Tópicos Contemporâneos de Cont Publica

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TÓPICOS CONTEMPORÂNEOS 
DE 
CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
 
 Incluindo: 
 
LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 
 
 E 
 
EXERCÍCIOS RESOLVIDOS DE CONCURSOS 
 
Leonardo Silveira do Nascimento 
e 
Bernardo Creimer Cherman 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS 
 
 
VEMCONCURSOS – 2005 
www.vemconcursos.com.br 
Tópicos Contemporâneos de Contabilidade Pública, LRF e Exercícios Resolvidos de Concursos 
Leonardo S. do Nascimento e Bernardo C. Cherman 
 
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Autores 
 
 
Leonardo Silveira do Nascimento 
 
 
 
Contador, formado na Universidade de Brasília. Atualmente Analista de 
Finanças e Controle na Secretaria do Tesouro Nacional - Ministério da 
Fazenda, na Coordenação-Geral de Contabilidade, aprovado em 1º lugar. 
Realiza acompanhamento e avaliação contábil das Unidades Gestoras da 
Administração Pública Federal no tocante à Contabilidade Governamental 
(SIAFI) e Legislação Orçamentária e Financeira. Foi aprovado em outros 
concursos públicos de nível superior (em 3º lugar para contador da Petrobras 
em 2000 e em 1º lugar para Auditor da Petrobrás Distribuidora em 2002). 
 
 
Bernardo Creimer Cherman 
 
Professor de Contabilidade Geral, Contabilidade de Custos, Análise de 
Balanços, Auditoria e Contabilidade Avançada em diversos cursos 
preparatórios para concursos públicos. Aprovado nos concursos públicos Fiscal 
de Betim/MG, 14º lugar, Ministério Público/MG (Setor de Contabilidade), 6º 
lugar, Tribunal de Alçada/MG (Setor de Contabilidade), 1º lugar e Analista de 
Finanças e Controle/DF - STN, 3º lugar, cargo que exerce atualmente. 
Tópicos Contemporâneos de Contabilidade Pública, LRF e Exercícios Resolvidos de Concursos 
Leonardo S. do Nascimento e Bernardo C. Cherman 
 
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APRESENTAÇÃO 
 
 
Esta obra, estruturada em tópicos, visa atualizar o 
concursando, o aluno de graduação em Contabilidade e os gestores 
públicos quanto à implementação de novas rotinas e a revisão das 
já existentes no tocante à Execução Orçamentária, Patrimonial e 
Financeira que estão no escopo da Contabilidade Governamental 
Brasileira. O livro traz uma abordagem bastante atualizada com 
Portarias e normas recentes da Secretaria do Tesouro Nacional. 
 
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei 
Complementar nº 101/2000) a Contabilidade Pública ganhou uma 
importância ainda maior e houve uma significativa reformulação de 
alguns enfoques visando adaptar à nova lei. 
 
O livro traz, ainda, uma série de exercícios resolvidos de 
concursos. 
 
 
Os autores. 
 
Tópicos Contemporâneos de Contabilidade Pública, LRF e Exercícios Resolvidos de Concursos 
Leonardo S. do Nascimento e Bernardo C. Cherman 
 
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ÍNDICE 
 
1. Introdução 06 
2. Noções de AFO e Introdução à Contabilidade Pública 07 
2.1. Noções de Administração Financeira e Orçamentária – AFO 07 
2.2. Conceito, Objeto e Campo de Aplicação da Contabilidade Pública 20 
2.3. Comparações com a Contabilidade Privada 23 
2.4. Exercício Financeiro 25 
2.5. Regime Contábil 25 
2.6. Avaliação de Itens Patrimoniais 26 
2.7. Legislação Pertinente (Lei 4.320/64 e Lei Complementar nº 101/2000 - LRF) 27 
3. Plano de Contas e Sistemas de Contas 28 
3.1. Plano de Contas da Administração Pública Federal 28 
3.2. Sistemática do Plano de Contas 39 
4. Variações Patrimoniais 40 
4.1. Conceitos e Legislação 40 
4.2. Fatos Permutativos e Fatos Modificativos 41 
4.3. Variações Patrimoniais Ativas e Passivas 42 
4.4. Variações Ativas Orçamentárias 44 
4.5. Variações Ativas Extra-orçamentárias 46 
4.6. Variações Passivas Orçamentárias 47 
4.7. Variações Passivas Extra-orçamentárias 49 
4.8. Conflitos Doutrinários 51 
4.9. Resumo 52 
5. Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI 53 
5.1. Histórico 53 
5.2. Evolução, Campo de Aplicação e Peculiaridades do Sistema 53 
5.3. Funcionamento 54 
5.4. Principais Documentos 62 
5.5. A Tabela de Eventos e Seus Fundamentos Lógicos 65 
5.6. Subsistema de Contas a Pagar e a Receber – CPR 72 
5.6.1. Introdução 72 
5.6.2. Conceitos Básicos 73 
5.6.3. Sistemática do CPR 74 
5.6.4. Estrutura do Subsistema CPR 75 
5.6.5. Habilitação dos Usuários no CPR 82 
5.7. SIAFI Gerencial 82 
6. Registros Contábeis Típicos da Administração Pública no SIAFI 83 
6.1. Considerações Gerais 83 
6.2. Previsão Inicial da Receita 85 
6.3. Previsão Adicional da Receita 86 
6.4. Anulação de Previsão de Receita 86 
6.5. Arrecadação da Receita (fato modificativo) 87 
6.6. Arrecadação da Receita (fato permutativo) 88 
6.7. Registro dos Créditos Iniciais Provenientes da LOA 89 
6.8. Abertura de Créditos Adicionais (suplementares, especiais e extraordinários) 90 
6.9. Cancelamento de Créditos Orçamentários 91 
6.10. Descentralização Interna de Créditos Orçamentários (Provisão) e Descentralização da 
Programação Financeira Correspondente. 91 
6.11. Descentralização Externa de Créditos Orçamentários (Provisão) e Descentralização 
da Programação Financeira Correspondente. 92 
6.12. Proposta de Programação Financeira (PPF) 95 
6.13. Aprovação da Proposta de Programação Financeira (PFA) 97 
6.14. Liberação das Cotas de Despesa Aprovada (Execução da PFA) 99 
6.15. Empenho da Despesa 101 
6.16. Liquidação da Despesa do Exercício 105 
6.17. Restos a Pagar 107 
6.18. Pagamento de Despesas do Exercício 110 
6.19. Pagamento de Restos a Pagar 111 
6.20. Despesas de Exercícios Anteriores 113 
6.21. Dívida Ativa 114 
6.22. Operações de Crédito 116 
6.23. Empréstimos Concedidos 117 
6.24. Registro de Assinatura de Contratos 118 
6.25. Aquisição, Alienação e Baixa de Equipamentos e Materiais Permanentes 119 
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6.26. Aquisição de Materiais de Consumo 122 
6.27. Contratação de Serviços de Terceiros 124 
6.28. Folha de Pagamento de Pessoal 125 
6.29. Suprimento de Fundos 129 
6.30. Lançamentos Relativos a Convênios 132 
7. Estrutura e Análise das Demonstrações Contábeis 137 
7.1. Considerações Gerais 137 
7.2. Balanço Orçamentário 138 
7.3. Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP 140 
7.4. Balanço Patrimonial 143 
7.5. Balanço Financeiro 149 
7.6. Demonstração das Disponibilidades por Fonte de Recursos – DFR 155 
7.7. Exemplo Prático de Elaboração dos Demonstrativos Exigidos pela Lei 
4.320/64 157 
8. Gestão Fiscal Responsável (LRF, Resoluções do Senado Federal e Portarias) 179 
9. Estrutura das Demonstrações Contábeis Exigidas pela LRF 211 
9.1. Considerações Gerais acerca dos Demonstrativos 211 
9.2. Relatório de Gestão Fiscal e Anexo de Riscos Fiscais 212 
9.3. Relatório Resumido da Execução Orçamentária e Anexo de Metas Fiscais 238 
10. Receitas Públicas – Manual de procedimentos (Portaria STN nº 219/2004) 342 
11. Dívida Ativa – Manual de Procedimentos 349 
12. Detalhamento das Naturezas de Despesas (Portaria STN nº 448/2002) 383 
13. Transferência de Recursos Intergovernamentais (Portaria STN nº 447/2002) 386 
14. Contabilização da Execução Orçamentária e FinanceiraDescentralizada (Portaria STN 
339/2001) 389 
15. Procedimentos Contábeis para o FUNDEF (Portaria STN 328/2001) 390 
16. Consolidação das Contas Públicas no Âmbito da União, Estados, DF e Municípios 392 
17. Contabilização dos Regimes Próprios de Previdência Social – RPPS 397 
18. Provas de Concursos Resolvidas e Comentadas 429 
19. Legislação Pertinente na Íntegra 533 
19.1. Lei 4.320/1964 533 
19.2. Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF 546 
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1. INTRODUÇÃO 
 
O objetivo da presente obra é apresentar a Contabilidade Pública nos 
seus aspectos macro e micro-estruturais na forma de tópicos e exercícios 
resolvidos com introdução na Administração Financeira e Orçamentária – AFO, 
para melhor compreensão da Contabilidade Pública propriamente dita. 
 
Este livro possui algumas inovações e regulamentações introduzidas por 
recentes normas expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, como 
o Manual de Receitas Públicas, o Manual da Dívida Ativa e os Manuais de 
Elaboração dos Demonstrativos exigidos pela Lei Complementar nº 101 de 
2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal. Além disso, a parte referente ao 
Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, 
possui uma abordagem extremamente atualizada e inédita, principalmente no 
que se refere ao Subsistema de Contas a Pagar e a Receber – CPR, 
gerenciador do fluxo de caixa das Unidades Gestoras que utilizam o SIAFI, que 
está sendo utilizado em larga escala na Administração Pública Federal. 
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2. NOÇÕES DE AFO E INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
 
2.1. Noções de Administração Financeira e Orçamentária - AFO 
 
Nesta parte, vamos nos ater aos conceitos orçamentários e doutrinários 
a respeito da receita e despesa públicas sem entrar no mérito no tratamento 
contábil de cada uma delas. Nos capítulos seguintes será dada mais atenção a 
este aspecto. 
 
Receita Pública 
 
O Manual de Receitas Públicas, aprovado pela Portaria STN nº 
219/2004 – que visa padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de 
Governo, de forma a garantir a consolidação das contas exigida na Lei de 
Responsabilidade Fiscal , LRF (Lei Complementar nº 101/2000) - define: 
 
“Receitas Públicas são todos os ingressos de caráter não devolutivo 
auferidas pelo poder público em qualquer esfera governamental, para 
alocação e cobertura das despesas públicas. Dessa forma, todo o ingresso 
orçamentário constitui uma receita pública, pois tem como finalidade atender às 
despesas públicas”. 
 
Observe que nem todos os ingressos de disponibilidades são receitas 
públicas, apenas os de caráter não devolutivo para cobertura de despesas 
públicas. Os ingressos de disponibilidades não podem ser confundidos com as 
receitas públicas, pois representam arrecadações por parte do Poder Público 
independentemente da sua destinação. Estes ingressos podem ser 
orçamentários ou extra-orçamentários. 
 
Somente os ingressos orçamentários são receitas públicas, pois são os 
que vão financiar efetivamente os gastos públicos em programas e ações 
governamentais. Os ingressos extra-orçamentários ou variações ativas 
independentes da execução orçamentária representam um passivo financeiro 
que, de acordo com o art. 105 da lei 4.320/64, são compromissos cujo 
pagamento independa de autorização orçamentária. O Manual de Receitas 
Públicas define: 
 
“os ingressos extra-orçamentários são aqueles pertencentes ao ente 
público arrecadados exclusivamente para fazer face às exigências contratuais 
pactuadas para posterior devolução. Estes ingressos são denominados 
recursos de terceiros”. 
 
Da definição dada pelo Manual para ingressos extra-orçamentários 
depreende-se que se trata de um ingresso de caráter devolutivo e, portanto, 
não deve ser considerado receita pública. 
 
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A receita pública, por sua vez, pode ser efetiva ou não efetiva, conforme os 
efeitos observados na Situação Patrimonial Líquida (= Ativo – Passivo ) no 
momento de sua arrecadação. 
 
Receita Pública Efetiva 
 
É aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos não 
foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem 
obrigações correspondentes e por isto alteram a situação patrimonial líquida 
(aumentam). 
 
Receita Pública Não-Efetiva 
 
É aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram 
precedidos de registro do reconhecimento do direito e por isto não alteram a 
situação patrimonial líquida. 
Classificação da Receita conforme a Lei 4.320/1964 
A lei 4.320/64 classificou a receita pública orçamentária em duas categorias 
econômicas: corrente e capital. 
Receitas Correntes 
De acordo com o Manual das Receitas Públicas, as receitas correntes são: 
“...os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades 
operacionais, para aplicação em despesas correspondentes, também em 
atividades operacionais correntes ou de capital, visando o atingimento dos 
objetivos constantes dos programas e ações de governo. São denominadas 
receitas correntes porque são derivadas do poder de tributar ou da venda 
de produtos e serviços que contribuem para a finalidade fundamental do 
órgão ou entidade pública”. 
São Receitas Correntes: 
Receitas Tributárias: Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. 
Receitas de Contribuições: Há uma grande controvérsia no que diz 
respeito à classificação das receitas de contribuições. O Manual de 
Receitas Públicas classifica esta espécie de receita pública como 
Contribuições Sociais, Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico (CIDE) e as Contribuições de Interesse das Categorias 
Profissionais ou Econômicas. A Secretaria de Orçamento Federal - SOF, 
em seu Manual Técnico, classifica as receitas de contribuições apenas 
como Contribuições Sociais e Contribuições Econômicas. 
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Receita Patrimonial: São aquelas provenientes de investimentos sobre 
o Ativo Permanente. São receitas imobiliárias (de aluguéis, foros, 
laudêmios etc); receitas de valores mobiliários (juros de títulos de renda, 
dividendos, participações etc); receitas de concessões e permissões 
(outorga de serviços públicos etc) 
Receita Agropecuária: proveniente da atividade agropecuária de 
origem vegetal ou animal. 
Receita Industrial: proveniente da atividade industrial de extração 
mineral, transformação, construção, etc. 
Receita de Serviços: proveniente da prestação de serviços. Serviços 
Comerciais, Financeiros, de Transporte, de Comunicação, de Saúde etc 
Transferências Correntes: provenientes de outros entes ou entidades, 
referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou 
ao ente ou entidade transferidora desde que o objetivo seja a aplicação 
em despesas correntes. 
Outras Receitas Correntes: ingressos de outras origens não 
classificadas nas anteriores para atendimento de despesas correntes. 
Ex.: multas e juros de mora sobre tributos, contribuiçõesetc 
Receitas de Capital 
De acordo com o Manual das Receitas Públicas, as receitas de capital são: 
“... ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou 
não operacionais para aplicação em despesas operacionais, correntes ou de 
capital, visando ao atingimento dos objetivos traçados nos programas e ações do 
governo. São denominados receita de capital porque são derivados da obtenção 
de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e 
financiamentos e/ou alienação de componentes do ativo permanente, constituindo-
se em meios para atingir a finalidade fundamental do órgão ou entidade, ou 
mesmo, atividades não operacionais visando estímulo às atividades operacionais 
do ente”. 
São Receitas de Capital: 
Operações de Crédito: proveniente da colocação de títulos públicos ou 
contratação de empréstimos junto a entidades estatais ou privadas. 
Alienação de Bens: Alienação de componentes do Ativo Permanente 
Amortização de Empréstimo: recebimento de parcelas de 
empréstimos ou financiamentos concedidos 
Transferências de Capital: ingresso proveniente de outros entes 
referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou 
transferidora desde que o objetivo seja a aplicação em despesas de 
capital. 
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Outras Receitas de Capital: ingressos de outras origens não 
classificáveis nas anteriores. 
 
Outras Definições do Manual de Receitas Públicas (Portaria STN n° 
219/2004) 
RECEITA PÚBLICA ORIGINÁRIA 
 
É a Receita Pública Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos 
do Poder Público, pela cessão remunerada de bens e valores (aluguéis 
e ganhos em aplicações financeiras), ou aplicação em atividades 
econômicas (produção, comércio ou serviços). É uma classificação da 
Receita Corrente. As Receitas Originárias também são denominadas 
como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas 
Patrimoniais, Receitas Agropecuárias, Receitas Comerciais, Receitas de 
Serviço, etc. 
 
RECEITA PÚBLICA DERIVADA 
 
É a Receita Pública Efetiva obtida pelo Estado em função de sua 
soberania, por meio de Tributos, Penalidades, Indenizações e 
Restituições. É uma classificação da Receita Corrente. As Receitas 
Derivadas são formadas por Receitas Correntes, segundo a 
classificação da Receita Pública por Categoria Econômica. Ex: Receita 
Tributária, Receita de Contribuições, etc. 
 
RECEITA FINANCEIRA 
 
São as receitas decorrentes de aplicações financeiras, operações de 
crédito e alienação de ativos e outras. 
 
RECEITA NÃO-FINANCEIRA 
 
São as receitas oriundas de tributos, contribuições, patrimoniais, 
agropecuárias, industriais, serviços e outras. 
 
RECEITAS PÚBLICAS ORDINÁRIAS 
 
São as receitas que ocorrem regularmente em cada período financeiro. 
Ex.: Impostos, taxas, contribuições, etc. 
 
RECEITAS PÚBLICAS EXTRAORDINÁRIAS 
 
São aquelas que decorrem de situações emergenciais ou em função de 
outras de caráter eventual. Ex: Empréstimos compulsórios, doações, etc. 
 
 
 
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RECEITA CORRENTE LÍQUIDA 
 
Terminologia dada ao parâmetro destinado a estabelecer limites legais 
definidos pela LRF. A Receita Corrente Líquida é o somatório das 
receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, 
agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas 
correntes, consideradas as deduções conforme o ente União, Estado, 
Distrito Federal e Municípios. A metodologia para o cálculo da Receita 
Corrente Líquida é definida no Manual de Elaboração do Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária quando trata do Demonstrativo da 
Receita Corrente Líquida. 
 
RECEITA LÍQUIDA REAL 
 
Definição dada pela Resolução do Senado Federal nº 96, de 15 de 
dezembro de 1989, que entende ser a receita realizada nos doze meses 
anteriores ao mês em que se estiver apurando, excluídas as receitas 
provenientes de operações de crédito e de alienação de bens. A referida 
Resolução dispõe sobre as operações de crédito internas e externas dos 
Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de suas respectivas 
autarquias, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições 
de autorização 
 
RECEITA COMPARTILHADA 
 
Receita orçamentária pertencente a mais de um Beneficiário 
independente da forma de arrecadação e distribuição. 
 
RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORÇADA 
 
Volume de recursos, previamente estabelecido no orçamento do Ente, a 
ser arrecadado em um determinado exercício financeiro, de forma a 
melhor fixar a execução da despesa. É essencial o acompanhamento da 
legislação específica de cada receita onde são determinados os 
elementos indispensáveis à formulação de modelos de projeção, como a 
base de calculo, as alíquotas e os prazos de arrecadação. 
 
RECEITA VINCULADA 
 
É a receita arrecadada com destinação específica estabelecida em 
dispositivos legais. A vinculação da receita torna a programação 
financeira menos flexível, deixando parte dos recursos disponíveis 
apenas a uma destinação certa. 
 
RECEITAS COMPULSÓRIAS 
 
São receitas cujas origens encontram-se nas legislações que impõem 
aos particulares uma obrigação. São casos de receita compulsória: os 
tributos, as contribuições e etc. 
 
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RECEITAS FACULTATIVAS 
 
As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurídicos bilaterais, 
ou seja, aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos 
surgem os aluguéis (Receita Patrimonial), preços públicos, etc. 
 
RECEITAS PRÓPRIAS 
 
São as receitas enquadradas como Tributárias, Patrimoniais, de 
Serviços, Industriais e outros que não sejam decorrentes de transações 
que guardem características de transferências, mesmo que de outras 
esferas governamentais, como convênios, e operações de créditos. 
 
RECEITAS DE FONTES DIVERSAS 
 
São aquelas que guardam características de transferências, mesmo que 
de outras esferas governamentais, como convênios, e operações de 
créditos, ou seja, são originárias de terceiros que em determinados 
casos terão de ser devolvidos. 
 
ANTECIPAÇÃO DE RECEITAS 
 
São os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma 
“antecipação da receita prevista”. Ex.: Adiantamento de fornecimentos. 
 
RECEITA LÍQUIDA 
 
É a receita resultante da diferença entra a Receita Bruta e as deduções. 
 
RECEITA VINCULADA 
 
É a receita arrecadada que em função da legislação apresenta a sua 
destinação estabelecida. 
 
RENÚNCIA DE RECEITA 
 
É a não arrecadação de receita em função da concessão de isenções, 
anistias ou subsídios. Deve-se atentar, na renúncia de receita, ao 
disposto pela Lei nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, 
que determina critérios a serem observados quanto a este fato que 
serão vistos posteriormente. 
 
Obs: Algumas classificações e codificações utilizadas pelo Manual de Receitas Públicas, 
assim como o roteiro de como utilizar a classificação, estão nos anexos desta obra. 
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Estágios da Receita Pública 
 
1º -Previsão: Estimativa de arrecadação da receita constante da LOA 
(Lei Orçamentária Anual). Sendo que esta está dividida em 2 partes: a 
primeira consiste no estabelecimento da metodologia de elaboração da 
estimativa e a segunda, consiste no lançamento que, segundo a Lei 
4.320/1964, em seu art.53 : 
“...é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do 
crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”. 
Já o Código Tributário Nacional assim conceitua o lançamento: 
“Art.142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir 
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da 
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o 
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, 
propor a aplicação da penalidade cabível”. 
Obs: Não confundir o lançamento do crédito tributário com o lançamento 
contábil. O lançamento do crédito tributário é um procedimento 
administrativo com a finalidade descrita no art. 142 do CTN acima 
transcrito. O lançamento contábil é o das partidas dobradas obedecendo 
aos princípios gerais da contabilidade. 
 
2º - Arrecadação: entrega realizada pelos contribuintes aos agentes 
arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente dos recursos devidos ao 
Tesouro. A arrecadação ocorre somente uma vez, vindo em seguida o 
recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe 
apenas entregar-lhe os recursos pela transferência dos recursos não 
sendo considerada arrecadação quando do recebimento pelo ente 
beneficiário (texto do Manual de Receitas Públicas). 
 
3º - Recolhimento: transferência dos valores arrecadados à conta 
específica do Tesouro observado o princípio da Unidade de Caixa 
representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em 
cada ente.(idem) 
Alguns outros aspectos introduzidos pelo Manual de Receitas Públicas no 
que tange à prática da contabilização dos fatos contábeis pertinentes à 
Administração Pública serão abordados nos tópicos seguintes. 
 
 
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Dívida Ativa 
 
De acordo com o art.39 da lei 4.320/64, as importâncias relativas a 
tributo, multas e créditos da Fazenda Pública, lançados, mas não cobrados ou 
não recolhidos no exercício de origem, constituem Dívida Ativa a partir da data 
de sua inscrição. De acordo com o exposto a dívida ativa pode ser tributária ou 
não tributária. Para inscrição na dívida ativa é essencial que o crédito esteja 
vencido. 
 
Na União a dívida ativa será inscrita depois de verificada a sua liquidez e 
certeza na Procuradoria da Fazenda Nacional. 
 
Importante: A inscrição da dívida ativa provoca aumento da situação 
patrimonial sem que o numerário tenha entrado efetivamente, constituindo uma 
exceção ao regime de caixa (ver tópico Regime Contábil). 
 
 
 
Despesa Pública 
Todo pagamento efetuado a qualquer título pelos agentes pagadores 
constitui a despesa pública (João Angélico). Para este autor, dispêndios, saídas, 
desembolsos ou despesas públicas são sinônimos. Para José Carlos Marion todo 
dinheiro que sai do caixa é despesa. 
Os desembolsos podem ser orçamentários ou extra-orçamentários. Para 
Francisco Glauber Lima Mota, “somente os desembolsos orçamentários são 
despesas públicas, posto que ela somente pode se realizar via lei do orçamento. 
Outros desembolsos, os autorizados pela via administrativa ou outros instrumentos 
(exceto lei orçamentária) não podem ser intitulados de despesa extra orçamentária, 
mas simplesmente desembolsos extra-orçamentários”.Os dispêndios extra-
orçamentários são também conhecidas como variações passivas independente da 
execução orçamentária, apesar que, em algumas provas de concursos, usa-se a 
notação despesa extra-orçamentária. 
 
Despesa Pública Efetiva 
Em consonância com as receitas públicas, também podemos classificar as 
despesas públicas orçamentárias em efetivas e não efetivas. 
A despesa pública efetiva reduz a situação líquida patrimonial, desta forma, 
correspondendo ao conceito contábil de despesa, representando um fato contábil 
modificativo diminutivo. 
Despesa Pública Não-Efetiva 
A despesa pública não efetiva origina-se de fatos permutativos do 
patrimônio, não alterando desta forma, a situação líquida patrimonial. 
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Classificação da Despesa conforme a Lei 4.320/1964 
De acordo com o art. 12 da lei 4.320/64, a exemplo da receita, a despesa 
será classificada nas seguintes categorias econômicas: despesas correntes e 
despesas de capital. 
Despesas Correntes 
As despesas correntes são aqueles dispêndios orçamentários que não 
contribuem para a aquisição ou formação de um bem de capital. São os gastos 
utilizados na manutenção dos serviços públicos que tem a função de contrapartida 
aos ingressos arrecadados dos contribuintes e que não trazem retorno imediato e 
tempestivo à Administração Pública. 
São Despesas Correntes: 
Despesas de Pessoal e Encargos Sociais: Despesas com salários 
do Pessoal Civil, Pessoal Militar, ativos ou inativos e os respectivos 
Encargos. 
 
Juros e Encargos da Dívida: Pagamento de juros, comissões e 
outros encargos de operações de crédito internas ou externas. 
 
Outras Despesas Correntes: Aquisição de Material para Consumo, 
pagamento de serviços por pessoas físicas (sem vínculo 
empregatício) ou jurídicas ou outras despesas com o custeio da 
Administração Pública não listadas nos outros Grupos de Despesa. 
 
 
Despesas de Capital 
As despesas de capital são aquelas que contribuem, diretamente, para a 
formação ou aquisição de um bem de capital. 
São Despesas de Capital: 
Investimentos: Despesas com o planejamento e a execução de 
obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados 
necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de 
instalações, equipamentos e material permanente. Obras Públicas, 
Serviços em Regime de Programação Especial, Equipamentos e 
Instalações, Material Permanente, Participação em Constituição ou 
Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou 
Agrícolas. 
 
Inversões Financeiras: Despesas com a aquisição de imóveis ou 
bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos 
do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já 
constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e 
com a constituição ou aumento do capital de empresas. Aquisição de 
Imóveis, Participação em Constituição ou Aumento de Capital de 
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Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras, Aquisição de 
Títulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento, 
Constituição de Fundos Rotativos, Concessão de Empréstimos, 
Diversas Inversões Financeiras. 
 
Amortização da Dívida: Despesas com o pagamento e/ou 
refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial 
da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária. 
Amortização da Dívida Pública, Auxílios para Obras Públicas, 
Auxílios para Equipamentos e Instalações, Auxílios para Inversões 
Financeiras, Outras Contribuições. 
 
Estágios da Despesa Pública 
 
A Lei do Orçamento (LOA) é o documentoque caracteriza a fixação da 
despesa orçamentária. O estágio da fixação termina com a edição da lei 
orçamentária. Alguns grandes nomes da doutrina não consideram a fixação 
como estágio da despesa, apenas considerando os demais (empenho, 
liquidação e pagamento), ou seja, só os estágios que dizem respeito 
exclusivamente à execução da despesa pública. A Contabilidade 
Governamental adota esta última corrente, pois seu objeto, é a execução 
orçamentária. 
 
No ciclo orçamentário, na etapa da fixação e também após esta, os 
créditos orçamentários são consignados a cada Unidade Orçamentária e 
para cada crédito há uma dotação (montante) correspondente. O Orçamento, 
por possuir uma natureza dinâmica, apresenta as seguintes exceções às 
despesas fixadas, chamadas créditos adicionais, que podem ser: 
 
Créditos Suplementares - É destinado ao reforço da dotação 
orçamentária já existente. É utilizado quando os créditos são ou se 
tornam insuficientes. 
Créditos Especiais – É destinado às despesas para as quais não 
haja dotação orçamentária específica na Lei Orçamentária Anual. O 
crédito especial cria uma nova despesa orçamentária para atender a 
um objetivo não previsto inicialmente no Orçamento. 
Créditos Extraordinários – É destinado a atender despesas 
urgentes e imprevistas como as decorrentes de guerra, comoção 
interna ou calamidade pública. Independem da existência prévia de 
recursos disponíveis. 
 
Com isto, vamos aos estágios da Despesa considerados pela maioria 
da doutrina: 
 
1º – Empenho: Segundo a Lei 4.320/1964, é o ato emanado de 
autoridade competente (chefe do executivo ou outros, por delegação 
de competência) que cria para o estado obrigação de pagamento 
pendente ou não de implemento de condição. 
O empenho não cria obrigação e sim ratifica a garantia ao fornecedor 
de pagamento. Ressalvado o disposto em lei complementar, é 
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vedado aos municípios empenhar no último mês do mandato do 
prefeito mais do que o duodécimo da despesa prevista no orçamento 
(exceto nos casos de calamidade pública). 
Para cada empenho será extraída a nota de empenho. 
O empenho é sempre anterior à execução da despesa, portanto, não 
existe empenho posterior. O que pode haver é um posterior reforço 
do empenho já existente. 
É vedada a realização de despesa (pagamento) sem prévio 
empenho. 
Em casos especiais previstos na legislação específica será 
dispensada a nota de empenho (mas não o empenho). 
Há 3 modalidades de empenho: 
 
Empenho Ordinário ou Normal: p/ despesas normais. 
Pagamento em uma única prestação. 
 
Empenho por Estimativa: Quando não se pode determinar o 
montante da despesa como por ex. água, luz, telefone, 
combustíveis, viagens, adiantamento a funcionários, etc. O valor 
da despesa é determinado por estimativa. 
- Se a estimativa for menor que o valor exato, far-se-á o 
empenho complementar (reforço de empenho). A fonte é a 
dotação. 
- Se a estimativa for maior, anula-se a diferença revertendo à 
dotação onde ocorreu a despesa. É emitida a nota de 
anulação. 
- No exercício subseqüente, as despesas que não se 
processarem na época própria poderão ser pagas à conta da 
dotação Despesas de Exercício Anteriores. 
 
Empenho Global: Utilizado p/ despesas contratuais (ex: aluguel 
de imóvel com pagamento mensal) e outras sujeitas a 
parcelamento. Um empenho global por ano caso o contrato 
exceda o exercício. 
 
2º – Liquidação: É a verificação do implemento da condição. Nesta 
fase deve-se verificar o cumprimento da obrigação, tendo por base o 
contrato, a nota de empenho e os comprovantes de entrega. Feita a 
liquidação, é emitida a Ordem de Pagamento que é o despacho 
exarado pela autoridade competente determinando que a despesa 
seja paga. A realização da despesa ocorre com a liquidação. 
 
3º – Pagamento: É o efetivo desembolso financeiro, precedido do 
empenho e da liquidação. Será efetuado por tesouraria ou pagadoria, 
por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos 
excepcionais, por meio de adiantamentos. 
 
 
 
 
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Restos a Pagar 
 
As despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro são 
consideradas restos a pagar, dividindo-se em processadas (liquidadas) e não 
processadas (não liquidadas). A inscrição de restos a pagar é feita de modo 
automático. 
 
Caso os restos a pagar sejam pagos, o pagamento é considerado dispêndio 
extra-orçamentário. Caso não sejam pagos serão cancelados ao final do exercício, 
entretanto o direito permanece pelo prazo de cinco anos (prazo prescricional) a 
contar da data da inscrição. 
Na União, as despesas liquidadas irão constituir os restos a pagar 
processados, enquanto que aquelas não liquidadas poderão ou não serem 
inscritas em restos a pagar não processados. 
 
Ainda, na União, os critérios para inscrição de restos a pagar não 
processados são os seguintes: 
- ainda vigente prazo para cumprimento da obrigação assumida 
pelo credor; 
- vencido prazo para cumprimento da obrigação, mas esteja em 
curso a liquidação da despesa, ou seja, de interesse da 
administração exigir o cumprimento da obrigação assumida 
pelo credor; 
- se destinar a atender transferências a instituições públicas ou 
privadas; e 
- corresponder a compromisso assumido no exterior. 
 
Na União, os restos a pagar não processados quando inscritos são 
forçosamente liquidados surgindo a figura restos a pagar não processados 
liquidados. 
 
Importante: A inscrição de restos a pagar não processados é uma 
exceção ao regime de competência (ver tópico Regime Contábil). 
 
Depois de cancelados, caso as dívidas sejam pagas, a despesa deverá 
ser executada à conta despesas de exercícios anteriores. Este dispêndio é 
orçamentário. 
 
Com relação à anulação de restos a pagar observam-se dois casos: 
- Quando o valor já havia sido pago, a restituição é 
classificada como receita orçamentária. 
- Se a despesa não havia sido paga a baixa também será 
classificada como receita orçamentária, exceção ao regime 
de caixa para a receita. 
 
 
 
 
 
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Despesas de Exercícios Anteriores 
 
São quatro os casos de despesas de exercícios anteriores: 
- Despesa de exercícios encerrados não processados na 
época própria; 
- Restos a pagar com prescrição interrompida; 
- Compromissos reconhecidos após o encerramento do 
exercício financeiro criados em virtude de lei; 
- Valor inscrito em restos a pagar menor que o valor real da 
despesa a ser paga. 
 
Despesas que não se tenham processado na época própria são aquelas 
cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no 
encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo 
estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação. 
 
Restos a Pagar com prescrição interrompida são as despesas cuja 
inscrição como restos a pagar tenham sido canceladas, mas ainda vigente o 
direito do credor. 
 
Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são as 
obrigações de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente reconhecido 
o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente. 
 
Suprimento de Fundos 
Também conhecido como regime de adiantamentos,é aplicável aos casos 
de despesas expressamente definidos em lei e consiste em entrega de numerário 
a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar 
despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação (art.68). 
O adiantamento é uma excepcionalidade. Observe que pela própria natureza do 
adiantamento, o servidor, como regra, não poderá realizar gastos de capital (ex: 
compra de equipamentos, imóveis, instalações, etc). 
Não se fará adiantamentos a servidor em alcance nem a responsável 
por dois adiantamentos (Observe que o servidor pode receber até 2 
adiantamentos). Alcance: Caracteriza-se pela não prestação de contas no 
prazo ou não aprovação de contas (aplicação do dinheiro em despesas que 
não aquelas para as quais foi feito o adiantamento). 
 
O Suprimento de Fundos será contabilizado e incluído nas contas do 
Ordenador como despesa realizada; as restituições, por falta de aplicação, 
parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa, ou 
receita orçamentária, se recolhidas após o encerramento do exercício. 
 
É necessário ressaltar que é vedada a aquisição de material permanente 
por suprimento de fundos. 
 
 
 
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2.2. Conceito, Objeto e Campo de Aplicação da Contabilidade Pública 
 
A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que registra, 
controla e demonstra os atos e fatos relativos à Administração Pública. A 
Contabilidade Pública deve ser considerada como um sistema de informação e 
avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de 
natureza orçamentária, econômica, financeira, física e industrial. Quem seriam 
estes usuários? Os gestores do Patrimônio Público e das políticas econômicas 
e sociais do país para a tomada de decisões; a população em geral, como 
instrumento de transparência e confiabilidade da execução orçamentária, 
financeira e patrimonial da Administração Pública; os organismos internacionais 
de crédito e fomento, utilizando os demonstrativos como forma de “espelhar” a 
situação do país e a capacidade de retorno de investimento ou de solvência de 
obrigações relativas a operações de crédito. 
 
 
Objeto 
 
O objeto da Contabilidade Pública, assim como da Contabilidade 
Privada, em sentido amplo, é o Patrimônio (bens, direitos e obrigações). Mas 
neste aspecto, a Contabilidade Pública possui diferenças significativas em 
relação ao enfoque dado ao “objeto”. Não são objeto da Contabilidade Pública, 
por exemplo, bens públicos de uso generalizado como pontes, estradas, 
praças, monumentos etc apesar de estes últimos fazerem parte do Patrimônio 
Público. Verificar se esta frase está correta já que o objeto da contabilidade 
pública é o patrimônio público e o orçamento. 
 
O objeto da Contabilidade Pública utiliza-se dos conceitos do Código 
Civil para caracterizar o que seja o seu objeto: os bens de uso restrito, 
específico e não generalizado. Além disso, constitui objeto da Contabilidade 
Pública, o orçamento público e os atos administrativos (acordos, contratos, 
ajustes, convênios etc). 
 
 
Campo de Aplicação 
 
O campo de aplicação da Contabilidade Governamental ou 
Contabilidade Pública pode ser abordado sob dois aspectos: o aspecto dos 
fatos contábeis abrangidos e pelo aspecto dos órgãos e entidades que 
devem seguir os seus preceitos e regras. 
 
Sob o primeiro aspecto, podemos citar o art. 85 da Lei 4.320/1964, que 
dispõe: 
 
“Os serviços de Contabilidade serão organizados de forma a permitir o 
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição 
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento 
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros”. 
 
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Depreende-se do artigo citado que o objetivo da Contabilidade Pública é 
o de atender à Administração com informações que permitam ao gestor a 
tomada de decisões, contribuindo, desta forma, para a consecução da 
finalidade da Administração Pública que é o bem estar social. 
 
Podemos ver que a Contabilidade Governamental “inicia” o seu papel na 
execução orçamentária e, portanto, não contempla as fases anteriores da 
atividade financeira do estado que são o planejamento e a elaboração e a 
aprovação do Orçamento. Após a elaboração e aprovação do orçamento e a 
fixação da programação financeira para o exercício, a Contabilidade Pública de 
posse dos dados dos recursos orçamentários e financeiros disponibilizados a 
cada Unidade Gestora dos órgãos da Administração Pública, começa a 
acompanhar a execução propriamente dita destes recursos. 
 
É necessário esclarecer que a Contabilidade Governamental brasileira, 
ao contrário de vários outros países, contempla a execução orçamentária no 
método das “partidas dobradas”. Com isto, vários equívocos são observados 
na interpretação dos dados. 
 
A Contabilidade da esfera privada não contabiliza o orçamento. Ela 
apenas registra as permutações e alterações do patrimônio sem incluir no seu 
escopo a previsão de suas receitas e despesas, a qual é feita, previamente, de 
forma extra-contábil. Contempla os aspectos financeiros, patrimoniais e 
industriais, mas não contempla o aspecto orçamentário. 
 
Mais especificamente, por força dos arts. 85 e 89 da Lei 4.320/164, a 
Contabilidade Pública evidencia os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial além de fazer o levantamento 
dos balanços gerais e prover a análise e interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros. 
 
Os art. 90 e 91 da mesma lei, dispõem: 
 
“A Contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, 
à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis”. 
“O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as 
especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais”. 
 
É devido à esta especificidade da Contabilidade Governamental que as 
suas receitas e despesas seguem, primordialmente, o conceito orçamentário e 
não o conceito estritamente contábil. Na Contabilidade Geral, aprendemos que 
só há receita ou despesa quando há a alteração do patrimônio líquido, já na 
Contabilidade Pública, qualquer ingresso ou dispêndio é considerado receita ou 
despesa, respectivamente, independente da afetação ou não do Patrimônio 
Líquido. Esta é a evidência da predominância do conceito orçamentário na 
Contabilidade Governamental brasileira. A tendência mundial no momento é a 
aproximação da Contabilidade Pública aos Conceitos já enraizados da 
Contabilidade Privada através de Organismos Internacionais como a 
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Federação Internacional dos Contadores – IFAC em suas “Normas 
Internacionais de Contabilidade do Setor Público – NICSP”. 
 
Ainda sob o primeiro aspecto, é necessário notar o que dispõe o art. 87 
da Lei 4.320/1964: 
 
“Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes 
ou contratos em que a administração pública for parte”. 
 
Neste ponto, a lei obriga que haja escrituração contábil dos fatos 
contábeis originadosde atos administrativos (e não fatos administrativos), ou 
seja, das potencialidades de afetação do patrimônio líquido. Esta escrituração, 
a princípio, não altera a situação patrimonial líquida e são feitas em contas 
contábeis de compensação, também chamadas contas de controle. No Plano 
de Contas, que será visto nos tópicos seguintes, veremos as contas que dizem 
respeito a este controle das potencialidades. 
 
A Lei 4.320/1964 também especifica nos arts. 94 a 100 diversas regras a 
serem observados pela Contabilidade Governamental no que se refere à 
abrangência de seus registros dos atos e fatos contábeis. 
“Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, 
com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de 
cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. 
Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e 
imóveis. 
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o 
inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da 
escrituração sintética na contabilidade. 
Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o 
registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação. 
Art. 98. Vetado. 
 Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e 
especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos 
empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros. 
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como 
empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para 
determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração 
patrimonial e financeira comum. 
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os 
resultados da execução orçamentária, bem como as variações 
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências 
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.” 
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Este último artigo será objeto de um dos tópicos desta obra que trata 
sobre “Variações Patrimoniais”. 
 
Sob o segundo aspecto, o dos órgãos e entidades abrangidos pela 
Contabilidade Pública, podemos citar o art. 83 da Lei 4.320/1964, que dispõe: 
 
“A Contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de 
todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, 
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados”. 
 
O campo de aplicação da Contabilidade Pública sob este enfoque é a 
Administração Pública nas três esferas de Governo (Federal, Estadual e 
Municipal), e ainda, as autarquias, fundações e empresas públicas quando 
estas fizerem uso de recursos públicos constantes das leis orçamentárias. 
Aplica-se também aos 3 Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário). 
 
 
2.3. Comparações com a Contabilidade Privada 
 
Como visto anteriormente, tanto as despesas quanto as receitas podem 
ser efetivas ou não efetivas. As receitas e despesas efetivas são aquelas que 
modificam a situação patrimonial líquida do ente, são oriundas de fatos 
modificativos. Essas receitas são contabilizadas como na área empresarial. Por 
outro lado, as receitas e despesas não efetivas não modificam a situação 
patrimonial líquida do ente e são oriundas de fatos permutativos. Estas não são 
contabilizadas como na área empresarial. 
Os exemplos a seguir demonstram algumas situações em que o 
tratamento contábil da Contabilidade Pública difere da Contabilidade Privada. 
No tópico “Variações Patrimoniais” será feito um aprofundamento neste 
assunto. 
 
Exemplo 1: 
 
Suponha que um ente público receba dinheiro pela prestação de um 
serviço. Trata-se de um fato modificativo. Logo é uma receita efetiva e é 
contabilizado como na contabilidade empresarial (contabilidade privada). O 
lançamento simplificado seria: 
 
D - Banco/Caixa 
C - Receita Orçamentária ....................XX 
 
Exemplo 2: 
 
O ente público pede empréstimo junto a um banco. Observe que se trata 
de um fato permutativo. Logo, a receita (entrada de dinheiro) é não efetiva. 
Como é utilizado o regime de caixa na administração pública, a entrada de 
dinheiro é registrada como receita, entretanto observe que como o fato é 
permutativo (receita não efetiva), criou-se na administração pública uma conta 
de resultado para "retirar" o efeito da receita. Assim, teríamos dois lançamentos 
de primeira fórmula: 
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D - Caixa 
C - Receita Orçamentária ....................XX 
 
D - Mutações Passivas (conta de resultado diminutivo) 
C - Empréstimos Bancários a Pagar ......................................XX 
 
Observe que a conta Mutações Passivas "anula" o efeito da Receita 
Orçamentária. Assim, no resultado final, o fato é permutativo. As mutações 
passivas são provenientes de uma receita. 
 
Na Contabilidade empresarial, o lançamento deste fato é o seguinte: 
 
D - Caixa 
C - Empréstimos Bancários a Pagar ....................................XX 
 
Exemplo 3: 
 
Suponha que Administração Pública pague pela prestação de um 
serviço qualquer. Trata-se de um fato modificativo (diminutivo). Logo a despesa 
é efetiva (diminui a situação patrimonial líquida). O lançamento (simplificado) é 
feito como na área empresarial: 
 
D - Despesa Orçamentária 
C - Caixa/Bancos....................................................................XX 
 
Exemplo 4: 
 
Suponha que a Administração Pública compre à vista um equipamento. 
Trata-se de um fato permutativo. Logo teremos uma despesa não efetiva. 
Como vimos, qualquer pagamento efetuado pela Administração Pública é 
considerada uma despesa. Logo este pagamento deve ser considerado uma 
despesa. Como no caso visto acima (para as receitas) devemos ter uma conta 
para anular o efeito desta despesa. Assim, o lançamento seria: 
 
D - Despesa 
C - Caixa/Bancos ...................................................XX 
 
D - Equipamentos 
C - Mutação Ativa (Resultado Aumentativo) ..........XX 
 
A conta Mutação Ativa anula o efeito da despesa no resultado. Assim, 
no resultado final o fato é tratado como permutativo. 
Na contabilidade empresarial o lançamento seria: 
 
 
D - Equipamentos 
C - Caixa/Bancos................................................XX 
 
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2.4. Exercício Financeiro 
 
Conforme o art. 34 da Lei 4.320/1964, “o exercício financeiro coincidirá 
com o ano civil”, começando em 1º de janeiro e encerrando em 31 de 
dezembro de cada ano. Devido ao enfoque orçamentário dado à Contabilidade 
Pública brasileira, há o respeito pelo princípio orçamentário da anualidade que 
estabelece que “as previsões de receita e despesa e sua execução devem 
referir-se sempre a um período limitado de tempo”. 
 
 
2.5. Regime Contábil 
 
De acordo com o artigo 35 da lei 4.320, pertencem ao exercício 
financeiro: 
I - as receitas nele arrecadadas; e 
II - as despesas legalmente empenhadas. 
 
De acordo com o artigo, utiliza-se o chamado Regime Misto na 
Administração Pública: Caixa para as receitas e Competência para as 
despesas. 
 
Observação: As normas internacionais de contabilidade do setor 
público(NICSP) sugerem o uso do regime de competência tanto para as 
despesas quanto para as receitas. 
 
Assim, de acordo com o inciso I, o "fato gerador" da receita é seu efetivo 
recebimento. Se, por exemplo, a Administração Pública prestar um serviço em 
março, e receber o numerário em junho, a receita será contabilizada em junho. 
Outro exemplo, se a Administração Pública prestar um serviço em 
dezembro de XO e receber o numerário em janeiro de X1, a receita será 
contabilizada em X1 (orçamento de X1). 
Observação: De acordo com o Manual de Receitas Públicas (Portaria STN 
nº 219/2004), o reconhecimento de receita para o ente é a combinação da 
instituição de um tributo e sua inclusão no orçamento. 
Exceção ao Regime de Caixa 
A inscrição na Dívida Ativa é uma exceção ao Regime de Caixa, já que 
provoca um aumento na situação patrimonial sem que o numerário tenha entrado 
efetivamente. 
De acordo com o disposto no inciso II, para que uma despesa possa ser 
considerada do exercício, é necessário que seja legalmente empenhada. 
 
Deste modo, se, por exemplo, a Administração Pública fizer um empenho 
em X0 relativo a uma prestação de serviço de um fornecedor, sendo o serviço 
realizado em X0 e pago em X1, a despesa é considerada do exercício de X0. 
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Exceção ao Regime de Competência 
 
A inscrição de restos a pagar não processados é uma exceção ao 
regime de competência já que a despesa é reconhecida sem que tenha 
ocorrido o fato gerador (a liquidação da despesa). De acordo com a lei 
4.320/1964, são despesas do exercício aquelas legalmente empenhadas. Os 
restos a pagar não processados constituem despesas do exercício (já que 
foram empenhados) cujo fato gerador não ocorreu (não foram liquidados). 
 
 
2.6. Avaliação de Itens Patrimoniais 
 
A avaliação dos itens patrimoniais estão constantes do art. 106 da lei 
4.320/1964, que estabelece: 
 
“ Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as 
normas seguintes: 
 I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo 
seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda 
estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; 
 II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou 
pelo custo de produção ou de construção; 
 III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado 
das compras. 
 § 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, 
quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das 
correspondentes importâncias em moeda nacional. 
 § 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, 
créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial. 
 § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e 
imóveis.” 
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2.7. Legislação Pertinente (Lei nº 4320/64 e Lei Complementar nº 
101/2000 - LRF) 
 
 
A Contabilidade Pública está normatizada, primordialmente, pela Lei 
4.320/1964 em especial nos artigos 83 a 106. 
 
A Lei 4.320/1964 é a lei que regulamenta as normas gerais para a 
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. A sua essência é orçamentária, embora 
dedique uma parte à regulamentação da Contabilidade Governamental. 
 
Os conceitos orçamentários estão arraigados na Contabilidade Pública 
e, por isso, ela possui algumas peculiaridades em relação à Contabilidade 
Privada como o regime misto (de caixa para as receitas e de competência para 
as despesas), por exemplo. Além disso, os registros contábeis não seguem a 
mesma lógica da Contabilidade Geral. Atualmente, as Normas Internacionais 
de Contabilidade do Setor Público – NICSP, estão fazendo com que haja um 
esforço a nível global de aproximação da Contabilidade Governamental da 
Contabilidade Privada, adotando o regime de competência para receitas e 
despesas, aumentando o enfoque patrimonialista da Contabilidade em 
detrimento do enfoque orçamentário. 
 
A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar nº 101/2000) 
trouxe várias inovações na Contabilidade Pública no que se refere aos registros 
contábeis, mas, principalmente, quanto aos demonstrativos que foram 
acrescentados. A Secretaria do Tesouro Nacional vem expedindo diversas 
normas e procedimentos para a adaptação ao marco da LRF. Os manuais de 
elaboração dos demonstrativos exigidos pela LRF serão objeto desta obra mais 
adiante. 
 
A LRF, apesar de tratar do mesmo assunto, não revoga nem substitui a 
Lei nº 4.320/1964. A Constituição Federal exige que uma Lei Complementar 
trate deste assunto e, portanto, a Lei nº 4.320/1964 tem status de Lei 
Complementar, apesar de ser uma Lei Ordinária. A LRF atende ao art. 165 da 
Constituição em seu inciso II, §9º: 
 
“Cabe à Lei Complementar estabelecer normas de gestão financeira e 
patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições para a 
instituição e funcionamento dos Fundos.” 
 
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3. PLANO DE CONTAS E SISTEMA DE CONTAS 
 
 
3.1. Plano de Contas da Administração Pública Federal 
 
 
 A Execução contábil, relativa aos atos e fatos de gestão financeira, 
orçamentária e patrimonial, por parte dos Órgãos e Entidades da Administração 
Pública Federal, obedece ao Plano de Contas elaborado e mantido de acordo 
com os padrões estabelecidos, tendo como parte integrante a Relação de 
Contas, a Tabela de Eventos (adendo A) e a Tabela de Conta-corrente Contábil 
(adendo B). 
Neste tópico, estudaremos a Relação de Contas e a Tabela de Contas-
correntes contábeis. A tabela de eventos será objeto de um estudo à parte no 
tópico SIAFI, pois esta só é aplicável por causa da plataforma do SIAFI 
constituída em um sistema informatizado. 
 
 
Relação de Contas 
 
 
Conceito de Conta 
 
A Conta é o título representativo da composição, variação e estado do 
patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não 
compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, 
exigindo por isso o controle contábil específico. A Contabilidade para manter a 
sua confiabilidade deverá sempre ser estruturada em contas e documentos 
(eletrônicos ou não) que representam os fenômenos contábeis (devidamente 
comprovados por papéis). 
 
A estrutura do Plano de Contas atual objetiva, principalmente: 
 
• Realçar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as 
contas típicas de controle nos grupos de compensação de forma a 
propiciar o conhecimento adequado da situação econômico-financeira da 
gestão administrativa; 
 
• Padronizar o nível de informações dos órgãos e entidades da 
administração direta e indireta com a finalidade de auxiliar o processo de 
tomada de decisão, ampliando o leque de alternativas gerenciais, e 
facilitar a elaboração do Balanço Geral da União; 
 
• Permitir, por meio da relação de contas e da tabela de conta-
corrente, a manutenção de um sistema integrado de informações 
orçamentárias, financeiras e patrimoniais na Administração Pública 
Federal, com a extração de relatórios necessários à análise gerencial, 
incluindo balanços e demais demonstrações contábeis, capazes de 
atender aos aspectos legais e fiscais. 
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Desdobramento da Conta 
 
A Relação de Contas está disponível na forma ON LINE, podendo ser 
consultada por meio da transação CONCONTA, no SIAFI, compreendendo 
sete níveis de desdobramento, classificados e codificados de acordo com a 
seguinte estrutura: 
 
Subitem
X X X
Conta Corrente
3º nível -
4º nível -
5º nível -
6º nível -
7º nível -
Subgrupo
Elemento
Subelemento
Item
1º nível - Classe
2º nível - Grupo
X X XX XX Código Variável
 
 
 
Considerações sobre a Estrutura do Plano de Contas 
 
A codificação das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a 
ordenação dos demonstrativos de saída, mais especificamente, o Balanço 
Patrimonial. Já as contas de despesa e receita (de resultado) guardam relação 
com a classificação determinada pela Secretaria de Orçamento Federal - SOF, 
mais especificamente, a classificação das despesas quanto à natureza. 
 
A estrutura básica do Plano de Contas em nível de classe e grupo 
consiste na seguinte disposição: 
 
1 A T I V O 2 P A S S I V O 
1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE 
1.2 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 2.2 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 
 2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS 
1.4 PERMANENTE 2.4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
1.9 COMPENSADO 2.9 COMPENSADO 
3 D E S P E S A 4 R E C E I T A 
3.3 DESPESAS CORRENTES 4.1 RECEITAS CORRENTES 
3.4 DESPESAS DE CAPITAL 4.2 RECEITAS DE CAPITAL 
 4.9 * DEDUÇÕES DA RECEITA 
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5 RESULTADO DIMINUTIVO DO 
EXERCÍCIO 
6 RESULTADO AUMENTATIVO DO 
EXERCÍCIO 
5.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 6.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 
5.2 RESULT. EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 6.2 RESULT.EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 
 6.3 RESULTADO APURADO 
 
O primeiro nível representa a classificação máxima na agregação das 
contas nas seguintes classes: 
 
• Ativo – inclui as contas correspondentes dos bens e direitos, 
demonstrando aplicação dos recursos; 
• Passivo – compreende as contas relativas às obrigações, 
evidenciando as origens dos recursos aplicados; 
• Despesa – inclui as contas representativas dos recursos despendidos 
na gestão, a serem computados na apuração do resultado do exercício; 
• Receita – inclui as contas representativas dos recursos auferidos na 
gestão, a serem computadas na apuração do resultado do exercício; 
• Resultado Diminutivo do Exercício – inclui as contas representativas 
das variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração 
do resultado respectivo; 
• Resultado Aumentativo do Exercício – inclui as contas 
representativas das variações positivas da situação líquida do patrimônio 
e da apuração do resultado respectivo. 
 
O segundo nível de desdobramento do Plano de Contas atual 
compreende os seguintes grupos de contas para o Ativo: 
• Ativo Circulante – compreende as disponibilidades de numerário, 
bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, 
realizáveis até o término do exercício seguinte; 
• Ativo Realizável a Longo Prazo – compreende os direitos realizáveis 
após o término do exercício seguinte; 
• Ativo Permanente – representa os investimentos de caráter 
permanente, as imobilizações, bem como despesas diferidas que 
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício; 
• Ativo Compensado – compreende as contas com função precípua de 
controle, relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio 
mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que 
dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e 
financeira. 
 
O Passivo é representado pelos seguintes grupos de contas: 
 
• Passivo Circulante – compreende as obrigações pendentes ou em 
circulação, exigíveis até o término do exercício seguinte; 
• Passivo Exigível a Longo Prazo – compreende as obrigações 
exigíveis após o término do exercício seguinte; 
• Resultado de Exercícios Futuros – compreende as contas 
representativas de receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos 
e despesas correspondentes ou contrapostos a tais receitas; 
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• Patrimônio Líquido – representa o capital, as reservas e os 
resultados acumulados; 
• Passivo Compensado – compreende as contas com função precípua 
de controle, relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio 
mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que 
dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e 
financeira. 
 
A Despesa é desdobrada nas seguintes categorias econômicas: 
 
• Despesas Correntes – compreendem as contas, desdobradas em 
transferências e aplicações diretas, de despesas com pessoal e 
encargos sociais, juros e encargos das dívidas interna e externa e outras 
despesas correntes, observadas as conceituações legais e normativas 
pertinentes; 
• Despesas de Capital – correspondem às contas, desdobradas em 
transferências e aplicações diretas, de despesas de investimentos, 
inversões financeiras, amortizações das dívidas interna e externa e 
outras despesas de capital, observadas as conceituações legais e 
normativas pertinentes. 
 
A Receita é desdobrada nas seguintes categorias econômicas: 
 
• Receitas Correntes – compreendem as tributárias, de 
contribuições, patrimoniais agropecuárias, industriais, de serviços e 
outras receitas correntes, bem como provenientes de transferências 
correntes, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes; 
• Receitas de Capital – correspondem às operações de crédito, 
alienações de bens, amortizações e outras receitas de capital, bem 
como as provenientes de transferências de capital, observadas as 
conceituações legais e normativas pertinentes. 
 
O Resultado do Exercício contém os seguintes grupos (os grupos de 
contas de resultado orçamentário e extra-orçamentário são estruturados de 
forma a distinguir as variações diminutivas e aumentativas da situação líquida 
do patrimônio): 
• Resultado Orçamentário relativo à diminuição da situação líquida 
do patrimônio – corresponde às despesas orçamentárias, interferências 
passivas e às mutações passivas, resultantes da execução 
orçamentária; 
• Resultado Orçamentário relativo ao aumento da situação líquida 
do patrimônio – inclui as contas representativas da receita orçamentária, 
interferências ativas e mutações ativas, resultantes da execução 
orçamentária; 
• Resultado Extra-Orçamentário relativo à diminuição da situação 
líquida do patrimônio – inclui as contas representativas das despesas 
extra-orçamentárias, interferências passivas e mutações passivas, 
independentes da execução orçamentária; 
• Resultado Extra-Orçamentário relativo ao aumento da situação 
líquida do patrimônio – inclui as contas representativas das receitas 
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extra-orçamentárias, interferências ativas e mutações ativas, 
independentes da execução orçamentária; 
• Resultado Apurado – conta utilizada no encerramento do 
exercício para demonstrar a apuração do resultado do exercício. 
 
IMPORTANTE: A consolidação das contas nos balanços é realizada no 
3º nível(subgrupo), de acordo com a seguinte estrutura: 
 
1 ATIVO 2 PASSIVO 
 
1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 
1.1.1 Disponível 2.1.1 Depósitos 
1.1.2 Créditos em Circulação 2.1.2 Obrigações em Circulação 
1.1.3 Bens e Valores em Circulação 2.1.3 Empréstimos e Financiamentos 
em Circulação 
1.1.4 Valores Pendentes a Curto 
Prazo 
2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo
 
1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo 
1.2.1 Depósitos Realizáveis e Longo 
Prazo 
2.2.1 Depósitos Exigíveis a Longo 
Prazo 
1.2.2 Créditos Realizáveis a Longo
Prazo 
2.2.2 Obrigações Exigíveis a Longo 
Prazo 
 2.2.3 Outras Exigibilidades 
 
 2.3 Resultado de Exercícios Futuros 
 2.3.1 Receitas de Exercícios Futuros 
 2.3.2 Custos e Despesas de Exercícios 
Futuros 
 
1.4 Ativo Permanente 2.4 Patrimônio Líquido 
1.4.1 Investimentos 2.4.1 Patrimônio/Capital 
1.4.2 Imobilizado 2.4.2 Reservas 
1.4.3 Diferido 2.4.3 Resultado Acumulado 
 2.4.4 Ajuste do Patrimônio/Capital 
 
1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado 
1.9.1 Execução Orçamentária da 
Receita 
2.9.1 Previsão Orçamentária da 
Receita 
1.9.2 Fixação Orçamentária da 
Despesa 
2.9.2 Execução Orçamentária da 
Despesa 
1.9.3 Execução da Programação 
Financeira 
2.9.3 Execução da Programação 
Financeira 
1.9.4 Despesas e Dívidas dos 
Estados e Municípios 
2.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados 
e Municípios 
1.9.5 Execução de Restos a Pagar 2.9.5 Execução de Restos a Pagar 
1.9.9 Compensações Ativas Diversas 2.9.9 Compensações Passivas 
Diversas 
 
 
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3 DESPESA 4 RECEITA 
3.3 Despesas Correntes 4.1 Receitas Correntes 
3.4 Despesas de Capital 4.2 Receitas de Capital 
 4.9 * Deduções da Receita 
5 RESULTADO DIMINUTIVO DO 
EXERCÍCIO 
6 RESULTADO AUMENTATIVO 
DO EXERCÍCIO 
 
5.1 Resultado Orçamentário 6.1 Resultado Orçamentário 
5.1.1 Despesa Orçamentária 6.1.1 Receita Orçamentária 
5.1.2 Interferências Passivas 6.1.2 Interferências Ativas 
5.1.3 Mutações Passivas 6.1.3 Mutações Ativas 
 
5.2 Resultado Extra-Orçamentário 6.2 Resultado Extra-Orçamentário 
5.2.1 Despesa Extra-Orçamentária 6.2.1 Receita Extra-Orçamentária 
5.2.2 Interferências Passivas 6.2.2 Interferências Ativas 
5.2.3 Mutações Passivas 6.2.3 Mutações Ativas 
 
 6.3 Resultado Apurado 
 
 
A Relação de Contas apresenta desdobramento no nível mais detalhado 
e possui as seguintes características: 
 
• O sinal = (igual) antes da intitulação de determinadas contas 
contábeis, identifica a necessidade de tratamento a nível individualizado (conta 
corrente), peculiar a cada item, cujo objetivo é proporcionar maior flexibilidade 
no gerenciamento dos dados desejados; 
 
• As contas redutoras ou retificadoras são identificadas pelo sinal 
(*) (asterisco), colocado antes da intitulação da conta contábil retificada. 
 
Uma das limitações encontradas no Plano de Contas atual reside na 
total vinculação ao Orçamento, afastando-se, assim, das normatizações e 
tendências mundiais de classificação contábil. Além disso, qualquer alteração 
pela SOF das classificações de receitas e despesas exigem que o Plano de 
Contas seja alterado. 
 
Muitos estudantes de Contabilidade Pública enfrentam dificuldades de 
se diferenciar a classificação orçamentária da classificação contábil no Plano 
de Contas. Na verdade, há um acréscimo de dígitos na classificação 
orçamentária das receitas e despesas de modo a adaptá-la ao Plano de 
Contas. 
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Tomemos como exemplo a conta 3.3.3.9.0.30.01 – Combustíveis e 
Lubrificantes Automotivos, no Plano de Contas atual, possui a seguinte 
estrutura: 
Codificação do plano de contas atual 
DÍGITO DESDOBRAMENTO DESCRIÇÃO 
1º dígito Classe (3) Despesa 
2º dígito Grupo (3) Despesas Correntes 
3º dígito Sub-grupo (3) Outras Despesas Correntes 
4º dígito Elemento (9) Aplicações Diretas 
5º dígito Sub-elemento (0) - 
6º e 7º 
dígitos 
Item (30) Material de Consumo 
8º e 9º 
dígitos 
Sub-item (01) Combustíveis e Lubrificantes 
Automotivos 
 
 
A classificação orçamentária segundo a natureza de despesa serviu de 
base para a estrutura acima. No orçamento, a Classificação Econômica (ou 
quanto à natureza) das despesas é definida pelo código 3.3.90.30 
(correspondente aos 2º, 3º, 4º combinado com o 5º, 6º e 7º dígitos do código da 
conta), sendo que: 
 
Codificação da classificação orçamentária (econômica) 
DÍGITO DESDOBRAMENTO DESCRIÇÃO 
1º dígito Categoria Econômica (3) Despesa Corrente 
2º dígito Grupo de Despesa (3) Outras Despesas 
Correntes 
3º e 4º 
dígitos 
Modalidade de Aplicação (90) Aplicações Diretas 
5º e 6º 
dígitos 
Elemento de Despesa (30) Material de Consumo 
 
 
Pode-se notar que, na estrutura da conta sob o código 3.3.3.9.0.30.01, o 
5º dígito (Sub-elemento) não possui nenhuma descrição ou desdobramento 
associado a ele (representado pelo valor “0”). A causa desta “lacuna” na 
estrutura da conta é que, na classificação orçamentária, o desdobramento 
“Aplicações Diretas” é representado por dois dígitos (90). 
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Muitos questionam o fato de a classificação utilizada no Plano de Contas 
diferir da classificação dada às contas pela Lei 4.320/1964 em seu artigo 105: 
“Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: 
 I - O Ativo Financeiro; 
 II - O Ativo Permanente; 
 III - O Passivo Financeiro; 
 IV - O Passivo Permanente; 
 V - O Saldo Patrimonial; 
 VI - As Contas de Compensação.” 
 
 
Pode-se verificar que a classificação utilizada pelo Plano de Contas 
atual difere da classificação dada pela Lei 4.320/1964 para o Balanço 
Patrimonial. Enquanto, no Plano de Contas, temos o Ativo Circulante, a Lei 
4.320 refere-se a Ativo Financeiro, por exemplo. 
 
Para entender melhor esta diferença, deve-se ter em mente que a Lei 
4.320/1964 refere-se à informação de saída, ou seja, aos demonstrativos 
contábeis. O Plano de Contas não precisa seguir a estrutura dos 
demonstrativos de “saída” da informação contábil como já foi falado, pois trata 
a entrada da informação no sistema contábil e não a saída. Tendo um plano de 
contas bem estruturado, ele pode permitir a confecção de qualquer 
demonstrativo que venha a ser exigido pela legislação, aprimorando, desta 
forma, o papel da Contabilidade Pública. 
 
 
Tabela de Contas-correntes Contábeis (adendo B) 
 
O código de conta-corrente permite o tratamento de informações 
conforme a individualização exigida pela conta objeto do detalhamento, de 
acordo com a tabela própria estruturada e cadastrada para permitir maior 
flexibilidade no gerenciamento dos dados necessários. 
 
O código conta-corrente é anexado à conta contábil (constante da 
relação das contas) permitindo um maior detalhamento por parte das Unidades 
Gestoras. Por exemplo, a conta de passivo 21211.01.00 – Fornecedores do 
Exercício possui um conta-corrente “anexado” a esta conta contábil que é o 
CPF, CNPJ ou UG, que identificará o credor daquele passivo e permitindo, 
dessa forma, um maior controle e transparência da informação contábil. 
 
 
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