na honestidade, isso é, que esse gestor 
dever ser probo e moral, para o princípio da probidade há a Lei de nº 8.429/92, a 
Lei de Improbidade Administrativa, que atinge todo aquele que estiver envolvido de 
forma direta ou indireta com a administração pública, assim como transcreve no 
art. 2º e 3º da referida lei citada:
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Art. 2° Reputa-se agente público, para os efeitos 
desta lei, todo aquele que exerce, ainda que 
transitoriamente ou sem remuneração, por 
eleição, nomeação, designação, contratação 
ou qualquer outra forma de investidura ou 
vínculo, mandato, cargo, emprego ou função nas 
entidades mencionadas no artigo anterior.
Art. 3° As disposições desta lei são aplicáveis, 
no que couber àquele que, mesmo não sendo 
agente público, induza ou concorra para a prática 
do ato de improbidade ou dele se beneficie sob 
qualquer forma direta ou indireta. (BRASIL, 1992).
Nesta lei está incluída até mesmo aquela pessoa que não possui vínculos ou 
ligação com o ente público, mas de alguma forma obtenha vantagem no fato 
ilícito realizado.
Além do art. 37 da constituição Federal citado em outros princípios, nessa lei de 
Improbidade Administrativa, em seu art. 4º também há a observância na realização 
dos atos administrativos aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade 
e publicidade “Art. 4° Os agentes públicos de qualquer nível ou hierarquia 
são obrigados a velar pela estrita observância dos princípios de legalidade, 
impessoalidade, moralidade e publicidade no trato dos assuntos que lhe são 
afetos” (BRASIL, 1992, grifo nosso).
Falando no princípio da probidade com o foco em licitações, o princípio norteia 
que a atuação dos agentes no procedimento licitatório deve ser realizada com 
ética em todas as suas etapas.
Também na Constituição Federal há sanções aos infratores da probidade 
administrativa, no § 4º também no art. 37, que aborda a administração Pública “§ 
4º - Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão dos direitos 
políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento 
ao erário, na forma e gradação previstas em lei, sem prejuízo da ação penal cabível” 
(BRASIL, 1988).
Assim, todo aquele que não seguir o firmado em lei quanto à moralidade e 
à probidade estará sujeito a suspensão dos seus direitos políticos, votar e ser 
votado, não exercer nenhuma função pública, ter seus bens bloqueados e ainda a 
devolução da quantidade prejudicada aos cofres públicos.
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3.7 Vinculação ao instrumento convocatório
O procedimento licitatório emite e publica um edital ditando as regras do 
certame que todos os participantes estão vinculados. Esse edital possui força de 
lei para esses procedimentos realizados e tal amarração da licitação com o edital 
está expressa na Lei nº 8.666/93, a Lei de Licitações, em seu art. 41, art. 41. A 
administração não pode descumprir as normas e condições do edital, ao qual se 
acha estritamente vinculada (BRASIL, 1993).
Nesta mesma, o § 1º dá o direito a todo e qualquer cidadão de denunciar se 
constatar alguma irregularidade nesse procedimento e verificar se as normas estão 
sendo cumpridas.
3.8 Julgamento objetivo
Ser objetivo é ser direto naquilo que é proposto, portanto, na licitação temos 
o seu edital, o qual tem forma de lei perante todos os envolvidos e para julgar ou 
decidir, seja na habilitação ou nas propostas, deve se ter como critérios o que 
está estabelecido em edital, estando todos os envolvidos, participantes, comissão 
ou a própria administração, vinculados aos critérios ali propostos, sem haver 
discricionariedade no julgamento.
No TCE PR temos o mural de licitações e todo mês temos que alimentar 
o sistema com as informações dos andamentos de todo e qualquer 
procedimento licitatório na fase em que se encontra. Acesse: <http://www1.
tce.pr.gov.br/conteudo/licitacoes-municipais-mural-de-licitacoes/216>.
Dentro do que você aprendeu sobre licitação, você acredita 
que a lei serve para burocratizar e complicar o processo de 
governança, ou efetivamente colabora para coibir a prática 
nociva à gestão pública?
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1- Os processos licitatórios são divididos em modalidades 
para uma melhor escolha do fornecedor e conforme o valor 
da compra a ser realizada. Qual processo licitatório apresenta 
as seguintes características?
[...] é a modalidade de licitação entre interessados do ramo 
pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos 
e convidados em número mínimo de três pela unidade 
administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia 
do instrumento convocatório e o estenderá aos demais 
cadastrados na correspondente especialidade que 
manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 horas 
da apresentação das propostas.
a) Tomada de Preços.
b) Concurso.
c) Convite.
d) Leilão.
e) Concorrência. 
2- Os processos licitatórios são divididos em modalidades 
para uma melhorescolha do fornecedor e conforme o valor 
da compra a ser realizada. Qual processo licitatório apresenta 
as seguintes características?
[...] é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados 
para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, 
mediante a instituição de prêmios ou remuneração aos 
vencedores, conforme critérios constantes de edital publicado 
na imprensa oficial com antecedência mínima de 45 dias.
a) Convite.
b) Tomada de Preços.
c) Concurso.
d) Leilão.
e) Concorrência.
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Nesta unidade tivemos a noção do planejamento, atualmente, 
na administração pública. Essa é uma das novidades da 
Constituição Federal de 1988 e possui o reforço nessa exigência 
com a Lei de Responsabilidade Fiscal que possui, como um 
dos pontos importantes do seu legado, o planejamento para 
que se consiga cumprir o programa de governo com melhor 
aplicação dos recursos públicos, além de não deixar dívidas 
para os sucessores.
O que podemos concluir neste estudo é de que temos três 
instrumentos orçamentários que se completam. O primeiro, 
o PPA, possui o programa de trabalho do administrador em 
sua gestão, mas no início de seu mandato ele conclui o último 
ano de PPA do seu antecessor e paralelamente elabora o seu 
instrumento de médio prazo, por isso é dito que o PPA possui 
um ano de defasagem. Na sequência se tem a LDO que é 
elaborada com base no PPA e ainda direciona a elaboração da 
LOA. Todas essas peças orçamentárias advêm de projetos de 
leis de iniciativa do poder executivo que encaminha ao poder 
legislativo, para que este estude e aprove, retornando assim 
ao executivo para que este sancione e publique a lei.
Verificamos ainda a Lei das licitações, que demonstrou que 
existem cinco modalidades para se executar uma licitação, 
em que deve ser verificada cada situação, de modo singular, 
para se chegar naquela que definitivamente será aplicada, 
obedecendo aos aspectos legais.
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1- O Poder Executivo é responsável pela elaboração do 
orçamento. Para realizar esse planejamento a Constituição 
Federal prevê algumas leis que devem ser estabelecidas 
periodicamente, são elas:
I- O Plano Plurianual (PPA).
II- Lei Nº 4.320/64.
III- A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
IV- Lei 101/00.
V- A Lei Orçamentária Anual (LOA).
a) Apenas as alternativas I e III.
b) Apenas a alternativa IV.
c) Apenas as alternativas I, III e V.
d) Apenas as alternativas II e IV.
e) Apenas a alternativa II.
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2- Assinale a alternativa que apresenta o que é correto afirmar 
sobre a Lei Orçamentária Anual (LOA):
a) Terá duração de um ano.
b) Prazo de envio ao legislativo para sua aprovação é de até 8 
meses antes do encerramento de cada exercício financeiro.
c) Terá duração de quatro anos.
d) Possui um ano de defasagem e tem vigência de quatro anos.
e) Prazo de envio ao legislativo para sua aprovação é até dois 
meses antes do encerramento de cada exercício financeiro.
3- A Lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas 
e prioridades da administração pública federal, incluindo as 
despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, e 
orientará a elaboração da lei: 
a) Lei Orçamentária Anual.
b) Lei nº 4.320/64.
c) Lei para elaboração do Plano Plurianual.
d) Lei nº 101/64.
e) Lei de Responsabilidade Fiscal do Município.
4- Em termos de TIPOS de licitação, analise as afirmativas a seguir: 
I- Menor preço-  nesse caso, o que vale é o menor preço. 
Teoricamente, esse menor preço pode chegar a zero (ou até 
mesmo a um preço negativo). No caso de algumas licitações, o 
menor preço está limitado ao que pode ser exequível. É o caso 
de obras públicas de grande porte.
II- Melhor técnica- em alguns casos, principalmente quando 
o trabalho é complexo, o órgão público pode basear-se nos 
parâmetros técnicos para determinar o vencedor.
III- Menor preço e melhor técnica- nesse caso, os dois 
parâmetros são importantes. Assim, no próprio edital de 
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licitação deve estar claro o peso que cada um dos parâmetros 
(preço e qualidade técnica) deve ter para que se possa fazer 
uma média ponderada.
Estão corretas somente as afirmativas:
a) I e II.
b) I, II e III. 
c) I e III 
d) Somente III.
e) Somente I. 
5- Comente sobre os Princípios Orçamentários.
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Referências
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito 
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 
Brasília, 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. 
Acesso em: 27 out. 2014.
______. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Diário Oficial [da] 
República Federativa do Brasil, Brasília, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm#adct>. Acesso em: 26 out. 2014.
______. Lei n. 8.429 de 2 de junho de 1992. Dispões sobre as sanções aplicáveis 
aos agentes públicos nos casos de enriquecimento ilícito no exercício de mandato 
cargo, emprego ou função na administração pública direta, indireta ou fundacional 
e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l8429.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da 
constituição federal, instituição normas para licitações e contratos da administração 
pública e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l8666cons.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 2000. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso 
em: 26 out. 2014.
______. Lei nº 10.520, de 17 de julho de 2002. Institui, no âmbito da União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios, nos termos do art. 37, inciso XXI, da Constituição 
Federal, modalidade de licitação denominada pregão, para aquisição de bens e 
serviços comuns, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10520.htm>. Acesso em: 7 de jan. 2015.
______. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
contabilidade aplicada ao setor público: parte I: Procedimentos Contábeis 
Orçamentários. 4. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2012. Disponível em: 
<http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Parte_I_
PCO2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
Em uma parte do orçamento temos as receitas, após conceituá-
las vamos classificá-las e ainda veremos em um plano de contas suas 
divisões e explicações.
Seção 1 | Receitas
Objetivos de aprendizagem: Nesta unidade, vamos aprender a 
conceituar a receita dos entes públicos, assim como vamos classificá-
la, porque ela se divide em algumas categorias econômicas, em origens 
e mais algumas subdivisões, por isso, é importante entender todo esse 
desdobramento. Também vamos percorrer o caminho que a receita realiza 
para ser concluída, ou chegar até os cofres do poder público.
Iremos aprender a conceituar a despesa pública, entendendo ainda 
como ela se classifica e se desdobra, além de acompanhar como são 
suas fases de execução, ou seja, o caminho que ela percorre do início de 
realização até o final.
Vânia de Almeida Silva Machado
Unidade 2
RECEITA E DESPESA PÚBLICA
É natural que após o mês trabalhado, o trabalhador receba seus 
proventos, seu salário.Todo trabalho deve ser recompensado, e o salário 
é o “reconhecimento” do serviço exercido. As empresas não possuem 
salário. Elas não são remuneradas de forma periódica, como ocorre com 
Seção 2 | Despesas
Receita e Despesa Pública
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o trabalhador comum. Aquilo que ela recebe em função do exercício de 
sua atividade é chamado de receita. No ramo empresarial, as receitas são 
oriundas de suas vendas e da prestação de seus serviços. Para a atividade 
pública, a receita provém dos tributos que os contribuintes pagam, com 
intuito de prover os serviços públicos prestados pelo governo. Longe 
da discussão da eficiência da gestão dos recursos públicos, ou ainda da 
pesada carga tributária praticada em solo brasileiro, esta seção apresentará 
conceitos e aspectos teóricos acerca das receitas públicas.
Receita e Despesa Pública
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Introdução à unidade
Falamos na unidade anterior sobre orçamento público e as suas ferramentas 
para colocar em prática o planejamento na atividade pública. Pois bem, agora 
vamos nos aprofundar um pouquinho mais nesse campo e como o orçamento 
se trata do equilíbrio entre as receitas estimadas e as despesas fixadas, agora 
trataremos do ponto sobre as receitas, seu conceito e classificação. 
Assim como conceituamos e classificamos as receitas, vamos classificar e 
conceituar toda a despesa, seus estágios percorridos durante o exercício financeiro 
e, no encerramento do ano, como é o procedimento realizado com as despesas 
que não passarem por todos esses estágios.
Sabia que tem uma forma de alterar, durante o exercício financeiro, as despesas 
que foram orçadas na Lei de Orçamento Anual – LOA? Pois bem, vamos ver como 
é esta alteração e sua classificação.
Espero que seja esclarecido cada ponto deste mencionado e você, caro aluno, 
fique cada vez mais motivado pelo assunto.
Vamos ao trabalho.
Receita e Despesa Pública
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Receita e Despesa Pública
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Seção 1
Receitas
É natural que após o mês trabalhado, o trabalhador receba seus proventos, seu 
salário. Todo trabalho deve ser recompensado, e o salário é o “reconhecimento” do 
serviço exercido. As empresas não possuem salário. Elas não são remuneradas de 
forma periódica, como ocorre com o trabalhador comum. Aquilo que ela recebe em 
função do exercício de sua atividade é chamado de receita. No ramo empresarial, 
as receitas são oriundas de suas vendas e da prestação de seus serviços. Para a 
atividade pública, a receita provém dos tributos que os contribuintes pagam, com 
intuito de prover os serviços públicos prestados pelo governo. Longe da discussão 
da eficiência da gestão dos recursos públicos, ou ainda da pesada carga tributária 
praticada em solo brasileiro, esta seção apresentará conceitos e aspectos teóricos 
acerca das receitas públicas.
1 Conceito
Entende-se por receitas públicas, em sentido amplo, todo e qualquer 
recolhimento realizado aos cofres públicos, seja na forma de numerário, dinheiro, 
ou na forma de bens. Sendo essas entradas nos cofres públicos, os direitos que 
o Estado tem de receber em virtude de lei. Mesmo que estes valores não lhes 
pertençam, configurando uma receita temporária, pois deverá ser repassada para 
alguém, como iremos ver quando estivermos falando de receitas extraorçamentárias 
ou ingressos extraorçamentários.
Após as atualizações recentes na contabilidade pública, temos no Manual da 
Receita que quando este fala em Receitas Públicas está se fazendo entender por 
Receitas Orçamentárias.
Nossa como complicou hein?! Agora você me pergunta: o que é receita pública 
e o que é receita orçamentária?
Então vamos por parte.
Receitas públicas, pelo enfoque orçamentário, são as disponibilidades de 
recursos financeiros do exercício orçamentário, o ano em atividade, “[...] e cuja 
finalidade precípua é viabilizar a execução das políticas públicas”, ou o programa de 
governo do Gestor, “[...] a fim de atender às necessidades coletivas e demandas da 
Receita e Despesa Pública
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sociedade” (BRASIL, 2012a, p. 11), conforme transcrito no Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público – procedimentos contábeis orçamentários. Em outras 
palavras, são recursos financeiros que o governo possui para conseguir realizar os 
serviços públicos colocados a toda a sociedade e manter essa máquina, chamada 
de administração pública, em pleno funcionamento.
Antes dessas atualizações do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 
falava-se em receitas orçamentárias e receitas extraorçamentárias, a partir dessas 
atualizações, quando o manual se refere às receitas públicas ele está se referindo 
às Receitas Orçamentárias. Pois, quando ele for tratar da parte extraorçamentária 
não falará em receitas extraorçamentárias e sim em ingressos extraorçamentários.
2 Classificação da receita
Classificar é igualmente dizer que vamos dividir em partes, dando nomes e 
especificando cada detalhe conforme cada divisão que surgir.
Faremos a classificação para melhor agrupar as receitas do mesmo tipo e para 
que o leitor ou o cidadão, quando se deparar com um relatório que tenha as 
receitas, possa, da melhor forma possível e mais fácil, entender esses relatórios e o 
que aconteceu nesse ente público.
Também nada acrescenta para decisões, informações nas publicações a toda 
sociedade se estiver toda a entrada dos recursos em uma única nomenclatura.
Seria bem complicado não acha?
Então vamos ver como fica a classificação das receitas no campo público.
3 Receita orçamentária
Receitas orçamentárias são aquelas que estão contidas no Orçamento Público, 
na Lei de Orçamento Anual – LOA e com isso sabemos que se estão na lei, passaram 
pelo ciclo orçamentário e foram autorizadas pelo poder legislativo.
3.1 Receitas correntes
Temos que as receitas correntes são aquelas destinadas a cobrir as despesas 
correntes, que são gastos realizados para a manutenção da máquina pública, com 
isso, são gastos contínuos, habituais. Na Lei nº 4.320/64, temos o conceito de 
Receitas Correntes como segue:
Receita e Despesa Pública
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Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes 
categorias econômicas: Receitas Correntes e 
Receitas de Capital. 
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas 
tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, 
ainda, as provenientes de recursos financeiros 
recebidos de outras pessoas de direito público 
ou privado, quando destinadas a atender 
despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
(BRASIL, 1964).
Portanto, as receitas correntes são divididas em ORIGENS da seguinte forma e 
com os seguintes dígitos identificadores:
RECEITAS CORRENTES 
1 - RECEITA TRIBUTÁRIA. 
2 - RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES. 
3 - RECEITA PATRIMONIAL. 
4 - RECEITA AGROPECUÁRIA. 
5 - RECEITA INDUSTRIAL. 
6 - RECEITA DE SERVIÇOS. 
7 - TRANSFERÊNCIAS CORRENTES. 
9 - OUTRAS RECEITAS CORRENTES. (BRASIL, 1964).
Através deste artigo, vemos a divisão das Receitas Correntes da União, Estados, 
distrito Federal e Municípios. Assim, vamos ver cada uma delas.
Receita tributária é composta pelas espécies de impostos, taxas e contribuições 
de melhoria que são os denominados tributos, conforme art. 5º do Código Tributário 
Nacional que afirma “Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de 
melhoria”. (BRASIL, 1966).
Esse tipo de receita é resultante da cobrança de tributos do ente público e conforme 
o ente e as suas competências para arrecadação será os impostos arrecadados, pois 
temos impostos que são competência da União, outros que são exclusivos dos estados 
e distrito federal e ainda os que somente pertencem aos municípios.
Nessa divisão, temos no art. 16 do Código Tributário Nacional o conceito da 
Receita e Despesa Pública
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primeira espécie de tributos “Art. 16. Imposto é o tributocuja obrigação tem por 
fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966).
Então, o imposto não é instituído com relação a um serviço que o Estado coloque 
à disposição do contribuinte, tal como a taxa, é conforme a próxima explicação.
A taxa, a próxima subdivisão das receitas tributárias está disposta no art. 77 do 
Código Tributário Nacional: 
Art. 77. Taxas são cobradas pela União, 
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, 
efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição. (BRASIL, 1966).
Então, já podemos perceber uma diferença entre impostos e taxas, enquanto 
nos impostos não há qualquer vínculo em função de um serviço público, nas taxas 
pode haver ou não uma contraprestação de serviço público, pois estes, os serviços, 
são colocados à disposição dos contribuintes e estes possuem a faculdade de 
utilizar ou não estes serviços que estão a sua disposição.
Por fim, temos a próxima espécie de tributo, descrita no art. 81 do Código 
Tributário Nacional:
Art. 81. Contribuição de Melhoria cobrada pela 
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo 
de obras públicas de que decorra valorização 
imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo 
de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado. (BRASIL 1966).
Nessa espécie de tributo, temos como fato gerador, ou seja, a situação que 
Receita e Despesa Pública
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gerou a sua cobrança ou instituição uma obra que ocasionou uma valorização 
no imóvel do particular e com isso o poder público tem o direito de cobrar esse 
acréscimo do beneficiado com o seu gasto, a obra.
Para se aprofundar um pouquinho mais em tributário e ver as 
competências tributárias de cada ente federado, acesse o link a seguir 
e veja o Código Tributário Nacional: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/L5172.htm>.
Receita de Contribuições, próxima origem da categoria econômica de receitas 
correntes, diz respeito às intervenções sociais ou econômicas, dependendo da área 
em que é criada, ou ainda da contribuição cobrada de servidores em benefícios 
deles próprios para suas caixas de previdências.
Em texto constitucional, no art. 195, temos expressamente que a seguridade 
social (saúde, previdência e assistência social) será financiada ou custeada por toda 
a sociedade, de forma direta e indireta, através de recursos da União, dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios, e de contribuições sociais impostas.
Para complementar ainda a composição das receitas que ajudam a financiar a 
Seguridade Social, está discriminado nos arts. 11 e 27 da Lei Federal nº 8.212, de 
24 de julho de 1991, que “instituiu o Plano de Custeio da Seguridade Social” que: 
Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é 
composto das seguintes receitas: 
I - receitas da União; 
II - receitas das contribuições sociais; 
III - receitas de outras fontes. 
Parágrafo único. Constituem contribuições sociais: 
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou 
creditada aos segurados a seu serviço; (Vide art. 104 da lei nº 
11.196, de 2005) 
b) as dos empregadores domésticos; 
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-
contribuição; (Vide art. 104 da lei nº 11.196, de 2005)
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro; 
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e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. 
Art. 27. Constituem outras receitas da Seguridade Social: 
I - as multas, a atualização monetária e os juros moratórios; 
II - a remuneração recebida por serviços de arrecadação, 
fiscalização e cobrança prestados a terceiros; 
III - as receitas provenientes de prestação de outros serviços e 
de fornecimento ou arrendamento de bens; 
IV - as demais receitas patrimoniais, industriais e financeiras; 
V - as doações, legados, subvenções e outras receitas eventuais; 
VI - 50% (cinquenta por cento) dos valores obtidos e aplicados 
na forma do parágrafo único do art. 243 da Constituição Federal; 
VII - 40% (quarenta por cento) do resultado dos leilões dos bens 
apreendidos pelo Departamento da Receita Federal; 
VIII - outras receitas previstas em legislação específica. 
(BRASIL, 1991).
Portanto, fazendo parte das Receitas de contribuições temos:
	CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO 
DOMÍNIO ECONÔMICO 
A Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico – CIDE é tributo classificado no 
orçamento público como uma espécie de 
contribuição que atinge um determinado setor 
da economia, com finalidade de interviro no 
domínio econômico, instituída por um motivo 
específico. (BRASIL, 2012a, p. 20).
Está qualificada em status constitucional. 
Essa intervenção chamada de CIDE se dá, por 
exemplo, para desenvolvimento de pesquisas 
para crescimento do setor e oferecimento de 
linhas de crédito para expansão da produção 
pela fiscalização, as chamadas atividades de fo-
mento. Como exemplo prático de contribuição 
Receita e Despesa Pública
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de intervenção no domínio econômico é o 
Adicional sobre Tarifas de Passagens Aéreas 
Domésticas, que são voltadas à suplementação 
tarifária de linhas aéreas regionais de passage-
iros, de baixo e médio potencial de tráfego. 
(BRASIL, 2012a, p. 20).
Já a Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas 
esta contribuição, diferentemente da intervenção no domínio econômico, é uma 
espécie de contribuição que possui a característica de atender a determinadas 
categorias profissionais ou categorias econômicas, vinculando a sua arrecadação 
às entidades que as criaram (BRASIL, 2012a). Essas contribuições não transitam 
pelo Orçamento da União, 
Estas contribuições são destinadas ao custeio 
das organizações de interesse de alguns grupos 
profissionais, tais como, por exemplo, podemos 
citar a OAB, o CREA, o CRM e diversos outros. 
Visam também ao custeio dos serviços sociais 
autônomos que são prestados no interesse 
dessas categorias, como SESI, SESC e SENAI. 
(BRASIL, 2012a, p. 21).
É necessário deixar frisado “que existe uma diferença entre as contribuições 
sindicais aludidas acima e as contribuições confederativas. Conforme esclarece o 
art. 8º da Constituição Federal” (BRASIL, 2012a, p. 21).
Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado 
o seguinte: 
(...) 
IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando 
de categoria profissional, será descontada em folha, para 
custeio do sistema confederativo da representação sindical 
respectiva, independentemente da contribuição prevista em 
lei (BRASIL, 1988).
Assim, há a previsão constitucional de uma contribuição 
Receita e Despesa Pública
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confederativa, fixada pela assembleia geral da sua categoria, e 
outra contribuição, prevista em lei, que é a contribuição sindical. 
A primeira, a contribuição confederativa não se trata de um 
tributo, pois será instituída pela assembleia geral e não através 
de uma lei. A segunda, a contribuição sindical, já é instituída 
por uma lei, portanto compulsória (obrigatória), e encontra sua 
regra matriz no art. 149 da Constituição Federal, possuindo 
assim natureza de tributo (BRASIL, 2012a, p. 21). 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento 
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos 
arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previstono art. 195, 
§ 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
(BRASIL, 1988).
	CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA 
Esta contribuição foi instituída pela Emenda 
Constitucional nº 39, de 19 de dezembro de 
2002, que acrescentou ao art. 149 o art. 149-A 
à Constituição Federal de 1988, possuindo essa 
contribuição a finalidade de custear o serviço 
de iluminação pública. A competência para 
instituição desta contribuição é dos Municípios 
e do Distrito Federal (BRASIL, 2012a, p. 21). 
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal 
poderão instituir contribuição, na forma das 
respectivas leis, para o custeio do serviço de 
iluminação pública, observado o disposto no 
art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da 
contribuição a que se refere ao caput, na fatura 
de consumo de energia elétrica. (BRASIL, 2002).
Com isso, 
Receita e Despesa Pública
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[...] após esta Emenda constitucional os 
Municípios e o Distrito Federal, iniciaram o 
processo de regulamentação através de Lei 
Complementar, visando dar eficácia plena 
ao citado artigo 149-A da Constituição da 
República Federativa do Brasil.
Sob a ótica da classificação da receita 
orçamentária, a “Contribuição de Iluminação 
Pública” é uma Espécie da Origem 
“Contribuições”, que integra a Categoria 
Econômica “Receitas Correntes”. (BRASIL, 
2012a, p. 21-22).
Receita Patrimonial são receitas correntes provenientes dos bens patrimoniais, 
sejam eles móveis ou imóveis, ou ainda na forma de valores (moeda corrente). 
Como exemplo, podemos mencionar os aluguéis recebidos de imóveis do ente 
público ou os rendimentos obtidos de uma aplicação financeira.
Receita Agropecuária e Industrial, também são origens da categoria econômica 
corrente, são provenientes da atividade econômica exercida pelos entes públicos 
na atividade agropecuária ou industrial, tais como a venda de produtos agrícolas, 
pecuários, indústria de transformação ou construção.
Receita de Serviços também provenientes da atividade econômica exercida 
pelos entes públicos em paridade com o particular, agora na forma de prestação de 
serviços, tais como serviços de transportes, serviços de reprodução ou fotocópias.
Vamos aproveitar a oportunidade e o assunto para deixar demonstrada a 
distinção entre a Taxa e Preço Público. “A distinção entre taxa e preço público, 
também chamado de tarifa, está descrita na Súmula nº 545 do Supremo Tribunal 
Federal” (BRASIL, 2012a, p. 23). “Preços de serviços públicos e taxas não se 
confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua 
cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que a 
instituiu” (BRASIL, 1969). 
Assim, conforme afirmado anteriormente, preço público ou também podendo 
ser chamado de tarifa, decorre da utilização de serviços públicos facultativos, a 
escolha do indivíduo, que: 
Receita e Despesa Pública
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[...] a Administração Pública, de forma direta ou por delegação 
para concessionária ou permissionária, coloca à disposição 
da população, que poderá escolher se contrata os serviços ou 
não. São serviços prestados em decorrência de uma relação 
contratual, entre particular e o poder público, regido pelo 
direito privado. 
A taxa decorre sempre de lei e serve para custear, naquilo que não 
forem cobertos pelos fatos geradores dos impostos, os serviços 
públicos, essenciais à soberania do Estado (a lei não autoriza que 
outros prestem alternativamente esses serviços), específicos e 
divisíveis, prestados ou colocados à disposição do contribuinte 
diretamente pelo Estado. Agora diferindo do preço público ou 
tarifa, as taxas são regidas pelas normas de direito público. 
Há casos em que não é tão simples estabelecer se um serviço 
é remunerado por taxa ou por preço público. Como exemplo, 
podemos citar a situação de fornecimento de energia elétrica. 
Em algumas localidades onde estes serviços forem colocados 
à disposição do usuário, pelo poder público, mas que a sua 
utilização seja de uso obrigatório, compulsório (por exemplo, a 
lei não permite que se coloque um gerador de energia elétrica), 
a remuneração destes serviços serão feitas através de taxas e 
sofrerá com isso todas as limitações impostas pelos princípios 
gerais de tributação (princípio da legalidade, princípio da 
anterioridade,...). Por outro lado, se a lei permite o uso de 
gerador próprio para obtenção de energia elétrica, o serviço 
estatal oferecido pelo poder público, ou por seus delegados 
(concessionários ou permissionários), não teria de natureza 
obrigatória, seria facultativo e, portanto, seria remunerado 
mediante preço público ou tarifa. (BRASIL, 2012a, p. 23-24).
Transferências Correntes são receitas correntes provenientes de recebimentos 
de recursos de outras pessoas jurídicas de direito público ou privado com o intuito 
de aplicação em gastos com a manutenção da máquina pública, ou seja, despesas 
consideradas habituais ou que acontecem para dar continuidade ou andamento 
aos serviços colocados à disposição de toda a sociedade. Esses recursos recebidos 
pelo ente público ficam vinculados à finalidade que originou a transferência do 
recurso. Como exemplo, temos os convênios firmados, devendo os recursos 
recebidos serem aplicados somente na descrição de determinado que deu início 
à verba recebida.
Outras Receitas Correntes, última origem das receitas correntes, são 
provenientes das receitas que não se incluem nas classificações anteriores. Então, 
Receita e Despesa Pública
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temos aqui os juros e multas das receitas tributárias, das receitas não tributárias e 
das dívidas ativas, assim como indenizações e restituições e receitas diversas. 
3.2 Receitas de capital
Art. 11. § 2º - São Receitas de Capital as provenientes 
da realização de recursos financeiros oriundos 
de constituição de dívidas; da conversão, em 
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos 
de outras pessoas de direito público ou privado, 
destinados a atender despesas classificáveis 
em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do 
Orçamento Corrente. (BRASIL, 1964).
Agora, temos a divisão em ORIGENS das receitas de capital e com os dígitos 
identificadores destas receitas:
2 - RECEITAS DE CAPITAL: 
1 - OPERAÇÕES DE CRÉDITO. 
2 - ALIENAÇÃO DE BENS. 
3 - AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS. 
4 - TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL. 
5 - OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL (BRASIL, 1964).
Quando se fala em operações de crédito, podemos entender por empréstimos 
em instituições financeiras, financiamentos junto a entidades estatais ou privadas, 
assim como ingressos de recursos advindos de colocação de títulos públicos. Ou 
seja, é a entrada de recursos através de uma constituição de dívida, podendo ser 
interna no país ou externa.
A alienação de bens é o mesmo que venda de bens patrimoniais, sejam eles 
móveis ou imóveis, ou seja, é a transformação de bens do permanente do ente 
público em valores em espécie, sempre atento às particularidades e autorizações 
para venda desses bens.
Amortizações de empréstimos são os recebimentos de partes ou a totalidade 
Receita e Despesa Pública
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de empréstimos ou financiamentos realizados a terceiros, na forma de títulos ou 
contratos firmados.
Transferências de capital são os recebimentos de recursos de pessoas de direito 
público ou privado, com a finalidade de atendimento de uma despesa de capital, 
que são aquelas que contribuem diretamente para a formação ou constituição 
de um bem de capital, como exemplo, pode-se citar uma obra ou aquisição de 
equipamentos permanente.
Nas outras despesas de capital classificam-se como outras entradas de recursos 
de capital que não se enquadram nos conceitos anteriores.
3.2.1 Etapas da receita orçamentária
No trajeto que a receita orçamentária percorre para sua execução, há uma 
ótima divisão para aumentarainda mais o entendimento desse caminho, são três 
etapas:
• Planejamento.
• Execução, dividindo-se em três estágios:
a) Lançamento.
b) Arrecadação.
c) Recolhimento.
• Controle e avaliação.
Agora, você deve estar se perguntando o que é cada item desses, mas vamos às 
explicações e deixar bem claro para você como é todo esse trajeto.
No planejamento temos o início de tudo, em conformidade com o que 
determina a Lei de Responsabilidade Fiscal, é a fase em que se projetam as receitas 
com base numa arrecadação histórica, para a Lei de Orçamento Anual – LOA. E 
previsão é o planejamento da estimativa da receita, etapa fundamental, pois é com 
base nessa estimativa que irão se fixar as despesas do período correspondente.
4 Ingressos Extraorçamentários
São tratadas como extraorçamentárias aquelas receitas temporárias aos cofres 
governamentais, ou seja, entra nos cofres públicos, mas não pertence a ele, 
devendo ser repassada ou devolvida a quem pertence.
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Como exemplo, podemos citar a retenção de INSS de funcionários ou de 
fornecedores, pois o ente governamental retém deste valor e após, em um 
determinado momento, deve recolher à previdência os valores retidos. No 
momento dessa retenção, entrada do recurso nos cofres públicos, houve um 
ingresso extraorçamentário, antes chamado de receita extraorçamentária. Além 
de outros exemplos, tais como as cauções, que são garantias entregues aos entes 
governamentais, e após cumprimento do acordado, é devolvido a quem de direito.
Agora que estudamos a classificação da receita orçamentária, 
vamos pensar no seguinte: Conforme competência de 
arrecadação tributária em um determinado município como 
classificamos o IPTU? E no caso do mesmo município, mas 
agora com a receita de IPVA?
5 Receitas Intraorçamentárias
Antes de conceituar as receitas intraorçamentárias, devemos compreender o 
que são as operações intraorçamentárias. Pois bem, então vamos a elas antes de 
qualquer coisa.
As operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre os órgãos 
integrantes do orçamento fiscal e o orçamento da seguridade social, como vimos 
na Lei de Orçamento Anual, é formada pelos orçamentos fiscal, orçamento de 
investimento e orçamento de seguridade social. Então estamos falando de repasse 
orçamentário fiscal para a entidade de orçamento de seguridade social, que é o 
órgão previdenciário.
Sendo o nosso tópico sobre as receitas intraorçamentárias, então temos que 
estas são receitas orçamentárias recebidas da própria administração pública, no 
mesmo nível federativo, que corresponde à mesma Lei de Orçamento Anual – LOA, 
já que esta possui todas as receitas e todas as despesas em um único documento, 
como determina os princípios da unidade e universalidade já estudados.
Vamos citar um exemplo para que fique mais claro para você. Temos o 
repasse de um determinado município para o seu órgão de previdência própria, 
correspondendo à parte do empregador, despesa da prefeitura. Na administração 
direta será uma despesa, portanto, empenhado o encargo referente ao cálculo 
da sua participação, na modalidade correspondente 91 que significa a Aplicação 
Direta Intraorçamentária (veremos com mais detalhes na Unidade 4 – Despesas 
Receita e Despesa Pública
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Públicas) e no órgão previdenciário deste mesmo município será lançada como 
receita de contribuição intraorçamentária. Já que em ambas as entidades estão 
como intraorçamentária, na consolidação deste ente federado, o município, essa 
despesa com a receita se anulam, não geram duplicidades ou novas receitas, já 
que são consideradas apenas movimentações entre os órgãos do mesmo nível. 
Sendo assim explicado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN:
Receitas de Operações Intraorçamentárias: 
Operações intraorçamentárias são aquelas 
realizadas entre órgãos e demais entidades 
da Administração Pública integrantes do 
orçamento fiscal e do orçamento da seguridade 
social do mesmo ente federativo, por isso, 
não representam novas entradas de recursos 
nos cofres públicos do ente, mas apenas 
movimentação de receitas entre seus órgãos. As 
receitas intraorçamentárias são a contrapartida 
das despesas classificadas na Modalidade de 
Aplicação “91 – Aplicação Direta Decorrente 
de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades 
Integrantes do Orçamento Fiscal e do Orçamento 
da Seguridade Social” que, devidamente 
identificadas, possibilitam anulação do efeito 
da dupla contagem na consolidação das contas 
governamentais. (BRASIL, 2012a, p. 15).
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 338, de 26 de abril de 2006, incluiu as 
“Receitas Correntes Intraorçamentárias” e “Receitas de Capital Intraorçamentárias”, 
representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias 
econômicas. Essas classificações, segundo disposto pela portaria que as criou, não 
constituem novas categorias econômicas de receita, mas apenas especificações 
das categorias econômicas “Receita Corrente” e “Receita de Capital”. 
As receitas intraorçamentárias possuem a mesma classificação das 
receitas orçamentárias, dividindo-se em categorias econômicas 
(corrente e de capital), origens, espécies, rubricas, alíneas e subalíneas.
Receita e Despesa Pública
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6 Receitas originárias e derivadas
A primeira distinção que obtemos das receitas é quanto a sua proveniência, 
quando dizemos que são receitas originárias, quer dizer que a receita foi gerada do 
próprio patrimônio, se originou do próprio patrimônio do ente público. Já quando 
falamos receitas derivadas, é sinal que foi gerada ou obtida de um patrimônio ou 
serviço de terceiros, ou seja, ela derivou do patrimônio de alguém.
Essa classificação é advinda da doutrina que classifica as receitas públicas, 
quanto à sua procedência, em Originárias e Derivadas, explicaremos no parágrafo 
seguinte o que significa cada uma delas. Essa classificação possui uso acadêmico 
e não é normatizada, portanto, não é utilizada como classificador oficial da receita 
pelo poder público ou exigido pelos tribunais de contas. Diria que são didáticas e 
para estudo apenas.
Receitas públicas Originárias, segundo a 
doutrina, seriam aquelas arrecadadas por 
meio da exploração de atividades econômicas 
pela Administração Pública. Resultariam, 
principalmente, de rendas do patrimônio 
mobiliário e imobiliário do Estado (receita de 
aluguel), de preços públicos, de prestação de 
serviços comerciais e de venda de produtos 
industriais ou agropecuários. 
Receitas públicas Derivadas, segundo a doutrina, 
seria a receita obtida pelo poder público por meio 
da soberania estatal. Decorreriam de imposição 
constitucional ou legal e, por isso, auferidas de 
forma impositiva. (BRASIL, 2012a, p. 12).
Como, por exemplo, as receitas tributárias e as de contribuições especiais, em 
que o poder público usa da sua supremacia e do seu poder de coerção para impor 
e obrigar que seja pago.
7 Receitas efetivas e não efetivas
Quando falamos em efetividade ou não da receita, é no sentido de alteração 
do patrimônio do ente público no momento em que ela se realiza, e o momento 
desta realização é o estágio da execução chamado de arrecadação.
Então, quando existe a arrecadação da receita o patrimônio da entidade sofreu 
Receita e Despesa Pública
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alteração? Se sim, estamos falando de uma receita efetiva. Mas se a alteração do 
patrimônio deste ente sofreu alteração quando do registro do seu lançamento, 
devido ao regime da competência e natureza patrimonial, então na sua arrecadação 
não sofrerá novamente a alteração, portanto, trata-se uma receita não efetiva.
1- Quanto à categoria econômica, os §§ 1o e 2o do art. 11 da Lei 
nº 4.320, de 1964, classificam as receitas orçamentárias em:
a) Receitas Orçamentárias Correntes e Receitas Patrimoniais 
de Capital.
b) Receitas PatrimoniaisCorrentes e Receitas Orçamentárias 
de Capital.
c) Receitas Orçamentárias Correntes e Receitas Orçamentárias 
de Capital.
d) Receitas Patrimoniais Correntes e Receitas Patrimoniais de 
Capital.
e) Receita Extra Orçamentária Patrimonial Corrente e Receita 
Extra Orçamentária de Capital.
2- São exemplos de Receitas Correntes, exceto: 
a) Receita Tributária.
b) Receita de Contribuições.
c) Receita Patrimonial.
d) Transferências de Capital.
e) Transferências Correntes.
3- As receitas orçamentárias são classificadas segundo quais 
critérios? 
a) Natureza e Fontes de Recursos.
b) Grupos.
c) Indicador de Resultado Primário. 
d) Receitas do Orçamento da Seguridade Social.
e) Todas as alternativas são corretas.
Receita e Despesa Pública
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Seção 2
Despesas
Quando, em nosso orçamento particular, realizamos compras a prazo, ou 
contabilizamos as dívidas periódicas, como conta de água, luz, telefone etc., 
denominamos todas elas de despesas. O gasto em supermercado é despesa. As 
prestações e contas periódicas também o são. Algumas pessoas têm o hábito 
de separar as despesas domésticas em fixas e variáveis. Na entidade pública, as 
despesas possuem denotação análoga. Entende-se por despesa pública os gastos 
realizados pelos entes públicos. Neste cenário, contudo, as despesas podem ser 
orçamentárias ou extraorçamentárias. Vamos entender um pouco mais sobre 
despesas e como elas são classificadas e cumpridas pelas entidades públicas.
1 Conceito
Por despesa pública entendemos todos os gastos obtidos pelos entes públicos 
para manutenção da máquina pública e dos serviços colocados à disposição de 
toda a sociedade. Sejam estas despesas autorizadas ou não legislativamente.
2 Classificação da despesa
A despesa pública classifica-se em dois grupos: Despesa Orçamentária e 
Despesa Extraorçamentária, que iremos estudar detalhadamente a seguir. 
2.1 Despesa orçamentária
As despesas orçamentárias são aquelas que constam no orçamento público, 
e para estar nessa lei de orçamento foram autorizadas pelo poder legislativo. 
Quando do ciclo orçamentário, o poder executivo tem a iniciativa e envia o projeto 
de lei para o legislativo estudar e aprovar tal lei. Essas despesas são divididas em 
categorias econômicas, sendo elas as despesas correntes e despesas de capital.
Receita e Despesa Pública
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Figura 2.1 | Grupo da Natureza da Despesa
Fonte: Brasil (2012b).
2.1.1 Despesas Correntes 
Todas as despesas que não contribuem ou não se relacionam com a formação 
de um bem de capital, ou seja, são despesas operacionais que estão ligadas 
com a continuidade ou manutenção do ente público, tais como pagamento de 
funcionários, os encargos trabalhistas, pagamento de serviços realizados referentes 
à limpeza, vigilância, telefonia, saneamento, energia elétrica etc., enfim, todas 
aquelas despesas que se destinam a dar suporte para que o ente público possa 
manter essa entidade em funcionamento e prestando os serviços à sociedade.
Dentro de cada categoria econômica se tem outra divisão, agora chamada 
de grupo da despesa, sendo esses grupos, conforme figura anterior: a despesa 
corrente se dividindo em pessoal e encargos sociais, juros e encargos da dívida, 
outras despesas correntes e a despesa de capital se dividindo em investimento, 
inversão financeira e amortização da dívida.
Vamos explicar cada uma, conforme a Portaria Interministerial nº 163 de 4 de 
maio de 2001 e suas atualizações.
Pessoal e Encargos Sociais Despesas 
orçamentárias com pessoal ativo, inativo e 
pensionistas, relativas a mandatos eletivos, 
cargos, funções ou empregos, civis, militares e 
de membros de Poder, com quaisquer espécies 
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remuneratórias, tais como vencimentos 
e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, 
proventos da aposentadoria, reformas e 
pensões, inclusive adicionais, gratificações, 
horas extras e vantagens pessoais de qualquer 
natureza, bem como encargos sociais e 
contribuições recolhidas pelo ente às entidades 
de previdência, conforme estabelece o caput 
do art. 18 da Lei Complementar 101, de 2000.
Juros e Encargos da Dívida Despesas 
orçamentárias com o pagamento de juros, 
comissões e outros encargos de operações de 
crédito internas e externas contratadas, bem 
como da dívida pública mobiliária.
Outras Despesas Correntes Despesas 
orçamentárias com aquisição de material de 
consumo, pagamento de diárias, contribuições, 
subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-
transporte, além de outras despesas da 
categoria econômica "Despesas Correntes" não 
classificáveis nos demais grupos de natureza de 
despesa. (BRASIL, 2012a, p. 60).
Acesse a Portaria Interministerial nº 163 de 4 de maio de 2001 no site 
<http://www.tce.rn.gov.br/2009/download/resolucoes_stn/PORT-
INTERMINISTERIAL_1632001.pdf>.
Após os grupos de natureza de despesa, esses gastos se classificam ainda em 
modalidades, isso quer dizer onde será aplicado tal gasto no ente público, se é 
direto o gasto ou se será direcionado a outro órgão ou entidade e ainda se dentro 
do mesmo ente federado, tal como o § 1º, art. 3º da Portaria Interministerial nº 
163/01:
Receita e Despesa Pública
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§ 1º A natureza da despesa será complementada 
pela informação gerencial denominada 
“modalidade de aplicação”, a qual tem por 
finalidade indicar se os recursos são aplicados 
diretamente por órgãos ou entidades no âmbito 
da mesma esfera de Governo ou por outro ente 
da Federação e suas respectivas entidades, e 
objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação 
da dupla contagem dos recursos transferidos ou 
descentralizados. (BRASIL, 2001, p. 2).
Assim, veja a seguir as modalidades de aplicação que temos:
Quadro 2.1 | Modalidade de Aplicação
CÓDIGO CÓDIGO MODALIDADES DE APLICAÇÃO
20 Transferências à União.
22 Execução Orçamentária Delegada à União.
30 Transferências a Estados e ao Distrito Federal.
31 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo.
32 Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal.
35
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar no 141, de 2012
36 
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de 
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº141, de 2012
40 Transferências a Municípios.
41 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo.
42 Execução Orçamentária Delegada a Municípios.
45 
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 
1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
46 
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que trata o art. 25 
da Lei Complementar nº 141, de 2012.
50 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos.
60 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos.
70 Transferências a Instituições Multigovernamentais.
71 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio.
72 Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos.
73 
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
74 
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos 
de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
75 
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os 
§§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
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Fonte: Brasil (2014).
76 
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012.
80 Transferências ao Exterior.
90Aplicações Diretas.
91 
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social.
93 
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos 
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Participe.
94 
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes 
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente 
Não Participe.
95 
Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei 
Complementar nº 141, de 2012.
96 
Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 
141, de 2012.
99 A Definir.
Como exemplo, podemos citar: A União para efetuar um pagamento a Fundo 
Monetário Internacional – FMI, utilizará a modalidade 80, Transferências ao 
Exterior; pagamento aos seus próprios servidores do salário mensal, será utilizado 
a modalidade 90, pois é uma aplicação dentro do próprio órgão e no caso de 
transferência de recursos, dentro do próprio orçamento, mas órgãos diferentes, 
será utilizado a modalidade 91.
1.1.2 Despesas de Capital
Essa categoria econômica recebe todos os gastos que estão ligados direta ou 
indiretamente para aquisições ou formação de bens de capital.
Mas o que é bem de capital?
Bens de capital são tudo aquilo que forma o patrimônio do ente, ou seja, 
podemos incluir como bens de capital os equipamentos, máquinas, veículos, 
móveis, ações, obras (construções).
As despesas de capital se dividem em: investimentos, inversões financeiras e 
amortização da dívida.
Como vimos, o desdobramento das despesas correntes conforme a Portaria 
Interministerial nº 163/2001, também vamos ver o desdobramento quanto às 
despesas de capital.
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Investimentos Despesas orçamentárias com 
softwares e com o planejamento e a execução 
de obras, inclusive com a aquisição de imóveis 
considerados necessários à realização destas 
últimas, e com a aquisição de instalações, 
equipamentos e material permanente.
Inversões Financeiras Despesas orçamentárias 
com a aquisição de imóveis ou bens de 
capital já em utilização; aquisição de títulos 
representativos do capital de empresas ou 
entidades de qualquer espécie, já constituídas, 
quando a operação não importe aumento do 
capital; e com a constituição ou aumento do 
capital de empresas, além de outras despesas 
classificáveis neste grupo.
Amortização da Dívida Despesas orçamentárias 
com o pagamento e/ou refinanciamento do 
principal e da atualização monetária ou cambial 
da dívida pública interna e externa, contratual ou 
mobiliária (BRASIL, 2012a, p. 60-61).
DESPESA CORRENTE X DESPESA DE CAPITAL
CATEGORIA ECONÔMICA
DESPESA CORRENTE
Não contribui para formação ou aquisição bem de capital.
Pode provocar registro em ATIVOS ou PASSIVOS CIRCULANTES.
DESPESA DE CAPITAL
Contribui para formação ou aquisição de bem de capital ou amortização de dívida.
Provoca, em geral, registro no ATIVO ou no PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
(BRASIL, 2014).
Para ajudar ainda no esclarecimento da classificação orçamentária de despesas, 
o Manual de Contabilidade Aplicado no Setor Público, parte I – Procedimentos 
Contábeis Orçamentários traz algumas explicações.
Receita e Despesa Pública
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Material de consumo, é aquele que, normalmente, perde a sua identificação 
devido ao uso corrente e possui a sua utilização limitada a dois anos, já o material 
permanente, ao contrário do material de consumo, não ocorre a perda da sua 
identidade física, e também a sua durabilidade é superior a dois anos. 
Além deste conceito, temos alguns pontos para analisar o gasto e verificar se 
enquadra em uma das opções elencadas:
Um material é considerado de consumo caso 
atenda um, e pelo menos um, dos critérios a seguir: 
Critério da Durabilidade – Se em uso normal 
perde ou tem reduzidas as suas condições de 
funcionamento, no prazo máximo de dois anos.
Critério da Fragilidade – Se sua estrutura 
for quebradiça, deformável ou danificável, 
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda 
de sua identidade ou funcionalidade.
Critério da Perecibilidade – Se está sujeito a 
modificações (químicas ou físicas) ou se deteriora 
ou perde sua característica pelo uso normal.
Critério da Incorporabilidade – Se está destinado 
à incorporação a outro bem, e não pode ser 
retirado sem prejuízo das características físicas 
e funcionais do principal. Pode ser utilizado 
para a constituição de novos bens, melhoria ou 
adições complementares de bens em utilização 
(sendo classificado como 4.4.90.30), ou para a 
reposição de peças para manutenção do seu uso 
normal que contenham a mesma configuração 
(sendo classificado como 3.3.90.30).
Critério da Transformabilidade – Se foi 
adquirido para fim de transformação. (BRASIL, 
2012a, p. 104-105).
Com base nestas informações vamos a alguns exemplos práticos:
Exemplo 1:
SERVIÇOS DE TERCEIROS X MATERIAL DE CONSUMO
• Fornecimento de alimentação:
Receita e Despesa Pública
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 Se o ente público fornecer os alimentos e a contratada somente efetuar a 
confecção da refeição, temos a classificação de serviços.
 Se o ente público não fornecer os alimentos para a contratada, ou seja, ela 
fornecer a confecção da refeição mais os alimentos, agora classificamos em 
material de consumo, gêneros alimentícios.
Exemplo 2:
OBRAS E INSTALAÇÕES X SERVIÇOS DE TERCEIROS
• Obras:
 Se o gasto realizado não incrementou ou não trouxe aumento de benefícios 
ao bem, a classificação é de serviços de terceiros, manutenção do bem imóvel.
 Se o gasto realizado trouxe aumento de benefícios ao bem, a classificação é 
de obras e instalações.
Então temos que se o gasto realizado não tem ampliação do imóvel e acréscimo, 
estamos falando em serviços, mas se neste gasto houve aumento relevante de potencial 
de geração de benefícios econômicos do bem, temos uma obras e instalações.
Exemplo 3:
EQUIPAMENTOS E MATERIAL PERMANENTE X MATERIAL DE CONSUMO
• Aquisição de livro:
 Se o livro é para finalidade de biblioteca pública, é classificado em material de 
consumo.
 Se o livro é para ser utilizado pelos auditores fiscais, ou seja, um grupo 
selecionado, a classificação agora é em material permanente.
2.1.2.1 Estágios na execução da despesa orçamentária
Na despesa classificada como despesa orçamentária, aquela em que deve 
estar fixada no orçamento e por consequência disto é autorizada pelo poder 
legislativo, a sua utilização, possui fases a serem percorridas na sua execução 
Receita e Despesa Pública
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que são chamados de estágios, sendo obrigatórios esses estágios na seguinte 
ordem: empenho, liquidação e pagamento. Nossa! Agora complicou, você deve 
estar pensando. Mas não, vamos passo a passo ver como a despesa orçamentária 
acontece na sua totalidade.
Empenho: essa fase está conceituada no art. 58 da Lei nº 4.320/64, como a 
seguir transcrito: “Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade 
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de 
implemento de condição” (BRASIL, 1964).
Então, vemos que esse estágio é quando a autoridade do ente público autoriza 
que determinada despesa seja realizada por determinado fornecedor, especificando 
também a quantidade do serviço ou mercadoria, especificações e valores. Além de 
que, quando se realiza um empenho automaticamente se reserva aquele valor no 
orçamento para essa finalidade.
Ainda na Lei nº 4.320/64 se tem a proibição de realizar uma despesa sem que 
haja a sua autorização primeiramente, isso está expresso no art. 60 da referida lei. 
“Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho” (BRASIL, 1964).
No § 1º deste mesmoartigo, temos uma dispensa quanto à emissão da nota de 
empenho em casos específicos (BRASIL, 1964) e muitos servidores ou estudantes 
tendem a entender que em determinados casos não há a obrigatoriedade do 
empenho em si, entendimento errado, pois aqui podemos citar como exemplo 
a folha de pagamento de um município. Já imaginaram imprimir nota por nota 
de empenhos em nome de cada servidor? Pois bem, é nesse sentido que o § está 
sendo direcionado, a emissão da nota está dispensada, mas não o empenho em si.
Existem três tipos de empenhos, os chamados ordinários, os por estimativa e os 
globais. Empenhos ordinários são aqueles normalmente utilizados, em que sabemos 
o valor correto da despesa, com isso, procede-se ao empenho no valor exato do 
gasto. Quando falamos em empenho por estimativa são aqueles em que não se 
pode determinar o montante (BRASIL, 1964), por exemplo, devido ao princípio da 
competência, o correto é se empenhar dentro do próprio mês o gasto realizado, tal 
como citamos aqui, gasto com energia elétrica, mas que só receberemos a fatura 
deste gasto no início do mês, dias antes do vencimento, então como proceder para 
obedecermos ao princípio da competência? Empenhamos o valor que em média 
gastamos, quando da ocasião do recebimento da fatura e constatarmos o real 
valor, se o valor empenhado estiver acima do valor da fatura podemos realizar um 
estorno do excedente; mas se o empenho estiver a menor, aí podemos realizar um 
empenho complementar àquele, devido ao valor não comportar o total da despesa. 
E por último, temos o empenho global que pode ser realizado quando trata-se de 
despesas contratuais ou sujeitas a parcelamento, com isso empenha-se o seu total, 
através do empenho tipo global e vai liquidando suas parcelas, conforme haja a 
Receita e Despesa Pública
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concretização do serviço ou das entregas de mercadorias (BRASIL, 1964), conforme 
veremos no próximo estágio denominado de liquidação.
Liquidação: esse estágio da execução da despesa orçamentária é quando a 
administração pública constata que o serviço foi prestado ou a mercadoria foi 
entregue, ou seja, verifica que a despesa foi corretamente realizada, princípio 
da competência. Temos o conceito de liquidação expressa no art. 63, da Lei 
nº 4.320/64, conforme segue: “Art. 63. A liquidação da despesa consiste na 
verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos 
comprobatórios do respectivo crédito” (BRASIL, 1964).
Com o artigo da Lei nº 4.320/64 também aprendemos que esta fase tem o 
objetivo de verificar a real prestação da obrigação pelo credor, ou seja, se o fornecedor 
cumpriu com sua obrigação corretamente, quem é o fornecedor, qual o valor correto 
do ato realizado e confirmação do objeto a ser pago. Restando, portanto, somente a 
administração cumprir com sua parte na relação, que é o pagamento pela despesa 
realizada, sendo o nosso próximo estágio da execução da despesa orçamentária.
Pagamento: agora estamos no final do percurso da execução orçamentária, a 
fase que após termos a autorização para realização de determinado gasto, que é o 
chamado empenho, também já tivemos a confirmação da mercadoria entregue ou 
o serviço prestado corretamente, agora resta a administração pública cumprir com 
a sua parte, já que o fornecedor cumpriu com a sua obrigação, adquirindo o direito 
pelo recebimento. Assim, é emitido pelo órgão responsável pelo desembolso, o 
documento chamado de “ordem de pagamento” e assinado pela autoridade 
incumbida de assinar tal ato perante o ente público, conforme transcrito no art. 
64 da Lei nº 4.320/64, “Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por 
autoridade competente, determinando que a despesa seja paga” (BRASIL, 1964).
Portanto, completa-se todo o caminho da execução da despesa orçamentária, 
conforme determinação em lei.
2.2 Dispêndios extraorçamentários
Essas despesas diferem das orçamentárias, enquanto as orçamentárias necessitam 
e devem possuir autorização legislativa e constar no orçamento, os dispêndios ou 
saídas extraorçamentárias acontecem naturalmente durante o exercício financeiro 
como contrapartida de uma receita ou ingresso extraorçamentário, que são as 
receitas temporárias e não possuem ao ente público, ou são os pagamentos dos 
Restos a Pagar.
Como exemplo, podemos citar o recolhimento realizado ao INSS, parte 
descontada dos empregados, as cauções, garantias, etc.
Receita e Despesa Pública
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2.3 Restos a pagar
A despesa orçamentária deverá ser executada pelo regime de competência, 
atendo aos princípios de contabilidade e lembrando dois pontos importantes:
 O art. 35 da Lei nº 4.320/64 que estabelece em seu inciso II: “Art. 35. Pertencem 
ao exercício financeiro: II - as despesas nele legalmente empenhadas” (BRASIL, 1964). 
 As despesas orçamentárias devem, obrigatoriamente, percorrer os estágios da 
execução, sendo eles: empenho, liquidação e pagamento.
Então surge a pergunta: o que fazer com as despesas orçamentárias que não 
cumprem todos os estágios da execução da despesa dentro do exercício financeiro 
em que pertencem?
Pois bem, inscrevemos essas despesas orçamentárias que não atingiram todos 
os estágios da execução dentro do exercício financeiro que pertencem em Restos a 
Pagar, pois conforme a Lei nº 4.320/64 em seu art. 36 define: “Art. 36. Consideram-se 
Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, 
distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Primeiro, frisando o que é Restos a Pagar, pelo nome já podemos ter uma noção 
de que é algo que ficou a pagar em um determinado exercício financeiro, se faltou 
ou ficou a pagar não cumpriu todos os estágios obrigatórios da execução da despesa 
orçamentária, então o inscrevemos em Restos a Pagar e no exercício financeiro 
seguinte ele é um extraorçamentário já que no exercício anterior ele pertenceu ao 
orçamento e já teve o seu empenho realizado. Também os Restos a Pagar é chamada 
de Dívida Flutuante, como o nome sugere é algo leve que flutua, ou seja, é uma 
dívida de curto prazo, sendo realizada até o final do exercício financeiro seguinte e 
por ser extraorçamentária essa dívida não necessita de autorização orçamentária.
Ainda sobre a inscrição em Restos a Pagar, a Lei de Responsabilidade em seu 
art. 42 também se manifesta:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou 
órgão referido no art. 20, nos últimos dois 
quadrimestres do seu mandato, contrair 
obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que 
tenha parcelas a serem pagas no exercício 
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade 
de caixa para este efeito. (BRASIL, 2000).
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Neste artigo, temos uma restrição em último ano de mandato do gestor, para 
que este não assuma despesas que não possa cumprir, deixando um amontoado 
de dívida para o seu sucessor, inscrevendo em Restos a Pagar. Uma das inovações 
da chamada LRF.
Quando se diz “distinguindo-se as processadas das não processadas”, diz 
respeito ao estágio chamado de liquidação da execução da despesa, quando a 
despesa orçamentária atingiu o estágio da liquidação, ou seja, foi constatado o 
recebimento da mercadoria adquirida ou o serviço prestado conforme nota de 
empenho, criando assim uma obrigação com o credor do bem fornecido ou do 
serviço prestado, quer dizer que será um resto a pagar processado, pois somente 
não atingiu ao estágio do pagamento. Quando a despesa orçamentária nem atingiu 
a liquidação, portanto, nem foi entregue ou também não prestado o serviço, é um 
resto a pagar não processado. Assim, temos que se a despesa é liquidada dizemos 
que ela é processada e a despesa não liquidada é não processada.
Quanto ao assunto de cancelamento de Restos a Pagar, temos que os restos a 
pagar processados não podem ser cancelados,pois por ser processado quer dizer que 
este resto cumpriu com o estágio da liquidação, ou seja, que o credor ou o fornecedor 
cumpriu com a sua obrigação que é a entrega do produto ou a prestação do serviço e 
algum funcionário assinou, constatando a obrigação cumprida, então com isso o ente 
público não pode se negar a cumprir com a sua parte no contrato ou na obrigação 
devido ao princípio da moralidade que norteia todo o campo da administração pública 
conforme art. 37 da Constituição Federal (art. citado a seguir) além de que, se isso 
acontecer, configura o enriquecimento ilícito. “Art. 37. A administração pública direta 
e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte [...]” (BRASIL, 1988).
2.4 Créditos Adicionais
Na Lei nº 4.320/64 temos o Capítulo V dedicado aos Créditos Adicionais e no 
art. 40, conceituando o assunto: “Art. 40. São créditos adicionais, as autorizações 
de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” 
(BRASIL, 1964).
Temos na contabilidade pública dois tipos de créditos orçamentários, os iniciais, 
que advém do próprio orçamento e sua aprovação, e os créditos adicionais, que 
são aqueles que aparecem e são autorizados durante a realização do orçamento e 
o transcorrer do exercício financeiro.
Esses créditos adicionais aumentam dotações existentes ou não e são divididos em 
suplementares, especiais ou extraordinários, como exposto no art. 41 da Lei nº 4.320/64:
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Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a refôrço de 
dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as 
quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas 
urgentes e imprevistas, em caso de guerra, 
comoção intestina ou calamidade pública. 
(BRASIL, 1964).
Quando se fala em créditos adicionais suplementares, inciso I do artigo citado, 
são os créditos adicionais aprovados para aumentar o valor de dotação já existente 
e autorizada. Seja por qual razão for, que a ter que empenhar previamente a 
realização da despesa, o valor correspondente a ela, não tendo saldo, abre um 
crédito para suplementar a dotação já existente.
Já para os créditos adicionais especiais, inciso II, é para quando deverá acontecer 
uma despesa orçamentária que não havia o planejamento para sua realização e 
com isso se deve criar uma dotação, diferente da suplementar que já existia e 
apenas não tinha saldo suficiente.
E, por último, o inciso III tem o crédito adicional extraordinário, o qual é utilizado 
quando se relaciona o gasto com a emergência, então em casos de despesas 
urgentes ou imprevistas, abre-se um crédito extraordinário que possui algumas 
particularidades, como exemplo, podem-se citar os estragos ocasionados por uma 
forte chuva, em que o poder público, para atender aos desabrigados e aos estragos 
ocorridos, pode utilizar esse tipo de crédito adicional.
Os créditos adicionais serão abertos por decreto do poder executivo, e quando 
os créditos adicionais forem os suplementares ou os especiais dependem de 
existência de recursos para proceder a sua abertura, além de expor a justificativa 
para essa abertura, conforme art. 42 e 43 da Lei nº 4.320/64: 
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais 
serão autorizados por lei e abertos por decreto 
executivo.
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares 
e especiais depende da existência de recursos 
disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida 
de exposição justificativa. (BRASIL, 1964).
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Quanto a esses recursos disponíveis, no § 1º, do art. 43, da Lei nº 4.320/64, traz 
em seus incisos quatro possibilidades para que esses adicionais ocorram, sendo eles:
I - o superávit financeiro apurado em balanço 
patrimonial do exercício anterior; 
II - os provenientes de excesso de arrecadação; 
III - os resultantes de anulação parcial ou total 
de dotações orçamentárias ou de créditos 
adicionais, autorizados em Lei; 
IV - o produto de operações de crédito autorizadas, 
em forma que juridicamente possibilite ao poder 
executivo realizá-las. (BRASIL, 1964).
Mas agora, quando se trata do crédito adicional extraordinário assim que aberto 
deverá ser comunicado ao poder legislativo. “Art. 44. Os créditos extraordinários 
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato 
conhecimento ao Poder Legislativo” (BRASIL, 1964).
2.5 Despesas dos exercícios anteriores
Quando falamos em despesas dos exercícios anteriores, estamos tratando 
de despesas que foram fixadas no orçamento vigente, mas são decorrentes de 
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que estamos 
percorrendo. Não confundir as despesas de exercícios anteriores com os chamados 
restos a pagar, pois aquelas estão autorizadas no orçamento vigente e os restos 
a pagar já foram empenhados, então já esteve um dia em orçamento, mas não 
neste. Segundo o art. 37 da Lei nº 4.320/1964:
Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, 
para as quais o orçamento respectivo consignava 
crédito próprio, com saldo suficiente para 
atendê-las, que não se tenham processado na 
época própria, bem como os Restos a Pagar 
com prescrição interrompida e os compromissos 
reconhecidos após o encerramento do exercício 
correspondente poderão ser pagos à conta de 
dotação específica consignada no orçamento, 
discriminada por elementos, obedecida, sempre 
que possível, a ordem cronológica. (BRASIL, 1964).
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O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios 
anteriores cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.
2.6 Destinação ou fonte de recursos
Existe uma classificação dentro do orçamento que permite a identificação dos 
gastos públicos. A destinação ou fontes de recursos são associadas às despesas 
específicas, de forma que evidencie os meios para atingir os objetivos públicos, 
fazendo o papel de integração entre a receita de determinada fonte e as suas 
aplicações.
Na receita orçamentária, a fonte tem a finalidade de indicar a destinação de 
recursos para a realização de despesas orçamentárias específicas, enquanto que na 
despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.
2.7 Despesas públicas com enfoque na LRF
Você já deve ter ouvido alguém dizer que após a LRF muita coisa mudou na 
atividade pública. Pois bem, vamos ver o que essa lei trouxe de inovação na parte 
da despesa pública.
Como mencionado anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal, a LC nº 
101, de 4 de maio de 2000 (BRASIL, 2000) que surgiu devido à grande quantidade 
de escândalos no país, para fiscalizar as atitudes dos gestores e também delimitar 
seus atos de gestão, veio com três pontos fundamentais na sua normativa ou 
pilares da LRF: planejamento, transparência e controle.
No assunto planejamento, a LRF exige dos entes públicos a sua programação 
financeira e um cronograma de como se realizará mensalmente os seus 
desembolsos, conforme é descrito no art. 8º desta lei:
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos 
orçamentos, nos termos em que dispuser a 
lei de diretrizes orçamentárias e observado 
o disposto na alínea c do inciso I do art. 4º, o 
Poder Executivo estabelecerá a programação 
financeira e o cronograma de execução mensal 
de desembolso. (BRASIL, 2000).
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Portanto, podemos concluir com esse artigo, que o legislador veio reforçar que 
o setor público se planeje, forçando a todos, abrangidos pela LRF, que além de 
se planejar, publiquem para a sociedade, que é a fiscalização social, e informem 
ainda ao Tribunal de Contasrespectivo de seu Estado essa programação para ser 
devidamente acompanhada com o montante dos seus gastos. Portanto, uma das 
formas de controle que veio a inovar na atividade pública.
Como ponto a cercear as ações dos gestores públicos, a LRF trouxe também 
a inovação de que até 30 dias após o encerramento de um bimestre, deverá o 
ente público divulgar as informação da execução orçamentária, suas receitas 
e suas despesas, através da publicação dos Relatórios Resumidos de Execução 
Orçamentária – RREO que traz os seguintes anexos:
• Balanço Orçamentário – Receita.
• Balanço Orçamentário – Despesa.
• Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção.
• Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio 
dos Servidores Públicos.
• Demonstrativo das Receitas Líquidas de Impostos e das Despesas Próprias 
com Saúde.
• Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento 
do Ensino.
• Demonstrativo do Resultado Nominal.
• Demonstrativo de Restos a Pagar por Poder e Órgão. 
• Demonstrativo do Resultado Primário. 
• Demonstrativo da Receita Corrente Líquida.
• Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital.
• Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social 
dos Servidores Públicos.
• Demonstrativo das Despesas de Caráter Continuado Derivadas das Parcerias 
Público-Privadas Contratadas.
• Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido Execução Orçamentária.
Portanto, esses relatórios são publicados até 30 dias após o encerramento de 
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cada bimestre, então temos a divulgação destes relatórios nos prazos de março, 
maio, julho, setembro, novembro e janeiro, como expresso no art. 52 e 53 da LRF:
Art. 52. O relatório a que se refere o § 3º do art. 165 da Constituição 
abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até 
trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de:
I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem 
como a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para 
o exercício, a despesa liquidada e o saldo;
II - demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a 
previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita 
realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da 
despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, 
despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1º Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária 
constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e 
nas despesas com amortização da dívida.
§ 2º O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o 
ente às sanções previstas no § 2º do art. 51.
Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos 
relativos a:
I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no 
inciso IV do art. 2º, sua evolução, assim como a previsão de seu 
desempenho até o final do exercício;
II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV 
do art. 50;
III - resultados nominal e primário;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, 
os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
§ 1º O relatório referente ao último bimestre do exercício será 
acompanhado também de demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da 
Constituição, conforme o § 3º do art. 32;
II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral 
e próprio dos servidores públicos;
III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a 
aplicação dos recursos dela decorrentes. (BRASIL, 2000).
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Nesses relatórios podemos acompanhar a realização do orçamento no bimestre 
e a realização acumulada até o período, assim como verificar algumas metas 
fixadas na Lei de Diretrizes Orçamentária – LDO, tais como Resultado Primário e 
Resultado Nominal.
O balanço orçamentário apresentado, tanto receita quanto despesa por 
categoria econômica, é semelhante ao apresentado como Anexo 12, conforme 
novas normas de contabilidade aplicada ao setor público.
Na Receita Corrente Líquida – RCL são realizadas das receitas orçamentárias 
no mês e mais os onze meses anteriores, fechando o cálculo com um período 
de um ano das receitas tributárias, receitas de contribuições, receitas patrimoniais, 
agropecuárias, industriais, de serviços, transferências correntes e outras receitas 
correntes, deduzindo as transferências constitucionais repassadas a outros entes 
federados e contribuições ao sistema previdenciário, assim como transcrito no art. 
2º, inciso IV e alíneas da Lei de Responsabilidade Fiscal:
IV - receita corrente líquida: somatório 
das receitas tributárias, de contribuições, 
patrimoniais, industriais, agropecuárias, de 
serviços, transferências correntes e outras 
receitas também correntes, deduzidos:
a) na União, os valores transferidos aos Estados 
e Municípios por determinação constitucional 
ou legal, e as contribuições mencionadas na 
alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e 
no art. 239 da Constituição;
b) nos Estados, as parcelas entregues aos 
Municípios por determinação constitucional;
c) na União, nos Estados e nos Municípios, a 
contribuição dos servidores para o custeio do 
seu sistema de previdência e assistência social 
e as receitas provenientes da compensação 
financeira citada no § 9º do art. 201 da 
Constituição. (BRASIL, 2000).
Esses não são os únicos relatórios obrigados pela LRF para a publicação, temos 
também os Relatórios de Gestão Fiscal – RGF, sendo esses relatórios os limites 
que delineiam os atos de gestão do ente público, ou seja, através da receita ele 
dá os limites em valores e porcentagens que o ente público pode gastar com os 
seguintes assuntos:
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• Despesa com Pessoal.
• Garantias e Contragarantias.
• Resumo dos limites.
• Dívida Consolidada Líquida.
• Operações de Crédito.
Já os prazos para publicação destes relatórios diferem dos relatórios de 
execução orçamentária que são bimestrais, estes referentes à gestão fiscal devem 
ser tornados públicos até 30 dias após o fechamento do quadrimestre, conforme 
temos no art. 54 e 55 da LC:
Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos 
titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de 
Gestão Fiscal.
Art. 55. O relatório conterá:
I - comparativo com os limites de que trata esta Lei 
Complementar, dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e 
pensionistas;
b) dívidas consolidada e mobiliária;
c) concessão de garantias;
d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;
e) despesas de que trata o inciso II do art. 4º;
II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se 
ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no último quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de 
dezembro;
b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma 
das condições do inciso II do art. 41;
3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo 
da disponibilidade de caixa;
4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos 
empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do 
inciso IV do art. 38. (BRASIL, 2000).
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Quanto aoprazo para publicação do Relatório de Gestão Fiscal – RGF, tem-se uma 
exceção quanto aos municípios com menos de 50 mil habitantes, aos quais é facultado, 
conforme art. 63, inciso II, alínea “b” da LRF, publicar estes relatórios semestralmente.
Art. 63. É facultado aos Municípios com população 
inferior a cinqüenta mil habitantes optar por:
II - divulgar semestralmente:
b) o Relatório de Gestão Fiscal. (BRASIL, 2000).
2.7.1 Limites 
Então, comentando o art. 55 citado da LRF, quando na alínea “a” menciona a 
despesa com pessoal, é um dos limites mais comentados, pois quando o servidor 
pede aumento salarial, por exemplo, o gestor deve, antes de qualquer coisa, verificar 
como o seu limite está no momento, os limites estão descritos no art. 19 da LRF:
Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 
169 da Constituição, a despesa total com pessoal, 
em cada período de apuração e em cada ente da 
Federação, não poderá exceder os percentuais da 
receita corrente líquida, a seguir discriminados:
I - União: 50% (cinquenta por cento);
II - Estados: 60% (sessenta por cento);
III - Municípios: 60% (sessenta por cento). 
(BRASIL, 2000).
Essa limitação com gastos de pessoal, inserida na LRF, uma lei complementar, 
veio atender e normatizar o art. 169 da Constituição Federal, o qual exige que sejam 
regulamentados os limites com esse tipo de despesa “Art. 169. A despesa com 
pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar” (BRASIL, 1988).
Esses limites para cada ente federado é incluindo todos os poderes, por 
exemplo, no município esse limite de 60% está sendo incluído o poder legislativo, 
como não possui poder judiciário nesta esfera governamental, a divisão é somente 
entre os dois poderes. Mas a LRF também traz no seu texto essa divisão dentro da 
esfera governamental, tal como o art. 20: 
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Art. 20. A repartição dos limites globais do art. 19 não poderá 
exceder os seguintes percentuais:
I - na esfera federal:
a) 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) para o Legislativo, 
incluído o Tribunal de Contas da União;
b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;
c) 40,9% (quarenta inteiros e nove décimos por cento) para o 
Executivo, destacando-se 3% (três por cento) para as despesas 
com pessoal decorrentes do que dispõem os incisos XIII e XIV do 
art. 21 da Constituição e o art. 31 da Emenda Constitucional no 19, 
repartidos de forma proporcional à média das despesas relativas 
a cada um destes dispositivos, em percentual da receita corrente 
líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente 
anteriores ao da publicação desta Lei Complementar;
d) 0,6% (seis décimos por cento) para o Ministério Público da União;
II - na esfera estadual:
a) 3% (três por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de 
Contas do Estado;
b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;
c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo;
d) 2% (dois por cento) para o Ministério Público dos Estados;
III - na esfera municipal:
a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de 
Contas do Município, quando houver;
b) 54% (cinquenta e quatro por cento) para o Executivo. 
(BRASIL, 2000).
Ainda há na LRF uma tentativa para o ente público, de que se ele atingir o 
limite chamado de limite prudencial, que é 95% do limite a ele fixado, fica este 
ente público proibido de algumas realizações, tais como conceder vantagens ou 
reajustes ou ainda adequações nas remunerações, criar mais cargos, empregos 
ou funções, deixar que realizem horas extras, aumento de despesas que derivem 
da alteração de estrutura de carreiras e além de algumas contratações, salvo 
exceções, assim como citamos o artigo 22, § único da LRF na integra:
Art. 22. Parágrafo único. Se a despesa total 
com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco 
por cento) do limite, são vedados ao Poder ou 
órgão referido no art. 20 que houver incorrido 
no excesso:
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I - concessão de vantagem, aumento, reajuste 
ou adequação de remuneração a qualquer 
título, salvo os derivados de sentença judicial 
ou de determinação legal ou contratual, 
ressalvada a revisão prevista no inciso X do art. 
37 da Constituição;
II - criação de cargo, emprego ou função;
III - alteração de estrutura de carreira que 
implique aumento de despesa;
IV - provimento de cargo público, admissão 
ou contratação de pessoal a qualquer 
título, ressalvada a reposição decorrente de 
aposentadoria ou falecimento de servidores 
das áreas de educação, saúde e segurança;
V - contratação de hora extra, salvo no caso 
do disposto no inciso II do § 6º do art. 57 da 
Constituição e as situações previstas na lei de 
diretrizes orçamentárias. (BRASIL, 2000).
Além dessas punições, quando atingido o limite prudencial das despesas 
com pessoal, a LRF dá uma chance ao ente público, ou seja, um prazo para 
que ele reconduza os gastos e que assim não obtenha ainda mais sanções pelo 
descumprimento legal, essa chance está prevista da continuidade da Lei, no art. 23:
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do 
Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar 
os limites definidos no mesmo artigo, sem 
prejuízo das medidas previstas no art. 22, o 
percentual excedente terá de ser eliminado 
nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo 
menos um terço no primeiro, adotando-se, 
entre outras, as providências previstas nos §§ 3º 
e 4º do art. 169 da Constituição. (BRASIL, 2000).
Este artigo e seus parágrafos trazem formas de como o ente público poderá 
reduzir os gastos na despesa com pessoal, sendo elas:
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§ 3º Para o cumprimento dos limites 
estabelecidos com base neste artigo, durante o 
prazo fixado na lei complementar referida no 
caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios adotarão as seguintes providências: 
I - redução em pelo menos vinte por cento das 
despesas com cargos em comissão e funções 
de confiança; 
II - exoneração dos servidores não estáveis. 
§ 4º Se as medidas adotadas com base no 
parágrafo anterior não forem suficientes para 
assegurar o cumprimento da determinação 
da lei complementar referida neste artigo, o 
servidor estável poderá perder o cargo, desde 
que o ato normativo motivado de cada um 
dos Poderes especifique a atividade funcional, 
o órgão ou unidade administrativa objeto da 
redução de pessoal (BRASIL, 1988).
Se além dessas providências o ente público que extrapolou os limites fixados 
na LRF para os gastos com pessoal não conseguir retornar dentro do limite 
estabelecido, essa mesma lei complementar possui ainda mais punições e 
restrições regulamentadas, que estão previstas na continuidade da LRF, ainda 
dentro do art. 23, agora nos §§ 3º e 4º:
§ 3º Não alcançada a redução no prazo 
estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o 
ente não poderá: 
I - receber transferências voluntárias;
II - obter garantia, direta ou indireta, de outro 
ente;
III - contratar operações de crédito, ressalvadas 
as destinadas ao refinanciamento da dívida 
mobiliária e as que visem à redução das 
despesas com pessoal.
§ 4º As restrições do § 3º aplicam-se 
imediatamente se a despesa total com pessoal 
exceder o limite no primeiro quadrimestre do 
último ano do mandato dos titulares de Poder 
ou órgão referidos no art. 20. (BRASIL, 2000).
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Acordando com o que está previsto na LRF art. 23 e §§ 3º e 4º, a Constituição 
Federal é clara e objetiva neste aspecto e na prática, realmente é aplicado aos entes 
públicos que não cumprem com essa determinação, conforme § 2º do art. 169:
§ 2º Decorrido o prazo estabelecido na lei 
complementar referida neste artigo para a 
adaptação aos parâmetros ali previstos, serão 
imediatamentesuspensos todos os repasses 
de verbas federais ou estaduais aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios que não 
observarem os referidos limites. (BRASIL, 1988).
Então, em resumo, nesse ponto do gasto com pessoal e os seus limites, o 
legislador foi claro, tanto na LRF quanto na constituição Federal de que não 
cumprindo ou mesmo que não retornando aos limites, o ente público, será punido, 
principalmente, através da obtenção de recursos.
Retornando ao art. 55 da LRF, onde constam os demonstrativos que fazem parte 
dos Relatórios de Gestão Fiscal – RGF, agora na alínea “b” que traz a publicação dos 
limites da Dívida Consolidada e Mobiliária, mas antes de adentrar na explicação do limite 
fixado, você precisa saber o que é essa Dívida consolidada e Mobiliária e encontramos 
esse conceito no art. 29 da própria LRF que veio para regulamentar vários tópicos.
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as 
seguintes definições:
I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, 
apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da 
Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios 
ou tratados e da realização de operações de crédito, para 
amortização em prazo superior a doze meses;
II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por 
títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do 
Brasil, Estados e Municípios; 
III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido 
em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de 
título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado 
de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, 
arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, 
inclusive com o uso de derivativos financeiros. (BRASIL, 2000).
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Então, ao lermos o inciso I do art. 29 da LRF, identificamos que a maioria das 
dívidas existentes nos entes públicos trata-se de Dívida Pública consolidada ou 
fundada, em que podemos citar como exemplo os empréstimos realizados em 
instituições financeiras, os bancos e também decisões judiciais que são inseridas 
como precatórios (precatórios com data após a data da LRF) e que serão pagos 
conforme a ordem cronológica de inserção nas contas governamentais.
Ao analisarmos o demonstrativo da Dívida Pública, temos o cálculo para apurar 
o limite de endividamento do ente público, e aqui são excluídas as dívidas existentes 
entre os órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e a 
administração direta do ente federado.
Também para a demonstração das dívidas existentes do ente público, são 
inseridos os valores correspondentes aos precatórios anteriores a 05/05/2000, 
data que a LRF passou a ter vigência.
Despesa garantias e contragarantias: quanto às operações de créditos, trata-se 
de mais um limite que o ente público deve prestar atenção quando do planejamento 
e da própria execução do orçamento. Está previsto na LRF no art. 12, § 2º, estando 
incompleto na sua exigência, porque na Constituição Federal no art. 167, inciso III 
contém uma exceção a esse limite estabelecido. Então veja a diferença em ambos 
os textos legais:
Lei de Responsabilidade Fiscal: “Art. 12. § 2º O montante previsto para as 
receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital 
constantes do projeto de lei orçamentária. (Vide ADIN 2.238-5)” (BRASIL, 2000).
Constituição Federal
Art. 167. São vedados:
III - a realização de operações de créditos que 
excedam o montante das despesas de capital, 
ressalvadas as autorizadas mediante créditos 
suplementares ou especiais com finalidade 
precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por 
maioria absoluta. (BRASIL, 1988).
Receita e Despesa Pública
U2
102
Seria possível que uma entidade pública realizasse mais 
despesas extraorçamentárias que orçamentárias?
Para aprofundar nosso estudo sobre receitas e despesas públicas é 
muito importante a leitura do Manual Técnico de Orçamento – MTO, 
que está disponível no site <http://www.orcamentofederal.gov.br/
informacoes-orcamentarias>. Aproveite a visita no site do Ministério do 
Planejamento, para conhecer um pouco mais sobre as particularidades 
que envolvem o orçamento federal. Na contabilidade pública é 
importante a pesquisa em fontes confiáveis.
1- A classificação da despesa pelo grupo de natureza irá 
identificar de forma sintética o objeto de gasto. De acordo 
com essa classificação, é correto afirmar:
a) Inversões financeiras são despesas de capital.
b) Pessoal e Encargos Sociais são despesas de capital.
c) Investimentos são despesas correntes.
d) Juros e Encargos da dívida são despesas de capital.
e) Amortização da dívida são despesas correntes.
2- De acordo com a Lei nº 4.320/64, a despesa orçamentária 
possui estágios, dentre estes estágio teremos o empenho. 
Qual alternativa descreve o conceito de empenho? 
Receita e Despesa Pública
U2
103
a) É o momento que o credor é pago pelo ente público.
b) É o a ato emanado de autoridade competente que cria para 
o poder público a obrigação de pagamento.
c) É o ato de escolher o fornecedor que apresenta proposta 
mais vantajosa para contratação de obras.
d) É quando é estabelecido um cronograma de dispêndio para 
os créditos orçamentários.
e) É a verificação do direito líquido e certo do credor do ente 
público em função dos serviços prestados.
Receita e Despesa Pública
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104
Verificamos que as despesas são os gastos assumidos pela 
entidade pública, e que elas devem estar planejadas dentro do 
orçamento público. Entretanto, nem sempre elas estão previstas, 
e, como em qualquer ramo de atividade privado, podem ocorrer 
imprevistos que nos levam a despesas extraorçamentárias.
Nesta unidade foram citadas algumas situações legais em 
que ocorrem as despesas extraordinárias. Porém, se ocorre 
alguma catástrofe ambiental, que impõe um gasto necessário 
para recuperação dos danos provocados, como deve o gestor 
proceder? Sugiro a você, caro aluno, que aprofunde seu 
conhecimento buscando na legislação o amparo legal para 
realizar esta atividade.
Receita e Despesa Pública
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105
1- Qual a ordem correta do estágio de Execução da Receita 
Orçamentária?
a) 1º Recolhimento; 2º Arrecadação; 3º Lançamento.
b) 1º Lançamento; 2º Recolhimento; 3º Arrecadação.
c) 1º Arrecadação; 2º Lançamento; 3º Recolhimento;
d) 1º Lançamento; 2º Arrecadação; 3º Recolhimento.
e) 1º Recolhimento; 2º Lançamento; 3º Arrecadação.
2- Pode ser considerado um exemplo de Receita Extra - 
orçamentária:
a) Impostos.
b) Taxas.
c) Caução.
d) Receita Industrial.
e) Receita Patrimonial.
3- Quais são as fases de um Empenho? 
I- Entrega de meios de pagamento aos agentes pagadores.
II- Autorização.
III- Emissão.
IV- Assinatura.
V- Recebimento da mercadoria ou serviço.
a) Apenas as alternativas III e V.
b) Apenas as alternativas I, II e III.
c) Apenas as alternativas II, III, IV. 
d) Apenas as alternativas I, II e IV.
e) Apenas as alternativas III, IV e V.
4- É correto afirmar sobre o estágio de Liquidação da despesa 
pública:
a) Ocorre um ato emanado de autoridade competente que 
cria para o Estado a obrigação de pagamento.
b) O credor é pago pelo ente público.
c) É escolhido o fornecedor que apresenta proposta mais 
Receita e Despesa Pública
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106
vantajosa para contratação de obras.
d) É estabelecido um cronograma de dispêndio para os 
créditos orçamentários.
e) Há verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por 
base os títulos e documentos comprobatórios de respectivo 
crédito.
5- Podemos definir Despesas de Exercícios Anteriores como: 
a) Despesas fixadas, no orçamento extra, decorrentes de 
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em 
que deva ocorrer o pagamento.
b) Despesas fixadas, no orçamentovigente, decorrentes de 
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em 
que deva ocorrer o pagamento, que foram empenhadas.
c) Despesa ordinária.
d) Despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes de 
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em 
que deva ocorrer o pagamento, que não foram empenhadas 
ou se foram, tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.
e) Despesa por estimativa.
Receita e Despesa Pública
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107
Referências
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito 
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 
Brasília, 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. 
Acesso em: 27 out. 2014.
______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, 
Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l5172compilado.htm>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 545. Preços de serviços públicos e 
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias 
e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à 
lei que a instituiu. 1969. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?s1=545.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas>. 
Acesso em 27 out. 2014.
______. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de 
outubro de 1988. Brasília, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm >. Acesso em: 26 out. 2014.
______. Lei n. 8.212 de 24 de julho de 1991. Dispõe sobre a organização da Seguridade 
Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8212cons.htm>. Acesso em: 11 dez. 2014.
______. Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1996. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados 
e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. 
Acesso em: 11 dez. 2014. 
______. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, 2000. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso 
em: 26 out. 2014.
U2
108 Receita e Despesa Pública
______. Portaria Interministerial nº 163 de 4 de maio de 2001 (atualizada). Disponível em: 
<http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Portaria_
Interm_163_2001_Atualizada_2011_23DEZ2011.pdf>. Acesso em: 11 dez. 2014.
______. Emenda constitucional n. 39 de 19 de dezembro 2002. Acrescenta o art. 
149-A à Constituição Federal (Instituindo contribuição para custeio do serviço de 
iluminação pública nos Municípios e no Distrito Federal). Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc39.htm>. Acesso 
em: 11 dez. 2014.
______. Ministério da Fazenda. Portaria Interministerial nº 338, de 26 de abril de 2006. 
Altera o Anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163 de 4 de maio de 2001, 
e dá outras providências. Disponível em: <http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/
download/contabilidade/Portaria_338_260406.pdf>. Acesso em: 11 dez. 2014.
______. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
contabilidade aplicada ao setor público: parte I: Procedimentos Contábeis 
Orçamentários. 5. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2012a. Disponível 
em: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
Parte_I_PCO2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
contabilidade aplicada ao setor público: parte III: Procedimentos Contábeis 
Específicos. 5. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2012b. Disponível em: 
<http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Parte_III_
PCE2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Secretaria de Orçamento 
Federal. Manual técnico de orçamento: MTO 2014. Brasília, 2014. Disponível 
em: <http://www.orcamentofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-
tecnico/MTO_2014.pdf>. Acesso em: 11 dez. 2014.
Objetivos de aprendizagem: Nesta unidade de estudos, vamos estudar o 
que são regimes contábeis, apresentando quais os tipos de regimes existentes 
conforme o Conselho Federal de Contabilidade, e assim explicar como os 
regimes contábeis são utilizados, em especial, na contabilidade aplicada ao 
setor público. Também os subsistemas de informações na contabilidade 
aplicada ao setor público, compreendendo assim o patrimônio público e as 
alterações, inclusões obrigatórias e facultativas das demonstrações contábeis 
aos entes públicos, conforme as normas de padrões internacionais. de 
compreendermos de que forma esses fatores o influenciam.
Carla Patricia Rodrigues Ramos
Unidade 3
REGIMES, SISTEMAS E 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Vamos tratar do conceito de regimes contábeis e dos sistemas 
contábeis, assim como a sua classificação, principalmente frisando qual 
a mudança nesse tópico com relação às novas normas de contabilidade 
aplicadas ao setor público.
Seção 1 | Regimes e Sistema Contábil
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
110
Outra mudança importante são os chamados subsistemas de 
informações, veremos que o correto a dizer, a partir de agora, é assim e 
não mais sistemas, as demonstrações contábeis de cada subsistema de 
informações do setor público com as suas particularidades.
Seção 2 | Subsistemas De Informações Contábeis E Suas 
Demonstrações
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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111
Introdução à unidade
Você já ouviu falar que vamos estudar a contabilidade pública?
Pois bem, o termo correto atualmente, segundo os profissionais da Secretaria do 
Tesouro Nacional – STN é Contabilidade Aplicada ao Setor Público, pois a primeira 
terminologia dá a entender que é uma ciência diferente e isso não procede. A 
contabilidade aplicada ao setor público trata-se da mesma ciência, apenas tendo 
algumas particularidades inerentes ao campo governamental.
Assim como a contabilidade empresarial sofreu modificações com normas 
internacionais, a contabilidade aplicada ao setor público também teve inovações e 
várias delas irão ser tratadas nesta unidade estudo e na unidade seguinte.
Você, aluno, já deve ter ouvido falar que a Contabilidade aplicada ao Setor Público 
utiliza registro contábil misto para seus registros contábeis.
Outro aspecto que vamos tratar, quanto a esse ponto, é a Lei de 1964 que estava 
tratando do orçamento público e não do patrimônio, que é o objeto de estudo 
da contabilidade, conforme a Teoria da Contabilidade e deve obediência em seus 
registros ao regime de competência. 
Estudaremos a respeito dos subsistemas de informações que estão descritos nas 
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, bem como vamos 
entender quais as informações que são tratadas e apresentadas em cada um dos 
subsistemas existentes.
Ainda veremos quanto à escrituração contábil, como deve ser realizada e qual 
demonstração que será elaborada a partir de cada subsistema de informação.
Você percebeu como essa unidade está interessante, com pontos fundamentais e 
chave das atualizações devido aos padrões internacionais de contabilidade.
Vamos ao nosso estudo.
Boa leitura a todos!
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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112
Regimes, Sistemase Demonstrações Contábeis
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113
Seção 1
Regimes e Sistema Contábil
A contabilidade aplicada ao setor público brasileiro estrutura-se basicamente 
nas seguintes leis e normas:
a) Nas normas internacionais de contabilidade 
aplicadas ao setor público, emitidas pelo 
Internacional Public Sector Accounting 
Standards Boards (IPSASB), da Federação 
Internacional dos Contadores (IFAC).
b) Nas normas brasileiras de contabilidade 
emitidas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC).
c) Na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
d) Na Lei Complementar nº 101, de 4 de maio 
de 2000. (SLOMSKI, 2013).
No trajeto de seus estudos contábeis, você já sabe da existência dos chamados 
regimes contábeis e sua classificação. Bem como, que existem também os 
sistemas contábeis, pois só assim tem como controlar e transformar os atos e fatos 
em informações e tudo isso através da escrituração.
Aqui, então, o nosso objetivo é verificar como esses regimes e sistema contábil 
funcionam na contabilidade aplicada ao setor público.
1 Regimes contábeis
Regime contábil define-se como um sistema de escrituração contábil. 
Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração foram 
considerados úteis pelos profissionais contábeis, de tal sorte que o seu uso seja 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
114
constante e até obrigatório. Tudo isso tem por objetivo orientar o entendimento 
de alguns artigos da Lei n º 4.320/64. 
Então, primeiramente, atenção ao art. 34. “O exercício financeiro coincidirá 
com o ano civil” (BRASIL, 1964). Exercício financeiro é o período em que se 
executa o orçamento, é o período de tempo o qual se exercem todas as atividades 
administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento.
Cumpre ainda mencionar, que o artigo citado atende ao texto constitucional 
que estabelece que a lei complementar disporá sobre o exercício financeiro.
Os regimes contábeis são normas que norteiam a realização dos lançamentos 
e os registros dos acontecimentos patrimoniais.
São eles que nos dizem quando e como realizar os registros que são os 
lançamentos contábeis, quando reconhecemos uma receita ou uma despesa.
Existem dois tipos de regimes contábeis, são eles: o regime de caixa e o regime de 
competência. Vamos então verificar e entender um pouco mais de cada um deles? 
1.1 Regime de caixa
Para o regime de caixa devemos nos focar na ocorrência do pagamento, se 
despesa, ou do recebimento, se uma receita, ou seja, o momento da movimentação 
dos recursos na empresa, não importando a que período se refere à ocorrência do 
fato. Então, quando acontece a movimentação na conta caixa, seja uma entrada 
ou uma saída de recursos, realizamos o registro do acontecimento.
1.2 Regime de competência
Já para o regime de competência, diferentemente do que determina o regime de 
caixa, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período 
em que ocorrerem, sempre no período que se correlacionarem, independentemente 
de recebimento ou pagamento. Então, para esse regime não importa se houve 
movimentação dos recursos e sim se houve a ocorrência do fato gerador.
Pelo regime de competência, toda receita e toda despesa do exercício 
pertencem ao próprio exercício, embora já empenhadas, uma vez terminada 
a vigência do orçamento, passam para o exercício seguinte, afim de serem 
arrecadadas ou pagas, entretanto, continuam a pertencer ao orçamento que lhes 
deu origem, ou seja, pertencem ao exercício anterior.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
115
1.3 Regime contábil aplicado à administração pública
Na contabilidade aplicada ao setor público, até o momento, se utiliza do artigo 
35 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), em que afirma que pertence ao exercício 
financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas, 
mas ninguém se atentava de que o capítulo se referia ao orçamento e não era o 
capítulo voltado à contabilidade.
Assim, a “contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo que 
deve obedecer ao dispositivo legal do regime de caixa para a receita orçamentária”, 
em obediência ao dispositivo constante na Lei nº 4.320/1964 art. 35 (BRASIL, 1964). 
Pertencem ao exercício financeiro: I- as receitas nele arrecadadas; II- as despesas 
nele legalmente empenhadas.
No entanto, há de se destacar que o art. 35 se refere ao enfoque orçamentário 
e não ao enfoque patrimonial da citada lei. Assim, para contabilidade patrimonial, 
quando falamos em regimes contábeis, obrigatoriamente tratamos de regime 
de competência, assim como trabalhamos na contabilidade empresarial, pois o 
reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, deverá obediência aos 
princípios de contabilidade para reconhecimento da variação ativa que ocorre no 
patrimônio e sua contrapartida de ingresso em disponibilidades.
Uma coisa é você trabalhar com o orçamento e outra é se relacionar com o 
patrimônio da entidade. São partes totalmente distintas.
2 Princípios de contabilidade
Os princípios de contabilidade são normas gerais delimitadoras da aplicação da 
Ciência Contábil. Se não existissem os princípios, cada empresa ou cada entidade 
poderia simplesmente adotar a forma de registrar os fatos contábeis como ela bem 
entendesse, tornando impossível a correta mensuração da riqueza patrimonial e 
entendimento das demonstrações contábeis, necessário à defesa dos interesses 
da coletividade, dos particulares e dos próprios sócios e acionistas. 
Os princípios devem possuir três características: ser  útil, resultando em 
informações significativas e valiosas aos usuários das demonstrações contábeis, 
ser objetivos, não deixando que as informações resultantes sofram influência por 
interpretações diferentes, ser praticáveis. 
Conforme a nova contabilidade aplicada ao setor público, não falamos mais 
em mutações patrimoniais, mas sim quando falamos em receitas sob o enfoque 
patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial aumentativa, Grupo 4 do 
novo Plano de Contas Padrão. Assim como quando falamos em despesa sob o 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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116
enfoque patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial diminutiva, Grupo 
3 do Plano de Contas Padrão. Sendo os lançamentos das receitas e despesas 
regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da 
Resolução CFC nº 750/1993 e 1.282/2010 que trata de sua atualização.
As resoluções do CFC, citadas anteriormente, tratam da observância obrigatória 
pelo profissional contábil, quando de sua atividade, aos princípios de contabilidade 
existentes, conforme art. 1º, § 1º da Resolução nº 750/1993:
Art. 1º  - Constituem PRINCÍPIOS DE 
CONTABILIDADE os enunciados por esta 
Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios de Contabilidade 
é obrigatória no exercício da profissão e constitui 
condição de legitimidade das Normas Brasileiras 
de Contabilidade. (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 1993).
Na contabilidade do setor governamental até então não ocorria a obediência 
a determinados princípios, seguindo fielmente somente a Lei nº 4.320/64 que 
estatui regras gerais a respeito do orçamento, assim regula o orçamento público. 
A contabilidade aplicada ao setor público é um ramo da ciência contábil e, 
portanto, faz parte desta ciência e assim também deve obediência aos princípios 
de contabilidade, que evidenciam a base da doutrina e das normas.
Na Resolução do CFC nº 750/1993 e atualizada pela Resolução CFC nº 
1282/2010, no art. 3º, cita os Princípios de Contabilidade que devem ser obedecidos 
por todos os profissionais ou instituições contábeis, como segue:
Art. 3º São Princípios de Contabilidade: 
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da COMPETÊNCIA; e
o da PRUDÊNCIA. (CONSELHO FEDERALDE 
CONTABILIDADE, 1993).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
117
Então, agora vamos ver rapidamente cada um deles:
Princípio da entidade: neste princípio há o entendimento de que o Patrimônio, 
sendo objeto de estudo e controle, deve ser diferenciado do patrimônio particular dos 
sócios, portanto, os patrimônios não misturam a pessoa jurídica com a pessoa física. 
Princípio da continuidade: este princípio parte do pressuposto de que a entidade 
continuará em atividade no futuro e que ela não apresenta data de encerramento 
das suas atividades e comercialização.
Princípio da oportunidade: o foco é a mensuração das informações e os 
componentes patrimoniais, devendo essas informações ser íntegras e tempestivas, 
ou seja, devem ser completas e em tempo hábil para a sua utilização, para que 
assim tenham relevância.
Princípio do registro pelo valor original: este princípio determina que os 
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores 
originais das transações, expressos em moeda nacional, ou seja, pelo valor de 
aquisição. Existem bases para mensuração desses patrimônios, sendo elas:
I) Custo histórico: aqui os ativos devem ser registrados pelos 
valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de 
caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para 
adquiri-los na data da aquisição. Já os passivos são “registrados 
pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da 
obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa 
ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar 
o passivo no curso normal das operações”; (BRASIL, 1964).
II) Variação do custo histórico: os ativos e passivos após terem 
sidos inseridos no patrimônio da entidade pode sofrer variações 
decorrentes de algumas situações, são elas:
a. Custo corrente: há o reconhecimento dos ativos pelos 
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser 
pagos se esses ativos fossem adquiridos na data ou no período 
das demonstrações contábeis. Enquanto os passivos devem 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
118
ser “reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de 
caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a 
obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis” 
(BRASIL, 1964).
b. Valor realizável: aqui temos os ativos registrados pelos valores 
em caixa ou equivalentes de caixa, valores estes que poderiam 
ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Quanto aos 
passivos são registrados pelos “valores em caixa e equivalentes 
de caixa, não descontados, valores estes que se espera que 
seriam pagos para liquidar as obrigações no curso normal das 
atividades da entidade” (BRASIL, 1964).
c. Valor presente: “Os ativos são mantidos pelo valor presente, 
descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se 
espera seja gerado pelo item no curso normal das operações 
da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, 
descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se 
espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal 
das operações da entidade” (BRASIL, 1964).
d. Valor justo: “é o valor que tem um ativo em sua troca, ou que 
um passivo pode ser liquidado” ou pago (BRASIL, 1964).
e. Atualização monetária: conforme surgem “alterações no 
poder aquisitivo da moeda nacional, essas alterações devem ser 
reconhecidas através de registros contábeis nos componentes 
patrimoniais” (BRASIL, 1964).
Princípio da competência: este princípio determina que os registros e os efeitos 
das transações e qualquer outro evento ligado ao fato, sejam reconhecidos nos 
períodos em que aconteceram, independentemente se houve o recebimento ou 
pagamento, para que assim se tenha a possibilidade de confrontação de receitas 
e de despesas correlatas.
Princípio da prudência: “determina que seja adotado menor valor para os 
componentes do ATIVO e maior para os do PASSIVO, sempre que surgirem 
hipóteses igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que 
alterem o patrimônio líquido” (BRASIL, 1964).
Esse princípio pressupõe a “precaução 
no exercício dos julgamentos quanto às 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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119
3 Sistema contábil
Sistema é toda uma estrutura para transmitir claramente, e da melhor forma possível, 
para se analisar todos os pontos importantes do ente relacionado com os registros.
Atualmente, existem a Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público - NBC T 16 e especificamente a NBC T 16.2 trata do patrimônio e sistemas 
contábeis e em seu tópico 10 tem a seguinte definição de sistemas:
estimativas em certas condições de incerteza, 
no sentido de que ativos e receitas não sejam 
superestimados e que passivos e despesas 
não sejam subestimados, atribuindo maior 
confiabilidade ao processo de mensuração e 
apresentação dos componentes patrimoniais” 
(BRASIL, 1964).
10. O sistema contábil representa a estrutura de 
informações sobre identificação, mensuração, 
avaliação, registro, controle e evidenciação 
dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio 
público, com o objetivo de orientar e suprir o 
processo de decisão, a prestação de contas e a 
instrumentalização do controle social (CONSELHO 
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a).
A contabilidade aplicada ao setor público é organizada na forma de sistema 
de informações, existindo subsistemas, cada um com as suas especificidades e 
convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
Até as alterações da contabilidade aplicada ao setor público falávamos que esta 
contabilidade era composta de sistema orçamentário, sistema financeiro, sistema 
patrimonial e o sistema compensado. 
No sistema orçamentário, como o seu nome já demonstra, visualizávamos 
desde a inscrição e o registo da Lei Orçamentária Anual, a LOA e todas as suas 
alterações, realizações de receitas, de despesas, as aberturas de créditos adicionais, 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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120
sejam os suplementares, especiais ou extraordinários. É uma transcrição de tudo 
que acontece e que envolva o orçamento do ente público.
No sistema financeiro era evidenciada toda a movimentação financeira do 
ente público, tal como caixa, bancos, assim como tudo que dizia respeito ao 
extraorçamentário, sejam receitas ou despesas temporárias, ou melhor, aquelas 
que não pertencem realmente ao ente público e em um momento oportuno 
serão repassados a quem pertencem de direito. Mas também são evidenciadas as 
receitas e as despesas orçamentárias, mas aqui é somente na fase de execução 
do próprio orçamento, não registrando a parte referente à autorização legislativa.
Quando falamos em sistema patrimonial, é o registro do patrimônio do ente 
público, demonstrando os bens, direitos e obrigações, assim como estamos 
acostumados a ver na contabilidade empresarial. Além de também evidenciar a 
execução orçamentária do ente público.
Um ponto em comum que podemos perceber nos três sistemas, que até então, 
existia na contabilidade pública, é que em todos os sistemas apresentados temos a 
execução orçamentária registrada.
Já o sistema compensado, não existe grandes diferenças do entendimento 
que temos na contabilidade empresarial, de que é uma forma de controle. Mas 
aqui registramos também atos da administração pública, tais como: registro de 
contratos, convênios, adiantamentos a terceiros, fianças, garantias etc.
Agora, a grande mudança que temos na contabilidade pública, pois a partir da 
NBC T 16.2 não falamos mais em sistemas contábeis e sim em subsistemas, porque 
o entendimento é de que o sistema contábil é subdividido de forma que venha 
a explicar de forma clara, e a atender a todas as indagações dos usuários. Desta 
forma surgiram os subsistemas contábeis que na contabilidade sãoo subsistema 
orçamentário, subsistema patrimonial, subsistema compensado e subsistema de 
custos. Notem que não existe mais o sistema financeiro.
O sistema contábil, composto pelos subsistemas orçamentário e financeiro-
patrimonial (porque as informações financeiras, atualmente, estão inseridas no subsistema 
de informações patrimoniais) estrutura a base para o registro contábil integrado de uma 
contabilidade orçamentária, tal como obriga a Lei nº 4.320/64 em seu art. 85:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão 
organizados de forma a permitirem o 
acompanhamento da execução orçamentária, 
o conhecimento da composição patrimonial, 
a determinação dos custos dos serviços 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
121
Você poderá evidenciar que na contabilidade aplicada ao setor público existem 
quatro tipos de resultados, sendo: resultado patrimonial do exercício, que tem 
por objetivo evidenciar o resultado patrimonial de um determinado exercício 
financeiro, confrontando as variações patrimoniais aumentativas com as variações 
patrimoniais diminutivas, resultado orçamentário, resultado financeiro e resultado 
das ações do governo.
industriais, o levantamento dos balanços gerais, 
a análise e a interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros. (BRASIL, 1964).
Acesse o link a seguir para estudar um pouco mais a fundo as 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público 
<http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/
Setor_P%C3%BAblico.pdf>.
Quadro 3.1 | Nbc T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2014).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
122
Então, vamos aos esclarecimentos sobre cada subsistema.
1- O registro de arrecadação de receitas tributárias (impostos) 
deverá ser:
a) Pelo regime de caixa quando o enfoque é patrimonial.
b) Pelo regime de caixa quando o enfoque é financeiro.
c) Pelo regime de competência quando o enfoque é orçamentário.
d) Pelo regime de competência quando o enfoque é financeiro.
e) Pelo regime de competência quando o enfoque é patrimonial.
Então, leu toda a Resolução do CFC a respeito dos princípios 
de contabilidade? Vamos a uma reflexão sobre o tema. 
Todos esses princípios que você estudou aqui, que está 
acostumado na atividade privada, consegue aplicá-los no 
setor governamental? Pense num exemplo de cada princípio 
na contabilidade aplicada ao setor público.
Para um melhor entendimento e aprofundamento dos assuntos tratados 
nesta disciplina, acesse o link a seguir e aprofunde seus conhecimentos 
sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade – Setor Público. <http://
www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=nbct16ind>.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
123
2- Sobre os objetivos da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público, é correto afirmar:
I- Escriturar a execução orçamentária da receita e da despesa.
II- Fazer a comparação entre a previsão e a realização das 
receitas e despesas.
III- Controlar as operações de créditos e obrigações.
IV- Realizar licitações.
V- Fiscalizar os contratos entre empreiteiras e entidades públicas.
a) Apenas as alternativas I, II e III estão corretas.
b) Apenas as alternativas II, III, IV estão corretas.
c) Apenas as alternativas IV e V estão corretas.
d) Apenas as alternativas III, IV e V estão corretas.
e) Apenas as alternativas III e V estão corretas.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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124
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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125
Seção 2
Subsistemas de Informações Contábeis e Suas 
Demonstrações
Estudamos que existe o sistema contábil e este é dividido em subsistemas, 
veremos todos os subsistemas de informações existentes atualmente conforme as 
novas Normas Brasileiras de Contabilidade e o que cada um deles tem por objetivo 
registrar, controlar e demonstrar, através de seus relatórios contábeis elaborados. 
1 Subsistema orçamentário
Mencionamos no sistema orçamentário que nele se visualiza a inscrição da Lei 
Orçamentária Anual, a chamada LOA, e todas as suas alterações, as realizações 
de receitas, as realizações de despesas, as aberturas de créditos adicionais, sejam 
os suplementares, especiais ou extraordinários e com essa descrição, concluímos 
que é a demonstração do orçamento aprovado e todas as suas alterações e 
realizações durante o exercício financeiro, assim também mencionamos tudo isso 
no subsistema de informações, apenas sendo a alteração de nomenclatura.
Também o subsistema de informações orçamentárias apresenta todos esses 
aspectos citados no parágrafo anterior, em obediência ao art. 90 da Lei nº 4.320/64. 
“Art. 90 A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, a 
conta dos mesmos créditos e as dotações disponíveis” (BRASIL, 1964).
Figura 3.1 | Subsistema Contábil
Fonte: Slomski (2013, p. 5).
SISTEMA CONTÁBIL
SUBSISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
(PREVISÃO/EXECUÇÃO)
DESPESA ORÇAMENTÁRIA
(FIXAÇÃO/EXECUÇÃO)
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
126
Assim, podemos observar que o subsistema de informações orçamentárias é 
formado por dois grupos: as receitas orçamentárias e as o grupo das despesas 
orçamentárias. A execução orçamentária de ambos os grupos impacta no resultado 
orçamentário do período.
Cada subsistema de informações é responsável por alguma demonstração 
contábil, em alguns casos, até mais de uma demonstração. “Deste subsistema é 
gerado um Balanço Orçamentário e conforme art. 102 da Lei nº 4.320/64, esta 
demonstração contábil é definida. Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará 
as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas” (BRASIL, 1964).
Também temos na NBCT 16.6, aprovada pela Resolução 1.133 de 21 de 
novembro de 2008, no tópico 20 a seguinte descrição do Balanço Orçamentário:
20. O Balanço Orçamentário evidencia 
as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas 
alterações com a execução, demonstrando o 
resultado orçamentário. (CONSELHO FEDERAL 
DE CONTABILIDADE, 2008b).
Através da própria lei, verificamos que o objetivo desta demonstração é a 
evidenciação do planejamento, que é o orçamento fixado, em um comparativo 
com o efetivamente executado. Confirmando tal informação, temos ainda a 
descrição do Balanço Orçamentário no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público, Procedimentos Patrimoniais:
O Balanço Orçamentário apresentará as receitas 
detalhadas por categoria econômica, origem 
e espécie, especificando a previsão inicial, a 
previsão atualizada para o exercício, a receita 
realizada e o saldo a realizar. Demonstrará 
também as despesas por categoria econômica 
e grupo de natureza da despesa, discriminando 
a dotação inicial, a dotação atualizada para 
o exercício, as despesas empenhadas, as 
despesas liquidadas, as despesas pagas e o 
saldo da dotação. (BRASIL, 2012, p. 7).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
127
2 Subsistema financeiro
Assim como temos no sistema financeiro a evidenciação de toda a 
movimentação financeira do ente público, caixa, bancos, e tudo o que diz respeito 
ao extraorçamentário, ou seja, as receitas ou as despesas temporárias, sendo 
aquelas que não pertencem efetivamente ao ente público e em um momento 
oportuno serão repassadas a quem tem o direito sobre esta receita ou despesa, 
continuamos tendo no Balanço Financeiro a mesma evidenciação, conforme se 
tem no art. 103 da Lei nº 4.320/64, como segue: 
Também temos a conceituação na NBC T 16.6, mas agora no tópico 23:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a 
receita e a despesa orçamentáriasbem como 
os recebimentos e os pagamentos de natureza 
extraorçamentária, conjugados com os saldos 
em espécie, provenientes do exercício anterior, 
e os que se transferem para o exercício seguinte.
23. O Balanço Financeiro evidencia as receitas 
e despesas orçamentárias, bem como os 
ingressos e dispêndios extraorçamentários, 
conjugados com os saldos de caixa do exercício 
anterior e os que se transferem para o início do 
exercício seguinte (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008b).
Nestas citações, tanto da Lei nº 4.320/64, quanto da NBC T 16.6, fica claro 
que é o balanço financeiro que traz tanto o resultado da execução orçamentária, 
quanto a movimentações extraorçamentárias.
3 Subsistema patrimonial
Agora vamos falar do subsistema Patrimonial e neste subsistema se registra, 
processa e evidencia tanto os fatos financeiros, como os fatos não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. 
Com isso, se vê que o então chamado sistema financeiro foi absorvido pelo 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
128
subsistema patrimonial e assim como nos demais subsistemas que geram um 
balanço, aqui também temos o levantamento de uma demonstração contábil, o 
Balanço Patrimonial que também é conceituado na Lei nº 4.320/64 em seu art. 
105, sendo a estrutura atual ainda utilizada pelos entes públicos, como segue:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro.
II - O Ativo Permanente.
III - O Passivo Financeiro.
IV - O Passivo Permanente.
V - O Saldo Patrimonial.
VI - As Contas de Compensação (BRASIL, 1964).
E para uma dessas divisões exigidas pela Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964, p. 7) 
temos esclarecimentos no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público:
ATIVO FINANCEIRO - Compreende os créditos e valores 
realizáveis independentemente de autorização orçamentária e 
os valores numerários. 
ATIVO PERMANENTE - Compreende os bens, créditos e valores, 
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
PASSIVO FINANCEIRO – Compreende as dívidas fundadas e 
outros compromissos exigíveis cujo pagamento independa de 
autorização orçamentária, como os restos a pagar, os serviços 
da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria 
(operações de crédito por antecipação de receita).
PASSIVO PERMANENTE - Compreende as dívidas fundadas 
e outras que dependam de autorização legislativa para 
amortização ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAÇÃO - São contas representativas dos 
atos que possam vir a afetar o patrimônio, compreendendo 
as compensações do ativo e do passivo, ou seja, são contas 
relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas 
que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as 
que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária 
e financeira e as contas com função precípua de controle.
Essa divisão do Balanço Patrimonial será apresentada num quadro a seguir 
da nova estrutura do Balanço Patrimonial, devido à atualização da contabilidade 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
129
aplicada ao setor público que passa a ser muito parecida com o balanço da atividade 
empresarial, tal como descrito no tópico 12 da NBC T 16.6, conforme segue:
12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e 
Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente 
a situação patrimonial da entidade pública:
(a) Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, 
tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja 
portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;
(b) Passivo compreende as obrigações assumidas pelas 
entidades do setor público para consecução dos serviços 
públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem 
como as provisões; 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade 
depois de deduzidos todos seus passivos; 
(d) Contas de Compensação – compreende os atos que 
possam vir a afetar o patrimônio. (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008b).
As informações do ativo e passivo financeiro e ativo e passivo permanente 
são discriminadas na sequência da apresentação da nova estrutura do Balanço 
Patrimonial, então vamos verificar o artigo na Lei nº 4.320/64 o que compreende 
o financeiro e o permanente:
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos 
e valores realizáveis independentemente de 
autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os 
bens, créditos e valores, cuja mobilização ou 
alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá 
as dívidas fundadas e outros pagamentos 
independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as 
dívidas fundadas e outras que dependam de 
autorização legislativa para amortização ou 
resgate. (BRASIL, 1964).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
130
Assim, após a descrição do Balanço Patrimonial pela NBC T 16.6, agora vemos 
a estrutura atual deste balanço no próximo tópico e constataremos a semelhança 
com a atividade privada.
4 Subsistema compensado
Este sistema é considerado a natureza de controle, além do patrimonial e 
orçamentário, pois nele podemos controlar todos os contratos, convênios e ter 
na análise destas contas qual o valor que ainda poderá impactar o patrimônio 
público. Também na NBC T 16.2 do Patrimônio e Sistemas Contábeis, item 12 
“compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle” (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008a)
5 Subsistema de custos
O desenvolvimento e a implementação de um sistema de informação de custos, 
informações a serem evidenciadas na Demonstração do Resultado Econômico, 
permite a avaliação do custo dos serviços prestados pelos entes públicos, 
proporcionando assim benefícios para a Administração Pública, contribuindo cada 
fez mais, para a eficiente tomada de decisões e melhor aplicação dos recursos 
governamentais. Também se encontra descrito na NBC T 16.2 do Patrimônio e 
Sistemas Contábeis, item 12, “d”: “custos – registra, processa e evidencia os custos 
dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública” 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a).
O subsistema de informações de custo tem por finalidade mensurar e reportar os 
custos dos serviços públicos de forma integrada com os sistemas de contabilidade, 
de gestão de pessoas gestão de estoques, gestão de patrimônio e do sistema de 
gestão de cadastro geral de cidadãos. Esse subsistema dá suporte à evidenciação 
do resultado econômico produzido através da elaboração da Demonstração do 
Resultado Econômico.
A Lei de Responsabilidade Fiscal nº 101/2000, art. 50, VI, § 3º determina que “§ 
3º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o 
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000).
Podemos verificar que desde 2000, através da LRF, há a obrigatoriedade de 
que os gestores públicos conheçam os custos de seus órgãos ou entidades, para 
tomarem a melhor decisão entre alternativas de produzir ou comprar produtos e 
serviços, de produzir ou privatizar serviços públicos. 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
131
Devido a essa novidade no setor público, o Conselho Federal de Contabilidade – 
CFC elaborou a NBC T 16.11 – Subsistema de Informação de Custos no Setor Público 
que estabelece a conceituação, objeto, objetivos e regras básicas para mensuração 
e evidenciação dos custos no setor público. A mensuração dos custos dos objetos 
de custeio é de grande importânciae deve ser comparado com o preço de mercado 
(custo de oportunidade) para que essa informação seja relevante.
Um breve resumo elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN e a 
disseminar em todo país sobre as atualizações recente na Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público:
Figura 3.2 – Natureza da Informação
Fonte: Brasil (2013).
6 Balanços
Balanço em contabilidade é a apuração da situação de determinado patrimônio, 
em determinado instante, representada em um quadro: Ativo e Passivo ou Receitas 
e Despesas, dependendo se informação patrimonial ou orçamentária, no caso de 
contabilidade aplicada ao setor público.
Vulgarmente, a palavra balanço é empregada erroneamente, ao invés de se 
utilizar a palavra inventário. Isso se dá quando verificamos um aviso na frente de um 
estabelecimento comercial dizendo “fechado para balanço”, quando na realidade 
estão verificando a existência de mercadorias para determinação de estoque.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
132
Balanço é uma palavra derivada do latim “bis lanx”, ou seja, dos dois lados.
Do ponto de vista legal, conforme Lei nº 4.320/64 que estatui normas de direito 
financeiro e orientações ao orçamento e elaboração de balanços, determina em 
seu art. 101:
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão 
demonstrados no Balanço Orçamentário, no 
Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, 
na Demonstração das Variações Patrimoniais, 
segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os 
quadros demonstrativos constantes dos Anexos 
números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. (BRASIL, 1964).
7 Balanço orçamentário 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 12 da Lei nº 4.320/64 
apresentada a todos os interessados no assunto os Procedimentos Patrimoniais.
Figura 3.3 | Anexo 12 – Balanço Orçamentário – Receitas
Fonte: Brasil (2012).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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133
Figura 3.4 | Balanço Orçamentário – Despesas
Fonte: Brasil (2012).
Na NBC T 16.6, item 20 determina que:
20. O Balanço Orçamentário evidencia 
as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas 
alterações com a execução, demonstrando o 
resultado orçamentário (CONSELHO FEDERAL 
DE CONTABILIDADE, 2008b).
Ainda na NBC TSP 24 - Apresentação da Informação Orçamentária nas 
Demonstrações Contábeis em seu item 15:
15. A apresentação nas demonstrações contábeis dos valores 
orçamentários originais e finais e os valores realizados em uma 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
134
Adicionalmente ao Balanço Orçamentário, devem ser incluídos dois quadros 
demonstrativos de execução de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar 
não processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo 
detalhamento das despesas orçamentárias do balanço, de modo a propiciar uma 
análise da execução orçamentária do exercício em conjunto com a execução dos 
restos a pagar.
Recapitulando, restos a pagar é a inscrição das despesas orçamentárias que 
não atingiram todos os estágios da execução dentro do exercício financeiro em 
que pertencem, que conforme a Lei nº 4.320/64 em seu art. 36 define: “Art. 36. 
Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 
de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Esses quadros, acompanhando o Balanço Patrimonial ajudam a verificar se o 
órgão está em cumprimento a Lei de Responsabilidade em seu art. 42 que também 
diz respeito às inscrições dos Restos a Pagar como transcrito a seguir:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou 
órgão referido no art. 20, nos últimos dois 
quadrimestres do seu mandato, contrair 
obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que 
tenha parcelas a serem pagas no exercício 
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade 
de caixa para este efeito. (BRASIL, 2000).
Além do acompanhamento da restrição no último ano de mandato do gestor, 
base comparável com o orçamento que está disponibilizado ao 
público irão completar o ciclo contábil através da capacitação 
dos usuários das demonstrações contábeis para identificar 
se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o 
orçamento aprovado. Diferenças entre os valores realizados 
e os valores orçados, e o orçamento original ou final (sempre 
referido à “variação” em contabilidade), podem ainda serem 
apresentados nas demonstrações contábeis mais completas. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012, p. 4-5).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
135
para que este não assuma despesas que não possa cumprir, deixando um 
amontoado de dívidas para o seu sucessor, inscrevendo em Restos a Pagar. Uma 
das inovações da chamada LRF.
Seguem os modelos:
Figura 3.5 | Anexo 1 – Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar não Processados
Fonte: Brasil (2012).
Figura 3.6 | Anexo 2 – Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar Processados e não 
Processados Liquidados
Fonte: Brasil (2012).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
136
Note que o balanço orçamentário é um quadro com as duas partes: receitas 
e despesas e cada uma das partes demonstra a fixação e aprovação do próprio 
orçamento, bem como toda a sua execução durante o exercício financeiro.
8 Anexo 13 – balanço financeiro 
A NBC T 16.6 trata das Demonstrações Contábeis, em seu item 23, em 
consonância com a Lei nº 4.320/64 e coloca o Balanço Financeiro como 
demonstração obrigatória, mas o entendimento desta demonstração, conforme 
padrão internacional de contabilidade, apresenta que esta demonstração deveria 
ser abolida, uma vez que, atualmente, é obrigatória a Demonstração de Fluxo de 
Caixa. “23. O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, 
bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os 
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do 
exercício seguinte” (BRASIL, 1964). 
Figura 3.7 | Balanço Financeiro
Fonte: Brasil (2012).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
137
Notem também que o balanço financeiro é um quadro com as duas partes: 
receitas e despesas; sendo demonstrada nesses quadros a distribuição de receitas 
e despesas, com suas entradas e saídas de numerários, demonstrando assim as 
operações de tesouraria e de dívida pública, igualando-se as duas somas com os 
saldos de caixa, inicial e existente. 
9 Anexo 14 – balanço patrimonial 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 14 da Lei nº 4.320/64 
(BRASIL, 1964), está apresentada a todos os interessados no assunto, no Manual 
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis 
Aplicadas ao Setor Público.
Figura 3.8 | Balanço patrimonial
Fonte: Brasil (2012).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
138
Figura 3.9 | Balanço Patrimonial – Continuação
Fonte: Brasil (2012).
Também no balanço patrimonial há um quadro com as duas partes: agora ativo 
e passivo, representando os bens, direitos e obrigações. Demonstrando os valores 
realizáveis, os valores de bens imobilizados, valores que podem afetar ou não o 
patrimônio e o resultado patrimonial. 
10 Anexo 15 – demonstração de variações patrimoniais 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 15 da Lei nº 4.320/64, 
está apresentada a todos os interessados no assunto, no Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público.
Figura 3.10 | Balanço Patrimonial – Continuação
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
139
Fonte: Brasil (2012).
11 Demonstração dos fluxos de caixa 
Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal, surgiu a necessidade dos entes 
públicos terem instrumentos gerenciais que facilitem tanto o planejamento quantoo 
controle e a avaliação. A gestão fiscal no setor público depende de alguns esforços 
que ajudem no cumprimento da legislação e resultados satisfatórios. Até então, as 
demonstrações contábeis existentes no setor público garantiam apenas instrumentos 
de planejamento focados no controle orçamentário e poucos mecanismos ou quase 
nenhum que facilitasse o controle financeiro. O fluxo de caixa é uma das peças 
importantes entre as demonstrações que permitem um ótimo acompanhamento e 
planejamento para que a gestão do ente público aconteça com maior segurança, 
permitindo ao gestor público que possa cumprir com seu plano de trabalho, metas, 
limites e aplicar os recursos públicos com maior eficiência. Esta demonstração 
contábil aplicada ao setor público possui características próprias da atividade e sua 
elaboração exige conhecimento técnico e operacional das atividades dos órgãos. 
Assim como temos nas entidades privadas a demonstração dos fluxos de 
caixa, agora na contabilidade aplicada ao setor público também temos esta 
demonstração como Anexo 18 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), que tem por 
objetivo cooperar ainda mais para a transparência da gestão pública, porque 
através desta demonstração temos a percepção de um melhor gerenciamento e 
controle financeiro dos entes públicos, além de cumprir com os preceitos da Lei 
de Responsabilidade fiscal:
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe 
a ação planejada e transparente, em que se 
previnem riscos e corrigem desvios capazes de 
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante 
o cumprimento de metas de resultados entre 
receitas e despesas e a obediência a limites e 
condições no que tange a renúncia de receita, 
geração de despesas com pessoal, da seguridade 
social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, 
operações de crédito, inclusive por antecipação 
de receita, concessão de garantia e inscrição em 
Restos a Pagar. (BRASIL, 2000).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
140
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V - das 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, há instruções de como 
deve ser realizada esta demonstração, conforme citado a seguir:
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo 
método direto ou indireto e evidenciar as movimentações 
havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: 
(a) das operações; 
(b) dos investimentos; e 
(c) dos financiamentos. 
O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, 
inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os 
desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos 
que não se qualificam como de investimento ou financiamento. 
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos 
relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, 
bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de 
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e 
outras operações da mesma natureza. 
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos 
relacionados à captação e à amortização de empréstimos e 
financiamentos. (BRASIL, 2012, p. 39).
A elaboração e a publicação da Demonstração do Fluxo de Caixa permitem 
um melhor gerenciamento e controle financeiro, proporcionam aos usuários da 
informação contábil instrumentos para avaliar a capacidade de a entidade gerar 
caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez e também 
permitem aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análises 
sobre eventuais mudanças e a capacidade de manutenção dos serviços públicos.
A DFC pode ser elaborada tanto pelo método direto, quanto pelo método indireto.
As receitas decorrentes das atividades do ente governamental são classificadas 
como fluxo de operações, apresentadas na discriminação de derivadas e 
decorrentes. Já as receitas que não se encaixam como operacionais do ente 
público serão inseridas nos investimentos ou financiamentos. Segue modelo para 
ter a noção de como é esta nova demonstração do setor público.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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141
Figura 3.11 | Demonstração de Fluxo de Caixa
Fonte: Brasil (2012).
No próprio Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, trazem uma análise desta 
demonstração como descrito:
ANÁLISE DOS QUOCIENTES – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS 
DE CAIXA 
1 – O Quociente do fluxo de caixa líquido das atividades 
operacionais em relação ao resultado patrimonial é resultante 
da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas Operações e o 
Resultado Patrimonial. A interpretação desse quociente indica 
a dispersão entre o fluxo de caixa operacional gerado e o 
resultado patrimonial do exercício. 
2 – O Quociente da Capacidade de Amortização de Dívida 
é resultante da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas 
Operações e o Total do Passivo. A interpretação desse 
quociente indica a parcela dos recursos gerados pela entidade 
para pagamento da dívida. 
3 – O Quociente da Atividade Operacional é resultante da 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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142
12 Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Agora vamos estudar um pouquinho da demonstração das mutações do 
patrimônio líquido, sendo esta demonstração facultativa de publicação, somente 
obrigatória às empresas estatais dependentes dos entes governamentais e também 
a estes últimos quando incorporarem as empresas na consolidação das contas. A 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL - registra as alterações 
ocorridas durante o exercício financeiro no Patrimônio Líquido do ente público
Conforme o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, deverá ser 
apresentado nesta demonstração contábil:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período; 
b) cada mutação no patrimônio líquido 
reconhecida diretamente no mesmo; 
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios 
contábeis e os efeitos decorrentes da retificação 
de erros cometidos em exercícios anteriores. 
d) as contribuições dos proprietários e 
distribuições recebidas por eles como 
proprietários. (BRASIL, 2012, p. 44).
Realizando uma análise entre duas demonstrações das mutações do patrimônio 
líquido, o profissional poderá visualizar ainda mais o que aconteceu nas oscilações 
dentro do patrimônio líquido do ente público e contemplará uma exposição no 
mínimo com as principais contas do Patrimônio Líquido, sendo elas:
• Patrimônio Social/Capital Social.
relação entre o Caixa Líquido Gerado das Operações e o Total 
da Geração Líquida de Caixa. A interpretação desse quociente 
indica a parcela da geração líquida de caixa pela entidade 
atribuída às atividades operacionais. (BRASIL, 2012, p. 21).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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143
Figura 3.12 | Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Fonte: Brasil (2012).
Pertinente às demonstrações contábeis, não confundir com a DRE do setor 
privado que é a Demonstração do Resultado do Exercício, esse resultado no campo 
• Reservas de Capital.
• Ajustes de Avaliação Patrimonial.
• Reservas de Lucros.
• Ações/Cotas em Tesouraria.
• Resultados Acumulados.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
144
Sendo toda essa análise e demonstração já previstas em texto constitucional 
em seus artigos 70 e 74, como transcrito a seguir:
(a) desempenho da unidade contábil no 
cumprimento da sua missão; 
(b) avaliação dos resultados obtidos na 
execução dos programas de trabalho com 
relação à economicidade, eficiência, eficácia e 
efetividade; 
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo 
planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 
2008a).
público é demonstrado pela DVP, Demonstração das Variações Patrimoniais.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade,através da Resolução 
nº 1.129/08, pelo qual aprovou a NBCT 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, 
estabelece o subsistema de custos, que iremos estudar adiante e que tem por objetivo 
registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à 
sociedade pela entidade pública (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a). 
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário, 
patrimonial e de compensação – deve subsidiar a administração pública sobre: 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, 
orçamentária, operacional e patrimonial da 
União e das entidades da administração direta 
e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, 
economicidade, aplicação das subvenções 
e renúncia de receitas, será exercida pelo 
Congresso Nacional, mediante controle 
externo, e pelo sistema de controle interno de 
cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e 
Judiciário manterão, de forma integrada, sistema 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
145
Portanto, não é nova a determinação de que se tenha a análise e demonstração 
dos resultados obtidos nos entes públicos, além da aplicação dos recursos públicos 
com maior eficiência. Também a Lei de Responsabilidade Fiscal já mencionava 
o controle de custos, “Art. 50. § 3º A Administração Pública manterá sistema de 
custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000).
Então, podemos perceber que as novas normas de contabilidade aplicadas ao 
setor público não estão inventando ou criando nada e sim somente colocando em 
ação, fazendo acontecer o que já era determinado, porém não havia o seguimento 
de tais determinações.
13 Notas Explicativas Às Demonstrações Contábeis
13.1 Conceitos
Quando das publicações das demonstrações contábeis, as notas explicativas 
devem acompanhá-las, esclarecendo pontos e critérios os quais a entidade adotou 
como padrão para registro de seus atos. 
A apresentação das notas explicativas nas Demonstrações Contábeis do setor 
público é orientação das normas de padrão internacional de contabilidade aplicadas 
ao setor público, com ênfase na NBC TSP1, a qual evidencia essa necessidade.
Assim, elas conterão informações explicativas sobre diversos pontos das 
demonstrações contábeis, tais como critérios de depreciação adotados, ocorrência 
de fatos que ocasionaram alterações contábeis, patrimoniais, financeiras ou 
orçamentárias, conforme Manual de Contabilidade Aplicado ao setor público – 
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicada ao Setor Público (BRASIL, 2012).
de controle interno com a finalidade de:
II - comprovar a legalidade e avaliar os 
resultados, quanto à eficácia e eficiência, da 
gestão orçamentária, financeira e patrimonial 
nos órgãos e entidades da administração 
federal, bem como da aplicação de recursos 
públicos por entidades de direito privado. 
(BRASIL, 1988).
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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146
Esclarecimentos das notas explicativas estão definidos nas Normas Brasileiras 
de Contabilidade NBC TG 26 (R1):
112. As notas explicativas devem: 
(a) apresentar informação acerca da base para 
a elaboração das demonstrações contábeis e 
das políticas contábeis específicas utilizadas, de 
acordo com os itens 117 a 124; 
(b) divulgar a informação requerida pelos 
Pronunciamentos Técnicos, Orientações e 
Interpretações do CPC que não tenha sido 
apresentada nas demonstrações contábeis; e 
(c) prover informação adicional que não tenha 
sido apresentada nas demonstrações contábeis, 
mas que seja relevante para sua compreensão. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2014).
Portanto, as informações inseridas nas notas explicativas publicadas, juntamente 
com as demonstrações contábeis, devem ser relevantes e esclarecedoras de todos 
os procedimentos e critérios adotados pelo órgão.
14 Formalidades do registro contábil
Conforme NBC T 16.5 do registro contábil, a entidade do setor público deve 
manter procedimentos uniformes de registros contábeis por meio de processo 
manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte 
às informações.
Também possui características do registro e da informação contábil no setor 
público, devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao 
Setor Público. Tais como (BRASIL, 2012):
a) Comparabilidade – os registros e as informações contábeis das entidades do 
setor público devem ser possíveis de ocorrer consolidações, seja a nível estadual 
ou federal. 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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147
b) Compreensibilidade – as informações divulgadas e publicadas através das 
demonstrações contábeis devem ser de fácil entendimento de seus usuários, no 
caso os cidadãos ou órgãos de controle externo que possuem a incumbência de 
fiscalização da administração pública.
c) Confiabilidade – os registros e as informações contábeis devem ser realizados 
através de documentos fidedignos que deixem o contador seguro para realizá-
los, reunindo requisitos verídicos e válidos que transmitam credibilidade para os 
usuários das informações em suas tomadas de decisões.
d) Fidedignidade – quando dos registros dos fatos contábeis, bem como das 
informações apresentadas através das demonstrações contábeis, devem apresentar 
fielmente o fenômeno contábil que deu origem ao registro.
e) Imparcialidade – quando dos registros contábeis pelo profissional, deve-se 
ter o cuidado, na sua realização, para que não privilegie interesses específicos e 
particulares de agentes e/ou entidades.
f) Integridade – os registros contábeis realizados, bem como as informações 
apresentadas devem apresentar os acontecimentos patrimoniais em sua totalidade, 
ou seja, não podendo ser omitidas partes do fato que lhe deu causa.
g) Objetividade – o registro contábil deve apresentar a realidade dos 
acontecimentos patrimoniais em função de obediência às normas técnicas 
contábeis preestabelecidas, sem que incidam preferências pessoais que podem vir 
a provocar distorções na informação. 
h) Representatividade – tudo o que for relevante nos fatos que ensejaram os 
registros contábeis e as informações apresentadas deve estar inserido através da 
escrituração. 
i) Tempestividade – os acontecimentos patrimoniais devem ser registrados 
através da escrituração no momento em que ocorrerem e devem ser divulgados 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
148
em tempo hábil para os usuários, para que essas informações mantenham sua 
relevância, pois nada adianta uma boa informação em atraso.
j) Uniformidade – para se realizar a escrituração dos dados contábeis, deve o 
profissional obedecer aos critérios definidos, estes critérios devem ser padronizados 
e contínuos, para que sejam possíveis consolidações de demonstrações contábeis 
dos diversos órgãos, bem como a possibilidade de comparação da situação 
econômico-financeira de entidades do setor público.
k) Utilidade – a escrituração das informações contábeis levadas às 
demonstrações contábeis, devem atender aos interesses dos usuários que irão 
interpretá-las, assim, essas demonstrações serão úteis a eles, pois conseguiram 
compreender as informações corretamente.
l) Verificabilidade – já que a escrituração contábil deve ser realizada através de 
documentos confiáveis, também deve possibilitar a verificação da autenticidade 
desses documentos. 
m) Visibilidade – os registros realizados e as informações decorrentes destes 
devem ser apresentadas para toda a sociedade em cumprimento aos princípios 
da publicidade e transparência pública, e demonstrar os resultados da gestão e da 
situação patrimonial da entidade do setor público.
No registro contábil existem elementos, são eles: a data da ocorrência do fato, 
a conta debitada, a conta creditada, o histórico do fato,de forma que descreva 
completamente o fato e ainda fornecendo informações essenciais tais como notas 
fiscais, número de empenhos, contratos e o que houver.
A escrituração na contabilidade aplicada ao setor público, veremos na prática 
na próxima unidade de estudo.
Você concorda com essas alterações na contabilidade 
aplicada ao setor público, incluindo novas demonstrações 
obrigatórias e mudanças nos subsistemas de informações?
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
149
Para se aprofundar e verificar na prática algumas das mudanças, acesse 
o portal da transparência ou contas públicas do seu município ou do 
seu estado e leia as notas explicativas. Esclarece quanto aos critérios 
adotados contabilmente?
1- A respeito das demonstrações contábeis da contabilidade 
aplicada ao setor público, aponte a alternativa verdadeira:
a) Se necessito de informações extraorçamentárias vou 
conseguir consultando o Balanço Patrimonial.
b) Se quero informações apenas da execução orçamentária, 
obtenho através de consulta a Demonstração de Fluxo de Caixa.
c) Se preciso das informações de execução orçamentária e 
extraorçamentária, bem como saldos do disponível, então 
verifico o Balanço Financeiro da entidade.
d) Se quero saber a composição do patrimônio público, 
obtenho essa informação no Balanço Orçamentário.
e) Na DMPL verifico as mutações apenas do resultado 
acumulado da entidade.
2- Sobre o subsistema de informações, está correto afirmar que:
a) Subsistema de informações orçamentárias: execução de 
receitas e despesas patrimoniais.
b) Subsistema de informações financeiras: informações 
financeiras da entidade.
c) Subsistema de informações patrimoniais: informações 
financeiras e não financeiras da entidade.
d) Subsistema de informações de custos: informações 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
150
de execução e planejamento das receitas e despesas 
orçamentárias.
e) Subsistema de informações compensado: informações 
financeiras e extraorçamentárias da entidade.
A contabilidade aplicada ao setor público se transformou em 
alguns aspectos e se aproxima da contabilidade do setor privado 
no subsistema de informações patrimonial, pois todas têm a 
obrigatoriedade de obediência aos mesmos princípios que 
delineiam as suas elaborações, princípios esses elaborados e 
publicados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
Parte da contabilidade aplicada ao setor público ainda tem 
obediência à Lei nº 4.320/64, que á a lei que estatui as 
regras para a elaboração dos orçamentos públicos que são 
instrumentos importantíssimos para o setor que também possui 
a obrigatoriedade do planejamento em suas finanças. Mas 
quando o assunto é patrimônio, não pode haver diferenças dos 
tratamentos dado nas entidades empresariais, já que todas estão 
submetidas às mesmas regras.
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1- Conforme NBC T 16 do CFC, a contabilidade o setor 
público possui alguns subsistemas de informações, assinale a 
alternativa que apresenta todos esses subsistemas.
a) Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Custos.
b) Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Controle.
c) Financeiro, Orçamentário e Patrimonial.
d) Orçamentário, Patrimonial, Custos e Compensação.
e) Orçamentário, Patrimonial, Custos e Controle.
2- Na contabilidade do setor público é obrigatória a publicação 
de: 
a) Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstração 
do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial.
b) Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço 
Patrimonial e Notas Explicativas.
c) Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do 
Exercício, Fluxo de Caixa e Demonstração de Origens e 
Aplicações dos Recursos.
d) Demonstração de Origens e Aplicações dos Recursos e 
Demonstração do Fluxo de Caixa.
e) Demonstração do Valor Adicionado.
3- Quem deve utilizar o Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (MCASP), sabendo que este estabelece 
regras e procedimentos contábeis a serem observados pela 
administração pública? 
a) Apenas as autarquias.
b) Todos os poderes e entes da federação.
c) Apenas as fundações.
d) Apenas as empresas de capital misto.
e) Apenas as prefeituras.
4- Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-
se nos seguintes subsistemas:
I- Subsistema Orçamentário.
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152
II- Subsistema Patrimonial.
III- Subsistema Custos.
IV- Subsistema Compensação.
Assinale a alternativa correta:
a) Apenas as afirmativas I e II.
b) Todas as afirmativas I, II, III e IV.
c) Apenas as afirmativas I, II e III.
d) Apenas as afirmativas II, III e IV.
e) Apenas as afirmativas III e IV.
5- Podemos afirmar sobre as demonstrações contábeis do 
setor público que: 
a) Englobam apenas os atos da administração pública.
b) Não podem ser divulgadas para a população.
c) Englobam todos os fatos contábeis e atos que interessam à 
administração pública.
d) Interessam apenas à administração privada.
e) Deve ser realizada apenas por auditores independentes.
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
U3
153
Referências
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito 
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. Brasília, 1964. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Constituição de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil: 
promulgada em 5 de outubro de 1988. Brasília, 1988. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em: 26 
out. 2014.
______. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências. Brasília, 2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 26 out. 2014.
______. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de 
contabilidade aplicada ao setor público: parte V: demonstrações contábeis 
aplicadas ao setor público. 5. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2012. 
Disponível em: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/
contabilidade/Parte_V_DCASP2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Plano de Contas Aplicado ao 
Setor Público – PCASP. Apresentação CCASP – PCASP. Módulo 3, slide 27. In: 
TREINAMENTOS e eventos da Federação. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional. 
2013. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/web/stn/treinamentos-e-
eventos>. Acesso em: 5 dez. 2014.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº. 750/93. Dispõe sobre 
princípios de contabilidade. Brasília, 1993. Disponível em: <http://www.oas.org/
juridico/portuguese/res_750.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Resolução nº. 1.129/08. Aprova a NBC T 16.2 – patrimônio e sistemas 
contábeis. Brasília, 2008a. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/
RES_1129.doc>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Resolução nº. 1.133/08. Aprova a NBC T 16.6 – demonstrações contábeis. 
Brasília, 2008b. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1133.
doc>. Acesso em: 27 out. 2014.
U3
154 Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
______. NBC TSP 24: apresentação da informação orçamentária nas demonstrações 
contábeis. Brasília, 2012. Disponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-
content/uploads/2012/12/NBC_TSP_24_audiencia.pdf>. Acesso em: 8 jan. 2014.
______. NBC TG 26 (R2): apresentação das demonstrações contábeis. Brasília, 
2013. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG26(R2).doc>. 
Acesso em: 8 jan. 2015.
______. Resoluções, ementas e normas do CFC. Disponível em:<http://www.cfc.
org.br/sisweb/sre/Confirmacao.aspx>. Acesso em: 5 nov. 2014. 
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública. De acordo com as Normas 
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSASB / IFAC / CFC). 3. 
ed. São Paulo: Atlas, 2013.
Nesta seção, o objetivo é mostrar ao aluno e ao leitor que não há 
distinção da entidade privada com a entidade pública, veremos que tanto 
no grupo do ativo, passivo e patrimônio líquido do ente público teremos 
igualmente os bens, direitos, obrigações e contas especiais do grupo do 
patrimônio líquido, mensurados e reconhecidos da mesma forma.
Seção 1 | Patrimônio Público
Objetivos de aprendizagem: Esta unidade dos nossos estudos será 
focada no patrimônio público e a sua divisão em grupos e subgrupos, 
verificaremos ainda alguns conceitos importantes para o entendimento do 
tópico contábil, bem como os reconhecimentos de contas ativas e passivas 
e a sua extinção. Apresentaremos ainda, nesta unidade de estudos, o atual 
plano de contas padrão na contabilidade aplicada ao setor público após as 
atualizações recentes, conforme normas padronizadas internacionais, que 
são de aplicação a todos os entes federativos e todos os poderes. Para 
encerrar a unidade contábil dos nossos estudos, demonstraremos diversos 
lançamentos de fatos típicos ou rotineiros aplicados ao setor público, para 
assim compreendermos ainda mais os subsistemas de informações já 
estudados e entender a lógica de registro do atual plano de contas brasileiro 
utilizado pela contabilidade aplicada ao setor governamental.
Carla Patricia Rodrigues Ramos
Unidade 4
PATRIMÔNIO PÚBLICO: 
ATIVO, PASSIVO E 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
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156
Na seção 2 desta unidade, vamos apresentar um esquema básico do 
plano de contas padrão do setor público, os seus principais grupos e 
subgrupos e também as principais contas do novo plano de contas padrão 
da administração pública brasileira que segue os exemplos internacionais 
de registro, os quais serão utilizados para a consolidação nacional a partir 
de 2014 e finalizando veremos alguns lançamentos de fatos típicos da 
contabilidade aplicada ao setor público.
Seção 2 | Plano de Contas e Registros Patrimoniais
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
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157
Introdução à unidade
Vamos iniciar a nossa última unidade de estudo e aqui trataremos do patrimônio 
público e veremos que quando o assunto é patrimônio, tanto empresarial, quanto 
governamental, falamos de ativo, passivo e patrimônio líquido.
Estudaremos os seus grupos e subgrupos e quais as contas que constam nesses 
grupos, trazendo conceitos importantíssimos para a compreensão da existência 
dessas contas em todos os grupos apresentados.
Veremos o novo plano de contas padrão que foi instituído com as atualizações 
ocorridas devido às normas internacionais que impactaram mudanças tanto na área 
empresarial, como no campo governamental e assim, a contabilidade aplicada ao 
setor público não pode ficar de fora.
Ao final da unidade de estudo, teremos exemplos de lançamentos de fatos 
típicos que ocorrem repetidamente em uma entidade governamental e com isso 
estaremos estudando a escrituração da contabilidade aplicada ao setor público e 
o seu funcionamento com todos os subsistemas de informações existentes nas 
Normas de Contabilidade aplicadas ao setor público – NBC T 16, orçamentário, 
patrimonial, compensação e custos.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
158
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
159
Seção 1
Patrimônio Público
Você já deve ter visto o patrimônio das entidades comerciais e ou industriais 
e aprendeu que o patrimônio envolve todos os bens, direitos e obrigações da 
entidade. No setor público não poderia ser diferente, então, com isso temos que 
o patrimônio público são todos os direitos deste ente, os seus bens, sejam eles 
tangíveis ou intangíveis e mais as obrigações constituídas. Portanto, vemos que 
não difere das entidades empresariais, sendo o patrimônio composto de ativo, 
passivo, patrimônio líquido, saldo patrimonial ou situação líquida patrimonial.
1 Ativo
Quando falamos em ativos, há alguns pontos principais que devem ser 
considerados na escrituração contábil do ativo imobilizado, sendo eles: o 
reconhecimento dos ativos, a mensuração desses ativos e os valores de depreciação 
e perdas por desvalorização a serem reconhecidas em relação a estes. 
Neste estudo, você irá se deparar com alguns termos novos, vamos a eles:
a) Valor contábil: é o valor de algum ativo quando já reconhecido e após a 
dedução da depreciação, devido ao seu tempo de uso e desgaste contabilizado, e 
da CPC-27 3, referente à perda por redução ao valor recuperável acumulado.
b) Custo: é o valor de caixa ou seu equivalente desembolsado ou o valor justo de 
outro recurso utilizado na aquisição ou construção do ativo, ou ainda, podendo ser o 
valor atribuído ao ativo quando reconhecido conforme os Pronunciamentos, como, 
por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.
c) Valor depreciável: é o custo do ativo menos o seu valor residual.
d) Valor residual: é o valor líquido que a empresa espera, com razoável margem 
de segurança, obter no fim da vida útil do bem registrado e reconhecido no ativo, 
menos os custos que devam acontecer para a concretização de sua venda.
e) Depreciação: é a redução do valor dos bens registrado no ativo pelo seu 
desgaste natural ou perda de utilidade por uso.
f) Valor justo: é o montante que deveria ser recebido na alienação de um ativo 
ou que deveria ser pago quando da transferência de um item do passivo em uma 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
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160
transação entre participantes do mercado na data de sua ocorrência.
g) Perda por redução ao valor recuperável: é o montante que um bem do ativo 
ou “de uma unidade geradora de caixa ultrapassa em seu valor de recuperação”.
h) Valor recuperável: é o valor maior na comparação entre o valor justo, 
reduzindo os custos de venda de um ativo e seu valor em atividade.
i) Vida útil: é o tempo em que se espera utilizar o ativo registrado ou a quantidade 
de produção que a empresa espera realizar com a utilização deste ativo.
j) Custo do ativo imobilizado: compreende o preço de aquisição deste ativo, 
acrescentando-se os impostos de importação e os impostos não recuperáveis sobre 
a realização da compra, depois se reduz os descontos inseridos na negociação, 
bem como quaisquer custos que aconteçam para colocar o ativo adquirido ou 
construído em atividade, conforme a administração da entidade queira. 
O Ativo possui os recursos que o ente público controla, sendo resultado de 
eventos passados, eventos esses que podem gerar benefícios futuros, sendo 
conceito de ativo na entidade empresarial ou na entidade pública. Segundo o 
Pronunciamento Conceitual Básico (R1) Estrutura Conceitual para Elaboração e 
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (PCB-R1), “Ativo representa recursos 
controlados por uma entidade em consequência de eventos passados e dos quais 
se espera que resultem fluxos de benefícios econômicos futuros ou potencial de 
serviços para a entidade” (BRASIL, 2012c).
Para ser considerado ativo circulante, devem ser satisfeitos alguns dos seguintes 
critérios: a) estar disponíveis para realização imediata e b) ter a expectativa de 
realização até o término do exercício seguinte (BRASIL, 2012a). 
Os demais ativos que não se enquadram nessas situações são classificados 
como ativo não circulante.
Para o levantamento do Balanço Patrimonial, é necessário definir alguns conceitos:
ATIVO CIRCULANTE
Compreender o conceito de ativo é fundamental para o entendimento do 
patrimônio, nele estão compreendidos osativos que satisfazem alguns requisitos, 
tais como: caixa ou equivalente de caixa; os que sejam realizáveis ou mantidos, seja 
para venda ou para o consumo, realizáveis dentro do ciclo operacional da entidade, 
ou dentro do exercício seguinte (até 12 meses após o levantamento do balanço da 
entidade); ou ativos que existam para negociações (DCASP 2012) (BRASIL, 2012c). 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
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Existe uma subdivisão do ativo em dois grandes grupos: ativo circulante e 
ativo não circulante. O ativo circulante é dividido da seguinte maneira:
a) Caixa e equivalentes de caixa – aqui compreende o disponível da entidade, 
é a soma do caixa, bancos, bem como os seus equivalentes, ou seja, aqueles 
que representem recursos com livre e rápida movimentação para aplicação em 
atividades da entidade.
b) Créditos a curto prazo – nesta categoria temos valores a receber devido 
ao exercício da atividade da entidade ou órgão, tais como fornecimento de 
bens, prestação de serviços, créditos tributários existentes, inscrição de dívida 
ativa tributária ou não tributária, empréstimos e financiamentos concedidos que 
deverão ser realizáveis durante o exercício financeiro seguinte.
c) Demais créditos e valores a curto prazo – aqui são classificados os demais 
valores a receber por outras transações realizadas pela entidade ou órgão, não 
incluídas em créditos a curto prazo, que também sejam cumpridas até o término 
do exercício seguinte.
d) Investimentos e aplicações temporárias a curto prazo – são classificadas 
nesta categoria as aplicações de recursos que não estejam destinadas a 
negociações e também que não façam parte das atividades operacionais 
da entidade ou órgão, mas que sejam resgatáveis até o término do exercício 
seguinte, as chamadas de curto prazo. 
e) Estoques – em estoques estão compreendidos os valores dos bens 
adquiridos, produzidos ou em processo de elaboração pela entidade ou órgão 
com o objetivo de venda, revenda ou utilização própria.
f) Variações patrimoniais diminutivas pagas antecipadamente – por variações 
patrimoniais diminutivas entendemos que são as chamadas despesas no 
setor empresarial, aqui, quando o enfoque é patrimonial, é de VPD. Portanto, 
compreende os gastos de variações patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, 
cujos benefícios ou prestação de serviço decorrentes delas ocorrerão até o 
término do exercício seguinte.
ATIVO NÃO CIRCULANTE
No segundo grupo do ativo estão compreendidos os ativos que somente serão 
realizáveis após os 12 meses seguintes à data de elaboração das demonstrações 
contábeis, ou seja, são os chamados a longo prazo. Este grupo é composto 
por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, como 
segue (BRASIL, 2012a):
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
162
a) Ativo realizável a longo prazo – aqui são classificados os bens, direitos e as 
despesas antecipadas que são realizáveis após os dozes meses de elaboração das 
demonstrações contábeis. Entende-se que nos municípios, a principal conta a ser 
registrada nesse grupo são os créditos tributários e não tributários e da inscrição da 
dívida ativa referentes às parcelas de longo prazo, definidas no parcelamento. Sempre 
que o contribuinte parcelar seus débitos com vencimentos superiores a 12 meses, o 
contador deverá efetuar o registro desse parcelamento nessa conta contábil.
Quando o contribuinte deixa a condição adimplente, no curto prazo, a fazenda 
pública o inscreverá em dívida ativa e, desse modo, o contador deve alterar a 
sua condição no ativo de créditos tributários adimplentes para a condição de 
créditos tributários inscritos em dívida ativa.
b) Investimentos – nessa categoria estão inseridas as participações 
permanentes que a administração pública tem em empresas por meio de ações 
ou quotas, assim como os bens e os direitos que não são classificáveis no 
ativo circulante e tão pouco no ativo realizável a longo prazo, além de não se 
destinarem à manutenção da atividade da entidade ou órgão.
c) Imobilizado – no grupo do imobilizado devem ser classificados os ativos 
que sejam bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade 
ou do órgão, incluindo os decorrentes de operações que repassem a entidade 
ou órgão os benefícios, riscos e o controle desses bens. Ainda no conjunto de 
imobilizado estão as depreciações acumuladas que é a conta redutora dos bens 
registrados no imobilizado, e no balanço patrimonial serão apresentados os 
valores líquidos.
d) Intangível – enquanto no imobilizado estão os bens corpóreos, no 
intangível estão os bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou 
órgão. Assim como o ativo imobilizado serão apresentados os valores líquidos, 
no intangível também, já que nesta categoria estão as amortizações acumuladas.
Fonte: Brasil (2012b).
1.1 Reconhecimento de ativos
O reconhecimento contábil pode ser definido como o processo de incorporação 
às demonstrações contábeis de itens que se enquadrem na definição de elemento 
(ativo, passivo, receita e despesa) e que satisfaça o critério de reconhecimento 
contábil contido em PCB-R1 que afirma que “Um ativo é reconhecido no balanço 
patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele 
provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado 
em bases confiáveis” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008).
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
163
Ainda temos no § 4.8 do PCB-R1 a definição de benefícios econômicos 
futuros de um ativo, como segue: “[...] é o seu potencial em contribuir, direta 
ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalente de caixa para a entidade” 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008).
Ainda a respeito do reconhecimento do ativo no balanço, a PCB-R1 em seu § 
4.45 determina que “Um ativo não deve ser reconhecido no balanço patrimonial 
quando os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa provável de 
geração de benefícios econômicos para a entidade além do período contábil” 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008). Assim, quando é improvável 
que benefícios econômicos venham a ocorrer, tal transação é reconhecida como 
despesa na demonstração do resultado.
Será considerado ativo quando existe o potencial de geração de benefícios 
futuros para a entidade além do período contábil e será despesa quando tal 
benefício já foi consumido ou quando verificar que não existirá benefício futuro.
1.2 Mensuração de ativos
A NBC T 16.10 – Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do 
setor público – conceitua mensuração em seu § 2, como sendo “[...] a constatação 
de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de 
procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas” 
(CONSELHOR FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008).
Antes que a mensuração contábil possa ser processada, é preciso ser solucionado 
um ou mais atributos específicos dos elementos contábeis a serem medidos. A 
seguir, veja qual é a base que iremos utilizar para mensurar os elementos, tais como:
a) Custo histórico: os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou 
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los 
na data de aquisição.
b) Custo corrente: aqui os ativos são registrados e mantidos pelos montantes 
em caixa ou equivalentes de caixa que teriam sidos pagos se esses mesmos ativos 
fossem adquiridos na data que apuração do balanço patrimonial da entidade.
c) Valor realizável: os ativos são mantidos pelo montante de caixa ou equivalentes 
de caixa que poderiam ser obtidos caso sua alienação fosse realizada de forma 
ordenada.
d) Valor presente: os ativos são mantidos pelo valor presente descontado dos 
fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que, se espera,seja gerado pelo item 
no curso normal das operações.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
164
2 Passivo
Nesse tópico estão contidas as obrigações do ente, ou seja, as dívidas, resultados 
de ações passadas que são obrigações no presente que resultarão em saída de 
recursos do ente público.
Portanto, no passivo estarão evidenciadas todas e quaisquer obrigações cujo 
fator gerador já tenha ocorrido.
Um passivo surge quando existe uma obrigação a cumprir, uma dívida com terceiros 
e o não cumprimento dessa obrigação pode causar uma sanção para a entidade.
O passivo pode ser resultante de algumas situações, tais como: 
• uma transação em que obtém recursos econômicos; 
• imposição do governo através dos tributos ou de decisão judicial;
• surgir de necessidades da entidade para continuar as suas atividades, seja 
decorrente de um contrato ou não.
Neste estudo, você irá se deparar com alguns termos novos, então vamos a eles:
a) Provisão: é um passivo, uma dívida, uma obrigação em que o seu prazo de 
cumprimento ou o seu valor para liquidação são incertos.
b) Passivo: são todas as obrigações financeiras que o órgão contraiu com 
terceiros. São dívidas, obrigações a serem cumpridas por eventos já ocorridos.
c) Evento que cria obrigação: é um fato, uma situação que cria uma obrigação 
legal para o órgão. 
d) Obrigação legal: é uma obrigação, uma responsabilidade adquirida que 
ocasionou de um contrato, uma legislação ou outra ação da lei. 
2.1 Reconhecimento de passivos
Para apresentar um passivo em uma demonstração contábil, é necessário que 
este passivo seja reconhecido e mensurado. Conforme regras vigentes no sistema 
normativo, uma obrigação deve ser reconhecida como passivo quando satisfaz os 
seguintes critérios:
• Corresponde à definição de passivo.
• É mensurável.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
165
• É relevante.
• É precisa, certa.
2.2 Liquidação de passivos
As liquidações ou as extinções das dívidas constituídas pela entidade, podem 
acontecer de várias formas:
• Pagamento em dinheiro.
• Transferências de outros ativos.
• Prestação de serviços.
• Substituição por outra obrigação.
• Conversão da dívida em capital.
PASSIVO CIRCULANTE
Assim como estudamos que o ativo possui dois grandes grupos, circulante e 
não circulante, o passivo, que são as obrigações, também possui esses grupos, 
passivo circulante e o passivo não circulante, e no passivo circulante estão 
classificadas as obrigações que atendam a qualquer um dos seguintes critérios: 
sejam obrigações que possuam prazos estabelecidos de realização dentro do 
ciclo operacional da entidade (caso de empresas), ou sejam obrigações mantidas 
para negociação; ou que possuam prazos de realizações ou esperados até 12 
meses após a data das demonstrações contábeis levantadas, sendo classificadas 
da seguinte forma (BRASIL, 2012a):
a) Obrigações trabalhistas, previdenciárias e assistenciais a pagar a curto 
prazo – nesta categoria são classificadas as obrigações pertinente a salários ou 
remunerações, bem como os benefícios aos quais os servidores tenham direitos, 
aposentadorias, reformas, pensões e encargos a pagar, os benefícios assistenciais, 
mas que essas obrigações tenham vencimento até 12 meses a contar da data de 
elaboração das demonstrações contábeis, inclusive os precatórios que sejam 
decorrentes dessas obrigações.
b) Empréstimos e financiamentos a curto prazo – nesta categoria estão as 
obrigações de empréstimos ou financiamentos contraídos pela entidade ou 
órgão, com prazo de realização em até 12 meses.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
166
c) Fornecedores e contas a pagar a curto prazo – são classificadas como 
fornecedores e contas a pagar, as obrigações com fornecedores de materiais 
utilizados nas atividades operacionais da entidade ou órgão, bem como as 
obrigações que sejam decorrentes do fornecimento de energia elétrica, água ou 
saneamento, serviços telefônicos, propaganda ou publicidade, aluguéis e todas 
as demais contas a pagar que seus vencimentos estejam dentro do período de 
até 12 meses, inclusive os precatórios decorrentes dessas obrigações.
d) Obrigações fiscais a curto prazo – são classificadas nesta categoria 
as obrigações como fisco relativas a impostos, taxas e contribuições com 
vencimento em até 12 meses.
e) Demais obrigações a curto prazo –compreende as obrigações da entidade 
ou órgão perante terceiros não incluídos nas categorias anteriores, mas que os 
vencimentos estejam dentro do período de até 12 meses.
f) Provisões a curto prazo – são inseridos como provisões os passivos com 
prazo ou de valor incertos, em até 12 meses.
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Neste segundo grupo do passivo estão classificadas as obrigações que não 
atendam a nenhum dos critérios apresentados para serem classificadas no grupo 
do passivo circulante, assim são compostos com subgrupos idênticos aos do 
passivo circulante, mas que seu período de realizações ou vencimentos seja 
após os 12 meses seguintes às elaborações das demonstrações contábeis.
3 Patrimônio líquido
Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos após serem deduzidas todas as 
obrigações classificadas como passivos, sendo chamado de Passivo a descoberto, em 
vez de Patrimônio Líquido quando temos o valor do passivo maior que o valor do ativo. 
Esse grupo do PL está divido em alguns grupos, conforme o Manual de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (BRASIL, 2012c): 
a) Patrimônio Social e Capital Social – assim são apresentados o 
patrimônio social das autarquias, fundações e fundos e o capital 
social das demais entidades da administração indireta, bem 
como da administração direta. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
167
b) Adiantamento Para Aumento de Capital – aqui ficam os 
recursos recebidos pelas empresas, através de seus acionistas ou 
quotistas, destinados a futuro aumento de capital. 
c) Reservas de Capital – os valores que serão acrescentados 
ao patrimônio social e que não transitaram pelo resultado, 
classificados como variações patrimoniais aumentativas (VPA). 
d) Ajustes de Avaliação Patrimonial – aqui são apresentadas 
as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor 
apresentados aos elementos do ativo ou do passivo decorridos 
de avaliações, enquanto não forem registradas no resultado do 
período, devido à obediência ao regime de competência. 
e) Reservas de Lucros – são apresentadas as reservas constituídas 
com partes do lucro líquido. 
f) Demais Reservas – são classificadas como demais reservas 
aquelas não classificadas como reservas de capital ou de lucro.
g) Resultados Acumulados – são apresentados os saldos dos 
lucros ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits ou 
déficits acumulados dos órgãos da administração direta e indireta. 
h) Ações / Cotas em Tesouraria – são classificados aqui os 
valores das ações ou cotas das empresas que foram adquiridas 
pelo órgão.
Pense sobre os lançamentos contábeis a serem realizados 
no subsistema patrimonial, será que irão existir lançamentos 
novos ainda não foram apresentados a você até este 
momento do curso?
Consulte os manuais disponíveis no site da Secretaria do Tesouro 
Nacional e aprofunde seus estudos sobre o patrimônio público. <http://
www.tesouro.fazenda.gov.br/>.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
168
1- Como você classificaria as aplicações financeiras de liquidez 
imediatas, os bancos vinculados a convênios assinados e as 
obrigações previdenciárias decorrentes de folha de pagamento?
2- Foram apresentadas informações a respeito de receitas e 
despesas de um determinado exercício financeiro no balanço 
orçamentário de uma entidade pública: 
I- Orçamento aprovado para o exercício: R$5 000 000,00.
II- Receitas orçamentárias arrecadadas no exercício: R$ 4 600 
000,00.
III- Despesas empenhadas no exercício: R$ 4 400 000,00. 
IV- Despesas liquidadas e pagas no exercício: R$ 4 200 000,00.
Podemos afirmar que o superávit do orçamento dessa entidade 
pública nesse exercício é de:
a) R$ 50 000,00.
b) R$ 200 000,00.
c) R$ 100 000,00.
d) R$ 600 000,00.
e) R$ 800 000,00.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
169
Seção 2
Plano de Contas e Registros Patrimoniais
Nesta serão estudaremos o atual plano de contas padrão na contabilidade do 
setor público, pois através dele poderemos compreender a lógica de registros 
contábeis neste setor. Na sequência, apresentamos registros básicos de fatos 
típicos do setor para que você possa entender a lógica da escrituração.
1 Conceito de plano de contas
A contabilidade como instrumento de registro, controle e divulgação os 
fatos que afetam o patrimônio de qualquer ente necessita de procedimentos 
sistematizados. Entre eles, destaca-se a utilização de um plano de contas bem 
estruturado, contendo as funções e o funcionamento das contas. A adoção de 
um plano de contas bem elaborado orienta a correta utilização das contas para o 
registro dos fatos contábeis e evita a falta de consistência na escrituração contábil.
O plano de contas é o instrumento contábil que permite a correta classificação 
dos fatos patrimoniais de maneira uniforme e sistematizada, em face da padronização 
das contas que devem ser utilizadas para fins de registro, proporcionando um 
melhor gerenciamento, controle, consolidação e transparência das informações, 
bem como a emissão de relatórios gerenciais e demonstrativos contábeis, 
auxiliando na tomada de decisões e no cumprimento de normais legais.
Um plano de contas bem estruturado proporciona a transparência dos gastos 
públicos e a composição do patrimônio do Estado e suas variações em termos de 
bens, direitos e obrigações.
Assim como você já aprendeu, o plano de contas é a estrutura ou o conjunto 
de contas existentes, contas estas previamente estabelecidas e padronizadas que 
permitirão realizar a escrituração contábil e transformar dados em informações 
que comporão as demonstrações e futuros relatórios (BRASIL, 2012a). 
Para cumprir sua finalidade técnica, a elaboração do plano de contas deve 
observar os seguintes princípios básicos:
Caracterização institucional: ramo, setor de atividade, tamanho da empresa e 
natureza.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
170
Normatização: ter caráter normativo de observância obrigatória internamente.
Titulação codificada: cada título de conta deve corresponder a um código de 
identificação.
Atendimento aos princípios e normas legais contábeis: guardar coerência com 
as técnicas contábeis.
Utilidade funcional: deve ser útil e funcional, respaldando-se no universo de 
transações do ramo de atividade da entidade.
Explicabilidade: deve explicar a função e o funcionamento de cada conta, sua 
utilização prática de forma específica.
Flexibilidade: permitir alterações e ajustes quando cabível.
Classificabilidade: expressar um entendimento lógico-ordenado.
Clareza: permitir a compreensão direta sem criar dúvidas ou interpretações 
difusas nos usuários.
2 Objetivo de um plano de contas
O plano de contas de uma entidade possui o objetivo de ajudar na escrituração 
contábil, em registrar os atos e fatos praticados pela empresa, pela entidade ou 
pelo órgão. 
3 Conta contábil
As contas apresentadas no plano de contas são expressões qualitativas e 
quantitativas dos fatos, evidenciando a composição, a variação e o estado do 
patrimônio público, bem como evidencia os bens, direitos, obrigações que afetam 
ou não a sua composição.
As contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando identificações de 
atos e fatos, determinações dos custos de bens e serviços prestados pelo governo, 
além de acompanhar e controlar as aprovações, execuções orçamentárias, elaboração 
dos balanços e demais demonstrações contábeis e assim apresentar a composição 
do patrimônio e conhecer a real situação econômico-financeira da entidade. 
4 Plano de contas padrão
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
171
4.1 Objetivos
Os objetivos gerais do PCASP visam à consolidação nacional das demonstrações 
contábeis e à padronização de normas, critérios e procedimentos para o registro 
contábil das entidades do setor público (BRASIL, 2012b). 
A seguir, vamos verificar o novo plano de contas que a partir de 2013 será 
obrigatório a todos os entes públicos e a partir de 2014 poderá ser realizada a 
primeira consolidação nacional. Em resumo, os grupos de contas para o novo 
plano de contas padrão é o seguinte:
Quadro 4.1 | Resumo Plano de Contas Padrão
1 - Ativo
1.1 - Ativo Circulante
1.2 - Ativo Não Circulante
1 - Passivo
1.1 - Passivo Circulante
1.2 - Passivo Não Circulante
1.3 - Patrimônio Líquido
2 - Variação Patrimonial Diminutiva
2.1 - Pessoal e encargos
2.2 - Benefícios Previdenciários e Assist.
...
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Dim. 
4 - Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de Melhorias
4.2 - Contribuições
...
1.9 - Outras Variações Patrimoniais Aum.
5 - Controles da Aprovação do Planejamento 
e Orçamento
5.1 - Planejamento Aprovado
5.2 - Orçamento Aprovado
5.3 - Inscrição de Restos a Pagar
6 - Controles da Execução do Planejamento e 
orçamento
6.1 - Execução do Planejamento
6.2 - Execução do Orçamento
6.3 - Execução de Restos a Pagar
7 - Controles Devedores
7.1 - Atos Potenciais
7.2 - Administração financeira
7.3 - Dívida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais
7.8 - Custos
7.9 - Outros controles
8 – Controles Credores
8.1 - Execução dos Atos Potenciais
8.2 - Execução da Administração Financeira
8.3 - Execução da Dívida Ativa
8.4 - Execução dos Riscos Fiscais
8.8 - Apuração dos Custos
8.9 - Outros Controles
Fonte: Brasil (2013).
Como você pode visualizar na imagem, nos grupos existentes no plano de 
contas padrão temos uma lógica de registro e os grupos 1, 3, 5 e 7 são grupos de 
contas com natureza devedora. Enquanto, os grupos 2, 4, 6 e 8 possuem contas 
de natureza credora. Esse conhecimento é de suma importância para o contador, 
pois sabendo a natureza da conta ele terá o entendimento de quais contas serão 
utilizadas como debitadas e creditadas.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
172
Se quiser ver o plano de contas na íntegra, acesse o site da Secretaria do 
Tesouro Nacional no link a seguir: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.
br/contabilidade_governamental/downloads/PCASPIV.pdf>.
4.1 Figura | Identificação Dos Subsistemas De Informações No Plano De Contas Padrão
Fonte: Brasil (2013).
Analisando a figura acima, você pode verificar que os grupos existentes no plano 
de contas padrão estão divididos conforme os subsistemas de informações e os 
grupos 1, 2, 3 e 4 são grupos de contas do subsistema patrimonial. Já os grupos 5 
e 6 possuem as contas do subsistema orçamentário, tanto a sua aprovação quanto 
a sua execução. Quanto os grupos 7 e 8 temos os subsistemas de compensação 
e de custos inseridos. 
Segue um resumo do plano de contas, ou as contas mais trabalhadas, elencadas 
para que você tenha uma noção do Plano de Contas Padrão, conforme as novas 
normas da contabilidade aplicada ao setor público, divulgadas tanto no site da 
Secretaria do Tesouro Nacional quanto nos sites dos tribunais de contas dos estados.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
173
Quadro 4.2 | Contas
1.0.0.0.0.00.00 ATIVO
Compreende os recursos controlados por 
uma entidade como consequência de eventos 
passados e dos quais seespera que fluam 
benefícios econômicos ou potencial de 
serviços futuros à unidade. 
1.1.0.0.0.00.00 ATIVO CIRCULANTE
Compreende os ativos que atendam a qualquer 
um dos seguintes critérios: caixa ou equivalente 
de caixa; realizáveis ou mantidos para venda ou 
consumo dentro do ciclo operacional da entidade; 
mantidos primariamente para negociação; 
realizáveis até o término do exercício seguinte. 
1.1.1.0.0.00.00 
CAIXA E EQUIVALENTES DE 
CAIXA 
Compreende o somatório dos valores em caixa 
e em bancos, bem como equivalentes que 
representam recursos com livre movimentação 
para aplicação nas operações da entidade e para 
os quais não haja restrições para uso imediato. 
1.1.2.0.0.00.00 
CRÉDITOS A CURTO PRAZO 
Compreende os valores a receber por fornecimento 
de bens, serviços, créditos tributários, dívida ativa, 
transferências e empréstimos e financiamentos 
concedidos realizáveis no curso do exercício social 
subsequente. 
1.1.2.1.0.00.00 CLIENTES 
Compreende os valores das faturas/duplicatas 
a receber decorrentes das vendas a prazo de 
mercadorias ou serviços que ocorram no curso 
normal das operações da entidade, representando 
um direito a cobrar de seus clientes. 
1.1.2.2.0.00.00 
CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS A 
RECEBER 
Compreende os valores relativos a créditos 
a receber oriundos da variação patrimonial 
aumentativa tributária realizáveis no curso do 
exercício social subsequente. Os tributos são: 
impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
contribuições e empréstimos compulsórios. 
1.1.2.3.0.00.00 DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA 
Compreende os valores dos créditos de dívida 
ativa tributária inscritos, realizáveis no curso do 
exercício social subsequente. 
1.1.2.4.0.00.00 
DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA - 
CLIENTES 
Compreende os valores dos créditos de dívida 
ativa não tributária inscritos, derivados de clientes, 
realizáveis até o término do exercício seguinte. 
1.1.3.0.0.00.00 
DEMAIS CRÉDITOS E VALORES A 
CURTO PRAZO 
Compreende os valores a receber por demais 
transações realizáveis até o término do exercício 
seguinte. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
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1.1.4.0.0.00.00 
INVESTIMENTOS E APLICAÇÕES 
TEMPORÁRIAS A CURTO PRAZO 
Compreende as aplicações de recursos em 
títulos e valores mobiliários, não destinadas 
à negociação e que não façam parte das 
atividades operacionais da entidade, resgatáveis 
até o término do exercício seguinte, além das 
aplicações temporárias em metais preciosos. 
1.1.5.0.0.00.00 ESTOQUES 
Compreende o valor dos bens adquiridos, 
produzidos ou em processo de elaboração pela 
entidade, com o objetivo de venda ou utilização 
própria no curso normal das atividades. 
1.1.9.0.0.00.00 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
DIMINUTIVAS PAGAS 
ANTECIPADAMENTE 
Compreende pagamentos de variações 
patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos 
benefícios ou prestação de serviço à entidade 
ocorrerão até o término do exercício seguinte. 
1.2.0.0.0.00.00 ATIVO NÃO CIRCULANTE 
Compreende o ativo não circulante: o ativo 
realizável a longo prazo, os investimentos, o 
imobilizado e o intangível. 
1.2.1.0.0.00.00 
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO 
PRAZO 
Compreende os bens, direitos e despesas 
antecipadas realizáveis após o término do 
exercício seguinte. 
1.2.2.0.0.00.00 INVESTIMENTOS 
Compreende as participações permanentes em 
outras sociedades, bem como os bens e direitos 
não classificáveis no ativo circulante nem no ativo 
realizável a longo prazo e que não se destinem à 
manutenção da atividade da entidade. 
1.2.3.0.0.00.00 IMOBILIZADO 
Compreende os direitos que tenham por objeto 
bens corpóreos destinados à manutenção das 
atividades da entidade ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive os decorrentes de operações 
que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o 
controle desses bens. 
1.2.4.0.0.00.00 INTANGÍVEL 
Compreende os direitos que tenham por objeto 
bens incorpóreos destinados à manutenção da 
entidade ou exercidos com essa finalidade. 
2.0.0.0.0.00.00 
PASSIVO E PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO 
Passivo compreende as obrigações existentes 
da entidade, oriundas de eventos passados, 
cuja liquidação se espera que resulte em fluxo 
de saída de recursos que incorporem benefícios 
econômicos ou serviços em potencial. 
Patrimônio líquido compreende a diferença 
entre o ativo e o passivo. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
175
2.1.0.0.0.00.00 PASSIVO CIRCULANTE 
Compreende as obrigações conhecidas e 
estimadas que atendam a qualquer um dos 
seguintes critérios: tenham prazos estabelecidos ou 
esperados dentro do ciclo operacional da entidade, 
sejam mantidos primariamente para negociação, 
tenham prazos estabelecidos ou esperados até o 
término do exercício seguinte, sejam valores de 
terceiros ou retenções em nome deles, quando 
a entidade do setor público for fiel depositária, 
independentemente do prazo de exigibilidade. 
2.1.1.0.0.00.00 
OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS, 
PREVIDENCIÁRIAS E 
ASSISTENCIAIS A PAGAR A 
CURTO PRAZO 
Compreende as obrigações referentes a salários 
ou remunerações, bem como benefícios os 
quais o empregado ou servidor tenha direito, 
aposentadorias, reformas, pensões e encargos a 
pagar, bem como benefícios assistenciais, com 
vencimento até o término do exercício seguinte, 
inclusive os precatórios decorrentes dessas 
obrigações. 
2.1.2.0.0.00.00 
EMPRÉSTIMOS E 
FINANCIAMENTOS A CURTO 
PRAZO 
Compreende as obrigações financeiras da 
entidade a título de empréstimos, bem como 
as aquisições efetuadas diretamente com o 
fornecedor, com vencimentos até o término do 
exercício seguinte. 
2.1.3.0.0.00.00 
FORNECEDORES E CONTAS A 
PAGAR A CURTO PRAZO 
Compreende as obrigações junto a fornecedores 
de matérias-primas, mercadorias e outros 
materiais utilizados nas atividades operacionais 
da entidade, bem como as obrigações 
decorrentes do fornecimento de utilidades e 
da prestação de serviços, tais como de energia 
elétrica, água, telefone, propaganda, aluguéis e 
todas as outras contas a pagar com vencimento 
até o término do exercício seguinte, inclusive os 
precatórios decorrentes dessas obrigações. 
2.1.4.0.0.00.00 
OBRIGAÇÕES FISCAIS A CURTO 
PRAZO 
Compreende as obrigações das entidades 
com o governo relativas a impostos, taxas e 
contribuições com vencimento até o término do 
exercício seguinte. 
2.1.5.0.0.00.00 
OBRIGAÇÕES DE REPARTIÇÃO A 
OUTROS ENTES 
Compreende os valores arrecadados de 
impostos e outras receitas a serem repartidos 
aos estados, distrito federal e municípios.
2.1.7.0.0.00.00 PROVISÕES A CURTO PRAZO 
Compreende os passivos de prazo ou de valor 
incertos, com prazo provável até o término do 
exercício seguinte. 
2.1.8.0.0.00.00 
DEMAIS OBRIGAÇÕES A CURTO 
PRAZO 
Compreende as obrigações da entidade junto a 
terceiros, não inclusas nos subgrupos anteriores, 
com vencimento até o término do exercício 
seguinte, inclusive os precatórios decorrentes 
dessas obrigações. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
176
2.2.0.0.0.00.00 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
Compreende as obrigações conhecidas e 
estimadas que não atendam a nenhum dos 
critérios para serem classificadas no passivo 
circulante. 
2.3.0.0.0.00.00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Compreende o valor residual dos ativos depois 
de deduzidos todos os passivos. 
2.3.1.0.0.00.00 
PATRIMÔNIO SOCIAL E CAPITAL 
SOCIAL 
Compreende o patrimônio social das autarquias, 
fundações e fundos e o capital social das demais 
entidades da administração indireta. 
2.3.2.0.0.00.00 
ADIANTAMENTO PARA FUTURO 
AUMENTO DE CAPITAL 
Compreende os recursos recebidos pela 
entidade de seus acionistas ou quotistas 
destinados a serem utilizados para aumento 
de capital, quando não haja a possibilidadede 
devolução destes recursos. 
2.3.3.0.0.00.00 RESERVAS DE CAPITAL 
Compreende os valores acrescidos ao 
patrimônio que não transitaram pelo resultado 
como variações patrimoniais aumentativas (VPA). 
2.3.4.0.0.00.00 
AJUSTES DE AVALIAÇÃO 
PATRIMONIAL 
Compreende as contrapartidas de aumentos 
ou diminuições de valor atribuídas a elementos 
do ativo e do passivo em decorrência da sua 
avaliação a valor justo, nos casos previstos pela 
Lei nº 6.404/76 ou em normas expedidas pela 
comissão de valores mobiliários, enquanto 
não computadas no resultado do exercício em 
obediência ao regime de competência. 
2.3.5.0.0.00.00 RESERVAS DE LUCROS 
Compreende as reservas constituídas com 
parcelas do lucro líquido das entidades para 
finalidades específicas. 
2.3.6.0.0.00.00 DEMAIS RESERVAS 
Compreende as demais reservas, não 
classificadas como reservas de capital ou de 
lucro, inclusive aquelas que terão seus saldos 
realizados por terem sido extintas pela legislação. 
2.3.7.0.0.00.00 RESULTADOS ACUMULADOS 
Compreende o saldo remanescente dos lucros 
ou prejuízos líquidos das empresas e os superávits 
ou déficits acumulados da administração direta, 
autarquias, fundações e fundos. 
2.3.7.1.0.00.00 
SUPERÁVITS OU DÉFICITS 
ACUMULADOS 
Compreende os superávits ou déficits 
acumulados da administração direta, autarquias, 
fundações e fundos. 
2.3.7.2.0.00.00 
LUCROS E PREJUÍZOS 
ACUMULADOS 
Compreende o saldo remanescente dos lucros 
ou prejuízos líquidos das empresas. 
2.3.9.0.0.00.00 
(-) AÇÕES / COTAS EM 
TESOURARIA 
Compreende o valor das ações ou cotas da 
entidade que foram adquiridas pela própria 
entidade. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
177
3.0.0.0.0.00.00 
VARIAÇÃO PATRIMONIAL 
DIMINUTIVA 
Compreende o decréscimo no benefício 
econômico durante o período contábil sob 
a forma de saída de recurso ou redução de 
ativo ou incremento em passivo, que resulte 
em decréscimo do patrimônio líquido e que 
não seja proveniente de distribuição aos 
proprietários da entidade. 
3.1.0.0.0.00.00 PESSOAL E ENCARGOS 
Compreende a remuneração do pessoal ativo 
civil ou militar, correspondente ao somatório 
das variações patrimoniais diminutivas com 
subsídios, vencimentos, soldos e vantagens 
pecuniárias fixas ou variáveis, estabelecidas em 
lei, decorrentes do pagamento pelo efetivo 
exercício do cargo, emprego ou função de 
confiança no setor público. Compreende ainda, 
obrigações trabalhistas de responsabilidade 
do empregador, incidentes sobre a folha de 
pagamento dos órgãos e demais entidades 
do setor público, contribuições a entidades 
fechadas de previdência e benefícios eventuais 
a pessoal civil e militar, destacados os custos de 
pessoal e encargos inerentes às mercadorias e 
aos produtos vendidos e aos serviços prestados. 
3.2.0.0.0.00.00 
BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS 
E ASSISTENCIAIS 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas relativas às aposentadorias, pensões, 
reformas, reserva remunerada e outros benefícios 
previdenciários de caráter contributivo do 
regime próprio da previdência social - RPPS e do 
regime geral da previdência social – RGPS, bem 
como as ações de assistência social que são 
políticas de seguridade social não contributiva, 
visando ao enfrentamento da pobreza, à 
garantia dos mínimos sociais, ao provimento de 
condições para atender contingencias sociais e 
à universalização dos direitos sociais. 
3.3.0.0.0.00.00 
USO DE BENS, SERVIÇOS E 
CONSUMO DE CAPITAL FIXO 
Compreende o somatório das variações 
patrimoniais diminutivas com manutenção e 
operação da máquina pública, exceto despesas 
com pessoal e encargos que serão registrados 
em grupo específico (despesas de pessoal e 
encargos). Compreende: diárias, material de 
consumo, material de distribuição gratuita, 
passagens e despesas com locomoção, 
serviços de terceiros, arrendamento mercantil 
operacional, aluguel, depreciação amortização, 
exaustão, entre outras. 
3.4.0.0.0.00.00 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
DIMINUTIVAS FINANCEIRAS 
Compreende as variações patrimoniais diminutivas 
com operações financeiras, tais como: juros 
incorridos, descontos concedidos, comissões, 
despesas bancárias e correções monetárias. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
178
3.5.0.0.0.00.00 TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS 
Compreende o somatório das variações patrimoniais 
diminutivas com transferências intergovernamentais, 
transferências intragovernamentais, transferências 
a instituições multigovernamentais, transferências 
a instituições privadas com ou sem fins lucrativos, 
transferências a convênios e transferências ao 
exterior. 
3.5.1.0.0.00.00 
TRANSFERÊNCIAS 
INTRAGOVERNAMENTAIS 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas decorrentes das transferências 
financeiras relativas à execução orçamentária, 
e de bens e valores, referentes às transações 
intragovernamentais 
3.5.2.0.0.00.00 
TRANSFERÊNCIAS 
INTERGOVERNAMENTAIS 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas decorrentes de transferências à União, 
estados, distrito federal, municípios, inclusive as 
entidades vinculadas de bens e/ou valores. 
3.5.3.0.0.00.00 
TRANSFERÊNCIAS A 
INSTITUIÇÕES PRIVADAS 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas decorrentes das transferências 
financeiras a instituições privadas, inclusive de 
bens e valores. 
3.5.4.0.0.00.00
TRANSFERÊNCIAS 
A INSTITUIÇÕES 
MULTIGOVERNAMENTAIS 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas decorrentes das transferências a 
instituições multigovernamentais, das quais o 
ente transferidor não participe. 
3.5.5.0.0.00.00 
TRANSFERÊNCIAS A 
CONSÓRCIOS PÚBLICOS 
Compreende as variações patrimoniais diminutivas 
decorrentes das transferências a consórcios 
públicos, das quais o ente transferidor participe. 
3.5.6.0.0.00.00 TRANSFERÊNCIAS AO EXTERIOR 
Compreende as variações patrimoniais 
diminutivas decorrentes de transferências a 
organismos e fundos internacionais, de governos 
estrangeiros e instituições privadas com ou sem 
fins lucrativos no exterior. 
3.6.0.0.0.00.00 
DESVALORIZAÇÃO E PERDA DE 
ATIVOS 
Compreende a variação patrimonial diminutiva 
com desvalorização e perdas de ativos, com 
redução a valor recuperável, com provisões 
para perdas, perdas com alienação e perdas 
involuntárias. 
3.7.0.0.0.00.00 TRIBUTÁRIAS 
Compreende as variações patrimoniais diminutivas 
relativas aos impostos, taxas, contribuições de 
melhoria, contribuições sociais, contribuições 
econômicas e contribuições especiais. 
3.9.0.0.0.00.00 
OUTRAS VARIAÇÕES 
PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 
Compreende o somatório das variações 
patrimoniais diminutivas não incluídas nos 
grupos anteriores. Compreende: premiações, 
incentivos, equalizações de preços e taxas, 
participações e contribuições, resultado negativo 
com participações, dentre outros. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
179
3.9.1.0.0.00.00 PREMIAÇÕES 
Compreende as aquisições de prêmios, 
condecorações, medalhas, troféus etc., bem 
como o pagamento de prêmios em pecúnia, 
inclusive decorrentes de sorteios lotéricos.
3.9.3.0.0.00.00 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
DIMINUTIVAS DE INSTITUIÇÕES 
FINANCEIRAS 
Compreende as variações patrimoniais diminutivas 
apuradas pelas instituições financeiras, vinculadas 
ou não ao seu objeto principal. 
3.9.4.0.0.00.00 INCENTIVOS 
Compreende os incentivos financeiros concedidos 
relativos à educação, à ciência e à cultura.
3.9.5.0.0.00.00 SUBVENÇÕES ECONÔMICAS 
Compreende a variação patrimonial diminutiva 
com o pagamento de subvenções econômicas, 
a qualquer título, autorizadas em leis específicas, 
tais como: ajuda financeira a entidades privadas 
com fins lucrativos; concessão de bonificações 
a produtores,distribuidores e vendedores; 
cobertura, direta ou indireta, de parcela de 
encargos de empréstimos e financiamentos 
e dos custos de aquisição, de produção, de 
escoamento, de distribuição, de venda e de 
manutenção de bens, produtos e serviços 
em geral; e, ainda, outras operações com 
características semelhantes. 
3.9.6.0.0.00.00 
PARTICIPAÇÕES E 
CONTRIBUIÇÕES 
Compreende as participações de terceiros 
nos lucros, não relativas ao investimento 
dos acionistas, tais como: participações de 
debêntures, empregados, administradores 
e partes beneficiárias, mesmo na forma de 
instrumentos financeiros. Além da contribuição 
a instituições ou fundos de assistência ou 
previdência de empregados.
3.9.8.0.0.00.00 CUSTO DE OUTRAS VPD 
Compreende outras variações patrimoniais 
diminutivas apropriadas na produção de bens ou 
serviços, sendo registradas apenas no momento 
da venda destes. 
4.0.0.0.0.00.00 
VARIAÇÃO PATRIMONIAL 
AUMENTATIVA 
Compreende o aumento no benefício 
econômico durante o período contábil sob a 
forma de entrada de recurso ou aumento de 
ativo ou diminuição de passivo que resulte em 
aumento do patrimônio líquido e que não sejam 
provenientes de aporte dos proprietários. 
4.1.0.0.0.00.00 
IMPOSTOS, TAXAS E 
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA 
Compreende toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada, como: 
impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
180
4.2.1.0.0.00.00 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 
Compreende contribuições sociais, como: a) as 
das empresas, incidentes sobre a remuneração 
paga ou creditada aos segurados a seu serviço, 
b) as dos empregadores domésticos, c) as dos 
trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-
contribuição, d) as sobre a receita e faturamento, 
e) as sobre o lucro, f) do importador de bens ou 
serviços do exterior, g) e outros.
4.2.2.0.0.00.00 
CONTRIBUIÇÕES DE 
INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO 
ECONÔMICO 
Compreende as contribuições de intervenção 
no domínio econômico, como, por exemplo, a 
CIDE-combustível.
4.2.3.0.0.00.00 
CONTRIBUIÇÃO DE 
ILUMINAÇÃO PÚBLICA 
Compreende as contribuições de iluminação 
pública, nos termos do artigo 149-a da 
constituição federal, acrescentado pela emenda 
constitucional nº 39/02, sendo facultada a 
cobrança da contribuição na fatura de consumo 
de energia elétrica. 
4.2.4.0.0.00.00 
CONTRIBUIÇÕES DE 
INTERESSE DAS CATEGORIAS 
PROFISSIONAIS 
Compreende as variações patrimoniais 
aumentativas provenientes de contribuições de 
interesse das categorias profissionais. 
4.3.0.0.0.00.00 
EXPLORAÇÃO E VENDA DE 
BENS, SERVIÇOS E DIREITOS 
Compreende as variações patrimoniais 
aumentativas auferidas, com a exploração 
e venda de bens, serviços e direitos, que 
resultem em aumento do patrimônio líquido, 
independentemente de ingresso, segregando-se 
a venda bruta das deduções como devoluções, 
abatimentos e descontos comerciais concedidos. 
4.4.0.0.0.00.00 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
AUMENTATIVAS FINANCEIRAS 
Compreende o somatório das variações 
patrimoniais aumentativas com operações 
financeiras. Compreende: descontos obtidos, 
juros auferidos, prêmio de resgate de títulos e 
debêntures, entre outros. 
4.5.0.0.0.00.00 TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS 
Compreende o somatório das variações 
patrimoniais aumentativas com transferências 
intergovernamentais, transferências 
intragovernamentais, transferências de 
instituições multigovernamentais, transferências 
de instituições privadas com ou sem fins 
lucrativos, transferências de convênios e 
transferências do exterior. 
4.6.0.0.0.00.00 
VALORIZAÇÃO E GANHOS COM 
ATIVOS 
Compreende a variação patrimonial aumentativa 
com reavaliação e ganhos de ativos. 
5.0.0.0.0.00.00 
CONTROLES DA APROVAÇÃO 
DO PLANEJAMENTO E 
ORÇAMENTO 
Compreende as contas com função de registrar 
os atos e fatos ligados à execução orçamentária.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
181
5.1.0.0.0.00.00 PLANEJAMENTO APROVADO 
Compreende o somatório dos valores monetários 
previstos para execução dos programas e ações 
(projetos, atividades e operações especiais) 
estabelecidos no plano plurianual e projeto de 
lei orçamentária anual. 
5.2.0.0.0.00.00 ORÇAMENTO APROVADO 
Compreende o somatório dos valores relativos 
à previsão da receita, fixação da despesa e suas 
alterações no orçamento geral da União durante 
o exercício financeiro. 
5.3.0.0.0.00.00 INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR 
Compreende o somatório relativo ao valor da 
inscrição das despesas empenhadas e não pagas. 
6.0.0.0.0.00.00 
CONTROLES DA EXECUÇÃO 
DO PLANEJAMENTO E 
ORÇAMENTO 
Compreende as contas com função de registrar 
os atos e fatos ligados à execução orçamentária. 
6.1.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO 
Compreende o somatório dos valores 
monetários relativos à execução dos programas 
e ações (projetos, atividades e operações 
especiais) estabelecidos no plano plurianual e 
projeto de lei orçamentária anual. 
6.2.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO 
Compreende o somatório dos valores relativos 
à realização da receita, execução da despesa e 
suas alterações no orçamento geral da União 
durante o exercício financeiro. 
6.3.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR 
Compreende o somatório dos valores relativos 
à transferência, liquidação e pagamento das 
despesas empenhadas e não pagas. 
7.0.0.0.0.00.00 CONTROLES DEVEDORES 
Compreende as contas em que são registrados 
os atos potenciais e controles específicos.
7.1.0.0.0.00.00 ATOS POTENCIAIS 
Compreende contas relacionadas às situações 
não compreendidas no patrimônio, mas que, 
direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, 
exclusive as que dizem respeito a atos e fatos 
ligados à execução orçamentária e financeira e 
às contas com função precípua de controle. 
7.2.0.0.0.00.00 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA 
Compreende as contas de registro da 
programação financeira e de controle das 
disponibilidades.
7.3.0.0.0.00.00 DÍVIDA ATIVA 
Registra o controle dos créditos a serem 
inscritos em dívida ativa, dos que se encontram 
em processamento. Compreende as contas 
que controlam os créditos passíveis de serem 
encaminhados e inscritos em dívida ativa, os de 
inscrição e a tramitação dos créditos inscritos. 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
182
7.4.0.0.0.00.00 RISCOS FISCAIS 
Compreende as contas que controlam os 
riscos fiscais que não preencham os requisitos 
para reconhecimento como passivo, conforme 
identificados no anexo de riscos fiscais da lei de 
diretrizes orçamentárias. 
7.8.0.0.0.00.00 CUSTOS 
Compreende as contas que controlam os custos 
de bens e serviços produzidos.
8.0.0.0.0.00.00 CONTROLES CREDORES 
Compreende as contas em que são registradas 
a execução de atos potenciais e controles 
específicos.
8.1.0.0.0.00.00 
EXECUÇÃO DOS ATOS 
POTENCIAIS 
Compreende as contas relacionadas à execução 
de situações não compreendidas no patrimônio, 
mas que, direta ou indiretamente, possam vir a 
afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e 
fatos ligados à execução orçamentária e financeira 
e às contas com função precípua de controle. 
8.2.0.0.0.00.00 
EXECUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO 
FINANCEIRA 
Compreende as contas de registro da execução 
da programação financeira e de controle das 
disponibilidades. 
8.3.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DA DÍVIDA ATIVA 
Compreende as contas que controlam a 
execução dos créditos passiveis de serem 
encaminhados e inscritos em dívida ativa.
8.4.0.0.0.00.00 EXECUÇÃO DOS RISCOS FISCAIS 
Compreende as contas que controlam a 
execução dos riscos fiscais que nãopreencham 
os requisitos para reconhecimento como 
passivo, conforme identificados no anexo de 
riscos fiscais da lei de diretrizes orçamentárias. 
8.8.0.0.0.00.00 APURAÇÃO DE CUSTOS 
Compreende as contas que controlam a 
execução dos custos dos bens e serviços 
produzidos.
Fonte: Brasil (2010).
5 Registros patrimoniais
Na atual contabilidade aplicada ao setor público, ora você vai pensar no sentido 
orçamentário, ora você pensará no sentido patrimonial.
Nossa!!! É o que você deve estar pensando.
Vamos com calma, eu explico a grande inovação.
Se o fato gerador de uma obrigação aconteceu, deve ser reconhecido esse 
passivo, independentemente se houve empenho dessa despesa, pois uma coisa é 
você pensar no que compete aos registros contábeis e registrar a obrigação que 
teve o seu fato gerador ocorrido e outra coisa é você pensar orçamentariamente 
e empenhar a despesa a ser realizada.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
183
Patrimonialmente, estamos seguindo o que determinam as normas de 
contabilidade, mas isso não justifica, no campo público, ter despesa sem prévio 
empenho, sendo que esta determinação está da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), 
ainda em vigência.
Então, como exemplo, podemos citar uma fatura de energia elétrica que 
chegue e não há empenho prévio desta despesa e o fato gerador já aconteceu. 
Patrimonialmente, se o fato gerador ocorreu, iremos registrar uma obrigação 
em nosso passivo como permanente e isso quer dizer que esta obrigação está 
pendente de empenho e consegue autorização legislativa. Quando ocorrer o 
empenho faltante, transferimos de P permanente para F financeiro.
No balanço, teremos no Passivo Circulante obrigações a pagar a curto prazo, 
mas internamente no sistema teremos os registros de obrigações P ou F, sendo 
referentes ao P as obrigações que precisam de empenho e F as que já percorreram 
o estágio do empenho e podem estar em liquidação ou já liquidadas.
Outra inovação da contabilidade aplicada ao setor público é o ponto em 
liquidação que precede a liquidação, sendo a chegada do produto no almoxarifado, 
mas ainda não conferido todos os tópicos que competem para dar o direito ao 
credor, então, em liquidação significa que a mercadoria chegou. Depois, quando 
conferida sai do em liquidação e é liquidada, esperando somente a emissão da 
ordem de pagamento para ter a quitação da despesa.
6 Exemplo de lançamentos básicos na contabilidade aplicada ao 
setor público conforme Secretaria do Tesouro Nacional – STN
Figura 4.2 | Lançamentos de fatos típicos no setor público
PREVISÃO DA RECEITA
1. Previsão da Receita
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Previsão inicial da receita 5.2.1.1.0.00.00
Orçamentária 70.000,00 
C Receita a realizar 6.2.1.1.0.00.00
FIXAÇÃO DA DESPESA
2. Fixação da Despesa
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
184
D Dotação orçamentária / Crédito inicial 5.2.2.1.1.00.00
Orçamentária 70.000,00 
C Crédito disponível 6.2.2.1.1.00.00
RECEITA DE IMPOSTOS
3. Reconhecimento do Crédito Tributário relativo ao IPVA (Variação Patrimonial Aumentativa / 
Receita Tributária por Competência - enfoque patrimonial)
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Créditos tributários a receber (P) 1.1.2.2.0.00.00
Patrimonial 10.000,00 
C Impostos sobre patrimônio e a renda / IPVA 4.1.1.2.x.xx.xx
4. Arrecadação de Tributos - Receita Orçamentária posterior ao fato gerador - IPVA
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) 1.1.1.1.0.00.00
Patrimonial 8.000,00 
C Créditos tributários a receber (P) 1.1.2.2.0.00.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Receita a realizar 6.2.1.1.0.00.00
Orçamentária 8.000,00 
C Receita realizada 6.2.1.2.0.00.00
Informe a natureza da receita: 11120500
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Controle da disponibilidade de recursos 7.2.1.1.0.00.00
Controle 8.000,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - 
Disponibilidade por Destinação de Recursos
8.2.1.1.1.00.00
5. Arrecadação de Tributos (ICMS) - concomitante com o fato gerador
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) 1.1.1.1.0.00.00
Patrimonial 20.000,00 
C Impostos sobre a produção e a circulação / ICMS 4.1.1.3.x.xx.xx
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Receita a realizar 6.2.1.1.0.00.00
Orçamentária 20.000,00 
C Receita realizada 6.2.1.2.0.00.00
Informe a natureza da receita: 11130201
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Controle da disponibilidade de recursos 7.2.1.1.0.00.00
Controle 20.000,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - 
Disponibilidade por Destinação de Recursos
8.2.1.1.1.00.00
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
185
CONTRATAÇÃO DE OPERAÇÃO DE C RÉDITO DE CURTO PRAZO
6. Arrecadação de Receita Orçamentária - Operação de Crédito Externa
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) 1.1.1.1.0.00.00
Patrimonial 16.000,00 
C Empréstimos a Curto Prazo (P) 2.1.2.2.0.00.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Receita a realizar 6.2.1.1.0.00.00
Orçamentária 16.000,00 
C Receita realizada 6.2.1.2.0.00.00
Informe a natureza da receita: 21230000
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Controle da disponibilidade de recursos 7.2.1.1.0.00.00
Controle 16.000,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - 
Disponibilidade por destinação de recursos
8.2.1.1.1.00.00
CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS
7. Empenho da despesa de serviços de terceiros - pessoa jurídica
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Crédito disponível 6.2.2.1.1.00.00
Orçamentária 100,00 
C Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01.00
Informe a natureza da despesa: 339039
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Execução da disponibilidade de recursos - 
Disponibilidade por Destinação de Recursos
8.2.1.1.1.00.00
Controle 100,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - DDR 
comprometida por empenho
8.2.1.1.2.00.00
8. Registro do contrato de serviços
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Obrigações contratuais 7.1.2.3.0.00.00
Controle 1.100,00 
C
Execução de obrigações contratuais - contratos de 
serviços a executar
8.1.2.3.x.xx.xx
9. Reconhecimento da VPD (concomitante com a liquidação orçamentária) - entrega da NF e Liquidação da 
Despesa Orçamentária, vinculada a contrato.
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
186
D Serviços Terceiros – PJ 3.3.2.3.0.00.00
Patrimonial 200,00 
C
Fornecedores e contas a pagar nacionais a curto 
prazo (F)
2.1.3.1.0.00.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01.00
Orçamentária 200,00 
C Crédito empenhado liquidado 6.2.2.1.3.03.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Execução de obrigações contratuais - contratos de 
serviços a executar
8.1.2.3.x.xx.xx
Controle 200,00 
C
Execução de obrigações contratuais - contratos de 
serviços executados
8.1.2.3.x.xx.xx
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Execução da disponibilidade de recursos - DDR 
comprometida por empenho
8.2.1.1.2.00.00
Controle 200,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - 
DDR comprometida porliquidação e entradas 
compensatórias
8.2.1.1.3.00.00
10. Pagamento da Despesa Orçamentária (Saída do Recurso Financeiro)
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Fornecedores e contas a pagar nacionais a curto 
prazo (F)
2.1.3.1.0.00.00
Patrimonial 200,00 
C Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) 1.1.1.1.0.00.00
AQUISIÇÃO DE BENS DO IMOBILIZADO (Veículos)
11. Empenho da Dotação Orçamentária referente à aquisição de 2 veículos no valor de R$12.000,00 (cada)
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Crédito disponível 6.2.2.1.1.00.00
Orçamentária 23.000,00 
C Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01.00
Informe a natureza da despesa: 449052
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Execução da disponibilidade de recursos - 
Disponibilidade por destinação de recursos
8.2.1.1.1.00.00
Controle 23.000,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - DDR 
comprometida por empenho
8.2.1.1.2.00.00
12. Liquidação da Despesa Orçamentária e Incorporação do Bem
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
187
D Bens móveis - veículos (P) 1.2.3.1.x.xx.xx
Patrimonial 23.000,00 
C
Fornecedores e contas a pagar nacionais a curto 
prazo (F)
2.1.3.1.0.00.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01.00
Orçamentária 23.000,00 
C Crédito empenhado liquidado 6.2.2.1.3.03.00
  Título da Conta Código Natureza da Inf. Valor (R$) 
D
Execução da disponibilidade de recursos - DDR 
comprometida por empenho
8.2.1.1.2.00.00
Controle 23.000,00 
C
Execução da disponibilidade de recursos - 
DDR comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias
8.2.1.1.3.00.00
Fonte: Brasil (2012b).
Conseguiu compreender tudo que conversamos nas unidades 
3 e 4 a respeito dos subsistemas de informações existentes e o 
novo plano de contas padrão, após ver como funciona a lógica 
dos registros contábeis dos fatos típicos das entidades do setor 
público? Será que é necessário o subsistema de informações 
de custos na contabilidade aplicada ao setor público?
Acesse o site do seu município nas páginas das Contas Públicas ou Portal 
da Transparência e acompanhe um pouquinho mais das informações, 
orçamentárias, financeiras e patrimoniais.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
188
1- Através dos nossos estudos do novo plano de contas, 
assinale a alternativa correta.
a) O grupo 5 é pertinente ao registro da execução orçamentária.
b) O grupo 6 é pertinente ao registro da aprovação 
orçamentária.
c) Nos grupos 3 e 4 registraremos as receitas e despesas 
orçamentárias.
d) Nos grupos 7 e 8 estarão os registros pertinente aos 
controles ativos e passivos dos atos potenciais.
e) Nos grupos 1 e 2 temos o ativo e passivo, com contas 
devedoras e credoras respectivamente.
2- Qual ou quais os grupos que serão envolvidos no lançamento 
de empenho da despesa orçamentária?
a) Apenas o grupo 6, pois registra a execução orçamentária.
b) O grupo 5 e 6, pois envolvem os registros orçamentários.
c) O grupo 6 pelo registro orçamentário e o grupo 8 que 
demonstra o controle de administração financeira, conforme 
a sua execução.
d) Os grupos 1 e 3 já que estão registrando uma despesa.
e) Os grupos 3 e 6 porque é uma execução de despesa.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
189
SANÇÕES
Referente ao tema de sanções, além da Lei de Improbidades 
Administrativas que traz sanções aplicadas aos agentes 
públicos que tenham enriquecimento ilícito, causem danos 
ao erário ou pratiquem atos que afrontem os princípios da 
administração pública no exercício de seu mandato, cargo, 
emprego ou função, na Lei de Responsabilidade Fiscal também 
há diversas sanções aos agentes que não cumpram com os 
limites e determinações ali contidas.
Sanções são punições que o agente ou pessoa recebe por infringir 
uma lei. Especificamente na LRF, temos sanções institucionais, 
pessoais, administrativas, fiscais, políticas e sociais.
Sanções Institucionais: são aquelas que se referem à interrupção 
ou suspensão de transferências voluntárias, impedimento de 
operações de crédito e à impossibilidade para obtenção de garantias 
da União para contratação de operação de crédito externo.
Sanções pessoais: são as sanções que recaem diretamente na 
pessoa do agente público. Importando na cassação de mandato, 
multa de 30% dos vencimentos anuais e inabilitação para o 
exercício da função pública.
Sanções administrativas: são as sanções processadas e julgadas 
pelos tribunais de contas. Tais como não emissão de Certidão 
Liberatória devido a não publicação dos Relatórios Resumido de 
Execução Orçamentária (RREO) ou Gestão Fiscal (RGF), dentro 
dos prazos fixados na LRF.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
190
1- Qual das sentenças a seguir apresenta apenas itens que 
compõem o patrimônio líquido?
a) Patrimônio e consignação.
b) Ajustes de avaliação patrimonial e depreciação acumulada.
c) Bens móveis e imóveis.
d) Ações de tesouraria e capital social.
e) Precatórios e capital social.
2- A seguir são apresentados alguns grupos:
I- Ativo. 
II- Passivo.
III- Patrimônio Líquido.
IV- Despesas orçamentárias.
Aponte a alternativa que apresenta somente os grupos do 
patrimônio público:
a) I, III e IV.
b) II e III.
c) I, II e III.
d) II, III e IV.
e) I e II.
3- O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP está 
dividido em quantas classes? 
a) 2.
b) 3.
c) 8.
d) 4.
e) 5.
4- São Demonstrações Contábeis do Setor Público 
obrigatórias: 
a) Balanço Orçamentário.
b) Balanço Financeiro.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
191
c) Balanço Patrimonial.
d) Demonstração do Fluxo de Caixa.
e) Todas as alternativas estão corretas. 
5- É correto afirmar sobre o Balanço Orçamentário:
a) Apresenta os bens, direitos e obrigações do ente público. 
b) Apresenta o superávit ou déficit financeiro.
c) Evidencia as variações patrimoniais.
d) Apresenta o resultado patrimonial.
e) Apresenta as receitas e as despesas previstas em confronto 
com as realizadas.
Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
U4
192
U4
193Patrimônio Público: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido
Referências
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito 
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, 
Brasília, 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. 
Acesso em: 27 out. 2014.
______. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: parte II: procedimentos 
contábeis patrimoniais. 5. ed. Brasília: Ministério da Fazenda/Secretaria do Tesouro 
Nacional, 2012a. Disponível em: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/
download/contabilidade/Parte_II_PCP2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: parte IV: plano de contas 
aplicado ao setor público. 5. ed. Brasília: Ministério da Fazenda/Secretaria do Tesouro 
Nacional, 2012b. Disponível em: <http://www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/
download/contabilidade/Parte_IV_PCASP2012.pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: parte V: 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. 5. ed. Brasília: Ministério da 
Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional, 2012c. Disponível em: <http://www3.
tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Parte_V_DCASP2012.
pdf>. Acesso em: 27 out. 2014.
______. Planode Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP. 2010. In: 
TREINAMENTOS e eventos da Federação. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional. 
Disponível em: <http://www3.tesouro.gov.br/contabilidade_governamental/
download/Pcontas.pdf>. Acesso em: 5 dez. 2014.
______. Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP. Apresentação 
CCASP – PCASP. Módulo 3. In: TREINAMENTOS e eventos da Federação. Brasília: 
Secretaria do Tesouro Nacional, 2013. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.
gov.br/web/stn/treinamentos-e-eventos>. Acesso em: 5 dez. 2014.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº. 1.121/08. Aprova a 
NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e 
Apresentação das Demonstrações Contábeis. Brasília, 2008. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1121.doc>. Acesso em: 8 jan. 2015.
U
N
O
PA
R
CO
N
TA
B
ILID
A
D
E D
O
 SETO
R PÚ
B
LICO
CONTABILIDADE 
DO SETOR PÚBLICO