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CONTROLADORIA
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9 788587 686671
ISBN 978-85-87686-67-1
CONTROLADORIA
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CONTROLADORIA
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9 788587 686671
ISBN 978-85-87686-67-1
Regis Garcia
Controladoria
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) 
 Garcia, Regis
 
 ISBN 978-85-87686-67-1
 1. Estratégia. 2. Gestão. 3. Orçamento. I Título.
 
 CDD 657
Londrina: UNOPAR, 2014.
216 p.
G216c Controladoria/ Regis Garcia – Londrina : UNOPAR, 2014.
© 2014 by Unopar
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação
poderá ser reproduzida ou transmitida de qualquer modo
ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia,
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sem prévia autorização, por escrito, da Unopar.
Diretor editorial e de conteúdo: Roger Trimer
Gerente de produção editorial: Kelly Tavares
Supervisora de produção editorial: Silvana Afonso
Coordenador de produção editorial: Sérgio Nascimento
Editor: Casa de Ideias
Editor assistente: Marcos Guimarães
Revisão: Patrícia Hes
Capa: Solange Rennó
Diagramação: Casa de Ideias
Unidade 1 — Conceito, objetivos e função estratégica
 Seção 1 - Conceitos e definições 
 Seção 2 - A controladoria enquanto área organizacional 
 Seção 3 - A função de planejamento e controle
3.1 | Objetivo e função da controladoria
 Seção 4 - O controller
Unidade 2 — Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 
 Seção 1 - A cultura no contexto geral 
 Seção 2 - Evolução dos estudos sobre a cultura 
 Seção 3 - Cultura organizacional e competitividade 
 Seção 4 -O problema com paradigmas da empresa
 4.1 | A cultura e os valores informacionais 
 4.2 | Clima organizacional 
Unidade 3 — Sistemas de informações 
 Seção 1 - Sistema e subsistemas organizacionais
 1.1 | Sistema empresa
 1.2 | Subsistemas organizacionais
 1.3 | Características das organizações como sistemas
 1.4 | O papel da comunicação
 Seção 2 - Conceitos e objetivos dos sistemas de informação 
 Seção 3 - Estrutura dos sistemas e modelagem de dados 
 Seção 4 - Sistema de informação contábil (SIC)/gerencial (SIG)
 4.1 | Sistemas de informações contábeis (SICs) 
 4.2 | Sistemas de informações gerenciais (SIGs)
Unidade 4 — Gestão Orçamentária 
 Seção 1 - Planos estratégicos, operacionais e orçamento 
 1.1 | O planejamento estratégico
 1.2 | Planejamento operacional
 1.3 | Conceitos e objetivos do orçamento
 Seção 2 - Tipos de orçamento 
 2.1 | Periódico versus Contínuo 
 2.2 | Incremental versus Base Zero
 2.3 | Participativo versus Convencional
 2.4 | Estático versus Flexível
 2.5 | Kaizen
 2.6 | ABC
 Seção 3 - Estrutura e processo de elaboração
Sumário
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24
25
30
39
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93
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127
128
129
Unidade 5 — Análises de variações orçamentárias 
 Seção 1 - Perspectivas das interpretações 
 1.1 | Perspectiva quantitativa
 1.2 | Perspectiva qualitativa
 Seção 2 - Aplicações das análises de variações
 2.1 | Avaliação de desempenho operacional 
 2.2 | Avaliação de desempenho macro (mapa estratégico)
 2.3 | Identificando áreas de problema na análise de variações
 Seção 3 - Ampliação da análise tradicional 
 3.1 | Análise de variações dos ingressos de caixa 
 3.2 | Análise de variações da sazonalidade de caixa
 3.3 | Análise de variações de déficit de caixa 
 3.4 | Análise de variações das receitas 
 3.5 | Análise das variações no resultado líquido
 3.6 | Variações prévias ou escondidas: reflexos no orçamento
 Seção 4 - Análises: o exemplo de Harvard Law School 
Referências
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207
213
Carta ao aluno
O crescimento e a convergência do potencial das tecnologias 
da informa-ção e da comunicação fazem com que a educação 
a distância, sem dúvida, contribua para a expansão do ensino 
superior no Brasil, além de favorecer a transformação dos métodos 
tradicionais de ensino em uma inovadora proposta pedagógica.
Foram exatamente essas características que possibilitaram 
à Unopar ser o que é hoje: uma referência nacional em ensino 
superior. Além de oferecer cursos nas áreas de humanas, exatas e 
da saúde em três campi localizados no Paraná, é uma das maiores 
universidades de educação a distância do país, com mais de 450 
polos e um sistema de ensino diferenciado que engloba aulas ao 
vivo via satélite, Internet, ambiente Web e, agora, livros-texto como 
este.
Elaborados com base na ideia de que os alunos precisam de 
instrumentos didáticos que os apoiem — embora a educação a 
distância tenha entre seus pilares o autodesenvolvimento —, 
os livros-texto da Unopar têm como objetivo permitir que os 
estudantes ampliem seu conhecimento teórico, ao mesmo tempo 
em que aprendem a partir de suas experiências, desenvolvendo a 
capacidade de analisar o mundo a seu redor.
Para tanto, além de possuírem um alto grau de dialogicidade — 
caracteri-zado por um texto claro e apoiado por elementos como 
“Saiba mais”, “Links” e “Para saber mais” —, esses livros contam com 
a seção “Aprofundando o conhecimento”, que proporciona acesso 
a materiais de jornais e revistas, artigos e textos de outros autores.
E, como não deve haver limites para o aprendizado, os alunos 
que quise-rem ampliar seus estudos poderão encontrar na íntegra, 
na Biblioteca Digital, acessando a Biblioteca Virtual Universitária 
disponibilizada pela instituição, a grande maioria dos livros indicada 
na seção “Aprofundando o conhecimento”.
Essa biblioteca, que funciona 24 horas por dia durante os sete 
dias da se-mana, conta com mais de 2.500 títulos em português, 
das mais diversas áreas do conhecimento, e pode ser acessada de 
qualquer computador conectado à Internet.
Somados à experiência dos professores e coordenadores 
pedagógicos da Unopar, esses recursos são uma parte do esforço 
da instituição para realmente fazer diferença na vida e na carreira 
de seus estudantes e também — por que não? — para contribuir 
com o futuro de nosso país.
Bom estudo!
Pró-reitoria
Apresentação
Caro aluno, é com enorme prazer que apresentamos a você este 
livro, que representa um importante instrumento de concentração, 
disseminação e compartilhamento de informações relacionadas 
a um tema fundamental para a gestão organizacional, ou seja, a 
controladoria.
Nas páginas que seguem, teremos a oportunidade de compreender 
vários aspectos relacionados ao cotidiano empresarial não restritos 
aos desafios da gestão financeira e do controle patrimonial, como 
pode sugerir a palavra controladoria, mas de uma forma ampla, 
envolvendo questões que contem-plam todas as perspectivas vitais 
da organização.
A controladoria será aqui tratada como um ramo do conhecimento 
humano preocupado em adquirir e evoluir em relação aos 
conhecimentos neces-sários para a compreensão da organização de 
uma forma ampla e completa.
Por outro lado, ela também será tratada como área no contexto 
empre-sarial destinada a gerir as operações derivadas do planejamento 
estratégico empresarial, ou seja, como área que objetiva a realização 
dos objetivos delineados na missão e visão organizacional.
Tanto enquanto ramo do conhecimento humano como no sentido 
de área administrativa, a controladoria contempla as perspectivas 
financeiras, a do cliente, a humana, a social ambiental, a da produção, 
e principalmente, a informacional, porque representa aquela de ondederiva seu maior subsídio de trabalho, ou seja, a informação para a 
tomada de decisões.
Você terá a oportunidade de aprofundar-se em uma perspectiva 
que tem ganhado cada vez mais importância: a perspectiva humana 
tratada sob o enfoque dos aspectos da cultura organizacional.
A escolha da cultura como um tema de fundo relacionado à 
perspectiva humana se deu pelo fato de que estão nos valores 
culturais muitas das explicações das normas, regulamentos e ações 
ocorridas dentro das organizações e, dessa forma, o entendimento 
desse aspecto torna-se fundamental para a compreensão do 
comportamento humano e sua repercussão social no contexto laboral. 
Você precisa entender a cultura para compreender determinados 
mo-vimentos sociais ocorridos dentro das organizações.
No que tange às demais perspectivas, podemos dizer que a 
relacionada à informação merece também destaque por representar 
um aspecto decisório de eficácia, já que envolve as atividades de 
geração, registro e armazenamento, processamento, disseminação 
e uso de informações.
Para que essas duas perspectivas especiais citadas — a humana 
represen-tada pela cultura e a informacional — sejam devidamente 
tratadas bem como nosso estudo das demais perspectivas seja levado 
a cabo satisfatoriamente, organizamos este livro da seguinte forma:
Na Unidade 1, trataremos do conceito, objetivos e função 
estratégica da controladoria, adentrando os aspectos relacionados 
mais especificamente às definições e conceitos relacionados a ela 
e questões que a envolvem direta ou indiretamente no contexto 
empresarial.
Trataremos, ainda na Unidade 1, da controladoria enquanto área 
organi-zacional e falaremos da sua função de planejamento e do 
controle. Destaca-remos ainda os principais aspectos relacionados ao 
profissional que conduz a controladoria, ou seja, o controller.
Na Unidade 2, trataremos do ambiente organizacional sob 
o enfoque cul-tural, pois, conforme destacamos em parágrafos 
anteriores, o contexto organi-zacional pressupõe a existência de uma 
cultura que influencia diretamente o comportamento do indivíduo no 
exercício de suas atividades laborais.
Antes, porém, de adentrarmos a discussão da cultura organizacional, 
va-mos falar um pouco sobre a cultura no contexto geral e sobre 
a evolução dos estudos sobre a cultura. Depois de entendermos a 
cultura no sentido geral, conceituaremos e entenderemos a cultura 
organizacional e sua influência em aspectos empresariais, incluindo a 
competitividade.
Além das influências externas, a cultura exerce pressões 
internamente que poderão influenciar comportamentos, 
pensamentos e ações, como procurare-mos explicar ao discutirmos 
o problema dos paradigmas da empresa.
A perspectiva informacional será tratada a partir da discussão dos 
temas “Sistemas de informações” e “Sistema empresa”, na Unidade 3. 
Discutiremos a visão sistêmica e definiremos sistema e os subsistemas 
organizacionais.
Iremos destacar a importância do modelo de informação como 
suporte para a elaboração do sistema informacional, mas, antes, 
falaremos dos conceitos e objetivos dos sistemas de informação, 
apresentaremos sua estrutura e a modelagem de dados. Por 
fim, conceituaremos os sistemas de informação contábil (SIC) e 
gerencial (SIG).
Uma importante função que será constantemente relembrada 
em nosso livro e que é fundamental para se considerar a 
controladoria uma área eficaz é a de planejamento e controle. 
Adiciona-se aí a questão da avaliação de desempenho e você 
encontrará as características do tema que será discutido na 
Unidade 4, que se destina à gestão orçamentária.
É importante que estudemos o orçamento em termos de 
finalidade estra-tégica e como elemento responsável pela execução 
dos planos estratégicos e operacionais, além dos conceitos e 
objetivos do orçamento, que visam atender a esse objetivo.
Serão apresentados, ainda na Unidade 4, os vários tipos 
de orçamento, sendo destacadas suas principais diferenças e 
características adentrando-se aos aspectos relacionados à estrutura 
e ao processo de elaboração dele.
A Unidade 5 aborda outro aspecto fundamental da gestão 
orçamentária, para não dizermos um dos principais: a utilização 
do orçamento como instrumento de avaliação de desempenho 
por meio das análises de variações orçamentárias, principalmente 
no tocante às perspectivas das interpretações.
Serão estudadas nessa unidade as aplicações das análises de 
variações sob uma visão de ampliação da análise tradicional, sendo 
que aproveitaremos a oportunidade para uma exemplificação na 
qual apresentaremos as análises e um exemplo de Harvard Law 
School.
Assim, pretendemos abordar os aspectos gerais que norteiam 
a prática da gestão orçamentária destacando os principais pontos 
que fazem dessa atividade um importante meio de aumento da 
eficácia organizacional como um todo.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 11
Unidade 1
Conceito, objetivos e função 
estratégica
Nesta unidade, você está convidado a co-nhecer um dos lados 
mais empolgantes da controladoria, ou seja, ela vista como uma 
área de aplicação prática e voltada à gestão organizacional. O 
estudo desta unidade objetiva levá-lo a conhecer a controladoria 
como área, mas, sobretudo, com foco na realização da missão 
e da visão empresarial. Tal finalidade confunde-se com a de 
metodologias voltadas à avaliação de desempenho, como é o caso 
do Balanced Score Card, mas justamente porque a controladoria 
se utiliza dessas metodologias como instrumento de realização de 
sua finalidade. 
Outro objetivo importante aqui pretendido é demonstrar que a 
função de controle é necessária como base para o planejamento 
empresarial e que a informação é o subsídio para que essa base 
seja consistente. A informação deverá ser vista ao final da unidade 
como algo fundamental para que o planejamento seja eficaz e 
viabilize a avaliação de desempenho, por isso a importância dos 
sistemas de informações que serão estudados na Unidade 3. 
Outro objetivo é a evidenciação de que as finalidades 
de planejamento e controle da controladoria devem 
ser complementadas pela função de avaliação de 
desempenho e que essas funções em termos financeiros 
são permitidas por uma boa gestão orçamentária. 
A unidade também demonstrará a importância do profissional 
que está por trás da área de controladoria, ou seja, o controller, 
descrevendo suas principais funções e destacando suas principais 
características.
Objetivos de aprendizagem
Regis Garcia
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica12
Nesta seção, serão abordados os conceitos e defini-ções relativos tanto à 
controladoria como aos assun-tos que a cercam e que estão relacionados à 
gestão organizacional e à realização dos objetivos traçados na missão e visão 
empresarial em termos estratégicos.
Seção 1 | Conceitos e definições
Nesta seção, a controladoria é vista como área perten-cente ao subsistema 
organizacional, ou seja, a partir da visão da empresa como um sistema formado 
por partes inter-relacionadas que interagem entre si em prol de um objetivo 
comum. Temos o subsistema insti-tucional responsável pela forma como a 
empresa está hierarquicamente organizada. Dentro da hierarquia departamental, 
temos a controladoria que, enquanto área, possui os objetivos destacados na 
seção anterior.
Seção 2 | A controladoria enquanto área organizacional
As principais funções da controladoria estão relacio-nadas ao controle das 
operações empresariais e ao planejamento de curto, médio e longo prazo. Outra 
questão fundamental que será tratada nesta seção será a função de avaliação de 
desempenho que exerce um papel crítico para o sucesso de qualquer operação.
Seção 3 | A função de planejamento e controle
Nesta seção, você conhecerá a profissão de controller, que representa o 
profissionalresponsável pela área de controladoria e que deve desempenhar o 
papel de condutor das atividades de planejamento, controle e de avaliação de 
desempenho que são as responsáveis pela eficácia organizacional.
Seção 4 | O controller 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 13
Introdução à unidade
Nesta unidade, teremos a oportunidade de discutir os conceitos 
relacionados à controladoria. Dizemos os conceitos, no plural, porque 
existem pelo menos duas abordagens para a controladoria, sendo 
uma considerando-a como uma área do conhecimento humano, e 
outra, como área estratégica corporativa.
Além da conceituação, teremos a oportunidade de conhecer os 
objetivos da controladoria mais especificamente enquanto área e 
com foco principal em sua função estratégica, tendo em vista seu 
posicionamento hierárquico e sua participação nos processos de 
planejamento empresarial.
Toda empresa necessita de um planejamento amplo que a oriente 
no sentido de quais caminhos seguir e da escolha dos principais 
aspectos a serem considerados na condução da organização rumo a 
seus objetivos macros.
A controladoria será apresentada como uma área que possui os 
quesitos necessários para contemplar, tanto no nível amplo — o qual 
denominaremos de estratégico —, quanto no operacional, os devidos 
planos que conduzem toda organização em um sentido único focado 
em sua missão e visão.
O profissional controller será apresentado como o profissional 
responsável pela controladoria que deve possuir, entre vários outros 
aspectos técnicos, algumas características específicas profissionais e 
pessoais para atender aos requisitos da área e da demanda empresarial.
Infelizmente, no Brasil, a maioria das empresas não adota o 
planejamento e orçamento como instrumentos de gestão. Nota-
se uma defasagem na busca de informações gerenciais, estas 
que seriam primordiais para a tomada de decisões— sem elas, as 
organizações ficam à mercê do mercado, da concorrência e, das 
políticas governamentais, em vez de serem as condutoras de seu 
negócio.
O planejamento pode ser feito esperando resultados de 
curto, médio e longo prazo e ele deve ser elaborado conforme 
a necessidade organizacional, a disponibilidade de recursos 
financeiros, de produção, de vendas e capital humano. Planejar 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica14
é uma ação que, isolada, não traz grandes resultados. É preciso 
torná-la palpável, inseri-la na realidade ou nas projeções do real. 
Por isso a necessidade de políticas orçamentárias, que acusarão os 
erros e os acertos dos projeto, mostrando a viabilidade do que foi 
planejado e os aspectos que devem ser modificados.
Dessa forma, vocês terão a oportunidade de identificar o papel 
da controladoria nos vários contextos empresariais, envolvida nas 
atividades de gestão e controle sem deixar de se preocupar com o 
aspecto do planejamento.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 15
Seção 1
Conceitos e definições
Para a maioria dos autores, o objetivo da controladoria é passar aos 
administradores das empresas as informações que eles necessitam 
para alcançarem seus objetivos.
A partir do século XV, a contabilidade de partidas dobradas foi criada 
a fim de atender às necessidades de controle dos mercadores. Com 
o início e desenvolvimento da revolução industrial, viu-se ser criado 
o primeiro sistema de custos, para que os recursos empregados nos 
produtos das novas fábricas fossem entendidos.
Questão para reflexão
Podemos considerar a controladoria uma evolução da contabilidade?
A invenção das estradas de ferro e dos telégrafos no século XIX 
encorajou a dispersão das atividades econômicas e testemunhou 
o advento de grandes companhias. No final deste mesmo século, 
surgiram os primeiros conglomerados empresariais que exigiram 
da contabilidade uma nova adaptação para melhor controlar o 
desempenho e, ao mesmo tempo, consolidar as atividades de 
empresas com múltiplas subsidiárias e unidades de negócios.
Com a influência de Taylor e Fayol, no século XX, criaram-se 
padrões para a indústria e a contabilidade criou o sistema de custo-
padrão.
Para atender seus usuários, essa forma de contabilidade, 
também conhecida como financeira, “[...] padronizou-se ao redor 
de determinados princípios gerais amplamente conhecidos, que 
seriam as bases da preparação dos demonstrativos contábeis, 
de forma que, qualquer” (MARTIN, 2002, p. 3) investidor sempre 
pudesse interpretá-los e compará-los.
O fisco, porém, passou a exigir que as demonstrações contábeis 
(que são a base do lançamento dos impostos) fossem preparadas 
conforme essas diretrizes, acrescentando restrições e aditivos para 
atenderem aos interesses da arrecadação. 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica16
Ao final do século XX, percebeu-se que essas iniciativas 
foram insuficien-tes, pois não conseguiram adaptar o modelo e 
a metodologia contábil às necessidades informativas da gestão 
moderna, onde as condições são voláteis e repletas de mudanças 
contínuas.
Em cada empresa, essa volatilidade leva inevitavelmente a uma 
reorien-tação de sua administração. Quanto maior a turbulência 
externa, maior será a necessidade de reconhecer, identificar e 
rapidamente tomar decisões sobre tópicos de interesse estratégico. 
Ao nível estratégico de administração, “[...] toda decisão de aplicação 
de recursos implica em um trade off e um custo de oportunidade, 
faz-se necessária a presença de generalistas unificadores e ava-
liadores, que sejam capazes de montar um quadro completo do 
desempenho organizacional” (MARTIN, 2002, p. 10).
Podemos acrescentar que essa nova realidade exigiu que as 
organizações fossem estruturadas de forma diferente, por meio de 
divisões ou unidades estra-tégicas que ajudassem a tomar decisões 
rápidas e que tivessem uma estrutura mais horizontalizada e com 
menos níveis hierárquicos (KILMANN, 1995).
No Brasil, infelizmente, percebemos que estamos diante de 
uma situação precária a ser refletida na área, pois a contabilidade 
ainda carece ser reconhecida de forma mais contundente como 
apoio da administração em termos informacionais e não somente 
com o foco tributário e de controle, como vemos geralmente nas 
empresas.
Para saber mais
Saiba que, segundo dados do Conselho federal de Contabilidade 
(CFC), em 2013, já passam, de 480.000 o número de contadores 
ativos no Brasil. 
Ainda é representativo o número de contadores que se dedicam 
tão somente à contabilidade financeira ou à que denominamos 
contabilidade externa ou para o usuário. É natural que grande parte 
dos gestores, por enxergar tanto os contadores como a própria 
contabilidade quase como agentes do fisco, classifiquem-nos 
como elementos não inerentes à atividade diretamente empresarial.
Como consequência dessa visão equivocada na qual a 
contabilidade é vista somente como base de lançamento 
de impostos há uma situação na qual se vê um processo de 
desvalorização dos demonstrativos financeiros de parte das 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 17
empresas que acabam não atendendo aos objetivos informacionais 
para os quais foram elaborados.
É óbvio que as decisões empresariais precisam de informações 
pertinentes, tempestivas e relevantes para dar fundamento e 
orientação, como vemos nas teorias das decisões e administrativas. 
Nesse sentido, se os contadores, no tocante a candidatos e 
a controllers, não estiverem capacitados para fornecer tais 
informações na mesma extensão da demanda, outros especialistas 
de outras páreas irão, inevitavelmente, assumir essa função. 
Por que fazemos questão de destacar o parágrafo acima? 
Porque é comum vermos a defesa de que o contador é o 
profissional mais preparado para assumir a função de controladoria 
nas empresas — defesa que também fazemos — porém é nosso 
dever destacar que, paratanto, torna-se necessário que haja a 
preocupação com a principal função da controladoria, além da 
decisão de questões importantes. Além disso, a controladoria deve 
gerar informações para as decisões e isso é um pressuposto para 
a atuação profissional do controller, como será visto na seção 
específica sobre a profissão.
Existe um elevado número de grandes empresas nas quais é 
possível se assistir a disseminação de determinadas funções de altos 
escalões, que acabam se responsabilizando pelas informações por 
dominarem aspectos tecnológicos e não sistêmicos, envolvendo 
profissionais sem uma formação mais específica na área de sistemas 
de informações. É necessário que haja essa figura nas empresas de 
grande porte, porém fica aqui a reflexão sobre os passos seguintes 
ao processo de geração da informação: estaríamos preparados 
para estabelecer um processo de sinergia profissional com essas 
áreas de alta tecnologia?
São algumas das questões que se levantam atualmente e que 
servem de parâmetro para o estabelecimento dos caminhos de 
formação e autoformação dos profissionais que desejam atuar na 
área de controladoria.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica18
Seção 2
A controladoria enquanto área organizacional
Podemos considerar a controladoria como um avanço em relação 
à contabilidade, por responder às demandas informacionais mais 
amplas e, principal-mente, pelo rompimento de algumas limitações 
estabelecidas pelas normas e regulamentações fiscais. Os objetivos 
da controladoria extrapolam esses limites com a finalidade única de 
garantir a eficácia decisória.
Segundo Perez Júnior (1997), a função da controladoria é 
maximizar os resultados da empresa por meio da definição de 
um sistema de informações baseado em um modelo de gestão. 
Dessa forma, o controller deve assessorar os gestores, medindo as 
alternativas econômicas, além de integrar informações e reportá-las 
para facilitar a tomada de decisões.
O controller deve implantar e dirigir (não gerenciar, mas fazer-
se participar) os sistemas de informação, motivação, coordenação, 
avaliação, planejamento e acompanhamento. Vale destacar que 
essa participação da controladoria se inicia desde o planejamento do 
processo informacional, ou seja, desde a elaboração do modelo de 
informação.
Questão para reflexão
A ideia de que o controller deve não apenas gerar informações, mas 
participar das decisões, é um indicativo de que este profissional ne-
cessita ser fortemente qualificado?
Atualmente, as empresas se encontram em um ambiente 
competitivo e, para obter sucesso, precisam de uma gestão 
estruturada no já conhecido ciclo: planejamento — execução — 
controle. A missão e a visão empresarial orientam todas as demais 
atividades da controladoria e de todas as atividades de gestão como 
um todo. Os objetivos a elas alinhados são divididos em metas 
que são operacionalizados por meio da execução respaldada no 
planejamento.
A mais básica das funções gerenciais é o planejamento, pois 
ele pode determinar o sucesso das operações, orientando o 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 19
futuro empresarial. O produto do planejamento estratégico 
é o fornecimento de diretrizes estratégicas que orientarão o 
planejamento operacional.
A controladoria (cujo nome deriva da expressão controle), como 
vimos, a partir do momento em que deixa de ser apenas um setor 
de apoio exclusivamente operacional, deve estar intrinsecamente 
ligada à estratégia da empresa. O departamento ou área de 
controladoria, como queira se designar em cada empresa, deve se 
preocupar com a análise ambiental em todas as suas perspectivas, 
uma vez que é nela que estão as bases de informações estratégicas 
relacionadas aos objetivos macros da empresa e que possui, na 
controladoria, sua melhor forma de organização e controle.
No planejamento ou no que designamos orçamento 
operacional (como veremos na unidade específica sobre 
orçamento), a controladoria é responsável por buscar melhorar, a 
todo custo, os resultados financeiros e econômicos da empresa. 
Nesta etapa, a controladoria se engaja tanto operacionalmente 
como estrategicamente e atua de forma mais completa, porque 
desempenha o papel da administradora. Como possui as 
informações tanto econômicas como financeiras, detém os meios 
para a elaboração de planos de correção denominados também 
por alguns autores de planos alternativos. Dessa forma, a área 
de controladoria estabelece de forma definitiva e focada nos 
resultados, os objetivos primeiros. Depois os quantifica, ou seja, 
estabelece valores, os analisa e aprova os planos operacionais que 
se referem às atividades em conjunto com os gestores de todos os 
níveis hierárquicos e de outros setores da empresa, demonstrando 
e ratificando o caráter sinérgico da área.
A outra fase do processo de gestão é relativa à execução 
do planejamento. É nela que são realizadas ou executadas as 
transações e operações e que os produtos e ou serviços são 
gerados e consumidos. Ela é subsidiada, como todas as demais 
etapas, pelo processo que integra o sistema de informações 
contemplando a geração, o armazenamento, o processamento, 
e a disseminação da informação*. Nessa fase, deve-se ao menos 
esperar estar de acordo com o que foi planejado previamente.
Depois de executado o orçamento (ou planejamento), resta-
nos saber se aquilo que determinamos está ocorrendo exatamente 
como o previsto, abaixo ou acima do previsto.
O controle compreende de forma sucinta a fase na qual os 
valores previstos são comparados com o real, identificando as 
modificações necessárias, se houver. O propósito do controle 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica20
é buscar garantir que as atividades operacionais da organização 
sejam desempenhadas de acordo com o plano ou com o que foi 
estabelecido previamente. Na unidade deste material relacionada 
à comparação e à análise entre o orçado e o realizado, vocês 
terão oportunidade de compreender de forma mais completa os 
objetivos desse tipo de análise, portanto, não deixem de lê-la com 
muita atenção.
Mesmo que de forma indireta já que, conforme destacamos, 
existam profissionais específicos para tanto, a controladoria é 
corresponsável pela modelagem e pela implantação dos sistemas 
de informações com o objetivo de gerar informações úteis para 
subsidiar o processo de solução de problemas, que atendam 
minimamente às demandas relacionadas aos problemas decisórios 
cotidianos.
Estas necessidades informativas são cada dia maiores, mais 
complexas e dinâmicas, exigindo que a controladoria haja de 
forma proativa em relação a essas necessidades, o que exige dos 
profissionais uma formação bastante sólida (por isso destacamos 
a necessidade de ampliação dos horizontes da contabilidade) 
em termos de conhecimentos relativos ao processo de gestão 
organizacional. Essas são funções dos controllers e executivos de 
finanças.
Links
Acesse o site da Anefac para informações sobre executivos de 
finanças e controllers: <http://www.anefac.com.br/carreira.aspx>.
O campo ou mercado de atuação da controladoria compreende 
as organizações ou, preferivelmente, as entidades (assim englobando 
pessoas físicas e jurídicas), caracterizadas como sistemas abertos e 
dinâmicos, interagindo com outros em determinado ambiente.
Se fôssemos estabelecer um tema central relacionado à atividade 
da controladoria, certamente seria o controle, uma vez que, para 
executar suas funções a controladoria exerce controle sobre 
praticamente sobre todas as atividades organizacionais.
Existem muitos processos que estão sob a responsabilidade da 
controladoria e, dentre eles, destacamos o controle das atividades 
organizacionais e das informações por elas geradas. Esse processo 
é contínuo. Nas empresas cons-tantemente surgem fatos em que 
se devem tomar decisões.
A decisãoé algo que nos desafia diária e constantemente e 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 21
como estamos inseridos em meios coletivos as decisões coletivas 
também nos atribuem responsabilidades. Assim podemos dizer que 
a decisão ocorre toda vez que deparamos com cursos alternativos, 
caminhos pelos quais podemos seguir. Numa situação de decisão 
geralmente optamos por caminhos que nos levam a determinados 
comportamentos, ou seja, a decisão se realiza a partir de nossas 
opções, quando então podemos fazer nossas escolhas de duas 
ou mais formas diferentes, gerando comportamentos igualmente 
diferentes diante da situação-problema.
No nível organizacional, todos os gestores ou administradores de 
empresas estão tomando decisões nos vários segmentos internos 
que são denominados áreas ou departamentos. A organização, 
conforme a teoria das organizações e, complementariamente, a dos 
sistemas sugere, é um sistema de decisões.
Segundo Simon (1965), esse sistema é algo em que cada 
pessoa participa conscientemente e racionalmente, escolhendo e 
decidindo entre alternativas mais ou menos racionais que se lhes 
apresentam, de acordo com a personalidade, as motivações e as 
atitudes de cada um. 
Segundo as teorias da decisão, os processos de percepção 
das situações por parte dos indivíduos além da forma como eles 
raciocinam diante das situações problemas são básicos para a 
explicação do comportamento humano nas organizações, bem 
como para a compreensão do processo pelo qual se solucionam 
tais problemas. 
O processo de decisão envolvido na atividade de controladoria, 
mesmo que de forma indireta, pode ser resumido como um 
caminho a ser seguido no sentido de solucionar problemas.
Problema é tudo o que bloqueia o alcance dos resultados. Há 
de se observar, porém, que muitos problemas na verdade são 
oportunidades a serem aproveitadas, por exemplo, uma queixa de 
um cliente por atraso de entrega das mercadorias pode ser uma 
ótima oportunidade para se reorganizar com relação aos processos 
de produção ou para melhorar os serviços oferecidos ao consumidor, 
entre várias outras situações envolvidas no dia a dia empresarial.
Em resumo, o processo decisório é baseado em informações e 
conhecimento, tendo o objetivo de minimizar os riscos e incertezas 
presentes na tomada de decisão organizacional para a solução de 
problemas. Os administradores devem ter como objetivo em suas 
tomadas de decisão: minimizar perdas e maximizar ganhos em prol 
da continuidade da organização.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica22
Para saber mais
Para você conhecer a perspectiva comportamental da decisão, 
acesse o link: <http://tupi.fisica. ufmg.br/~michel/docs/Artigos_e_
textos/Tomada_de_decisao/tomada%20de%20decisao.pdf>. O texto 
discute tanto a decisão racional como a comportamental.
O processo se resume em alguns elementos básicos que 
são fundamentais e que podem ser encontrados em qualquer 
manual de processo de decisão ou de teoria decisória, porém que 
não contemplam a complexidade e o dinamismo do cotidiano 
empresarial:
Tomador de decisão: pessoa que faz uma determinada escolha 
dentre várias alternativas de ação.
Preferências: critérios que o tomador de decisão utiliza para 
fazer a sua escolha.
Estratégias: o rumo que a ação escolhida pelo tomador 
de decisão faz para atingir os objetivos depende dos recursos 
disponíveis. 
Situação: variáveis do ambiente que envolve o tomador de 
decisão. 
Resultado: consequência ou resultado de uma determinada 
estratégia de decisão.
A maioria das decisões nas organizações envolve os seguintes 
passos: identificação e análise do problema; identificação das 
alternativas possíveis para a solução do problema; teste das 
alternativas; seleção da alternativa mais preferível segundo a 
preferência do decisor; feedback e retroalimentação do processo.
Drucker (2006) nos ensina que empresários competentes 
se concentram em atividades importantes, tomando decisões 
somente quando realmente necessárias, ou seja, o mínimo possível 
numa visão minimalista. Procuram evitar problemas a fim de que 
não tenham de resolvê-los. Quando é necessário tomar uma de-
cisão, avaliam cuidadosamente as possibilidades e procuram ser 
justos, em vez de brilhantes, e querem o resultado no lugar de se 
preocuparem com a técnica.
Bons executivos sabem quando uma decisão deve ser tomada 
com base em princípios, ou não. O maior tempo não é em tomar 
uma decisão, mas sim, em colocá-la em prática. Existe todo um 
processo a respeito disso, constituído por elementos claros e 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 23
definidos. São esses elementos que levarão os executivos a tomar 
uma decisão de forma mais correta. Não existe um modelo padrão, 
porém, geralmente, o processo decisório envolve algumas etapas 
descritivas e identificáveis pela literatura.
Nesse sentido, também podemos considerar de outra forma 
o processo de decisão já apresentado em parágrafos anteriores, a 
partir das etapas envolvidas a seguir que sintetizam alguns aspectos 
em:
• Identificação e estudo do problema.
• Levantamento das alternativas disponíveis.
• Estabelecimento de consequências para cada alternativa.
• Escolha da alternativa que se apresenta como a mais 
adequada para a solução do problema.
• Ação derivada da alternativa escolhida.
• Identificação do problema.
• Levantamento das possíveis soluções para o problema.
• Escolha da melhor solução.
Você pode comparar as etapas citadas anteriormente com as 
destacadas em Campos (2010):
Com essas etapas sendo observadas, por exemplo, o controller 
ou executivo apoiado pela controladoria pode tomar uma decisão 
de forma mais precisa, já que é uma das tarefas mais importantes e 
constantes no seu dia a dia, tornando-o um executivo eficaz.
A escolha da alternativa se dá em meio à obtenção de 
informações acerca do problema, e para isso a organização conta 
com sistemas informatizados e áreas como a de contabilidade, no 
sentido de otimizar o processo de tomada de decisão dos gestores 
de uma organização, fornecendo-lhes informações.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica24
Seção 3
A função de planejamento e controle
Os investimentos, segundo nos ensina Assaf Neto et al. (2005), 
são de extrema importância dentro de uma organização, e o seu 
retorno é necessário para a motivação dos investidores, por isso a 
necessidade de políticas de incentivos dentro da empresa.
Para aprofundar-nos mais sobre o retorno dos investimentos, 
vemos que o livro traz um exemplo dos primórdios, quando o ser 
humano gastava o dia para conseguir sua alimentação, a mesma 
conseguida pelas próprias mãos. Ao querer mudar sua rotina, sacrificou 
parte de seu tempo para desenvolver algo mais fácil e sofisticado 
para conseguir de maneira mais rápida e em maior quantidade a sua 
alimentação, podendo ter, depois, mais tempo vago para o lazer. Este 
exemplo traz um investimento, ou seja, uma garantia de consumo 
para o depois de amanhã.
Como mostra o exemplo acima, tudo parece fácil e lindo, 
mas, na realidade, as pessoas sempre devem trabalhar muito para 
conseguir, ainda mais com os recursos necessários escassos, que 
também são chamados pelos economistas de fatores de produção 
— a terra, trabalho e capital, sendo todos estes fatores passíveis de 
remuneração.
Entende-se, assim, que o proprietário deve obter o máximo de 
recursos possíveis, para que obtenha uma boa margem de lucro, 
que será conseguida por meio do investimento.
Infelizmente, qualquer alteração relacionada à rentabilidade se 
reflete nas condições de sobrevivência das empresas, o que pode 
implicar até mesmo descontinuidade, dependendo do grau de 
queda nos resultados.
Para saber mais
Segundo o Indicador Serasa Experian de Falências e Recuperações, 
os pedidos de falência caíram no primeirotrimestre de 2013. Segundo 
o indicador, tivemos 424 requerimentos no período em 2013, contra 
449 de 2012.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 25
Para que o investimento atinja a eficácia empresarial, é 
necessário que a empresa esteja bem preparada tecnologicamente, 
com gestores competentes, proprietários capacitados e a empresa 
devem acompanhar todos os avanços tecnológicos.
Para que a eficácia seja atingida em curto prazo, é preciso 
preocupar-se com a produção, com a eficiência e com a 
satisfação. Em longo prazo, a preocupação é com a adaptabilidade 
e desenvolvimento.
Desenvolvendo todos esses fatores, a empresa vai estar propícia 
à continuidade, sendo que a idade da empresa, além de estar 
relacionada aos fatores citados acima, está ligada ao tempo de vida 
útil das pessoas que participa da empresa.
3.1 Objetivo e função da controladoria
As decisões são as determinantes do sucesso empresarial, 
portanto, elas representam, na verdade, o maior objetivo final 
da controladoria, isto é, garantir a eficácia decisória através da 
informação. Hammond, Keeney e Raiffa (2004) consideram que 
o futuro das organizações depende do quanto se podem tomar 
decisões inteligentes.
Obter êxito em qualquer projeto na vida depende de decisões 
inteligentes. Aplicamos tudo em nossas escolhas de maneira 
consciente ou inconsciente, para lidarmos com as oportunidades 
e desafios da nossa vida que são constantes, pois o sucesso que 
conquistamos depende das decisões que tomamos. Algumas 
decisões são muito óbvias, porém, estas constituem exceções à 
regra, pois a maior parte das decisões que enfrentamos na vida 
apresenta algum tipo de dificuldade, não sendo fácil apontar 
uma solução simples. Assim, tomar decisões corretas é um dos 
fatores mais determinantes na análise de como você enfrenta suas 
responsabilidades, resolve problemas e alcança seus objetivos. 
Porém, não é surpresa alguma acharmos difícil ter calma diante 
de decisões difíceis. Quando passamos por uma experiência 
dessas, somos levados a tomar decisões precipitadas, demoradas 
ou arbitrárias, e somente mais tarde percebemos que teria sido 
possível fazer uma escolha mais inteligente.
Para melhorar a capacidade de tomar decisões é preciso 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica26
aprender a utilizar um bom método decisório, que leva à melhor 
escolha, com perda mínima de tempo, dinheiro, energia e 
serenidade.
Um processo de decisão eficaz deve preencher os seis critérios 
a seguir:
• concentrar-se no que é importante;
• ser lógico e coerente;
• reconhecer os fatores subjetivos e objetivos, combinando 
os pensamentos analítico e intuitivo;
• exigir apenas a quantidade de informação e as análises 
necessárias para resolver determinado dilema;
• estimular a obtenção de dados relevantes e opiniões bem 
informadas.
Os sistemas de informações geralmente oferecem modelos 
que priorizam a escolha das alternativas e o estabelecimento de 
metodologias que visam contribuir para uma melhor decisão. Um 
modelo deve possuir como características: ser direto, seguro, e de 
fácil utilização, além de necessariamente ser flexível.
Quanto mais se utiliza de um modelo assim, mais eficaz será 
ele, de modo que serão conquistadas habilidades e confiança para 
a tomada de decisões mais difíceis a enfrentar.
Utilizando uma abordagem proativa para tomar decisões 
inteligentes, percebemos que mesmo as decisões mais 
complicadas podem ser analisadas e resolvidas, considerando 
um conjunto de oito elementos, sendo os cinco primeiros o 
núcleo central, podendo ser aplicados a todas as decisões. Os três 
elementos restantes ajudam a tornar mais claras as decisões em 
situações instáveis ou em andamento.
Os oito elementos de uma decisão inteligente:
1. Problema: para escolher bem qual decisão tomar, é 
preciso estabelecer um problema a ser estudado com cautela, 
reconhecendo sua complexidade e evitando suposições 
equivocadas e preconceitos capazes de limitar opções.
2. Objetivos: deve-se saber o que é mais importante obter 
e quais os in teresses mais relevantes para alcançar esse objetivo, 
pois os objetivos direcionam o processo de decisão. É o meio pelo 
qual se alcança o fim.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 27
3. Alternativas: devem-se criar alternativas com a imaginação, 
pois elas auxiliam os diferentes cursos de ação para escolher e 
determinam a decisão.
4. Consequências: a avaliação honesta das consequências 
de cada alternativa ajuda a identificar as decisões que alcançam 
melhor seus objetivos.
5. Trocas: confrontam os itens de negociação, pelo fato 
de que os objetivos frequentemente entram em conflito, sendo 
necessário achar um equilíbrio. É preciso estabelecer prioridades, 
enfrentando abertamente a necessidade de negociação entre os 
objetivos concorrentes.
6. Incertezas: as incertezas tornam a escolha mais difícil, 
no entanto, tomar decisões eficazes exige que se enfrente a 
insegurança, ponderando sobre a probabilidade de resultados 
diversos.
7. Tolerância a riscos: quando decisões envolvem incertezas, 
o efeito que se deseja pode não ser o que prevalece na prática, a 
consciência de aceitar os riscos torna o processo decisório mais 
eficaz, ajudando a escolher a alternativa que apresenta o nível de 
risco que você pode tolerar.
8. Decisões interligadas: muitas decisões são interligadas 
com o tempo, pois o que é decidido hoje pode afetar as escolhas 
de amanhã. Dessa forma, para lidar de maneira mais eficaz com 
decisões interligadas é necessário isolar e resolver as questões 
em curto prazo, enquanto se coletam as informações necessárias 
para resolver aquelas que surgirão posteriormente. Dessa maneira, 
você estará tomando o melhor caminho, em meio às incertezas 
do mundo, para fazer escolhas inteligentes.
O controlador deve sempre ter atenção redobrada quando 
está realizando uma análise para projeções de resultado de uma 
empresa. Um fator importante é o estudo e a compreensão sobre 
variações cíclicas no mercado. Essas variações, sejam elas vendas, 
mão de obra, produção, compras ou finanças, devem sempre 
fazer parte das séries históricas da empresa. O termo científico 
para essas séries históricas é “séries temporais”, que constituem o 
conjunto de observações tomadas em determinados tempos.
As projeções são perturbadas pelos movimentos decorrentes 
da variação aleatória das observações. Tais movimentos são 
classificados como: movimentos de longo prazo, movimentos 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica28
sazonais e movimentos de variação cíclica.
O planejamento pode ser classificado em três tipos: 
estratégico, tático e operacional. O planejamento estratégico é 
um planejamento de longo prazo, que é feito pelos diretores e 
membros da administração. O planejamento tático tem a função de 
otimizar o que foi planejado estrategicamente, o alcance é de curto 
prazo em relação ao planejamento estratégico. Já o planejamento 
operacional tem a finalidade de maximizar os recursos da empresa 
aplicados nas operações do período, geralmente em curto e 
médio prazo.
Um critério que é bastante usado na tomada de decisão é 
o critério de maximização do valor esperado. Ele consiste em 
apresentar ao gestor ou controlador a decisão que do ponto de 
vista da probabilidade fornecerá, na média, maior lucro.
A criação de cenários e projeções feita pela controladoria é 
uma ferramenta importante, que gera segurança para o gestor 
ter uma visão melhor do funcionamento da empresa, mas sem a 
utilização estatística de variações e incertezas. Os cenários devem 
sofrer várias mudanças para se adequar à realidade do mercado.
Os modelos de orçamento podem ser determinístico ou 
probabilístico. O modelo determinístico é aquele no qual a previsão 
tem suficiente grau de certeza. Modelos probabilísticos são aquelesem que existem incertezas na previsão do orçamento em grau 
elevado e com grandes flutuações. Os cenários probabilísticos 
produzem os limites do otimismo e do pessimismo. O pessimismo 
nem sempre significa prejuízo e, em alguns casos, significa o ganho 
abaixo da média. Já o otimismo pode ser, da mesma forma, tanto 
um ganho acima da média quanto um prejuízo menor.
A finalidade do quadro orçamentário é apresentar com clareza 
o andamento de uma empresa e fazer previsões para os meses 
seguintes do demonstrativo do último mês.
Oliveira, Perez e Silva (2001) defendem que as corporações 
empresariais precisam, periodicamente, destinar parte dos seus 
recursos financeiros para investimentos de capital. Isso acontece 
porque as empresas precisam manter seus planos de expansão e 
enfrentar novos concorrentes que exigem sempre uma atenção 
especial para a busca constante e quase desenfreada por novos 
produtos, novos lançamentos e muitas vezes novas campanhas 
promocionais. Para contribuir com essa escolha de investimento, 
normalmente é apresentado o estudo de viabilidade do 
empreendimento, sob a responsabilidade da controladoria.
A viabilidade formaliza o instrumento de comunicação, 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 29
sendo que cada componente da empresa tem um parâmetro de 
condução de metas, contribuindo para o objetivo global.
Dotada de instrumento de controle, a empresa tem facilidade 
para alcançar as metas estabelecidas e comprovação na 
constatação da necessidade de ações corretivas que permitam o 
alcance dessas metas ou a revisão do plano em tempo hábil.
Para o melhor desenvolvimento, deve haver sintonia e 
comprometimento com todos os responsáveis pelo resultado final, 
além de fixação de metas claras e objetivas a serem seguidas pelos 
diversos departamentos, que é o que facilita posteriores avaliações 
de viabilidade, sendo uma ferramenta gerencial que traduz em 
números e valores as metas da empresa, demonstrando fatores 
necessários para atingi-las.
A análise da viabilidade é importante, pois possibilita:
• escolher, entre diversas alternativas, qual é a mais viável 
para a empresa;
• orçar o valor líquido de caixa necessário para dar suporte 
aos projetos enquanto eles durarem;
• calcular os retornos líquidos expressos em fluxos de caixas 
esperados, que podem ser fluxos de caixas reais ou economias de 
caixa; 
• verificar o índice de retorno sobre o investimento para 
determinar o melhor nível de retorno esperado pelo acionista.
Atualmente, diante da globalização, a maioria dos mercados e 
segmentos empresariais que não desenvolver a análise de viabilidade 
para acompanhar novos desafios está fadada a desaparecer. Desse 
modo, é necesseario encontrar constantemente novos produtos 
ou linhas de negócios que possibilitem a obtenção de lucro, a fim 
de gerar novas oportunidades de sobrevivência e crescimento.
É necessário que o plano de negócio, os orçamentos e a 
viabilidade econômica sejam efetivos, isto é, não adianta ficar 
apenas no plano tópico, é preciso colocá-lo em prática, pois é um 
documento que serve de parâmetro para empresários, devendo 
caminhar junto com as tendências do mercado.
Esses oito elementos proativos fornecem uma estrutura que 
podem direcionar o processo de tomada de decisão, aumentando 
as possibilidades e ampliando as chances de encontrar uma 
solução satisfatória e sucesso futuro.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica30
Seção 4
O controller
A função de controller como a conhecemos atualmente tem 
origem no século XV, na Inglaterra, quando a denominação controller 
era atribuída para vários cargos da English Royal Household, sendo 
que, mais tarde, essa titulação também seria usada e estendida para 
corporações de negócio, o que ocorreu, segundo a história, pelas 
estradas de ferro nos Estados Unidos.
A importância do controller e da controladoria se faz presente 
em qualquer organização, seja ela com objetivo de lucro ou não, 
pois esta, para sua sobrevivência, necessita de uma estrutura muito 
bem fundamentada em informações úteis, que só um planejamento 
é capaz de proporcionar. Isso ocorre porque estas sociedades 
empresariais demandam funções de controle interno que geralmente 
estão organizadas na forma de departamentos específicos ou 
distribuídas em cada um dos departamentos de gestão, tanto no nível 
operacional quanto no estratégico.
A função do controller sofreu diversas mutações com o decorrer 
do tempo, chegando ao que conhecemos hoje, uma ferramenta 
hábil, moderno e essencial para a tomada de decisões empresariais.
No Brasil, a função do controller surgiu por meio da chegada de 
multinacionais norte-americanas. Os profissionais dessas empresas 
vieram ensinar as teorias e práticas contábeis.
[...] no Brasil, a função do controller emergiu com a 
instalação de empresas multinacionais norte-americanas 
no país. Nessa época, profissionais dessas empresas 
vinham para ensinar as teorias e práticas contábeis, 
desenvolvendo e implantando sistemas de informações 
que fosse capaz de atender aos diferentes tipos de 
usuários da contabilidade, inclusive para manter um 
adequado sistema de controle sobre as operações dessas 
empresas (STÁVALE JÚNIOR, 2003).
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 31
Para saber mais
Se você gostaria de saber o que se exige em termos de conhecimentos 
e habilidades de um profissional controller, você pode acessar o guia 
das profissões da Catho no seguinte link: <http://www3. catho.com.
br/guia/view.php?id=299>. Nesse link, você conhecerá a descrição da 
profissão.
Com o crescimento da economia brasileira e os novos 
regulamentos, essa função adquiriu grande importância, 
assumindo, assim, um novo patamar.
As funções variam de empresa para empresa, de forma que 
a estrutura organizacional pode ter algumas variáveis, porém, na 
maioria dos casos, as funções do controller estão relacionadas 
à gestão das operações e das informações de forma a garantir a 
eficácia do planejamento.
A expressão “controller”, em muitas organizações, é atribuída 
ao chefe da contabilidade e não necessariamente ao profissional 
que exercer as funções da controladoria propriamente dita. 
Independente da estrutura de trabalho, as suas atribuições básicas 
estão ligadas ao planejamento empresarial, portanto, trata-
se de um profissional que possui trânsito em todos os setores 
organizacionais.
O termo “controller” designa o profissional responsável pela 
controladoria que tem o objetivo de controlar e acompanhar 
todas as operações da organização, além de efetuar a avaliação de 
desempenho dessas atividades depois de executadas. 
Estas funções estão organizadas de forma a integrar ações e 
metas aos objetivos amplos da empresa, a fim de que se possa 
estabelecer um plano de ação integrado (planejamento integrado), 
interligando as ações com revisões, avaliações e reavaliações em 
meio a modernas técnicas de gerenciamento. Todo esse processo 
deve ocorrer de forma constante.
A razão de se utilizar profissionais da contabilidade para a tarefa 
de controller possui justificativa relacionada à formação desses 
profissionais, pois os contadores têm conhecimento de todas as 
operações que são realizadas na empresa, as leis existentes no país 
e, desta forma, com a formação adequada e com a competência 
preparatória do curso de Ciências Contábeis, estes são capazes de 
produzir ideias e de propor projetos e soluções para os problemas 
decisórios que assolam a empresa no seu cotidiano.
O controller deve acompanhar sistematicamente o processo de 
avaliação das atividades desenvolvidas, verificando se estas atendem 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica32
ao que foi planejado. Os planos orçamentários, como veremos na 
Unidade 4, necessitam atender à demanda contemporânea da 
flexibilidade, podendo sofrerajustes sempre que necessário, que 
corresponda à realidade, a fim de permitir uma visão mais segura, 
principalmente da avaliação de desempenho dele derivada. 
Cabe ao controller efetuar um acompanhamento próximo 
dos responsáveis técnicos pela implantação dos sistemas de 
informações, uma vez que muitas decisões por ele tomadas 
dependerão do resultado desse processo, ou seja, o profissional 
controller não participa apenas do planejamento, mas, sobretudo, 
das decisões.
A geração de informações se dá de maneira que estas sejam 
compreensíveis aos gestores, atendendo às características de 
tempestividade, precisão, quantidade adequada, entre outras, 
tornando-as aptas a subsidiar o processo de tomada de decisão.
Conforme Meirelles Júnior (2009), muitas outras funções 
estão sob sua base de competência, como, por exemplo, a 
administração e a supervisão de tarefas-chaves para o desempenho 
da organização, bem como a manutenção de todo o processo 
contábil (este mais especificamente sob a responsabilidade do 
contador), controle de custos e demais atividades inerentes às 
Ciências Contábeis.
É possível perceber que a controladoria não está relacionada 
apenas ao sistema contábil da empresa, mas que está intimamente 
relacionada com todo processo de gestão, envolvendo o 
planejamento, o controle, permitindo um fluxo de informações 
e interações muito necessárias ao cumprimento da mis-são, 
da continuidade da empresa, bem como toda otimização de 
resultados. Conforme Meirelles Júnior (2009, p. 50),
[...] desta maneira, o profissional de controladoria deve 
estar preparado, com uma formação direcionada, com 
um domínio pleno de conceitos utilizados em áreas 
afins como a Administração, Economia, Estatística, 
Contabilidade, Informática, dentre outras, que serão um 
diferencial para ajudá-lo a levar a empresa à eficácia. 
Isso se dá sempre no sentido de atender ao objetivo principal 
da empresa. O controller tem essa responsabilidade.
Como vimos nesta mesma seção, as organizações e atribuições 
da controladoria diferem de empresa para empresa. Dependendo 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 33
do porte e da estrutura organizacional, a controladoria pode ser 
encontrada nos diversos níveis da administração, assim como 
atuar de diferentes formas.
Podemos destacar como principais informações advindas da 
ação área de controladoria aquelas necessárias para uma gestão 
segura no sentido de subsídio de informações e controle das 
operações.
Podemos dizer que o planejamento prévio à execução das 
atividades é uma importante ação no sentido de evitar prejuízos 
com recursos corretivos. Além do planejamento, o controle e a 
avaliação de desempenho são atividades desenvolvidas pela área 
de controladoria.
Links
Estudos sobre a atividade de gestão empresarial estão disponíveis 
no Enanpad. Acesse: <http://www.anpad.org.br/>.
A área de controladoria é gerida pelo controller, que é o 
responsável por gerenciar todas as atividades relacionadas aos 
processos de planejamento, controle e avaliação de desempenho 
que estejam delegados à área de controladoria.
A função de controller é exercida por um profissional que 
deve ter como características principais o conhecimento sobre 
as principais ferramentas de gestão empresarial, bem como a 
habilidade em relacionar-se com outros tendo em vista que a área 
de controladoria concentra muitas ações com reflexo em diversas 
outras, sendo a maioria voltada para o controle de atividades.
Em termos hierárquicos, o controller deve estar numa posição 
na qual possa influenciar o processo de execução das atividades 
nos demais departamentos, por isso a controladoria geralmente 
acaba sendo uma área de staff no organograma empresarial, como 
um apêndice da direção da empresa.
Uma das mais importantes funções contábeis é a mensuração 
dos resultados que decorrem das decisões. A comparação desses 
resultados com o plano nos dará a indicação de seu sucesso 
quanto à execução. 
Essa espécie de comparação é uma maneira eficaz de verificar 
todo o processo administrativo. Uma diferença entre expectativas 
e resultados significa uma de duas coisas: ou o cenário sobre o 
qual se baseou a decisão estava errado, ou, de alguma forma, os 
responsáveis pela tomada de decisões deixaram de agir como 
se esperava. Se os acontecimentos reais se conformarem com 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica34
as expectativas, supõe-se que tanto o planejamento quanto o 
desempenho foram satisfatórios. Se o resultados das decisões não 
forem o que se esperava será necessário efetuar alguma forma de 
ajustamento.
Para concluir o estudo da unidade
Nesta unidade, vimos que a controladoria atua como uma área 
estratégica relacionada ao planejamento e acompanhamento 
(controle) das atividades que conduzem a organização rumo a seus 
objetivos.
Tanto como ramo do conhecimento humano como área 
estratégica, a controladoria tem como subsídio a informação e nos 
sistemas de informações, as ferramentas propícias à execução da 
obtenção, armazenamento, processamento, disseminação e uso 
da informação que garante a eficácia do processo decisório para 
solução dos problemas empresariais.
A competitividade é algo inerente à operação empresarial, e a 
controladoria tem função decisiva no sentido de criar mecanismos 
capazes de proporcionar as bases em todas as perspectivas principais 
da organização para a manutenção da competitividade e foco nos 
objetivos.
Diante dessas considerações, agora que concluímos nossa 
discussão envolvendo o conceito, os objetivos e a função estratégica 
da controladoria, vamos buscar avançar um pouco nos aspectos 
acadêmicos das pesquisas sobre o tema controladoria. Faça o 
seguinte: pesquisa o que vem sendo publicado sobre o tema no 
Congresso Brasileiro de Contabilidade, que possui uma de suas 
temáticas destinadas à controladoria. Uma busca na internet lhe 
auxiliará nesse processo.
Certamente você perceberá que a maior parte dos trabalhos 
publicados nos últimos anos tem discutido a controladoria em 
suas funções operacionais e estratégicas e menos no sentido de 
discussões que visem defender a controladoria como ramo do 
conhecimento humano. Isso é esperado, tendo em vista a importância 
da controladoria no contexto organizacional.
Que tal, adicionalmente, fazer uma pesquisa sobre o mercado 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 35
para o profissional controller? Dê uma pesquisada nas ofertas de 
trabalho nesta área em grandes centros e você perceberá o quão 
promissora é essa profissão atualmente, diante dos desafios do 
mercado competitivo.
Resumo
Diante da dinamicidade do mercado atual, que se caracteriza 
pela competitividade e pela rápida e constante mudança, torna-se 
necessário que toda organização tenha como principal preocupação 
o planejamento e o controle de suas operações, bem como a 
manutenção de sua capacidade de adequação.
Para que se garanta o planejamento e o controle operacional, 
a organização precisa investir na gestão informacional que passa 
pela análise de viabilidade de implantação de um departamento de 
controladoria, que contribui substancialmente para a eficácia da 
gestão.
O planejamento começa pelos objetivos da empresa. Em cada 
área desses objetivos é preciso formular a pergunta: “O que temos 
que fazer agora para alcançar amanhã os nossos objetivos?”. Para isso, 
é necessário a integração entre profissionais de várias especialidades 
num contínuo esforço de colaboração, tarefa que a controladoria se 
encarrega de coordenar. 
O planejamento é um dos instrumentos mais salientes à controlado-
ria, servindo de base para analisar o hipotético comportamento futuro 
da empresa, ou seja, é o que envolve a avaliação e tomada de decisões 
em cenários prováveis, com o objetivo de atingir uma situação futura 
almejada.
Demodo geral, o processo de planejamento define a estrutura 
geral a ser mantida para o alcance dos objetivos, o que ocorre nas 
fases de planejamento estratégico e planejamento operacional.
Nesta unidade você conheceu um dos lados mais empolgantes da 
controladoria, ou seja, ela vista como uma área de aplicação prática e 
voltada à gestão organizacional.
O estudo da unidade nos levou a conhecer a controladoria como 
área, mas, sobretudo com foco na realização da missão e da visão 
empresarial. Essa finalidade confunde-se com a de metodologias 
voltadas à avaliação de desempenho, como é o caso do Balanced 
Score Card, mas justamente porque a controladoria se utiliza dessas 
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica36
metodologias como instrumento de realização de sua finalidade.
Demonstramos que a função de controle é necessária como 
base para o planejamento empresarial e que a informação é o 
subsídio para que essa base seja consistente.
A informação deverá ser vista como algo fundamental para que 
o planejamento seja eficaz e viabilize a avaliação de desempenho. 
Por isso, haverá uma importante abordagem dos sistemas de 
informações na Unidade 3.
Evidenciou-se que as finalidades de planejamento e controle da 
controladoria devem ser complementadas pela função de avaliação 
de desempenho e que essas funções, em termos financeiros, são 
permitidas por uma boa gestão orçamentária.
A unidade também explanou a importância do profissional 
que está por trás da área de controladoria, ou seja, o controller, 
descrevendo suas principais funções e destacando suas principais 
características. 
Atividades de aprendizagem da unidade
1. Sabemos que o surgimento da controladoria como área se deu a partir 
da evolução da estrutura administrativa das empresas e, em especial, da 
contabilidade. Explique com suas palavras por que a controladoria pode 
ser considerada uma evolução da contabilidade.
2. A controladoria é parte integrante da gestão empresarial e, como 
vimos, por meio do controller, deve implantar e dirigir (não gerenciar, mas 
fazer-se participar) os sistemas de informação, motivação, coordenação, 
avaliação, planejamento e acompanhamento. O que significa implantar 
e dirigir os sistemas informacionais, em termos de gestão de negócios, 
na sua opinião, e desde qual momento o controller deve participar da 
construção dos sistemas de informações nas empresas?
3. Muitos se preocupam em passar o dia resolvendo problemas nas 
empresas, porém, a controladoria deveria ter uma ação proativa em 
relação a eles. Nesse sentido, discorra sobre como deveria ser o com-
portamento do controller em relação a agir proativamente em relação 
aos problemas empresariais e em relação às seguintes finalidades da 
controladoria: planejamento, controle, e avaliação de desempenho.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica 37
4. Imagine que você está diante de uma situação-problema de uma 
empresa. Descreva esse problema de forma bem sucinta. Depois, em cada 
etapa abaixo, simule qual seria sua atitude em relação a esse problema de 
forma a torná-lo uma experiência positiva para futuras decisões:
a) Classificar o problema. Ele é genérico? É excepcional e único? Ou é a 
primeira manifestação de um gênero novo para o qual uma determinada 
regra ainda precisa ser desenvolvida?
b) Definir o problema. Com que estamos lidando?
c) Especificar a resposta ao problema. Quais são as “condições-limite”?
d) Decidir o que é “certo”, em vez do que é aceitável, de modo que atenda às 
condições limites. O que irá satisfazer plenamente as especificações antes 
que se dê atenção a conciliações, adaptações e concessões necessárias 
para tornar a decisão aceitável?
e) Incorporar à própria decisão a ação, para que ela seja cumprida. Como 
deve ser o compromisso com a ação? Quem deverá ter conhecimento 
dele?
f) Testar a validade e a eficácia da decisão em relação ao verdadeiro 
rumo dos acontecimentos. Como a decisão está sendo cumprida?Há 
pressupostos para que ela seja considerada apropriada ou obsoleta?
5. A principal função do controller é gerir a controladoria, porém, muitas 
outras funções estão sob sua base de competência, como, por exemplo, 
a administração e a supervisão de tarefas-chaves para o desempenho da 
organização, bem como a manutenção de todo o processo contábil (este 
mais especificamente sob a responsabilidade do contador), controle de 
custos e demais atividades inerentes às Ciências Contábeis. Destaque, no 
texto da unidade, outras funções designadas como importantes para o 
controller e indique-as como resposta.
U1 - Conceito, objetivos e função estratégica38
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 39
Unidade 2
Ambiente organizacional sob 
o enfoque cultural
O objetivo desta unidade é demonstrar a necessidade do 
reconhecimento da cultura como elemento influenciador 
da atividade individual nas organizações, uma vez que disso 
dependem ações que visem tornar os modelos de gestão mais 
humanizados.
Objetivamos também apresentar a evolução dos estudos 
sobre a cultura, de forma a entendermos como se chegou 
ao reconhecimento da cultura organizacional a partir dos 
primeiros estudos antropológicos da sociedade em termos 
de comportamento cultural. Demonstraremos que a cultura 
organizacional possui três níveis em termos de elementos 
formadores e que esses elementos são os que a representam e 
caracterizam.
Por fim, pretendemos que o estudo da cultura seja a base 
para o reconhecimento do principal fator relacionado ao 
comportamento humano nas organizações, uma vez que é a 
cultura organizacional que determina grande parte das normas 
e regras de conduta interna que orientam esse comportamento.
Objetivos de aprendizagem
Nesta seção, apresentamos a cultura em seus aspectos gerais a amplos 
sociais, sempre correlacionando o comportamento e o desenvolvimento 
humano com as influências culturais de seu contexto.
Seção 1 | A cultura no contexto geral
Regis Garcia
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 40
Nesta seção, demonstra-se que os estudos da cultura têm sua origem na 
antropologia, passando pela sociologia que, mais tarde, dá origem ao que se 
denomina de antropologia social, que representa o estudo do desenvolvimento 
humano sob a óptica de sua convivência em sociedade.
Evidenciam-se as várias escolas pelas quais os estudos sobre a cultura 
humana passaram, sendo que, em cada uma delas, observam-se determinadas 
caracte-rísticas que serviram para fundamentar o que hoje se sabe tanto sobre a 
cultura ampla social como sobre a cultura organizacional.
Nesta seção, estudaremos a cultura no seu sentido contextual, ou seja, 
mesmo a partir do reconhecimento de que as microssociedades conservam as 
mesmas características da sociedade no seu sentido amplo, aqui se discute que 
a cultura contextualizada é capaz de imprimir a uma organização determinadas 
características que irão determinar a forma com que esta opera e evolui ao longo 
do tempo, principalmente no sentido do comportamento humano em seu 
interior.
Seção 3 | Cultura organizacional e competitividade
Como foi visto na seção anterior, o comportamento humano é fortemente 
afetado pelas características culturais e, dessa forma, a discussão sobre os 
paradigmas que irão moldar a conduta empresarial precisa ser considerada ao se 
discutir qualquer assunto sobre gestão.
Nesta seção, os paradigmas são abordados no sentido de que devem ser 
incorporados aos modelos de gestão como elementos de orientação das ações 
dos dirigentes sob pena de se criarem situações de conflitos ideológicos que 
podem comprometer a boa convivência humana internamente.
Seção 4 | O problema com paradigmas da empresa
Seção 2 | Evolução dos estudos sobre a cultura
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural41
Introdução à unidade
Em cada seção desta unidade será apresentada uma síntese da 
conexão teórica do tema abordado, que é relacionado à cultura 
organizacional, como fortalecimento da unidade temática geral 
deste material didático. Procuraremos manter nossa preocupação 
metodológica e atingir nossa meta pretendida para a unidade, cujo 
conteúdo e estrutura foram apresentados anteriormente.
A unidade toca em um ponto crucial para a harmonização dos 
indivíduos em termos ambientais com reflexo direto nos resultados 
práticos obtidos pelas organizações, ou seja, a cultura de contexto. 
Uma das abordagens que contribui mais diretamente para a discussão 
proposta nesta unidade está relacionada aos estudos dos valores 
como elementos de explicação dos comportamentos humanos nas 
organizações. Valores sob a abrangência da cultura considerada nos 
níveis: individual; ecológico; e amplo social como influenciadores do 
modo de pensar e agir humano.
A controladoria, como área estratégica no contexto da gestão 
corporativa, deve integrar todas as demais áreas em seus aspectos 
mais importantes, sendo que os principais seriam as informações 
e os fluxos informacionais que permitem sua fluidez no contexto 
organizacional e, configurando-se o mais importante de todos, o 
fator humano.
Adicionalmente à delimitação sobre quais aspectos da cultura 
estarão sendo aqui tratados, é imprescindível a delimitação contextual 
da cultura que passa a ser discutida sob o contexto organizacional.
Por outro lado, haja vista a influência da chamada cultura 
nacional no comportamento humano, não é prudente pensarmos 
que somente trabalhos internacionais adicionam características ao 
estudo. Portanto, alguns conceitos e considerações serão abordados 
com base em pesquisas realizadas no país, trazendo conceitos e 
resultados da realidade e mais específicos da cultura brasileira.
O fator humano na organização, que tem sido denominado 
capital humano, forma o que chamamos de microssociedade, dentro 
do contexto da organização que, por sua vez, desenvolve ou está 
sujeita a regular-se por uma cultura específica, a qual reconhecemos 
na literatura sobre negócios como cultura organizacional. Antes, 
porém, de adentrarmos as discussões sobre a cultura organizacional, 
vamos entender de onde vem e como se forma a própria cultura dos 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 42
indivíduos, uma vez que dentro do contexto organizacional vemos 
uma derivação da cultura social, porém de forma contextualizada 
e centrada geralmente das concepções do líder fundador da 
organizações e que vão passando de geração para geração.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 43
Seção 1
A cultura no contexto geral
Estudar a cultura humana é estudar a própria sociedade e 
evolução da humanidade em seus aspectos de convivência mútua, 
principalmente hoje, quando reconhecemos que somos seres sociais 
influenciados por nossas culturas e por aquilo que aprendemos em 
nossa infância, em nosso meio social.
A migração do foco do indivíduo para a cultura de contexto, 
incluindo aspectos cross-culturals*, ou seja, perspectiva de estudo 
voltada para as análises das diferenças culturais como fatores de 
formação do comportamento humano, foi uma questão de tempo na 
história dos estudos sobre a cultura. Atualmente, são numerosos os 
trabalhos interdisciplinares contemplando essas novas perspectivas. 
Nesse sentido os sujeitos ou indivíduos.
Em Garcia (2008), é possível perceber que, como o indivíduo 
está imerso em um volume considerável de situações-problema 
cotidianas, além de ser um ser cultural é um tomador de decisões, 
e isso o faz um agente de transformações do meio. A decisão 
geralmente traz consigo elementos que levam à crença de que está 
intrinsecamente ligada ao comportamento e a questões psicológicas 
do ser humano. “A maior polaridade do estudo da decisão decorre 
da constatação de que, mais que lógica, ela é psicológica” (PEREIRA; 
FONSECA, 1997, p. 181). 
A decisão, conforme a conhecemos e experimentamos em nosso 
dia a dia, surge a partir da percepção de uma situação problema ou 
de situações-problema, envolve sentimentos e motivações do sujeito 
além de suas experiências e até elementos adquiridos de sua cultura 
[...] não se contentam apenas em transmitir palavras 
de ordem ou em dar continuidade passivamente ás 
analogias de suas culturas, ou aos raciocínios de suas 
instituições. “De acordo com seus interesses e projetos, 
eles deformam ou reinterpretam os conceitos herdados. 
Eles inventam no contexto procedimentos de decisão ou 
novas partições do real (LEVY, 1992, p. 88).
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 44
individual e convivência social. Gera sentimentos de sofrimento 
nas perdas e euforia nos ganhos, tem a atribuição de penas e 
consequências e pode representar um “fardo” à medida com que 
envolve incertezas.
Como toda ciência, envolve processos dialéticos. A alternância dos 
objetos de estudo é presumível e, portanto, em poucos momentos e 
de forma passageira haverá um ponto de vista único e inquestionável. 
Ao envolver estudos sobre os valores humanos no contexto das 
organizações, é esperado que haja uma variação de foco com vista 
à compreensão mais ampla dos fenômenos que cercam as relações 
humanas, ora partindo do indivíduo, ora do contexto.
Um estudo mais amplo e universal sobre a cultura complementa 
descobertas como as oferecidas pela etnografia e etnologia as 
quais se utilizam de mostruários de museu para efetuar a descrição 
objetiva e a análise histórica das culturas. Justifica-se, portanto, 
recorrer à antropologia como estratégia para evitar generalizações ou 
simplificações prejudiciais ao entendimento dos fenômenos culturais 
ou aqueles que dela sofrem influência em contextos mais específicos.
No mesmo sentido, Ratzlaff et al. (2000) sugerem estudos 
voltados para a cultura mais ampla do contexto e o relacionamento 
com outros níveis culturais (pessoal e contextual), além do reflexo das 
diferenças entre medidas culturais individuais e ecológicas no bem-
estar do indivíduo. Quanto maior sua sensação (percepção) de bem-
estar, maior se pressupõe o alinhamento cultural vivenciado ou, ao 
menos, sua capacidade de convivência harmônica ambiental.
A relação discurso-prática, portanto, não ocorre apenas na esfera 
ambiental na qual o indivíduo poderia ser visto como um julgador 
absoluto, pois envolve inclusivamente a pessoa na condição de 
sujeito.
Questão para reflexão
Uma organização, seja ela empresa ou qualquer outro tipo de ins-
tituição que diz uma coisa e faz outra, pode acabar prejudicando o 
ambiente de trabalho?
Outros fatores integram, no entanto, a relação entre eficácia 
observada e eficácia percebida, porém, as considerações do 
parágrafo anterior são suficientes para ilustrar a relação entre as 
informações disseminadas sobre uma tarefa, seus modos de 
mediação, a percepção humana e a ação.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 45
Apesar de esta unidade não tratar especificamente dessas 
relações mais amplas — uma vez que nosso foco está mais 
diretamente voltado à questão da cultura de contexto no sentido 
organizacional — quem sabe, como complemento, no sentido 
de avaliar influências no bem-estar individual, ao propormos em 
nosso material didático o tema controladoria analisar os reflexos 
no comportamento decisório contempla uma das variantes da 
sugestão de Ratzlaff et al. (2000). Esses temas estão diretamente 
correlacionados.
Trabalhos que pretendam incorporar os aspectos 
comportamentais do ser humano sob a perspectiva cultural 
compreendem artefatos e costumes da sociedade. São 
contemplados alguns dos aspectos antropológicos que podem 
servir de ponto de partida para a compreensão da influência dos 
valores culturais no comportamentoindividual na organização, 
portanto, a cultura, em seus vários níveis, é objeto de destaque 
nesses tipos de trabalho, que são abordados sob o enfoque da 
antropologia. Quanto mais contextualizado se torna o espectro 
de abrangência da cultura estudada, mais específicos são os 
problemas envolvidos nas relações intrassociais, exigindo maior 
tempo de dedicação para sua compreensão.
O contexto social representado pelo ambiente sob o qual o 
indivíduo é formado desde a infância, sendo caracterizado em um 
nível mais amplo pela cultura nacional e pela cultura social, torna-
se algo que o acompanha a vida toda, apresentando-se de forma 
mais ou menos evidente, porém, sempre inerente em todas as 
atividades por ele exercidas. Esse modelo tem sido reconhecido 
ao longo de toda a existência humana, inclusive nas formações 
e entrelaçamentos sociais contemporâneos. Cada sociedade 
é conhecida e reconhecida por seus atributos distintivos que 
compõem sua cultura.
O ser humano é um ser cultural e carrega consigo a própria 
cultura em tudo que faz, mesmo que se adapte a novas culturas 
como meio de sobrevivência. Portanto, acredita-se que o foco dos 
estudos deve se voltar para espectros culturais mais delimitados 
para que, numa análise “de dentro para fora”, os reflexos das 
diferenças e entrelaçamentos culturais no compartilhamento de 
objetivos e ações que caracterizam o ambiente organizacional que 
se faz dinâmico e complexo sejam compreendidos.
Antes de ser considerado e analisado como participante de 
determinada cultura, o ser humano é um ser pertencente à sua 
cultura-mãe, representada pela cultura de seu povo, onde ele foi 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 46
criado, educado e principalmente formado como pessoa. Como 
dissemos, são essas características que interferem, em parte, na 
forma como esse sujeito agirá nos demais ambientes nos quais 
conviverá durante sua vida.
O comportamento humano diante das relações culturais 
pode ser considerado ativo, pois, embora pareça que em alguns 
momentos, mesmo passivamente, estabelecem-se relações entre 
o indivíduo e os elementos culturais, imprimindo a eles certos 
graus de influência modificadora, a história demonstra que as trans-
formações sociais e culturais ocorrem por meio das mudanças 
comportamentais volitivas que levam à reflexão e ao julgamento 
dos antigos modos de pensar e agir.
A maior implicação, no entanto, dá-se no reflexo desses 
entrelaçamentos de conhecimentos e comportamentos humanos 
sob a influência cultural sobre as atividades humanas, especialmente 
a laboral. A partir da evolução conceitual e das descobertas feitas 
por estudos empíricos, não se admite, atualmente, qualquer nível 
de dissociação da cultura com os vários aspectos da vida individual 
e coletiva, principalmente no contexto de trabalho.
A justificativa da exclusividade humana quanto ao 
desenvolvimento da cultura se dá pela própria natureza da evolução 
do Homem a partir de suas experiências repassadas de geração a 
geração, fortalecendo sua cultura.
Cada ação demonstra aspectos da cultura e, se analisaremos de 
forma mais pontual cada ação humana, podemos perceber traços 
específicos representando as dimensões culturais perceptivas e 
apreensíveis da realidade cultural (que na seção sobre a cultura 
organizacional denominaremos elementos da cultura). Dentre 
esses elementos, os valores são geralmente estudados como 
fonte de comparação no sentido de demonstrar congruência 
entre o discurso e as ações desenvolvidas pelo grupo com objetivo 
de análise dos reflexos e repercussões culturais nas atividades 
humanas ao longo de sua atividade laboral, sempre considerando 
a cultura individual como uma variável presente e influente em um 
contexto no qual age a cultura ambiental.
Considerando a possibilidade das características da relação 
indivíduo-ambiente, interferindo na percepção dos valores culturais, 
faz parte da instrumentalização de pesquisas a delimitação e 
contextualização da cultura organizacional, mas não sem antes 
ser apresentada uma abordagem antropológica da cultura ampla 
social como fundamentação para o entendimento da cultura 
de contexto, que é denominada cultura no nível ecológico ou, 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 47
simplesmente, cultura da microssociedade.
Quando a expressão “cultura”, como foi utilizada em alguns 
momentos da história, começou a ser utilizada (não com a 
conotação atual) pelos europeus, conforme Globo (2013), nos 
séculos XVIII e XIX — tendo tido antecedentes anteriores em 
outros lugares como se pode ver nas citações desta unidade — 
foi tendenciosamente no sentido de um processo de cultivo ou 
de melhoria, como, por exemplo, na agricultura ou horticultura. 
No século XIX, a expressão passou a se referir primeiramente à 
melhoria ou ao aperfeiçoamento do indivíduo, especialmente por 
meio da educação, e, em seguida, à realização das aspirações 
nacionais ou ideais, primeiros sinais de uma cultura social. “Em 
meados do século XIX, alguns cientistas usaram o termo “cultura” 
para se referir a uma capacidade humana universal” (GLOBO, 2013, 
p. 1).
Para saber mais
Procure ver outros aspectos importantes da cultura a partir de 
publicações científicas que pos-suem uma abordagem mais 
específica sobre a história e a cultura das sociedades. A Universidade 
de Caxias do Sul possui a revista Métis: história & cultura, que você 
pode conhecer por meio do link: <http://www.ucs.br/etc/revistas/
index.php/metis/about>.
“No século XX, a ‘cultura’ emergiu como um conceito central 
para a antropologia, abrangendo todos os fenômenos humanos 
que não são puramente resultado da genética humana” (GLOBO, 
2013, p. 1). Conforme vimos, durante algum tempo as manifestações 
externas do comportamento humano eram ou foram atribuídas a 
questões genéticas e biológicas. Conforme Globo (2013, p. 1), o 
termo “cultura” na antropologia americana tinha dois significados:
• a capacidade humana evoluiu para classificar e representar 
experiências com os símbolos e agir com imaginação e criatividade 
para dar-lhes significados;
• as formas distintas que as pessoas que vivem em diferentes 
partes do mundo são representadas em suas experiências, agindo 
de forma criativa e especificamente de acordo com determinada 
orientação.
A distinção entre esses dois aspectos está entre os artefatos 
físicos ou materiais (tocáveis, visíveis) criados por uma sociedade, 
sua cultura material e tudo o que não é material, “[...] os intangíveis, 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 48
tais como língua, costumes etc. que são a principal referência do 
termo ‘cultura’” (GLOBO, 2013, p. 1).
Para saber mais
A cultura é representativa das crenças, costumes, valores e envolve 
outros aspectos como mitos, heróis, entre outros, sendo estudada, 
assim, como um aspecto caracterizador da identidade nacional de um 
país.
Compreendemos que o estudo da cultura se inicia, portanto, 
a partir dos alicerces estabelecidos pela ciência da antropologia 
e suas variações, para somente então migrar para uma série 
de outras ciências que integram esse importante tema que 
obrigatoriamente deve estar inerente por contemplar relações 
humanas e consequências sobre o comportamento social.
Nesse sentido, a cultura geralmente é abordada nos níveis: 
individual, ecológico e amplo social, onde cada um será 
conceituado e correlacionado em termos de influência e reflexo 
no comportamento de seus detentores ou integrantes, sempre 
levando em conta as conexões intersubjetivas.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 49
Seção 2
Evolução dos estudos sobre a cultura
Ao longo de muitas décadas, os estudos envolvendo o 
ser humano e sua convivência social, suas transferências de 
comportamentos em grupo de uma geração a outra, suas 
característicasde vestimenta e rituais evoluíram e derivaram muitas 
escolas que culminaram naquilo que atualmente conhecemos por 
antropologia cultural, sociologia, estudos comportamentais etc.
Os estudos envolvendo proposições sobre o comportamento 
(a cultura, a sociedade e o indivíduo) são denominados por Keesing 
(1972, p. 222) como “[...] ênfase generalizante ou normativa, [...] leva 
a primeiro plano o campo ou a subsistência da antropologia social”, 
disciplina importante, se não fundamental, na fundamentação de 
estudos envolvendo o indivíduo, a sociedade e a cultura. Percebe-
se um tom crítico nas palavras do autor. 
Para a compreensão da cultura a partir das análises 
epistemológicas e, porque não, ontológicas, se faz necessária 
a exploração histórica da antropologia cultural, uma vez que 
ambos os desenvolvimentos estão entrelaçados no âmbito das 
descobertas, envolvendo a evolução humana e da sociedade, isso 
porque a cultura é uma característica humana.
Assim como as demais ciências, a antropologia, no tocante 
ao estudo da cultura, sofreu influência das escolas e tendências 
que caracterizaram cada época da construção do conhecimento 
científico no mundo. Keesing (1972) destaca os seguintes métodos: 
o evolucionista, o historicista, o difusionista, o funcionalista, o 
configuracionista e várias orientações psicológicas e socioin-
teracionistas, portanto, envolvendo diretamente o comportamento 
humano.
No evolucionismo, encontra-se a busca de leis que regeriam a 
evolução dos seres baseando-se em uma sequência que pudesse 
explicar o panorama geral do progresso humano. Sob essa 
abordagem, a cultura atual seria considerada como “sobrevivente”, 
uma vez que, apesar da possibilidade de recuos no progresso 
evolucionário, a “[...] tendência dos ‘organismos’ culturais ou sociais 
é ascendente, do ‘simples’ para o complexo ou ‘heterogêneo’” 
(KEESING, 1972, p. 225). Uma das questões levantadas por 
Keesing (1972) sobre esse método é: podem as grandes leis do 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 50
desenvolvimento cultural, ou do “progresso”, ser isoladas? É uma 
das questões que perduraram durante anos.
O método historicista não significa um mero estudo do passado, 
uma vez que também pode ser aplicado para a observação do 
presente. O foco se dá na atenção “sobre objetos e acontecimentos 
singulares ou específicos no tempo e no espaço” tratando de 
“elementos culturais que existiam e ainda podem existir, registrando 
sua história cronológica e espacial”. Essas duas variáveis (tempo e 
espaço) estão presentes na maioria das discussões envolvidas em 
trabalhos envolvendo ambientes organizacionais ou sociedades 
contextualizadas por representarem delimitações consideradas 
como fundamentais para o estudo da cultura e das relações 
humanas.
Quanto ao difusionismo, Keesing (1972) levanta a questão: com 
que eficácia pode o estudo da difusão e distribuição geográficas 
dos costumes específicos contribuírem para o conhecimento 
da história e processo culturais? O método difusionista conta 
com algumas limitações, como a ausência de documentação 
escrita, o que levou a considerações baseadas em testemunhas 
arqueológicas para a análise, segundo Keesing (1972, p. 237) “[...] 
duvidosa do folclore oral e em reconstituições distribucionais 
ainda mais perigosas”. Por essas e outras limitações, os estudos 
envolvendo esse método se limitavam a reconstituições regionais 
e locais envolvendo “inter-relações de áreas de cultura, distribuição 
de costumes identificáveis sobre maiores ou menores segmentos 
do mundo da cultura” (KEESING, 1972, p. 237).
Em relação ao método funcionalista, Keesing (1972) levanta 
o questionamento sobre os motivos que levaram os teóricos a 
acentuarem a importância de se compreender a “função” que cada 
elemento do comportamento exerce na cultura total de que faz 
parte. Esse método surge a partir da descoberta de que o conceito 
de elementos é algo de existência unitária e, sem relações entre 
si, teria suas limitações e inconveniências. A nova referência, que 
configura o funcionalismo, pauta-se no reconhecimento das 
inter-relações de elementos de experiência e de combinações 
significativas compreendidas em sistemas mais amplos.
Keesing (1972, p. 247) destaca a característica do método 
configuracionista relativa à importância atribuída “[...] ao tratamento 
das culturas como todos mais ou menos singulares e integrados”. 
Metaforicamente, Keesing (1972) diz que se fosse considerado 
um automóvel sob estudo, a orientação evolucionista tenderia 
a generalizar as origens e evolução do mesmo, o historicismo 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 51
apresentaria todas as partes do automóvel colocadas como 
unidades em justaposição, o funcionalismo colocaria as partes 
reunidas em relações podendo o veículo ser visto como um todo. 
Já o configuracionismo buscaria responder às questões: o que o 
faz andar? Para onde ele vai?
O historicismo acentua a acumulação histórica dos traços 
constitutivos; o funcionalismo acentua as inter-relações de todos 
os elementos presentes; o configuracionismo destaca a integração 
e a singularidade do todo. O círculo na cor preta simboliza as 
configurações dominantes ou focais.
Conforme percebe-se, as características de cada método ou 
escola do estudo da cultura apresentam uma evolução em relação 
ao imediatamente anterior, sendo que a visão configuracionista 
representa muito daquilo que se sabe atualmente sobre o conceito 
e dinâmica da cultura. É a partir do configuracionismo que 
antropólogos e estudiosos de outras ciências, segundo Keesing 
(1972), aduziram uma nova variedade de termos que, embora 
contemporaneamente tenham sofrido ajustes e adequações, 
representaram um importante ponto de partida para a compreensão 
do todo cultural.
Cultura é algo mais do que um conjunto de formas 
isoladas de comportamento. É a soma total, integrada, 
das características de comportamento aprendido que 
são manifestas nos membros de uma sociedade e 
compartilhadas por todos (HOEBEL, 1972, p. 208).
A influência do configuracionismo nas ciências que 
contemplam estudos sobre o comportamento humano é evidente 
à medida que a maioria dessas ciências, incluindo a da informação, 
acompanhou a tendência de ampliação do foco sobre o ser 
humano incorporando as interfaces e o contexto que o envolve. 
Os estudos envolvendo proposições sobre o comportamento (a 
cultura, a sociedade e o indivíduo), Keesing (1972, p. 222) denomina 
“ênfase generalizante ou normativa” que, segundo o autor “[...] leva 
a primeiro plano o campo ou a subsistência da antropologia social”, 
disciplina importante na fundamentação de estudos envolvendo 
indivíduo, sociedade e cultura.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 52
Links
Conheça Sociedade e Cultura, um periódico bastante focado nos 
temas acima descritos. Acesse: <http://www.revistas.ufg.br/index.
php/fchf>.
Para ilustrar alguns dos termos que contribuíram para os 
estudos sobre cultura, o quadro a seguir traz algumas das classes 
e termos envolvidos em várias abordagens.
Pela observação acima, ao comparar os termos e relações 
acima apresentados com aqueles encontrados nas revisões 
teóricas contemporâneas sobre cultura — incluindo esta —, é 
possível perceber considerável similaridade, não obstante às 
modificações incorridas ao longo do tempo. Em todas as escolas 
apresentadas, algo apresenta-se desde as primeiras discussões, 
mantendo-se como se fosse uma linha comum e inquestionável.
Merece especial destaque no quadro acima as relações afetivas 
e conativas, sendo esta última relacionada à vontade. Os termos 
classificados nessas duas características são importantes para 
os estudos relacionados às influências dos valores individuais e 
ecológicos no comportamento humano, principalmente quando 
estão envolvidosem questões como as abordadas em trabalhos 
em contextos organizacionais.
Para saber mais
A expressão “conativa” advém do latim conari, que significa tentar, lutar 
por alguma coisa, por isso consideramos que ela deriva os aspectos 
da vontade humana.
a m b i e n t e o r g a n i z a c i o n a l s o b o e n f o q u e c u l t u r a l 39
Para ilustrar alguns dos termos que contribuíram para os estudos sobre 
cultura, o quadro a seguir traz algumas das classes e termos envolvidos em 
várias abordagens.
Quadro 2.1 Termos sobre as facetas da análise total da cultura
Características em 
destaque
Relações Termos
Ideacionais Cognitivas
Ideias, ideias básicas, temas, premissas, 
hipóteses, conceitos de denominador 
comum, entimemas (premissas não for‑
muladas).
Emocionais Afetivas Valores, atitudes de valor, interesses.
Ação Conativas (volitivas)
Propósitos, objetivos, objetivos vitais, 
ideais, orientações diretivas (populares 
durante a II Guerra).
Outros Outras
Configurações, fatores integrantes, pa‑
drões de cultura total, constelações so‑
ciopsicológicas.
Fonte: Adaptado de Keesing (1972, p. 253)
Pela observação acima, ao comparar os termos e relações acima apresen‑
tados com aqueles encontrados nas revisões teóricas contemporâneas sobre 
cultura — incluindo esta —, é possível perceber considerável similaridade, não 
obstante às modificações incorridas ao longo do tempo. Em todas as escolas 
apresentadas, algo apresenta‑se desde as primeiras discussões, mantendo‑se 
como se fosse uma linha comum e inquestionável.
Merece especial destaque no quadro acima as relações afetivas e conativas, 
sendo esta última relacionada à vontade. Os termos classificados nessas duas 
características são importantes para os estudos relacionados às influências dos 
valores individuais e ecológicos no comportamento humano, principalmente 
quando estão envolvidos em questões como as abordadas em trabalhos em con‑
textos organizacionais.
A expressão “conativa” advém do latim conari, que significa tentar, lutar por alguma coisa, por 
isso consideramos que ela deriva os aspectos da vontade humana.
Para saber mais
Controladoria_Book.indb 39 28/01/14 17:30
Quadro 2.1 | Termos sobre as facetas da análise total da cultura
Fonte: Adaptado de Keesing (1972, p. 253).
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 53
Adicionalmente à delimitação sobre quais aspectos da 
cultura geralmente são pesquisados, também é imprescindível 
a delimitação contextual da cultura que passa a ser discutida na 
seção seguinte.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 54
Seção 3
Cultura organizacional e competitividade
Os aspectos de alinhamento externo da organização, 
principalmente em relação à inovação tecnológica que lhe 
garantem competitividade são importantes, porém, para que 
possam ser executados por meio da utilização de mecanismos 
adequados é necessário que se entenda e se respeite os princípios, 
valores e crenças dos indivíduos que formam a cultura. Esse 
conjunto de elementos individuais é denominado de cultura 
organizacional. Para Crozatti (1998) a maneira de execução de 
uma atividade é influenciada pelo conjunto de regras, crenças 
e valores que compreendem os aspectos que caracterizam as 
relações humanas na organização.
Esses elementos estão em constante movimento e dependem 
do próprio andamento da operação da organização, uma vez que 
sofrem influência da forma de gestão e funcionamento desta. 
Tung (1993, p. 56) ratifica a necessidade de organização racional 
da empresa a partir de atitudes de gestão como a de “[...] explicitar 
as ligações entre os vários grupos e determinar com clareza as 
responsabilidades e a autoridade de cada um”.
As opiniões dos autores que discutem o assunto são 
equivalentes quanto ao fato de que a gestão dos recursos 
humanos na organização é de suma importância e sua ineficácia 
pode comprometer todo o andamento da empresa. Isso se dá 
pelo inter-relacionamento entre o comportamento advindo dos 
recursos humanos, os demais recursos disponíveis, a cultura 
organizacional, o modelo de gestão e os objetivos máximos da 
organização.
As atividades, entendidas aqui como o processamento dos 
demais recursos disponíveis, são exercidas por seres humanos 
e, assim, as regras, valores e crenças neles implícitos conduzem 
Questão para reflexão
Assim como o alinhamento interno relativo ao ambiente de trabalho, 
o alinhamento externo empresa versus ambiente também pode 
interferir na sua competitividade?
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 55
seu comportamento no relacionamento com outros dentro da 
organização e também com os que se encontram externamente 
à empresa. Esse comportamento, por sua vez, estará presente na 
formação da cultura organizacional. Vale ressaltar mais uma vez 
que esta última é determinante do nível de eficiência e eficácia na 
execução das atividades organizacionais, dependendo de como é 
implantada e gerida.
A questão que norteará esse ensaio é: qual é o papel da 
controladoria no processo de mudança da cultura organizacional? 
Se esta área possui como objetivo a gestão de recursos em busca do 
resultado econômico, conforme Almeida, Parisi e Pereira (2001), e 
se a eficácia deste depende principalmente do comportamento do 
fator humano, entre outros, então, entender o seu posicionamento 
em relação às mudanças culturais (portanto de comportamento 
humano), na organização, pode ser bastante elucidativo.
A ciência da informação é uma dentre as que contemplam 
estudos sobre cultura, recebendo e ao mesmo tempo oferecendo 
aportes teóricos inerentes à antropologia cultural. “Os vocabulários 
culturais e as percepções sociais passaram a buscar analogias 
nas novas tecnociências nos anos 1990 e 2000 —sobretudo nas 
ciências da vida e da informação” (FISCHER, 2011, p. 57).
A partir dessa concepção, assim como Torres (2007), considera-
se que estudos sobre o comportamento humano nas organizações 
carecem de bases teóricas sólidas. Investe-se muito em temas 
aplicados, porém com deficiência nas fundamentações, uma vez 
que, às vezes, são concebidos à revelia dos constructos teóricos 
advindos das ciências mais especificamente voltadas ao estudo da 
cultura, como é o caso da antropologia e das ciências sociais.
Pode-se dizer que o tema geral das pesquisas e estudos 
organizacionais contempla a relação entre cultura organizacional 
e informacional, mais precisamente sua porção evidenciada nos 
valores informacionais, as práticas de interferências nos fluxos 
informacionais e seus respectivos reflexos no com-portamento 
decisório, tomados a partir da percepção do indivíduo integrante 
do contexto abrangido pela cultura.
No contexto das organizações, destacam-se os termos 
derivados dessas duas relações, aqueles com conotação de 
emoção e ação que estão presentes nas relações humanas 
e decisões. Os valores de um lado e os propósitos de outro 
representam variáveis importantes na condução das atividades 
laborais. Como vimos, a cultura, por meio de valores, influencia 
diretamente o comportamento humano que outrora tinham 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 56
sua origem explicada por mutações inclusive biológicas e que, 
atualmente, segue uma tendência mais psicológica incluindo a 
estabelecida e envolvida com a cultura nacional da qual o sujeito 
faz parte desde seu nascimento e formação.
Não significa que a cultura no contexto das organizações possua 
sua estrutura restrita a essas duas relações, pois, como explicado 
nesta mesma unidade, o contexto organizacional é um complexo 
de variáveis. Nesse sentido, quem se atreve, por exemplo, a estudar 
a cultura individual na convivência de um indivíduo dentro de uma 
empresa, tratará obrigatoriamente da cultura organizacional, isso 
porque a cultura no seu sentidoecológico conta, em grande parte, 
com características igualmente presentes na cultura humana e 
transfere parte de suas características para a cultura ampla social.
Para ter uma ideia de como essa área de estudo e pesquisa 
evoluiu e do quanto esse tema é complexo, nos estudos remotos 
durante a fase de evolução da antropologia as dimensões de 
interferências acima consideradas estiveram um dia contempladas 
como influências biogenéticas, presentes na formação do indivíduo 
e cujos estudos prescindiram às avaliações sociobiológicas e 
antropológicas culturais, demonstrando que se trata de mais uma 
importante variável de diferenciação. Atualmente, no entanto, há o 
reconhecimento de que a cultura é um assunto social.
Schein (2009, p. 29) explica que:
[...] suposições básicas tendem a não ser confrontadas 
ou debatidas. [...] o reexame das suposições básicas 
desestabiliza temporariamente o mundo cognitivo e 
interpessoal. [...] do indivíduo revelando uma grande 
ansiedade básica, e como a estabilidade, segurança e o 
bem-estar social são objetivos humanos frequentes, evitar 
algo que os comprometa é natural. [Metaforicamente é 
comparada a uma base sólida].
Outro aspecto importante em relação aos pressupostos é o 
de serem de difícil modificação, embora não estáticos. Podem 
ser considerados como elementares e, até certo ponto, rígidos 
e inquestionáveis. Não estão organizados de forma aleatória, 
dispersa ou desconexa, mas sim, organizados na forma de paradig-
mas culturais (FLEURY, 2002) e “[...] tendem a ser assumidos 
como verdadeiros pelos membros do grupo e são tratados como 
inegociáveis” (SCHEIN, 2009, p. 23). É quase uma verdade absoluta.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 57
É nesse nível que se encontra, sob o ponto de vista de nosso 
material didático, o sítio propenso às análises sobre as influências 
culturais no comportamento individual, como temos defendido ao 
longo de todas as unidades que tratam da controladoria com área 
estratégica na gestão das organizações, ou seja, o comportamento 
individual sob a influência dos valores pode representar um 
importante aspecto a ser considerado no planejamento das 
empresas.
Os valores assumidos são aqueles que, após experiências 
de sucesso resultantes das práticas exercidas, tornaram-se 
pressuposições para a solução de problemas semelhantes 
futuros. Consequentemente, à medida que novas experiências 
vão validando esses pressupostos, mais fortemente os valores es-
tarão solidificados no grupo, transformando-se em pressupostos 
básicos. É aí que se encontra o nível aqui considerado como o 
mais representativo para as pesquisas sobre o alinhamento cultural.
Schein (2009) corrobora essa visão ao colocar as suposições 
básicas como fonte de valores e ações, nessa respectiva 
ordem. Ao fazer o caminho partindo dos artefatos até chegar a 
pressupostos básicos, necessariamente passará pelos valores que 
são responsáveis pela regência comportamental, pelas regras e 
normas coletivamente compartilhadas. Há, portanto, um processo 
de transição entre valores e pressupostos básicos, segundo essa 
estrutura.
O fato de as ações resultarem na transposição dos valores 
expostos para o nível dos pressupostos básicos é consequência 
natural resultante da avaliação positiva de sucesso das práticas 
exercidas sob orientação dos mesmos. Geralmente é via diagnóstico 
cultural que se realizam as análises de influência do meio ambiente 
social no comportamento humano, onde se busca responder a 
algumas questões, tais como: Quais seriam os principais fatores de 
influência tratados pela literatura sobre cultura? Quais as principais 
discussões envolvendo características culturais e comportamento 
humano?
O nível de eficácia das práticas organizacionais na condução 
das políticas sob orientação dos valores depende do sucesso 
do cumprimento do contrato psicológico entre o indivíduo e 
a organização. O indivíduo tem seus objetivos ao adentrar uma 
organização e a satisfação destes poderá ser geradora de bem-
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 58
estar ou, ao contrário, de angústia e tensão. Cria-se uma relação de 
dependência, pois o indivíduo “[...] depende da organização como 
fonte de trabalho, subsistência econômica, associação, identidade, 
contato social e rotina de vidas básica” (SCHEIN, 1982, p. 4).
Trabalhos que abordem essa problemática fornecem um bom 
referencial no sentido de identificar a percepção do indivíduo 
sobre as ações organizacionais e sua consequente influência no 
comportamento informacional e de solução de problemas, que 
denominamos processo decisório.
As problemáticas organizacionais somente são passíveis 
de serem assim denominadas porque integram um ambiente 
delimitado tanto institucional como geograficamente.
Por tudo isso é que dizemos que a cultura contextualizada 
é aquela que permite ser traduzida em informações a cerca de 
si mesma de forma a ser compreendida e, assim, influenciar 
positivamente o pensar e o agir de quem deseja dela compartilhar, 
principalmente quando estão envolvidos os valores que 
fundamentam as relações sociais e os interesses tanto da instituição 
quanto dos indivíduos nela compreendidos.
Considera-se imprescindível a tradução informativa específica 
de cada cultura que rege os ambientes. Isso representa uma 
evolução no que se refere ao conceito de transmissão cultural 
por meio da informação, uma vez que possibilita tornarem-se 
claras as fronteiras e características internas que influenciam 
comportamento em contexto específico, mesmo que, em certa 
medida, essas características derivem da cultura em seu nível 
amplo.
Delimitar a cultura de influência sobre o comportamento 
decisório do indivíduo como sendo a do contexto organizacional, 
por exemplo, pode ser bastante funcional e eficaz para sua 
compreensão estrutural. Sem desconsiderar a influência dos 
demais níveis culturais e tampouco das regras gerais da cultura 
ampla social humana, o confronto dos valores culturais difundidos 
intraorganizacionalmente com os percebidos pelo indivíduo, 
torna-se um cativante desafio em termos de pesquisa e gestão 
corporativa.
Não se trata da redução do espectro de influência da cultura 
àquele da cultura organizacional. O objetivo é a delimitação 
ambiental considerando as ações sob influência dos valores 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 59
culturais de contexto como forma de tornar factível a extração 
da percepção individual contextualizada, evitando que as análises 
desemboquem em correntes dispersas, difusas ou paralelas, que 
resultem em fragmentação conceitual e inibam considerações 
assertivas sobre o fenômeno cultural e humano individual estudado.
Essa influência não atinge, no entanto, indivíduos fora do 
contexto, ao menos a ponto de determinar comportamentos, pois 
a influência da cultura organizacional é mais intensa sobre aqueles 
que dela compartilham.
O comportamento pode ser generalizado por toda a 
sociedade [...]. Frequentemente, entretanto, é limitado 
a categorias especiais de pessoas, dentro da sociedade. 
Assim pessoas [...] membros da mesma classe social, 
associação ou grupo ocupacional, [...] comumente se 
assemelham entre si nos seus hábitos sociais, ainda que 
divirjam das pessoas de outras categorias, em matéria de 
comportamento (MURDOCK, 1972, p. 293).
O espectro da cultura organizacional é dimensionado pela 
amplitude de influência por ela exercida em relação ao meio. Esse 
dimensionamento também permite estabelecer a delimitação 
do campo de ação da cultura organizacional de acordo com a 
percepção individual. Tal consideração está alinhada com a visão 
ecológica da informação descrita por Davenport (1998).
As discussões sobre cultura organizacional têm início com 
o desenvolvimento da teoria das organizações em meados da 
década de80. Segundo Tavares (1996), no Brasil, esse assunto 
ainda é tratado de forma secundária, cujo enfoque deixa a desejar 
prevalecendo literaturas estrangeiras a seu respeito.
Esse fato pode ser explicado a partir de uma hipótese: no 
Brasil, as ciências sociais aplicadas, em especial as ciências 
contábeis, otratam os assuntos relacionados ao comportamento 
humano nas organizações com menos ênfase do que aqueles 
com preocupações mais quantitativas, o que desenvolveria o 
conhecimento de apenas uma das faces da gestão empresarial. 
Se essa hipótese fizer algum sentido, abre-se uma oportunidade de 
aprimoramento do foco da contabilidade no que se refere a olhar 
a empresa de forma mais abrangente e completa, contribuindo, 
assim, para que esta ciência se desenvolva caminhando para seu 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 60
fortalecimento como área de gestão, proposta essa inerente à 
controladoria.
Ampliar o foco de estudo implica entender como a organização 
se comporta diante dos desafios do dia a dia. Esse comportamento 
é formado pelos comportamentos individuais do fator humano, 
bem como dos administradores que influenciam sobremaneira no 
processo de adequação e mudança da cultura.
Cada nível ambiental possui um espectro mais ou menos 
delimitado que permite submeter à cognição humana apenas 
contextos específicos, em que ocorrem situações pontuais 
definidas em termos de tempo e de espaço. A delimitação cultural 
e de seu espectro permite um olhar pontual, assertivo e focado 
no comportamento individual de contexto a partir do trato com a 
informação geradora de conhecimento organizacional.
A visão ecológica implica delimitação — sem prejuízo à visão 
holística sobre os problemas organizacionais — à medida que, ao 
ser concebida especifica-se sobre qual meio se dá a análise e qual 
a amplitude de influência da cultura ecologicamente considerada, 
sua zona de influência e quais as demais variáveis que circundam e 
afetam o fenômeno ou o objeto estudado.
Link
Sobre visão holística, acesse: <http://www.numa.org.br/
conhecimentos/conhecimentos_port/pag_conhec/visao_holistica.
html>.
Ao definir a cultura como organizacional objetiva-se diminuir 
a complexidade e tornar possíveis as análises conjunturais e 
contextualizadas, assim como se tem observado em estudos das 
ciências sociais aplicadas.
A cultura organizacional pode ser metaforicamente comparada 
à personalidade da organização e, como personalidade, é de 
difícil mudança ou alteração. Ela é composta pelos pressupostos 
básicos, valores explícitos e implícitos, normas e regulamentos que 
expõem os valores, portanto, fazem parte dos valores explícitos, 
mas merecem destaque por serem fortes representantes da 
cultura de uma organização e outros sinais tangíveis (que, como 
vimos, são denominados artefatos) dos membros da organização, 
incluindo seus comportamentos, forma de perceber as situações 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 61
etc.
Os membros de uma organização, ao conviverem internamente 
no contexto de trabalho, passam a sentir a cultura particular de 
uma organização, inclusive internalizando parte dela, ao menos 
durante sua permanência dentro daquele ambiente. A cultura, em 
termos práticos, é um daqueles termos que são difíceis de seres 
expressados claramente ou completamente, mas todos sabem 
que existem em um determinado ambiente e inclusive a percebem.
É possível identificar a cultura de uma empresa pela disposição 
dos móveis, cor desses móveis, idade e conservação dos mesmos, 
limpeza, o que se fala sobre a empresa, os uniformes que os 
funcionários usam, entre outros aspectos — da mesma forma 
como identificamos e rotulamos nossos amigos.
A cultura organizacional-corporativa pode ser considerada um 
sistema amplo de aspectos direcionadores.
• Entrada: As entradas incluem o retorno relacionado a 
vários aspectos, por exemplo, a sociedade, as profissões, as leis, 
histórias, heróis, valores na concorrência ou serviço etc.
• Processamento: O processamento é baseado em nossas 
suposições, valores e normas, por exemplo, os nossos valores 
relativos ao dinheiro, tempo, instalações, espaços e pessoas.
• Saída: São, por exemplo, os comportamentos 
organizacionais, tecnologias, estratégias, imagem, produtos, 
serviços, aparência etc.
Como já destacamos na introdução da unidade, um dos 
aspectos que justi-fica o estudo e a consideração da cultura na 
organização é a possibilidade de mudarmos ou transformarmos 
a organização por meio da cultura. O conceito de cultura é 
particularmente importante quando tentamos controlar toda a 
organização, levando-a a um processo de mudança.
As mudanças organizacionais pressupõem mudanças a partir 
da cultura, uma vez que ela é o aspecto orientador de todos os 
demais movimentos internos. Não adianta, portanto, iniciarmos o 
processo pelas trocas de pessoas, equipamentos, mudanças em 
processos etc. Devemos iniciar pela compreensão e domínio da 
cultura organizacional.
Houve um grande volume de literatura gerada na última década 
sobre o conceito de cultura organizacional — especialmente no 
que diz respeito a discutir as mudanças da cultura organizacional. 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 62
Normalmente, as falhas nos processos de mudança organizacional 
são creditadas à falta de compreensão sobre o papel forte da 
cultura e do papel que ela desempenha nas organizações. Essa é 
uma das razões por que muitos gestores estratégicos atualmente 
dão tanta ênfase na identificação de valores estratégicos, como o 
fazem em relação à missão e à visão.
Se buscarmos na literatura, vamos encontrar variações grandes 
em relação às denominações sobre os tipos de cultura e suas 
características. Isso se deve aos vários modelos que foram sendo 
desenvolvidos ao longo dos anos, o que acaba gerando uma vasta 
gama de nomes para grupos similares de características. Vamos 
ver, a seguir, um desses exemplos, sem a preocupação com a 
questão de estar contemplando todas as possíveis características 
envolvidas nas caracterizações das diferentes culturas.
Existem diferentes tipos de cultura assim como existem 
diferentes tipos de personalidade, pois, como vimos, a cultura 
pode ser comparada à personalidade de uma organização. O 
pesquisador Jeffrey Sonnenfeld (1988 apud SADRI; LEES, 2001) 
identificou os seguintes quatro tipos de culturas:
• Cultura acadêmica: os funcionários são altamente 
qualificados e tendem a permanecer na organização e, enquanto 
trabalham, projetam seu caminho e suas carreiras na própria 
organização. A organização fornece um ambiente estável no qual 
os funcionários podem exercer as suas competências. Exemplos 
disso são as universidades, os hospitais, as grandes corporações 
etc.
• Cultura da equipe de beisebol: os funcionários são 
“agentes livres” que têm habilidades altamente valorizadas. Eles 
estão sempre em alta demanda no mercado e podem muito 
facilmente conseguir emprego em outro lugar. Este tipo de cultura 
existe em ritmo acelerado, e é geralmente mais encontrada em 
mercados de alto risco para as organizações, tais como bancos de 
investimento, publicidade etc. 
• Cultura clube: o requisito mais importante para os 
empregados nesta cultura é se encaixar no grupo. Normalmente, 
os funcionários começam na base e permanecem na organização 
durante muito tempo. A organização promove seus colaboradores 
internamente, valoriza a substituição de cargos mais altos a partir 
de dentro e valoriza muito a antiguidade em termos de tempo 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 63
de trabalho. Exemplos disso são os militares e alguns escritórios 
de advocacia. Normalmente, os funcionários permanecem com 
a organização por um longo tempo e, depois, passam a ser 
promovidos a um alto cargo ou nível. Esses funcionáriossão 
escolhidos a dedo, e é imperativo que possuam as habilidades 
específicas requeridas e desejadas pela organização. 
• Cultura fortaleza: os funcionários nunca sabem se serão 
demitidos ou não, vivendo sempre uma dramática insegurança. 
Essas organizações são muitas vezes submetidas à reorganização 
maciça. Existem muitas oportunidades para aqueles que 
tempestivamente demonstram habilidades específicas. Exemplos 
disso são as empresas seguradoras e financeiras, grandes 
companhias de industrialização de veículos etc.
Para saber mais
Para uma análise mais específica sobre os reflexos dos tipos de cultura 
nos valores organizacionais, você pode acessar este link: <http://
profjayrfigueiredo.com.br/GON_AC_21.pdf>.
Não importando qual a denominação ou característica da 
cultura empresarial, é imprescindível compreender a cultura da 
organização. Muitas vezes, uma liderança tem um sentido muito 
bom da cultura de sua organização, identificando até mesmo os 
pontos principais que a caracterizam. Eles muitas vezes, porém, 
não se conscientizam do quanto podem efetivamente aprender e 
internalizar a cultura.
Outras classificações são encontradas na literatura, como a 
seguir, por exemplo, que mostra o enfoque em várias questões, 
apresentando uma amplitude maior de classificação em relação 
ao modelo anterior:
• Cultura normativa: em uma organização normativa, há 
persistência em implementar os procedimentos organizacionais 
da maneira correta e de acordo com as normas e regras definidas. 
Este tipo de cultura é percebido como aquele que tende a retratar 
um elevado padrão ético nos negócios. Sua base, como o próprio 
nome sugere, é a norma e o regulamento de como as coisas 
devem ser feitas.
• Cultura pragmática: ao contrário das culturas normativas, 
o estresse é levado ao extremo com o único objetivo de satisfazer 
o desejo dos clientes e demais relacionados com a organização. 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 64
Nesse tipo de estrutura organizacional, o cliente é praticamente 
elevado a um estado de ser supremo, independentemente das 
consequências sobre a própria estrutura organizacional. A princi-
pal preocupação de todos os funcionários e colaboradores é o de 
buscar a todo custo atender às necessidades do cliente, atingir e 
manter o negócio que depende, sob a visão desse tipo de cultura, 
da satisfação do cliente sobre todas as coisas.
• Cultura colaborativa de trabalho: muitas vezes referida 
como cultura de clã, uma organização que adota esse tipo de 
cultura de colaboração oferece um ambiente agradável e amigável 
para trabalhar dentro do ambiente organizacional. O sentimento 
que deriva das atividades laborais enquanto se trabalha neste 
tipo de organização é o de conforto e motivação de incentivo 
à coesão. Esta organização é constituída por superiores que 
oferecem mais orientação e menos governança. A organização 
é baseada em assistência social. Nesse tipo de organização, os 
interesses dos funcionários estão em primeiro plano, incluindo 
suas habilidades que são valorizadas, além do fato de que as 
boas performances são sempre bem recompensadas. Estimular 
e desenvolver o trabalho em equipe é o elemento mais vital da 
organização, chegando a ser o objetivo máximo.
• Cultura de adocracia no trabalho: é um tipo de 
organização que é preparada e estimulada internamente e 
estruturalmente para proporcionar um ambiente para acumular 
a perspicácia criativa ao longo da execução de suas atividades. 
Ideias são incentivadas e o pensamento exteriorizado é um 
lema de trabalho. O dinamismo é definido como mais fluente 
quando a força de trabalho tem o livre arbítrio para conceber 
uma ideia extraordinária cujo desenvolvimento pode levar ao 
sucesso inadvertidamente a níveis mais elevados da moral, e 
dos incentivos monetários. Longe de representar uma casa de 
ninguém sem normas ou regulamentos, trata-se de um ambiente 
no qual se incentiva a criatividade e a participação de todos nas 
soluções de problemas cotidianos, que são compartilhados.
Para saber mais
Adocracia é um sistema considerado temporário, flexível variável e 
adaptativo, organizado em torno de problemas a serem resolvidos 
por grupo de pessoas, no caso, uma formação formal ou não 
dependente dos problemas a serem resolvidos, com habilidade e 
especialidades, além de profissões diversas e complementares que se 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 65
inter-relacionam em busca de soluções. Constitui-se em uma opção 
à tradicional departamentalização. Sua instituição é atribuída a Warren 
Bennis.
• Cultura machista: o aspecto mais importante deste tipo 
de cultura são as grandes recompensas e o feedback rápido. A 
cultura machista é geralmente associada com as rápidas atividades 
financeiras; como corretagem e atividades de câmbio. Também 
pode estar relacionada a atividades como uma equipe de esportes, 
uma equipe da polícia ou a marca de um atleta. Este tipo de cultura 
se caracteriza pela despreocupação com o objetivo de evitar altos 
níveis de estresse. Em vez disso, ela é conhecida por atingir o ápice 
de eficiência. Os funcionários devem possuir uma mentalidade 
forte para a sobrevivência na organização que contempla esse tipo 
de cultura.
• O trabalho duro/cultura rígida: este tipo de organização 
não envolve muito risco como as organizações, uma vez que 
já estão constituídas por uma base firme juntamente com uma 
relação forte com os clientes. Esse tipo de cultura se encontra 
predominantemente nas organizações de grande porte e de grande 
demanda de produtos e serviços, que ganharam a confiança de 
seus clientes e, posteriormente, lançaram um serviço de ajuda 
e suporte constante a eles. A organização com esse tipo de 
cultura está equipada com jargões específicos para cada situação 
relacional e é caracterizada por várias reuniões de equipe.
• Cultura de aposta na empresa: neste tipo de cultura, a 
companhia toma importantes e relevantes decisões, embrenhando-
se em empreendimentos de alto risco. Geralmente, leva-se tempo 
para ver o resultado dessas decisões, uma vez que estas se tratam 
de decisões de longo prazo, baseadas em investimento de capital. 
As empresas que postulam projetos experimentais e pesquisas 
como sua proposta de negócio adotam este tipo de cultura. Por 
exemplo, uma empresa de design experimental de armas militares 
pode implementar determinado tipo de cultura. No Brasil, temos 
o exemplo das empresas petrolíferas, que têm na figura do 
empresário Eike Batista um bom exemplo de empreendedor, que 
aposta tudo em um projeto e leva pessoas a apostarem também, 
às vezes com sucesso (na maioria das vezes), às vezes, não. 
• Cultura de processo: este tipo de cultura não inclui 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 66
o processo de retroalimentação, ou, como conhecemos, de 
feedback. Neste tipo de cultura, a organização é extremamente 
cautelosa em relação à adesão às normas, preferindo cumpri-las. 
Esta cultura dá consistência à organização predominantemente 
destinada a serviços públicos.
Esses e outros tipos de cultura, no entanto, geram percepções 
diferentes naqueles que delas compartilham, pois, conforme já 
mencionamos, estamos tratando de um tema subjetivo e, como 
tal, dependemos da avaliação individual.
As ações efetivas sobre a organização pressupõe influenciar a 
cultura da própria organização. Há pelo menos quatro maneiras 
principais de influenciar a cultura de uma organização no sentido 
de torná-la mais perceptível e alinhada aos próprios objetivos 
organizacionais.
• Enfatizar é importante. Isto inclui comunicar amplamente 
os objetivos da organização, registrando a missão na parede ou em 
editais, falando sobre as realizações e repetindo o que você quer 
ver no local de trabalho (disseminação da informação).
• Recompensar os funcionárioscujos comportamentos 
refletem o que é importante (envolvê-los pelo discurso e convencê-
los pela ação concreta).
• Desencorajar comportamentos que não refletem o que é 
importante. Não há necessidade de punir ou causar desconforto 
prolongado. Em vez disso, você deve persuadir o empregado a 
descontinuar comportamentos indesejados, dando-lhes retornos 
sobre seus comportamentos e atitudes de forma construtiva, 
advertências verbais, advertências escritas, ou, em última instância, 
demiti-los, mas isso é considerado como um ato extremo.
• Modelar o comportamento que você quer ver no local 
de trabalho. Esta é talvez a mais poderosa forma de influenciar 
comportamentos no local de trabalho. Por exemplo, se você 
(gestor, líder) quiser ver mais o trabalho em equipe entre seus 
funcionários, envolva-se em equipes com mais frequência.
A seguir, monstraremos alguns aspectos importantes sobre 
barreiras que interferem no processo do trato informacional e 
consequente gestão do conhecimento, conforme nos esclarecem 
Takeuchi e Nonaka (2008). 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 67
Seção 4
O problema com paradigmas da empresa
São destacadas quatro barreiras relacionadas a esse problema: 
(1) a necessidade de uma linguagem legitimada, (2) histórias 
organizacionais, (3) procedimentos e (4) paradigmas da empresa. 
Essas barreiras surgem igualmente ao que ocorre com o indivíduo, 
pelas tendências humanas naturais. Erros de atitudes na gestão da 
organização podem agravar essas barreiras.
• A primeira barreira — linguagem legitimada — ocorre 
quando da transformação do conhecimento tácito para o explícito. 
É quando há a necessidade de comunicação entre os indivíduos e os 
termos utilizados ainda não são completamente conhecidos dentro 
do grupo. 
• A segunda barreira — histórias organizacionais — representa 
a memória da organização em relação às experiências passadas.
• A terceira barreira — procedimentos — atua de duas 
formas. Uma positiva e outra nem tanto. De um lado, representa 
processos obtidos pelas experiências passadas e, portanto, pode 
evitar os mesmos erros já vivenciados, mas de outro, pode significar 
interferência, controle e, assim, ser um contrassenso na justificação 
das crenças.
• A última barreira — paradigmas — representa as intenções 
estratégicas, visão e missão declaradas além dos valores que 
constituem a visão de mundo da empresa. Esses elementos 
influenciam dados e informações que os indivíduos provavelmente 
procuram.
É evidente que os tipos e característica culturais influenciam 
o comportamento e as percepções individuais das pessoas no 
ambiente organizacional e que, conforme demonstra o trabalho 
acima exemplificado, o nível de influência chega aos aspectos 
psicológicos das pessoas. A percepção e o contato do indivíduo 
com a cultura, bem como os inter-relacionamentos, ocorre 
permeado pela informação e, portanto, ela está diretamente 
envolvida no contexto na vivência cultural.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 68
A disseminação da informação é a principal arma no processo de 
influência da cultura organizacional e, sem dúvidas, necessitamos 
de um planejamento pautado nos próprios valores culturais para 
garantir que haja eficácia comunicacional interna o suficiente para 
gerar mudanças positivas.
Segundo Sadri e Lees (2001), diferentes pessoas na mesma 
organização podem ter diferentes percepções da cultura 
da empresa onde trabalham, especialmente — e é mais 
perceptivelmente verdadeiro — em relação às diferentes opiniões 
entre os níveis superior e inferior da organização. Por exemplo, o 
chefe do executivo pode ver a organização como sendo altamente 
focada, bem organizada e mesmo um pouco formal. Por outro 
lado, a recepcionista pode ver a organização como sendo confusa, 
desorganizada e, às vezes, até mesmo rude.
Algumas orientações básicas para ajudar na avaliação da 
cultura em uma organização que podem ser seguidas são: deve-
se buscar entender alguns dos principais tipos de culturas, não 
especificamente as listadas anteriormente, mas a partir de uma 
pesquisa buscar aquelas tipificações que melhor descrevem as 
características da organização. Essa necessidade de uma pesquisa 
mais ampla se deve ao fato de que há um número de trabalhos de 
investigação que produziram listas de diferentes tipos de cultura, 
conforme já destacamos anteriormente. Pode-se começar por 
rever uma lista muito pequena, passando por uma segunda, por 
uma terceira e assim sucessivamente.
Para descrever a cultura de uma organização, considere o que 
você vê e ouve, não o que você sente e pensa, porque isso pode 
enviesar sua classificação. Responda às seguintes perguntas:
• Quem parece ser aceito e quem não é aceito socialmente 
na organização? O que há de informações relevantes sobre aqueles 
que são aceitos em comparação com aqueles que não são aceitos 
pelo grupo que convive na organização?
• Que tipos de comportamentos são recompensados? 
Por exemplo, quando se age corretamente e se atinge um 
objetivo? Fazendo as atividades? Outros comportamentos são 
recompensados?
• O que faz a gestão da organização prestar mais atenção? 
Os problemas? Os sucessos? As crises? Outros tópicos?
• Como são tomadas as decisões? Por uma pessoa? Pela 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 69
discussão e consenso? São tomadas decisões em todos os casos 
envolvendo problemas?
Dentro da cultura organizacional, surgem várias subculturas, 
sendo a informacional uma das mais importantes por representar 
todos os aspectos culturais relativos ao trato informacional. 
Os valores informacionais são os representantes da cultura 
informacional e necessitam ser considerados no processo de 
gestão da organização, principalmente quando envolverem 
atividades relacionadas à geração, obtenção, armazenamento, 
processamento, disseminação e uso da informação como subsídio 
do processo decisório.
Links
Sobre subculturas sociais acesse, o link do Caderno de Sociologia: 
<http://cadernosociologia.blogspot.com.br/2009/01/subculturas.
html>.
4.1 A cultura e os valores informacionais
Falar isoladamente da cultura já representa algo importante e 
fundamental no contexto das organizações. Todavia, ao tratar da 
questão da estratégia empresarial sob a ótica da controladoria não 
se justifica deixarmos de lado a questão dos valores informacionais 
e a relação cultura-informação no contexto das organizações 
empresariais. Essa questão também descreve indiretamente parte 
do relacionamento entre cultura organizacional e decisão.
Dentro da cultura organizacional há aspectos que dizem 
respeito mais especificamente à questão do trato da informação 
no contexto e, dessa forma, pode ser estabelecida uma subcultura 
que denominamos cultura informacional, da qual deriva os valores 
informacionais. Os valores informacionais orientam atividades 
relacionadas ao trato da informação desencadeadas pela necessi-
dade constante de obter informações que o subsidiem no processo 
decisório no qual a informação passa a ser então valorizada como 
matéria-prima de grande relevância.
O verbo “valorizar”, no sentido do modelo aqui proposto, 
remete a uma variável denominada “valor cultural informacional” 
atribuído à informação, que norteia as atividades organizacionais 
relacionadas ao trato da informação. Não que exista cultura 
informacional apenas em organizações onde haja a valorização de 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 70
práticas informacionais.
Os valores informacionais representam, em grande parte, 
a cultura informacional de determinados contextos. Campbell 
(2004, p. 41) traz em sua base referencial o reconhecimento da 
cultura como “[...] uma união, contendo uma série de camadas; 
com os valores compreendendo o núcleo dessa união”, ou seja, 
representaa amarração das camadas a seu redor.
Se desejarmos compreender como a organização pensa a 
informação e como ela pretende tratá-la, torna-se necessário, 
primeiramente, identificar os elementos culturais presentes no 
contexto, o que também ocorre quando analisada a cultura ampla 
social, uma vez que a informação está “em tudo”, o que rodeia ou 
envolve o ser humano, porém com menos ênfase específica.
 “A informação tem como objetivo subsidiar a construção de 
conhecimento nos indivíduos, pois ela, a informação, sempre 
depende de uma interpretação humana [...]” (VALENTIM; 
ZWARETCH, 2007, p. 45). Nesse sentido, estão envolvidos os 
processo de geração e transferência da cultura.
É o caso da compreensão da cultura informacional que é 
tratada a partir da percepção dos valores informacionais expostos, 
adicionalmente, outros aspectos complementam essa exploração 
diagnóstica e alguns aspectos das características dos valores 
pessoais acabam sendo contemplados quando, por exemplo, da 
consideração das estratégias de coping*, em diagnósticos mais 
avançados, que passam a envolver psicologia organizacional que 
representa uma área em crescimento.
Esse crescimento do interesse pela psicologia organizacional 
deriva do interesse crescente de pesquisas na área. Na busca de 
preenchimento das lacunas, envolvendo as relações humanas 
permeadas pela cultura, modelos foram criados, sendo que o de 
Hofstede (1980) se destaca. Porém, a aplicação desses modelos 
ainda não contempla significativamente as influências das culturas 
de contexto (ecológica). O que necessita ainda ser corrigido.
Os autores Kirkman, Lowe e Gibson (2006) destacam que 
existem menos trabalhos voltados à aplicação do modelo de 
Hofstede no contexto organi-zacional do que nas dimensões do 
indivíduo e da cultura em contextos de nacionalidade ou de países 
de residência dos indivíduos.
O alinhamento dos valores nas dimensões indivíduo-
ambiental e a do discurso-prática vai ao encontro do objetivo de 
proporcionar condições psíquicas favoráveis ao bem-estar social. 
É imprescindível que haja estudos voltados para a elaboração de 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 71
modelos que possibilitem o levantamento da percepção individual, 
favorecendo uma constante reflexão sobre o contexto e relações 
nele estabelecidas. A informação sobre uma experiência decisória 
é processada e alimenta um próximo processo sob influência da 
cultura do contexto no qual o sujeito está inserido.
Não é plausível a determinação de todas as influências culturais 
possíveis sobre o comportamento humano. Também se torna 
necessária a delimitação do comportamento e do nível e tipo 
de influência dos valores que se deseja compreender. A cultura, 
em seu sentido geral, é percebida pelo indivíduo por meio de um 
processo informacional, é refletida em seu comportamento e se 
modifica a partir das relações e da retroalimentação dos resultados 
das ações executadas em prol da solução de problemas.
Considera-se, portanto, que tanto o indivíduo quanto a sociedade 
estão em constante processo adaptativo, e tal característica pode 
ser extrapolada para o campo da cultura organizacional que 
foi explorada na seção anterior com a base para a orientação 
comportamental humana no contexto das organizações. Isso 
contribui para a transmissão da cultura. 
Por outro lado, a própria cultura necessita projetar-se de geração 
para geração. A capacidade da cultura em modificar-se é fruto de 
vários ciclos de novas experiências que se realizam no espaço 
dos valores. A mutabilidade cultural, mesmo que perifericamente, 
impacta diretamente os artefatos culturais nos quais estão refletidos 
esses últimos e que tornam a cultura conhecida.
É nesse sentido que algumas pesquisas objetivam levantar as 
repercussões das discrepâncias entre os valores ideológicos e os 
fisiológicos (discurso versus prática) buscando identificar os reflexos 
na prática organizacional. No mesmo sentido, está atrelado outro 
importante tema que tem relação com a ambiência laborativa, ou 
seja, o clima organizacional.
Esses trabalhos apresentam um breve referencial teórico sobre 
os temas cultura e clima organizacional, levando a discussões 
no sentido de demonstrar as implicações que os pressupostos 
básicos formadores da cultura organizacional podem ter sobre 
o comportamento humano e, consequentemente, na forma 
com que este percebe as ações das organizações. O foco destes 
trabalhos se justifica pelo fato de essa percepção, por sua vez, 
determinar o clima organizacional.
A depender da qualidade do clima da organização haverá 
reflexos positivos ou negativos em fatores primordiais para a 
sobrevivência organizacional, como por exemplo, no nível de 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 72
produtividade. Além de demonstrar a estreita relação entre os 
temas aqui descritos, o trabalho contribui no sentido de apontar 
como se estabelecem as principais influências da cultura no clima 
organizacional.
Para a sociologia, a cultura seria o resultado das experiências 
individuais do ser humano passando pelas fases de conhecimento, 
comunicação e ação. Essa concepção é bem próxima daquela 
explicada pela psicoantropologia, que considera a cultura como 
resultado do relacionamento do indivíduo com o meio e do 
processamento dos dados armazenados na sua memória.
A partir da definição do que seria cultura, basta transferir seu 
conceito para dentro do universo de uma organização para se 
chegar à definição de cultura organizacional. Dessa forma, ela 
seria o conjunto de princípios, crenças e valores resultantes das 
interações dos indivíduos que a constituem.
Vários fatores influenciam no processo de formação e 
desenvolvimento da cultura organizacional: comunidade, tipo 
de propriedade da organização, tamanho, níveis tecnológicos, 
mercado, fundadores e lideranças. Destes, sem dúvida, os de 
maior influência são os fundadores e lideranças, até mesmo pela 
questão hierárquica.
Em razão da cultura organizacional ser formada pelas crenças 
e valores dos indivíduos, o fato de os fundadores caberem nessa 
classificação os coloca na condição equivalente à dos primeiros. 
Dessa forma parte de suas crenças e valores acabam sendo 
transferidos para os demais motivados principalmente por questões 
de ideais e objetivos ao constituírem ou gerirem as organizações.
O principal aspecto, no entanto, está em sua formação e 
relacionamento com os processos organizacionais. A cultura 
organizacional nasce a partir da existência de relacionamento 
entre os recursos humanos e os demais recursos ligados pelos 
processos operacionais e pelos valores que se perpetuam.
Sob a questão das informações como meio de transmissão 
e fortalecimento da cultura, pode-se citar Crozatti (1998), que 
considera que a cultura organizacional é algo que se forma dentro 
da organização e que, aparentemente, pode ser modificada. Nesse 
processo de formação, ele indica que devem ser considerados os 
seguintes aspectos:
• permitir às pessoas satisfazerem suas necessidades de 
relacionamentos; 
• formar a identidade dos indivíduos e dos grupos;
• favorecer a eficácia dos resultados das atividades;
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 73
• favorecer o desenvolvimento das potencialidades e 
aperfeiçoar as deficiências (no sentido de reduzi-las ou eliminá-
las);
• permitir a participação nas decisões, respeitando a 
estrutura organizacional e envolvendo as pessoas com a missão 
da empresa partindo do envolvimento com os objetivos das áreas. 
Originalmente, Crozatti fala em “missão das áreas”, mas preferiu-se 
considerar essa missão como objetivos.
Quando se pretende atingir os objetivos da organização, objetivos 
estes alinhados com sua missão, deve-se ter a preocupação com 
a sistematização dos processos para que não se percao fio que 
conduz aos objetivos. A origem da sistematização é a construção 
do modelo de gestão, o qual deve estar alinhado com a cultura 
organizacional, pois ele possui um relacionamento direto com esta 
e, consequentemente, com a eficácia da organização.
O modelo de gestão garante a individualidade da organização 
em relação às demais e representa a forma com que os 
processos serão conduzidos em busca dos objetivos. Crozatti 
(1998) considera que as diferenças entre as empresas, sejam 
relacionadas aos aspectos estruturais (estrutura física e orga-
nizacional, níveis e linhas de poder) ou operacionais (eficiência e 
eficácia), são estabelecidas pelo modelo de gestão que possui um 
relacionamento com a cultura organizacional. O autor entende a 
cultura organizacional como uma das variáveis mais importantes 
do contexto empresarial.
As mudanças constantes, necessárias à adaptação da 
organização ao meio, implicam em alterações nos processos 
operacionais que desafiam o colaborador à adaptação à 
organização. É a organização se adaptando ao meio e o colaborador 
se adaptando à organização. Crozatti (1998) diz que os processos 
de mudanças somente resultam em aumento de eficiência e 
eficácia se na implantação dos mecanismos adequados forem 
considerados os aspectos da cultura organizacional. Ele entende 
que a ignorância desses aspectos pode impossibilitar a implantação 
dos mecanismos e, consequentemente, desordenar a mudança da 
organização, desalinhando-a com o meio.
Crozatti (1998) diz que a mudança na organização é 
dependente da mudança na cultura organizacional. Em relação a 
essa afirmação, é necessário considerar que qualquer processo de 
adaptação, seja ele em qual nível for, é sinônimo de mudança. Se 
considerarmos que para atingir a mudança é necessário dar uma 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 74
nova forma para aquilo que foi mudado, em determinado nível, 
o que estaria havendo não seria uma mudança de cultura, mas 
apenas uma adaptação desta à nova realidade, como um mesmo 
“jogo” com regras novas. Os aspectos mais intrínsecos da cultura 
organizacional, na opinião do autor deste trabalho, não podem 
ser alterados em todos os processos de mudança da organização 
a ponto de representar uma nova forma de cultura. Talvez, se 
isso ocorresse, teria-se uma organização sem personalidade 
definida. O que muda em alguns casos são apenas as regras 
de operacionalização dos processos, sem necessariamente 
representar uma alteração da cultura organizacional.
Se considerar que a cultura organizacional é o conjunto das 
regras, crenças e valores dos seres humanos que compõem a 
organização, ela estaria sujeita às ocorrências individuais destes.
Um indivíduo pode adaptar-se à organização sem modificar 
suas crenças e valores intrínsecos. Neste caso, ele se adaptou 
a uma nova realidade, porém, sua estrutura interna em termos 
psicológicos permaneceu inalterada, inclusive norteando o próprio 
processo de adaptação. O autor entende, assim, que o indivíduo 
adaptou-se à mudança da organização alterando algumas de suas 
regras, porém, não mudou enquanto indivíduo.
Nesse sentido, podemos chamar à tona o modelo de Davenport 
e Pruzak (1998) que, dentre outros aspectos relacionados à gestão 
do conhecimento, discute a cultura e o comportamento diante da 
informação.
Esse componente discute o núcleo do ambiente informacional 
centrado no indivíduo. Há dois fatores que interagem e representam 
elementos essenciais desse ambiente. O primeiro se refere a como 
o indivíduo reage às experiências informacionais na organização: 
positivamente ou não.
De acordo com Davenport (1998), esse comportamento 
interfere na criação da cultura informacional da organização.
A depender da interferência da organização nos fluxos 
informacionais, de como as informações são disponibilizadas 
e qual o volume e qualidade dessas, o indivíduo poderá ter um 
comportamento de aceitação ou de repulsa.
É a cultura informacional, adequada ao modelo, determinando 
o nível de sucesso da organização quanto à valorização, o 
compartilhamento e o grau de aceitabilidade das informações 
geradas e transmitidas dentro das organizações. Os três 
comportamentos que são considerados contributivos a um bom 
ambiente informacional são: (1) compartilhamento; (2) gestão de 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 75
sobrecarga informacional; e (3) redução dos significados de um 
mesmo termo. Somente com a disseminação desses elementos 
intraorganizacionalmente é que a cultura informacional adequada 
se faz presente.
O primeiro elemento se refere à socialização da informação, 
uma socialização voluntária e não induzida, arbitrária.
O segundo se refere à indução do encontro eficaz entre 
mensagem e receptor, ou seja, a informação certa sendo 
captada pela pessoa certa. A dificuldade desse elemento reside 
na característica de transmissão material das informações 
intraorganizacionais que valorizam a escrita e leitura. Segundo o 
autor, isso torna a recepção um tanto passiva.
O terceiro componente se refere a um elemento que, 
segundo Davenport (1998), pode ser até positivo, uma vez que 
deriva do interesse de variadas áreas num mesmo termo. O 
estudioso defende, porém, uma coerência quanto ao volume de 
significados para um mesmo termo, como elemento facilitador 
da comunicação e, consequentemente, agente de melhoria do 
ambiente informacional.
A geração de conhecimento, portanto, sempre estará centrada 
no indivíduo e não nos elementos periféricos, que, embora sejam 
de grande importância no processo de criação de conhecimento, 
devem ser encarados como ferramentas a serviço dos seres 
humanos. Operacionalmente, a criação de conhecimento se dá 
pelo processamento de informações dos sujeitos tomadores de 
decisão.
Davenport e Pruzak (1998) consideram que o conhecimento 
deriva da informação e que esta deriva dos dados. Assim, se a 
informação vem primeiro em relação ao conhecimento, os seres 
humanos desenvolvem o trabalho de geração de conhecimento 
por via de quatro Cs:
• Comparação: como as informações sobre a situação são 
comparadas ao que se sabe?
• Consequências: quais implicações a informação tem para 
a decisão e a ação?
• Conexão: como esta porção de conhecimento se relaciona 
com as outras?
• Conversação: o que as outras pessoas pensam sobre esta 
informação?
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 76
Não obstante, o termo mais utilizado nos trabalhos pesquisados 
para representar esses processos adaptativos da cultura e dos 
valores organizacionais é o de mudança organizacional. Optou-
se, assim, por considerá-lo sinônimo de adaptação organizacional.
4.2 Clima organizacional
No sentido no qual o tema é tratado neste trabalho, clima 
organizacional representa o reflexo, segundo a percepção 
individual e média coletiva, das decisões organizacionais que 
implicam modificações nas variáveis envolvidas no bem-estar 
individual e coletivo no ambiente organizacional. 
Trata-se de um fenômeno perceptual que abrange várias áreas 
e variáveis envolvidas no ambiente organizacional. Segundo 
Moreira (2008, p. 19), o clima organizacional “[...] relaciona-se 
com a tendência a respeito das necessidades dos indivíduos”. 
Nesse sentido, as demandas individuais são confrontadas 
com as condições de satisfação dessa demandas no contexto 
organizacional. Quanto maior o nível de satisfação das demandas 
individuais percebidos por um maior número de indivíduos de uma 
organização, melhor será o clima da mesma.
As necessidades individuais do ser humano, como as 
esquematizadas na denominada pirâmide de Maslow, por exemplo, 
estão intimamente relacionadas com o clima organizacional, uma 
vez que o estado psicológico individual também influencia na 
percepção do indivíduo em relação à organização.
O clima organizacionalpode ser entendido como o retrato 
do “[...] grau de satisfação material e emocional das pessoas no 
trabalho [sendo que ele] influencia profundamente a produtividade 
do indivíduo e, consequentemente, da empresa” (LUZ, 1995, p. 12). 
Como visto, em termos práticos, a qualidade do clima 
organizacional interfere diretamente na produtividade e no 
desempenho do ser humano. Há uma relação direta entre essas 
duas variáveis, sendo que o nível de correlação entre elas, no 
entanto, não é perfeita, ou seja, outras variáveis influenciam no 
comportamento humano em suas atividades produtivas.
Se o clima organizacional influencia diretamente a produtividade 
organizacional, é importante que seja destacado seu aspecto 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 77
estratégico e, assim, que se busquem mecanismos que possibilitem 
seu diagnóstico e tratamento. “O clima mapeia o ambiente interno 
que varia segundo a motivação dos agentes. Aprende suas reações 
imediatas, suas satisfações e suas insatisfações pessoais” (SOARES, 
2004, p. 2).
A preocupação com o diagnóstico do clima organizacional 
deriva da visão behaviorista sobre a organização, ou seja, aquela 
que reconhece o fator humano e seu comportamento como 
os principais meios de manutenção da atividade organizacional. 
Moraes e Fadel (2007) destacam que na sociedade contemporânea 
as pessoas ganham status de parceiros organizacionais e, mais do 
que isso, responsáveis por sua própria existência.
São muitos os fatores analisados no processo de diagnóstico 
do clima organizacional, porém, os principais fatores envolvidos 
no processo de diagnóstico cultural são geralmente os de:
• conformidade com a estrutura; 
• responsabilidade;
• padrão de desempenho;
• recompensa;
• clareza organizacional; 
• apoio e calor humano;
• liderança.
Fica evidente que a maioria dos fatores se relacionam com 
aspectos comportamentais e de relacionamento humano. “Um 
estímulo pode ter consequências imprevistas por evocar um 
complexo de reações maior do que se esperava ou por ser o 
quadro evocado diferente do esperado”, como esclarece (MARCH; 
SIMON, 1970, p. 62).
A percepção do indivíduo em relação às variáveis que 
influenciam sua vivência coletiva na organização, em conjunto 
com a dos demais indivíduos que ali convivem, formam uma 
massa crítica que evidencia o clima da organização.
Quando é questionado sobre essas variáveis, o indivíduo 
emite uma opinião, um julgamento em relação a seu nível de 
satisfação e, dessa forma, exprime seus conhecimentos derivados 
de suas experiências no ambiente no qual está inserido. Esses 
conhecimentos são resultantes dos sistemas de pensamento que 
buscam, encontram e registram respostas coerentes e adequadas 
às questões humanas em determinados contextos (FREIRE, 1995). 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 78
A depender do grau de satisfação em relação às respostas dadas 
às situações-problema de cada uma das áreas que envolvem sua 
vida organizacional, se estabelece o clima organizacional e sua 
classificação numa escala que varia geralmente de bom a ruim.
A relação do clima organizacional com a cultura da organização 
está no sentido de que o primeiro reflete, em parte, as decisões 
organizacionais que, por sua vez, são permeadas pela segunda. 
Influencia e é influenciado pelo comportamento dos indivíduos na 
organização.
O clima organizacional pode ser encarado como o resultado 
de uma ação comunicacional formal, visando ao seu diagnóstico. 
Sendo a comunicação um dos principais fatores que torna o 
ambiente organizacional propício à boa convivência humana, 
é importante que seja considerado como algo estratégico 
nas organizações. Marchiori (1999, p. 81) defende que “[...] os 
espaços organizacionais devem ser permeados por relações 
comunicacionais” sendo que a comunicação, segundo Angeloni 
(2010), é responsável pela disseminação das informações e 
conhecimentos, por meio das mensagens e significados comuns.
Conforme Moreira (2008), num processo de diagnóstico cultural, 
o estudo da comunicação é parte fundamental e geralmente 
reflete falhas no processo que causam insatisfação dos membros 
da organização, afetando diretamente o clima organizacional.
A maneira de lidar com as diferenças individuais cria um 
certo clima entre as pessoas e tem forte influência sobre 
toda a vida em grupo, principalmente nos processos 
de comunicação, relacionamento interpessoal no 
comportamento organizacional e na produtividade 
(MOSCOVICI, 1997, p. 3).
No mesmo sentido, o diagnóstico do clima organizacional é 
a representação de um comunicar estratégico. Muitas das vezes, 
pode representar o grito da comunidade organizacional com vista 
a alertar sobre problemas que influenciam negativamente a boa 
convivência e, consequentemente, a produtividade individual e 
coletiva.
Dentre as dimensões da comunicação discutidas por 
Angeloni (2010), aquela que contempla o diagnóstico do clima 
organizacional é a comportamental. Esta dimensão relaciona-se 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 79
com o posicionamento dos indivíduos e envolve preocupações a 
ele relacionadas, como habilidades comunicativas envolvendo os 
níveis intrapessoal, interpessoal e grupal.
Essa dimensão não apenas está inserida no diagnóstico do 
clima organizacional como é representada por ele. É importante 
saber o que está se alterando nos diversos contextos e extrapolar 
o impacto da mudança para o dia a dia do indivíduo e para seu 
futuro (ALVARENGA, 2008). Nesse sentido, justifica--se o caráter 
longitudinal dos diagnósticos de clima organizacional, ou seja, a 
necessidade de que sejam feitas periodicamente pesquisas que 
busquem sua análise estática e comparativa ao longo do tempo. 
Conforme Schein (1982), a capacidade de mudança é uma função 
vital das organizações e, dessa forma, acompanhá-la em todos os 
sentidos, especialmente o da percepção humana, representa algo 
imprescindível.
Embora se reconheça a dificuldade de mutação dos 
pressupostos que norteiam as atividades organizacionais uma vez 
que, conforme esclarece Schein (2009, p. 29), “[...] o reexame das 
suposições básicas desestabiliza temporariamente nosso mundo 
cognitivo e interpessoal, revelando uma grande ansiedade básica”, 
é necessário que a partir do diagnóstico do clima organizacional 
haja ações concretas de intervenções e reflexões sobre aspectos 
estruturais da própria cultura da organização, o que envolve uma 
revisitação constante a seus pressupostos.
A relação entre os temas tratados neste trabalho parece evidente 
e implicam em importantes reflexões quanto à valorização da 
percepção humana no ambiente organizacional.
Os pressupostos culturais básicos norteiam, em grande 
parte, as ações humanas e representam um elemento cultural 
de difícil modificação, embora se reconheça que, mesmo em 
pequena parcela, os pressupostos são adaptativos e refletem as 
experiências positivas ou negativas dos indivíduos na sua convi-
vência organizacional.
A cultura organizacional permeia toda a atividade das 
organizações e seu estudo e compreensão pode contribuir na 
gerenciabilidade delas.
Derivado da própria cultura da organização, influenciado e, ao 
mesmo tempo, influenciador da mesma, o clima organizacional 
representa a percepção dos indivíduos em relação às variáveis 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 80
que implicam seu dia a dia e possibilitam a satisfação de suas 
necessidades pessoais.
Considera-se que os estudos que procuram alinhar os temas 
aqui tratados com os objetivos das organizações podem contribuir 
substancialmente para uma melhoria do processo de gestão das 
organizações, sobretudo, na gestão de pessoas.
Para concluir o estudo da unidade
Resumo
Agora que você concluiu o estudo desta unidade e teve acesso às 
informaçõesrelacionadas à cultura organizacional, já tem condições 
de fazer uma reflexão sobre o papel dos elementos culturais: artefatos, 
valores e pressupostos básicos na determinação do comportamento 
individual no contexto da organização.
Procure pensar no quanto o comportamento individual é 
influenciado pela cultura e o quanto se percebem os valores da 
organização nas atividades humanas no contexto organizacional.
Saber que a organização é formada por indivíduos que possuem 
suas próprias culturas também é fundamental para entender os 
conflitos cultu-rais ocorridos no interior da microssociedade que 
compõe a organização.
Nesse sentido, procure fazer uma pesquisa de artigos que analisam 
empiricamente a influência cultural nas atividades empresariais. 
Pesquise termos como “cultura organizacional”, “cultura nacional”, 
“comportamento organizacional” “influência cultural”, entre outros, 
que possuem conotação cultural e comportamental.
Os objetivos de elaborar uma revisão para instrumentalização de 
nossa reflexão sobre a importância da cultura organizacional e suas 
variações no contexto corporativo, envolvendo os desafios para 
controladoria no processo de gestão estratégia, foram cumpridos.
Com base na fundamentação das dimensões que compõem a 
cultura (artefatos, valores e pressupostos), os elementos culturais 
foram conceituados, possibilitando estabelecer os referenciais e as 
justificativas que levaram à delimitação contextual organizacional 
como ambiente de desenvolvimento, manutenção e transmissão 
cultural. Destacou-se, ao mesmo tempo, o papel desafiador da 
controladoria como área que contribui com as outras responsáveis 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 81
mais diretamente por ações de integração entre indivíduos que 
afetam diretamente a convivência social.
Ainda em relação à construção de nossa base teórica e 
fundamentação para a reflexão sobre o papel da controladoria no 
envolvimento das relações humanas no contexto organizacional, 
sob a influência da cultura, foram feitas as definições de conceitos 
relacionados a esta de forma geral, independentemente do 
contexto. Com a transferência desses conceitos para a realidade 
organizacional, buscou-se um trabalho de conexão com as práticas 
de planejamento e controle das atividades da controladoria no 
sentido de instrumentalizá-las para contemplar as relações laborais, 
envolvendo o trato informacional no contexto das organizações. Por 
isso, abordamos os valores informacionais e a cultura informacional 
que tocam mais diretamente nos assuntos relacionados às práticas 
informacionais dentro da organização e que afetam diretamente as 
atividades dos indivíduos.
Os assuntos revisados nesta unidade dão origem e 
instrumentalizam a controladoria no sentido de incorporar no 
planejamento estratégico e operacional os aspectos comportamentais 
e culturais envolvidos no contexto organizacional. A ideia é que a 
controladoria possa, dentro de suas atividades, envolver instrumentos 
que permitam, num primeiro momento, captar as percepções dos 
indivíduos em cada uma das dimensões que envolvem suas atividades 
laborais, sempre com foco em seu ambiente laboral como um todo 
(incluindo os aspectos culturais).
Discutiu-se significantemente a influência dos valores como 
orientação de conduta das atividades individuais. Nesta mesma 
unidade, viu-se que quando essa influência se torna algo 
inconsciente, resulta da progressão dos valores ao nível dos 
pressupostos básicos, o que mantém — agora inconscientemente 
— os confrontos cognitivos dos quais derivam o alinhamento ou 
desalinhamento cultural com consequências para a organização.
Demonstrou-se a necessidade do reconhecimento da 
cultura como elemento influenciador da atividade individual nas 
organizações, uma vez que disso dependem ações que visem 
tornar os modelos de gestão mais humanizados.
Apresentamos a evolução dos estudos sobre a cultura de forma 
a entendermos como se chegou ao reconhecimento da cultura 
organizacional a partir dos primeiros estudos antropológicos da 
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 82
sociedade em termos de comportamento cultural.
Demonstramos que a cultura organizacional possui três níveis 
em termos de elementos formadores e que esses elementos são 
os que a representam e caracterizam.
Evidenciamos que o estudo da cultura é a base para o 
reconhecimento do principal fator relacionado ao comportamento 
humano nas organizações, uma vez que é a cultura organizacional 
que determina grande parte das normas e regras de conduta 
interna que orientam esse comportamento.
Atividades de aprendizagem da unidade
1. Haja vista a influência da chamada cultura nacional no comportamento 
humano, não é prudente pensarmos que somente trabalhos internacionais 
darão conta de discutirmos e conhecermos a questão. Por que é importante 
que se estude a cultura de acordo com cada país ou sociedade da qual o 
indivíduo ou a organização pertencem?Justifique sua resposta.
2. A afirmação de que quanto maior a sensação (percepção) de bem-estar 
do indivíduo, maior se pressupõe o alinhamento cultural vivenciado ou ao 
menos sua capacidade de convivência harmônica ambiental, se refere:
a) Ao bem-estar do indivíduo no contexto organizacional que não sofre 
influência direta do alinhamento cultural entre o discurso e a prática da 
organização.
b) Ao pressupsto de que o bem-estar do indivíduo possui relação exclusiva 
com os aspectos do alinhamento cultural.
c) Ao fato de o alinhamento cultural entre o discurso e a prática não ser 
tangível.
d) Ao pressupsto de que, além de outros aspectos, o alinhamento cultural 
interfere no bem-estar do indivíduo no contexto organizacional.
e)Ao fato de o bem-estar individual não ser tangível.
3. As características de cada método ou escola do estudo da cultura 
apresentam uma evolução em relação aquela imediatamente anterior. 
Nesse sentido, as escolas de estudo da cultura em destaque nesta unidade 
foram:
a) Funcionalismo e culturalismo.
b) Historicismo, funcionalismo e configuracionismo.
c) Historicismo, funcionalismo e culturalismo.
d) Multiculturalismo, culturalismo e historicismo.
e) Empirismo, funcionalismo e configuracionismo.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 83
4. Vimos que, em relação às mudanças e repercussões contextuais recen-
tes está a necessidade de revisão do modelo organizacional, tornando-o 
mais adequado à nova realidade. Isso se dá por meio da realização de 
downsizing ou rightsizing orientados ao negócio. Pesquise e conceitue as 
expressões downsizing ou rightsizing, descrevendo-os.
5. Existem diferentes tipos de cultura, assim como existem diferentes 
tipos de personalidade, pois, como vimos, a cultura pode ser comparada 
à personalidade de uma organização. Quais os tipos de cultura que foram 
citados? Faça uma pequena síntese de cada um.
U2 - Ambiente organizacional sob o enfoque cultural 84
U3 - Sistemas de informações 85
Unidade 3
Sistemas de informações
Nesta unidade, você compreendererá que a controladoria, 
enquanto área, é responsável pelo processo que dá origem aos 
sistemas informacionais, enquanto responsáveis pela geração, 
armazenamento, processamento, disseminação e uso das 
informações. Procuramos evidenciar que esses processos 
de geração, armazenamento, processamento, disseminação 
e uso das informações se dão em um ambiente empresarial 
considerado também como um sistema pelo fato de serem 
formados por partes que interagem entre si, em prol de um 
objetivo comum a ser atingido. Os subsistemas que formam o 
sistema empresa também são considerados com o objetivo de 
levar o aluno a entender que todas as partes que integram um 
sistema necessitam interagir em prol do todo.
Objetivamos apresentar o conceito de sistema de informação 
como forma de indicar sua finalidadeno contexto empresarial. 
Devemos compreender os sistemas sob duas perspectivas: como 
tecnologia e como instrumento de gestão das informações que 
a controladoria utiliza como subsídio do processo de decisão.
O estudo da unidade objetiva também evidenciar o papel 
da controladoria como a área responsável pela viabilização e 
acompanhamento do modelo de informação, que é a base 
para a elaboração dos sistemas informacionais. No mesmo 
sentido, temos a responsabilidade da controladoria em viabilizar 
uma gestão eficaz dos fluxos informacionais no contexto 
organizacional. A unidade procura também demonstrar que os 
investimentos em tecnologia contribuem no sentido de manter 
a eficácia informacional, mesmo não sendo a única ou principal 
Objetivos de aprendizagem
Regis Garcia
U3 - Sistemas de informações86
perspectiva a ser considerada.
O estudo da unidade deve servir também para proporcionar 
ao aluno conhecimento suficiente para diferenciar os sistemas 
de informações contábeis (SIC), dos sistemas de informações 
gerenciais (SIG) sem ocasionar uma visão equivocada de que eles 
não possuem interação, pois, muito pelo contrário, interagem a 
fim de proporcionar a disseminação de informações úteis para o 
processo de decisão.
Nesta seção, você verá que a empresa pode ser comparada e considerada 
como um sistema aberto e dinâmico. Verá que ela é formada por subsistemas 
que interagem entre si no sentido de garantir sua operação e cumprimento do 
objetivo pelo qual a organização foi concebida. Em relação ao sistema empresa, 
destaca-se sua característica de interação com o meio e a capacidade adaptativa, 
ao envolver as mutações sociais e de mercado.
Seção 1 | Sistema e subsistemas organizacionais
Nesta seção, será conceituado o sistema de informação e os principais 
aspectos de sua estrutura no contexto organizacional. Destacaremos seu 
objetivo principal, que é garantir de forma eficaz a geração, armazenamento, 
processamento, disseminação e uso das informações. Os conceitos relacio-
nados a elementos agregados ao sistema de informações também serão 
trabalhados.
Seção 2 | Conceitos e objetivos dos sistemas de informação
Nesta seção, apresentaremos o conceito de modelo de informação como 
base para a elaboração dos sistemas de informações que devem contemplar as 
premissas traçadas no planejamento estratégico e operacional da organização. 
Trabalharemos com o conceito de fluxos de informações, destacando a 
necessidade de que esses sejam adequadamente geridos, no sentido de garantir 
a eficácia informacional como subsídio do processo de decisão.
Seção 3 | Estrutura dos sistemas e modelagem de dados
Apresentaremos, nesta seção, os conceitos de Sistema de Informação 
Contábil (SIC) e Sistema de Informação Gerencial (SIG), destacando as diferenças 
em termos de objetivos, porém, salientando a necessidade de que esses dois 
sistemas interajam de forma a garantir uma informação satisfatória para os 
usuários da informação contábil, seja no sentido de controle ou gerencial.
Seção 4 | Sistema de informação contábil (SIC)/ gerencial (SIG)
U3 - Sistemas de informações 87
Introdução à unidade
As empresas necessitam cada vez mais de sistemas de 
informações evoluídos e que supram as suas necessidades. É sabido 
que a manutenção de programas de atualização relacionados ao 
trato informacional é fundamental, pois aquele que não evolui 
ou não se aprimora acaba perecendo no mundo dos negócios. 
Podemos considerar que tal fato pode acontecer com os sistemas 
de informações empresariais, pois aqueles que não acompanham os 
avanços tecnológicos ficam defasados, podendo gerar problemas 
de competitividade e gerar espaços que serão ocupados pela 
concorrência.
Com as novas normas contábeis derivadas do processo de 
internacionalização da contabilidade e as exigências que vêm sendo 
feitas, como: SPED, e-Lalur, notas fiscais eletrônicas etc., os programas 
devem procurar se atualizar a fim de cumprir estas obrigações e 
facilitar o trabalho.
Quando falamos de programas, estamos no referindo a uma das 
facetas ou perspectivas relacionadas aos sistemas de informações, já 
que a perspectiva lógica é tão importante quanto a tecnológica.
Quanto mais os sistemas de informações evoluem, passam a 
gerar informações cada vez mais precisas, sendo isso fundamental 
para a tomada de decisões, embora seja necessário, mais uma vez, 
reconhecer que nem sempre a vanguarda tecnológica é suficiente 
para garantir informações eficazes em relação a seu objetivo de 
subsidiar o processo de decisão no contexto das organizações.
Além da relação existente entre os sistemas de informações 
e o processo de decisão, a questão da comunicação também é 
fundamental. Sistemas de informação são aqueles que contribuem e 
viabilizam a realização de processos de comunicação, uma vez que 
permitem os fluxos informacionais.
Nesse sentido é que essa unidade irá tratar dos aspectos 
relacionados aos conceitos envolvendo sistemas e subsistemas 
organizacionais, dos conceitos e objetivos dos sistemas de 
informações, estrutura dos sistemas e modelagem de dados e 
informações e, finalmente, de uma conceituação em termos de 
objetivos e finalidades dos sistemas de informações contábeis e 
gerenciais.
U3 - Sistemas de informações88
Seção 1
Sistema e subsistemas organizacionais
A estrutura de uma organização é muito importante para que se 
garanta a efetividade no processo de gestão informacional, além do 
conhecimento gerado internamente ou oferecido externamente 
ao contexto das operações, pois é a partir dela, da estrutura que 
caracteriza uma organização específica, que os denominados fluxos 
informacionais são viabilizados e se desenvolvem, contribuindo para 
o processo de comunicação e para o trato informacional.
Entendemos a estrutura organizacional de uma entidade como o 
conjunto das atividades, funções, distribuição hierárquica e autoridades 
que se faz necessário para se atingir um determinado objetivo 
traduzido na forma de visão e missão da empresa, operacionalizado 
a partir dos planos estratégicos e operacionais que orientam sua 
execução.
Envolvidos na estrutura organizacional estão dois tipos de fluxos 
informacionais que se mostram como fundamentais para garantir a 
operação: os denominados fluxos formais e os informais. O primeiro 
conjunto se refere, conforme esclarece Valentim (2002, p. 3) à:
[...] informação que perpassa formalmente as diferentes 
unidades de trabalho como diretorias, gerências, divisões, 
departamentos, setores, seções etc., por meio de memo-
randos, atas, relatórios, planilhas, e-mails etc.; o segundo 
está relacionado à informação gerada/comunicada entre 
as pessoas por meio das relações humanas construídas 
nas diferentes unidades de trabalho.
Para saber mais
Embora as unidades de trabalho tenham suas próprias funções, a 
organização necessita que elas trabalhem de forma alinhada e focadas 
no objetivo maior comum a todas, sob pena de prejuízo conjunto.
U3 - Sistemas de informações 89
O sistema empresa congrega esses fluxos, uma vez que 
necessita deles para manter sua unidade e funcionamento. No 
contexto da empresa, são necessários sistemas que permitam 
reunir, armazenar, processar e disseminar informação relevante 
para toda a estrutura da organização.
O objetivo de garantir os fluxos de informações dentro do 
contexto organizacional é permitir que a informação esteja 
acessível e seja útil para aqueles que querem utilizá-la, incluindo 
principalmente os gestores, os funcionários, e os clientes seja 
interna ou externamente.
A concepção de empresa como um sistema se justifica pelo 
fato de que, assim, são ilustrados os processos de adaptação das 
empresas ao meio (e é por isso que esta é considerada como um 
sistema aberto e dinâmico), principalmente em um mundono qual 
as mudanças são constantes e cada dia mais rápidas.
Mudanças significativas ocorreram no ambiente organizacional 
a partir da década de 1980, alterando os parâmetros do mundo 
capitalista para um mundo muito mais direcionado à informação, 
reportando-se, então, aos novos padrões das tecnologias de 
informação e comunicação, que acabam por interferir na cultura e 
no processo produtivo e competitivo das organizações.
Esta intensa competição entre empresas vem contribuindo 
para a economia nas últimas décadas, auxiliada pelo fenômeno 
desenfreado da globalização e da inserção rápida e eficaz de novas 
tecnologias nos processos e formas organizacionais, conforme 
nos esclarece Cassiolato (1999).
Para tanto, somente quem detém o conhecimento (e sabe de 
que forma utilizá-lo) será capaz de se adaptar ao novo contexto 
tecnológico, acompanhando e promovendo a inovação de 
produtos e serviços, garantindo sua sobrevivência no mercado 
global.
No momento em que as organizações passam a valorizar a 
inteligência competitiva dentro de um processo organizacional, 
faz-se necessário desenvolver um processo que auxilie na 
administração de uma desenfreada carga de informações, do 
crescimento global da competitividade e das rápidas mudanças 
tecnológicas. A gestão do conhecimento é um recurso que passou 
a subsidiar as ações referentes à criação do conhecimento, o uso 
correto e eficaz das informações, fluxos e comunicação como um 
todo. A era da informação e a comunicação tornam-se atualmente, 
inevitáveis.
U3 - Sistemas de informações90
1.1 Sistema empresa
A empresa, de um modo geral, pode ser considerada um 
sistema, conforme explicado pela teoria do sistema de Bertalanffy. 
A denominada teoria dos sistemas é uma forma de estudo da 
estrutura organizacional, de forma interdisciplinar.
O estudo da organização sob as premissas da teoria dos 
sistemas envolve a organização abstrata dos fenômenos ocorridos 
no contexto organizacional, independentemente de sua formação 
e ou configuração presente. Ela procura investigar todos os 
princípios que podem ser entendidos como comuns a todos os 
tipos de entidades, que se apresentam como algo dinâmico e 
complexo.
Questão para reflexão
Se não utilizarmos uma visão ampla e sistêmica em relação à orga-
nização, corremos o risco de deixarmos escapar detalhes que podem 
comprometer o equilíbrio da organização como um todo?
A teoria dos sistemas de Bertalanffy contribuiu importantemente 
para a criação de modelos que podem ser úteis para a descrição das 
organizações e dos fenômenos organizacionais, demonstrando 
como a empresa ou outra entidade de modo geral está organizada 
e como se dão os relacionamentos das unidades internas 
denominadas áreas ou departamentos.
A empresa vista como um sistema pode ser conceituada 
como um conjunto (o todo empresarial) de partes (áreas ou 
departamentos) inter-relacionadas entre si e que operam em 
prol de um objetivo comum.
A empresa pode se classificar como um sistema:
• Aberto: porque ela se relaciona com o meio do qual faz 
parte e é onde executa sua atividade. Ela se relaciona com os 
denominados stakeholders, que são as partes relacionadas com a 
organização. Em síntese, são todos aqueles que, de uma forma ou 
de outra, são afetados pela atividade empresarial, como acionistas, 
donos, investidores, empregados, fornecedores, sindicatos, 
associações empresariais, comunidades onde a empresa tem 
operações como, as associações de bairro, grupos normativos 
de modo geral, governos municipais, governos estatais, Governo 
Federal, ONGs e os próprios concorrentes da empresa. 
U3 - Sistemas de informações 91
• Dinâmico: sob o aspecto operacional, a empresa atua 
em um mercado e, dessa forma, absorve as necessidades de 
transformação como um mandato relacionado à manutenção 
da competitividade. A empresa se modifica para adequar-se às 
demandas do mercado no qual atuam os competidores. A empresa 
é considerada um sistema dinâmico por que ela se modifica a partir 
dos relacionamentos com o meio.
Como os subsistemas do sistema empresa interagem entre si 
e também com o meio, surgem a todo instante dados que são 
processados e geram informações. Os fluxos informacionais 
gerados a partir da operação empresarial são responsáveis por 
grande parte das mudanças organizacionais e é por isso que há um 
forte relacionamento entre a operação empresarial e o produto 
gerado pelos sistemas de informações que contribuem para a 
comunicação informacional interna e externa.
As organizações são estruturalmente formadas e se envolvem 
em termos de inter-relacionamento em três diferentes ambientes, 
conforme nos apresenta Marinho (2008):
• Intradepartamental: esse ambiente está ligado às inter-
relações dentro das diferentes unidades internas de trabalho como, 
por exemplo, diretorias, gerências, divisões, entre outras formas de 
subdivisão organizacional.
• Interdepartamental: esse segundo ambiente está 
relacionado à estrutura de recursos humanos, isto é, às relações 
entre as pessoas das diferentes unidades de trabalho do contexto 
organizacional. 
• Informacional: o terceiro e último ambiente é composto 
pela estrutura informacional, ou seja, pela geração de dados, 
informação e conhecimento que permeiam os dois ambientes 
anteriores.
A partir do reconhecimento desses três ambientes, podemos 
mapear os fluxos informacionais informais existentes na 
organização, assim como podemos identificar e estabelecer fluxos 
informacionais formais para operacionalização da mesma.
U3 - Sistemas de informações92
1.2 Subsistemas organizacionais
No sentido que vimos anteriormente, em relação à teoria dos 
sistemas no contexto corporativo, a palavra “sistema” é empregada 
para se referir especificamente ao processo de autorregulação dos 
sistemas, ou seja, significa que os organismos corporativos são 
autorreguláveis, gerando possibilidades de correções por meio de 
feedbacks envolvendo as atividades operacionais.
A autorregulação dos sistemas pode ser observada e encontrada 
na própria natureza, incluindo, por exemplo, os sistemas fisiológicos 
do nosso corpo, os ecossistemas locais e globais, ocorrendo, 
principalmente, por meio de processos de aprendizagem do 
sistema como um todo e da aprendizagem humana.
As denominadas teorias clássicas e humanistas procuram 
prescrever o comportamento organizacional e a estrutura 
organizacional ou prática de gestão, no sentido de previsão e 
controle, portanto, o foco estaria voltado para o funcionamento, 
ou seja, para a “máquina organizacional”.
Para saber mais
Você pode conhecer um pouco mais sobre a Teoria Clássica da 
Administração acessando o link: <http://www3.uma.pt/bento/ppt/
FAYOLISMO.pdf>. O texto discute principalmente a influência do 
Fayolismo, que deriva dos estudos de Henry Fayol (1841-1925), no 
pensamento administrativo.
A teoria dos sistemas, por outro lado, fornece um quadro 
analítico para a visualização de uma organização de forma ampla 
e holística, com foco na descrição e explicação, ou seja, visando 
mais ao “organismo organizacional”.
A visão sistêmica empresarial oportuniza um conhecimento do 
todo, que se faz bem mais abrangente do que o foco nas tarefas 
desenvolvidas no contexto da organização e que fazem parte 
desse todo.
Podemos citar como fragilidades da visão sistêmica:
• O fato dela não se concentrar em funções específicas das 
tarefas, uma vez que um olhar mais focado sobre os problemas 
específicos de cada atividade pode contribuir para a solução desses 
U3 - Sistemas de informações 93
problemas, gerando experiências aplicáveis a casos similares 
dentro do mesmo contexto. 
• A questão da não exploração de forma direta do impacto 
das relações interpessoais e fidelidade sujeito-organização na 
produtividade, já que essas relações também representam aspectosespecíficos relacionados aos recursos humanos.
• As alterações no ambiente afetam diretamente a estrutura 
e a função da organização, então, de forma geral, podemos gerar 
interpretações equivocadas ou gerar outras alterações estruturais 
a partir dessas interpretações inconsistentes com a realidade 
operacional da organização.
• O reconhecimento da interdependência pessoal e 
individual, bem como o impacto das questões ambientais sobre a 
estrutura e função organizacional e o quanto essa interdependência 
pode afetar as partes interessadas externas à organização, 
denominadas Stakeholders.
• A visão sistêmica concentra-se nas mudanças ocorridas no 
ambiente e em como podem impactar a organização.
• Ela procura explicar os aspectos de “sinergia” e 
“interdependência” entre as partes integrantes da organização, em 
especial, do elemento humano.
• Amplia a lente pela qual se efetua a visualização do 
comportamento organizacional como um todo.
Como se pode ver nos dois primeiros itens, a visão sistêmica 
não prevê um foco detalhado de questões específicas.
Podemos citar como benefícios da visão sistêmica:
1.3 Características das organizações como sistemas
As etapas aplicáveis aos sistemas de processamento de dados 
também podem ser expandidas para o sistema empresa como um 
todo.
• Entradas: representam os ingressos de elementos 
essenciais para a execução da atividade organizacional, como, 
as entradas que são responsáveis pela manutenção do sistema, 
entradas de insumos que são processados para fabricar um produto. 
 • Processamento: representa os elementos pertencentes 
U3 - Sistemas de informações94
ao sistema e que objetiva a transformação da matéria-prima.
• Saída: representa o retorno do processo produtivo na 
forma de pro-duto final para o atendimento de determinada 
demanda.
No modelo de transformação padrão de um sistema, a entrada 
é transfor-mada por ele de forma a resultar em algo que sirva de 
modo eficaz aos objetivos do sistema como um todo. Geralmente, 
essa transformação se dá por meio dos feedbacks.
A Figura 3.1 demonstra que, nas etapas de processamento e 
saída, ocorrem os retornos (feedbacks) pelos quais se alimentam 
as fases anteriores com informações envolvendo os resultados 
obtidos a partir da execução da atividade anterior no sentido de 
melhoria constante do processo. Os principais feedbacks são:
• Feedback e homeostase dinâmicos: ou seja, a capacidade 
de um sistema por meio do processo de retroalimentação de se 
modificar e se ajustar ao ambiente.
• Feedback positivo: representa o retorno informacional 
sobre a mudança de status da atividade executada, ou seja, aquilo 
que foi predeterminado para ocorrer, transformando determinada 
situação, ocorreu de fato.
• Feedback negativo: representa o retorno informacional 
sobre uma mudança não programada ou um resultado diferente 
daquilo que estava previsto, ou seja, quando se exige que se volte 
ao status original e se realizem as mudanças necessárias para 
que, em uma nova execução da atividade, se obtenha o feedback 
positivo. 
• Homeostase dinâmica: representa o equilíbrio em relação 
à troca de energia entre o sistema e o ambiente.
S i s t e m a s d e i n f o r m a ç õ e s 79
organizacional e o quanto essa interdependência pode afetar as partes 
interessadas externas à organização, denominadas Stakeholders.
 A visão sistêmica concentra‑se nas mudanças ocorridas no ambiente 
e em como podem impactar a organização.
 Ela procura explicar os aspectos de “sinergia” e “interdependência” 
entre as partes integrantes da organização, em especial, do elemento 
humano.
 Amplia a lente pela qual se efetua a visualização do comportamento 
organizacional como um todo.
1.3 Características das organizações como sistemas
As etapas aplicáveis aos sistemas de processamento de dados também po‑
dem ser expandidas para o sistema empresa como um todo.
 Entradas: representam os ingressos de elementos essenciais para a exe‑
cução da atividade organizacional, como, por exemplo, as entradas que 
são responsáveis pela manutenção do sistema, entradas de insumos que 
são processados para fabricar um produto.
 Processamento: representa os elementos pertencentes ao sistema e 
que objetiva a transformação da matéria‑prima.
 Saída: representa o retorno do processo produtivo na forma de pro‑
duto final para o atendimento de determinada demanda.
No modelo de transformação padrão de um sistema, a entrada é transfor‑
mada por ele de forma a resultar em algo que sirva de modo eficaz aos objetivos 
do sistema como um todo. Geralmente, essa transformação se dá por meio dos 
feedbacks.
Figura 3.1 Ciclo do processamento no Sistema empresa
Controladoria_Book.indb 79 28/01/14 17:30
Figura 3.1 | Ciclo do processamento no Sistema empresa
Fonte: Elaborada pelo autor.
U3 - Sistemas de informações 95
• Equivocidade e variedade de requisitos: relaciona-se 
com as situações que prejudicam a obtenção de feedback positivo, 
que são representadas pela incerteza e ambiguidade. A variedade 
de requisitos que representam as entradas complexas devem ser 
tratadas com processos complexos.
Para saber mais
De origem inglesa, a palavra feedback representa a junção de feed, 
que significa alimentar, suprir, e back, que significa de volta, portanto, 
retroalimentação.
1.4 O papel da comunicação
Um dos processos mais importantes desenvolvidos no 
contexto organizacional é o de comunicação. Os mecanismos de 
comunicação devem estar ajustados para o sistema organizacional 
de forma a viabilizar a troca de informações relevantes com o seu 
ambiente.
Os meios de comunicação representam ligações entre o 
sistema e o ambiente, seja ele interno ou externo. A comunicação 
prevê um fluxo de informações constantes entre os subsistemas 
que integram a organização.
Os subsistemas representam as unidades pelas quais são 
divididas o sistema empresarial, sendo cada um responsável por 
um elemento vital ao funcionamento da atividade organizacional.
Como vimos anteriormente, o sistema é um conjunto de partes 
interrelacionadas que transformam entradas em saídas por meio 
do processamento em prol de um objetivo comum que, no caso 
de ser empresarial, pode ser traduzido como lucro.
Os subsistemas são os responsáveis por fazer o processamento 
no sentido de operação necessária para se atingir o objetivo 
desejado pelo sistema.
Existem os denominados supersistemas, que são outros 
sistemas no mesmo ambiente, gerando interdependência.
Link
Sobre subsistema de comunicação, acesse: <http://cascavel.ufsm.
br/revistas/ojs-2.2.2/index.php/sociaisehumanas/article/view/848>.
U3 - Sistemas de informações96
Os cinco tipos principais de subsistemas são os seguintes:
Sob uma perspectiva mais ampla, podemos considerar como 
subsistemas do sistema empresa os seguintes:
• Subsistemas de produção (ou técnico): representam o 
subsistema preocupado com a obtenção do produto final, objeto 
da atividade organizacional. Esse sistema depende de atividades 
como: planejamento e controle da produção; suprimentos; 
manutenção; planejamento do produto; controle da qualidade; 
entre outros.
• Subsistemas de apoio: visam garantir os insumos de 
produção como, a matéria-prima.
• Subsistemas de manutenção: envolvem as relações sociais 
no sistema de Recursos Humanos como, treinamento das equipes 
de produção.
• Subsistemas de adaptação: objetivam monitorar o 
meio ambiente e gerar respostas às questões e demandas 
organizacionais. 
• Subsistemas gerenciais: visam coordenar, ajustar e 
controlar a atividade empresarial.
• Subsistema institucional: que está relacionado aos valores 
dos empreendedores e que acabam por permear toda a existência 
de seu negócio.
• Subsistema físico: que representa o conjunto de todos os 
elementos materiais que compõe a empresae que garantem seu 
funcionamento. 
• Subsistema social: nesse subsistema se encontram 
as pessoas que pertencem às organizações, contemplando 
todas as suas caracterís-ticas individuais, principalmente as 
comportamentais. 
• Subsistema organizacional: esse subsistema representa a 
forma com que está estruturada a empresa em termos hierárquicos 
e departamentais.
• Subsistema de gestão: representa o processo de 
orientação das ati-vidades operacionais da empresa relacionadas 
ao planejamento, coordenação e controle das operações.
• Subsistema de informação: responsável pela obtenção, 
processa-mento e geração de informações.
U3 - Sistemas de informações 97
A sinergia entre os subsistemas é fundamental para que haja 
o equilíbrio sistêmico da organização e para que sejam criadas 
oportunidades a fim de que os objetivos empresariais sejam 
atingidos.
U3 - Sistemas de informações98
Seção 2
Conceitos e objetivos dos sistemas
A justificativa da importância dos sistemas de informações se dá 
em função de que ele envolve um dos mais importantes elementos 
que compõem o contexto organizacional, ou seja, os fluxos 
informacionais.
Os fluxos informacionais representam uma estrutura subjetiva 
ou objetiva importantíssima para a comunicação e, principalmente, 
para a tomada de decisões uma vez que por eles transitam as 
informações geradas e processadas no ambiente. O armazenamento 
de informações de forma organizada é uma das principais funções 
dos sistemas de informações, porém a facilitação dos fluxos 
informacionais tem mais representatividade quando se discute o 
trabalho de sistemização, coleta e principalmente disseminação das 
informações, já que este último é de responsabilidade da estrutura 
viabilizadora dos fluxos de informações.
Obviamente, temos de reconhecer a dinamicidade e a 
complexidade envolvidas com o trato das informações, uma vez que 
geralmente estamos diante de dados heterogêneos, de informações 
a descobrir, de fontes formais e informais diversas, de fontes internas 
e externas de toda ordem, de informações quantitativas e qualitativas 
para cada situação problema a ser resolvida. Sabemos que nem 
sempre essas informações estão disponíveis, estruturadas e acessíveis 
a contento.
As informações podem vir tanto de fontes internas 
quanto externas. Concernente às informações internas, 
no caso de a empresa ser de pequeno porte, seu processo 
será informal, subjetivo, com funcionamento simples, 
sem amostragens estatísticas complicadas. Em outras 
palavras, há menos dados a colher, menos camadas 
administrativas para as informações fluírem, o que torna 
as informações mais concentradas (GOLDE, 1986 apud 
MORAES; ESCRIVÃO FILHO, 2006, p. 125).
U3 - Sistemas de informações 99
Os sistemas de informações são os responsáveis pela 
estruturação das informações no contexto da organização, pela 
forma como elas são geradas, armazenadas, processadas e 
disseminadas, interferindo fundamentalmente na forma com que 
essas informações são utilizadas.
Segundo Valentim (2002), a informação constitui o principal 
insumo das organizações, bem como o meio de sincronizar as 
diversas funções, processos e setores de uma empresa em busca 
de seus objetivos. Assim, as organizações devem gerenciar como 
um paradigma de estratégia empresarial a abordagem baseada 
em recursos, que prevê: competências, capacidades, habilidades 
e ativos estratégicos como fonte da vantagem competitiva sus-
tentável para a empresa.
Os sistemas de informações objetivam a captação e o 
processamento dos dados do cotidiano empresarial e fim de 
possibilitar informações úteis. A utilidade da informação é medida 
pelo quanto ela contribui de forma eficaz para o processo de 
decisão organizacional. Se uma determinada organização não 
possuir um sistema de informações organizado e principalmente 
atualizado, a tomada de decisões ocorrerá baseada em dados 
desatualizados e inconsistentes, com a realidade da empresa 
comprometida em sua eficácia.
Os sistemas de informações são sustentados conceitualmente 
pelo modelo de informação. Esse modelo de informação é o 
responsável pela eficácia dos sistemas de informações à medida 
que representam o planejamento das atividades executadas 
pelos sistemas. É uma estruturação prévia que responde pelo 
mapeamento de toda necessidade informacional e pela forma 
com que essa necessidade irá ser atendida. O modelo de in-
formação deve passar pelo entendimento das metas e objetivos 
delineados na visão e missão e devem ser traduzidos em ações 
pelo planejamento estratégico e operacional.
O modelo de informações deve prever de forma eficaz 
as necessidades informacionais relacionadas às informações 
orgânicas. A informação orgânica é usada primordialmente 
para subsidiar as decisões que tenham como tema as atividades 
operacionais e que envolvam a coleta e a formação do banco 
de dados organizacional. Informações orgânicas representam 
o conjunto de informações sobre um determinado assunto 
U3 - Sistemas de informações100
organizacional que seja materializado em arquivos.
As informações de natureza orgânica são obtidas como resultado 
das operações ocorridas em todos os setores da organização, 
portanto, considera-se que todas as operações organizacionais são 
produtoras de informação. A informação orgânica é um recurso 
estratégico para auxiliar os gestores no processo de tomada de 
decisão, uma vez que são obtidas a partir de dados de natureza 
interna e que somente a organização tem acesso.
As informações internas são responsáveis por grande parte da 
percepção do ambiente organizacional, uma vez que a percepção 
humana, em parte, baseia-se no conhecimento que cada um tem 
em relação ao fenômeno observado.
Nesse sentido, a percepção do tempo real na organização 
está baseada nas informações obtidas acerca do ambiente 
organizacional e que a rede formada pelas tecnologias da 
informação e da comunicação com seus fluxos informacionais 
está em constante funcionamento em diversos microambientes. 
Sendo assim, os sujeitos ou atores do processo de comunicação 
e informação se tornam capazes, estejam onde estiverem dentro 
do contexto, de ter conhecimento instantâneo das situações 
vivenciadas pelo outro indivíduo ou outro ambiente do qual não 
fazem parte, mas que obtêm informação e conhecimento.
Adotaremos, aqui, o conceito de fluxos de informação exposto 
em Jamil (2001, p. 165), que considera que os fluxos informacionais 
são “[...] transmissões de dados ou conjunto de dados por meio de 
unidades administrativas, organizações e profissionais, no intuito 
de transmiti-las de um fornecedor ou armazenador de informações 
para alguém que delas necessite, sendo compostos de ações” 
como:
• Geração ou criação de informação: que representa o 
processo de criação de mecanismos capazes de incentivar a 
geração de informações a partir da execução das atividades 
organizacionais. 
• Armazenamento: que representa o processo de 
organização e guarda das informações geradas na primeira fase.
• Complementação/definição/preenchimento: que diz 
respeito ao processo de complementação das informações 
armazenadas de tal forma que elas possam ser melhor 
recuperadas e possam representar de forma mais eficaz aquilo 
U3 - Sistemas de informações 101
que pretendem informar.
• Processamento: que representa o processo pelo qual 
os dados armazenados são transformados em informações 
significantes, disponibilizando-as para o acesso dos usuários.
• Uso ou disseminação: que representa o processo de 
disseminação das informações, colocando-as à disposição dos 
usuários que delas necessitam para a execução de alguma ação 
específica. 
• Eliminação das informações: que representa a etapa 
pela qual se selecionam as informações úteis e se executa o 
expurgo das informações inúteis. Esse processo objetiva focaros esforços e as ações em informações relevantes.
Questão para reflexão
Por que uma organização eliminaria informações contidas em seu 
banco de dados?
Por meio do gerenciamento (gestão) dessas atividades 
informacionais, pode-se subsidiar várias atividades para a melhoria 
contínua do negócio da organização, uma vez que o constante 
reestudo das informações provoca reflexões que contribuem para 
uma melhor eficácia operacional.
Como comentamos anteriormente os sistemas de informações 
são abordados sob duas perspectivas principais, sendo uma delas 
a perspectiva da lógica que norteia as atividades organizacionais 
e relaciona-se com a evolução dos sistemas compreendendo 
o ambiente organizacional. Para os que se baseiam na 
perspectiva tecnológica, os sinais da mudança são basicamente 
fundamentados no desenvolvimento e na ampliação do uso de 
tecnologias de processamento, estocagem e transmissão da 
informação, com crescente capacidade de processar informações 
em variadas atividades no seio da sociedade e com convergência 
das tecnologias de telecomunicação.
Tanto no sentido lógico como tecnológico, os sistemas 
informacionais estão centrados no modelo de informação de 
forma a atingir o objetivo de garantir as informações necessárias 
à execução do processo de decisão que viabiliza a atividade da 
organização tanto em termos estratégicos como operacionais.
U3 - Sistemas de informações102
Seção 3
Estrutura dos sistemas e modelagem de dados
A estruturação do sistema informacional está baseada nos objetivos 
informacionais da organização e pressupõe um foco voltado para a 
realização da visão e missão da empresa, que representam objetivos 
macros que definem os motivos de existência da organização.
Segundo Moraes e Escrivão Filho (2006), existem etapas 
concernentes ao processamento das informações até que a mesma 
seja utilizada. Não existe, necessariamente, uma linearidade nessas 
etapas, já que o processamento informacional é um processo 
dinâmico e envolve indivíduos com necessidades e comportamentos 
diferentes. Essas etapas podem ser sintetizadas conforme o exposto 
a seguir:
• Etapa 1: envolve a determinação da necessidade de 
informação por parte dos usuários. Ela se refere à busca de 
compreensão das fontes além dos tipos de informações que se 
fazem necessárias para o bom desempenho ou, em outras palavras, 
uma melhor eficácia das atividades organizacionais. Envolve 
a identificação das características, dos fluxos e necessidades 
informacionais do negócio.
• Etapa 2: refere-se à obtenção, o que inclui as atividades 
relacionadas ao processo de geração e coleta dos dados que 
subsidiarão a próxima etapa que envolve o processamento desses 
dados.
• Etapa 3: o processamento compreende a execução das 
atividades de classificação das operações necessárias de forma a 
definir o melhor modo pelo qual se vai acessar as informações 
necessárias. Também envolve a atividade de armazenamento dos 
dados que pressupõe a definição do melhor lugar e os recursos 
necessários para se efetuaro arquivamento dos dados e das 
informações geradas.
• Etapa 4: compreende a distribuição e a apresentação 
das informações, o que contempla a escolha dentre as diferentes 
metodologias disponíveis para a apresentação das informações. Irá 
determinar a forma mais adequada para se disseminar a informação, 
U3 - Sistemas de informações 103
disponibilizando-a aos respectivos usuários a partir de diferentes 
formas, fontes e estilos que demandam certa customização.
• Etapa 5: essa última etapa se refere à utilização por parte 
dos usuários das informações geradas. Depois que se disseminou 
a informação processada, a mesma estará disponível para os 
usuários. Segue-se, então, a etapa pela qual se efetuará a utilização 
pelos indivíduos que integram o contexto da empresa. Essa etapa 
se refere também à realização da finalidade da informação, uma vez 
que essas serão incorporadas às etapas de elaboração, execução e 
avaliação dos planos estratégicos da organização, e contribuindo, 
dessa forma, para o processo de gestão estratégica ao subsidiar o 
processo de decisão nela envolvido.
Para saber mais
Para conhecer outra abordagem sobre as etapas executadas pelos 
Sistemas de Informações, você pode acessar o link: <http://www2.
spi.pt/inovaut/docs/Manual_VII.pdf>. O texto apresenta um manual 
elaborado pela Sociedade Portuguesa de Inovação relativo aos 
Sistemas de Apoio à Gestão.
Para um bom gerenciamento dos fluxos informacionais é 
necessário, antes de tudo, que conheçamos as suas fragilidades 
e seus pontos falhos. Um bom planejamento é fundamental para 
a obtenção de sucesso nas informações e nos meios para que 
cheguemos a elas.
Um gerenciamento, para ser eficaz, deve conter alguns pontos 
básicos que podem ser sintetizados conforme a seguir:
• Estabelecer objetivos e determinar quando serão 
alcançados: o que se refere ao planejamento das ações de forma 
a se evitar a dispersão ou a ação sem sentido, o que consumiria 
recursos sem a respectiva contraprestação dos resultados.
• Solucionar problemas: que envolve a identificação, 
classificação, estudo e tomada de decisões concernentes às 
atividades informacionais. 
• Optar por boas alternativas: o que pressupõe uma ação 
eficaz de escolha a partir das alternativas identificadas na fase de 
análise e planejamento.
• Implementar a situação e alterar quando necessário: 
U3 - Sistemas de informações104
que significa que não basta o estabelecimentos dos objetivos a 
serem alcançados, mas deve-se garantir que esses objetivos 
motivem ações concretas e eficazes para a solução dos problemas 
informacionais.
A informação deverá ser disponibilizada sempre que necessário, 
para isso, ela deve estar sempre atualizada, a fim de servir de 
apoio a uma ação proativa no atendimento das necessidades 
informacionais.
Com relação a seu conteúdo, as informações contidas nos fluxos 
devem estar sempre em conformidade com as necessidades dos 
usuários para qualquer tipo de informação pedida. Deverá ser clara 
e de fácil compreensão, além de, obviamente, ser completa em 
termos de capacidade de esclarecimento da situação-problema 
diante da qual o usuário se encontra.
U3 - Sistemas de informações 105
Seção 4
Sistema de informação contábil (SIC)/gerencial 
(SIG)
Dentre os sistemas focados na gestão informacional da 
organização, estão o relativo ao controle patrimonial e aquele voltado 
à gestão das atividades de forma geral. Ambos se inter-relacionam 
de forma a manter a coesão dos subsistemas e a estrutura tal como 
foi moldada para uma melhor eficácia organizacional. A adequação 
dos sistemas de controle e de gestão aos objetivos da organização é 
pressuposto de eficácia. 
4.1 Sistemas de informações contábeis (SICs)
Os Sistemas de Informações Contábeis representam uma das 
funções deri vadas do Sistema de Informações Gerenciais, já que, 
para uma completa ação desse último, as funções de controle 
patrimonial tornam-se fundamentais.
Os Sistemas de Informações Contábeis executam as atividades 
de captação dos dados gerados pelas atividades empresariais. 
O processamento desses dados converte-os em informações 
e, por fim, a disseminação dessas informações na forma de 
demonstrações financeiras que demonstram a situação patrimonial 
da organização, bem como seu resultado no período.
4.1.1 Conceito e finalidades
Podemos definir de forma sintética os sistemas de informações 
contábeis como sendo o conjunto de procedimentos lógicos e 
tecnológicos responsáveis pelos processos de geração, captação 
e armazenamento, processamento, disseminação e uso dos dados 
e informações, gerados a partir das atividades organizacionais 
e que tenham como objetivo o controle patrimonial dessas 
entidades, tendo como resultado a elaboração das demonstrações 
financeiras e relatóriosque evidenciem sua situação econômica 
financeira patrimonial aos usuários da informação contábil.
U3 - Sistemas de informações106
Destacam-se, nessa definição, os objetivos de controle e 
evidenciação da situação econômica financeira das entidades para 
as quais a contabilidade executa o controle patrimonial.
A finalidade de se estruturar adequadamente um Sistema de 
Informação Contábil é a de garantir o controle patrimonial e a 
evidenciação da situação econômica financeira das entidades.
Não podemos, no entanto, entender que apenas o controle e 
evidenciação de fatos contábeis são desenvolvidos pelos Sistemas 
de Informações Contábeis, uma vez que, ao desenvolver suas 
atividades no contexto da organização, esses sistemas encontram-
se em um ambiente dinâmico.
A dinamicidade do ambiente empresarial imputa uma ação 
ampla aos sistemas de informações, extrapolando suas funções 
primárias, ou seja, por mais que os Sistemas de Informações 
Contábeis tenham como função básica o controle, participa de 
forma atuante do processo de planejamento desenvolvido pelos 
Sistemas de Informações Gerenciais, o que representa uma de 
suas funções primárias.
Como dissemos na introdução, os Sistemas de Informações 
Contábeis integram os Sistemas de Informações Gerenciais, 
portanto, executam algumas de suas funções e outras que servem 
para o exercício destas, de forma preliminar ou complementar, 
garantindo um forte inter-relacionamento nos sistemas.
Os Sistemas de Informações Contábeis atuam em todas as 
frentes nas quais são desenvolvidas atividades de registro, estudo 
e controle das atividades empresariais que tenham algum tipo de 
efeito sobre o patrimônio da entidade.
No sentido de apoio à integração desse sistema empresa, 
podemos destacar o papel do Sistema de Informação Contábil, 
que é responsável pelo processo de controle patrimonial, mas 
que atua na manutenção da integridade do sistema empresa. 
Nesse sentido, segundo Oliveira, Müller e Nakamura (2000, p. 4) 
o Sistema de Informação Contábil “[...] vem a ser um componente 
da gestão, tendo como um dos seus principais objetivos fornecer 
informações para o processo de tomada de decisão e até mesmo 
de formulação de estratégias”.
Isso significa que a Contabilidade exerce suas finalidades de 
registro, estudo e controle patrimonial por meio da utilização dos 
Sistemas de Informações Contábeis, ou seja, esses sistemas são as 
U3 - Sistemas de informações 107
ferramentas pelas quais a Contabilidade exerce suas funções no 
contexto organizacional.
Dentre as atividades desenvolvidas pelos Sistemas de 
Informações Contábeis, destacamos as seguintes:
• Contabilidade financeira: responsável em última análise 
pela elaboração das demonstrações contábeis que evidenciam a 
situação patrimonial das entidades.
• Contabilidade de custos: responsável pela identificação, 
classificação, mensuração e registro dos custos envolvidos na 
produção, prestação de serviços e comercialização de produtos, 
serviços e mercadorias, de forma a contribuir para o planejamento 
e controle dos custos, garantindo uma mensuração eficaz e 
evitando distorções que prejudiquem a rentabilidade das entidades.
• Contabilidade gerencial: compreende as ações da 
Contabilidade voltadas para as análises de custo, volume e lucro, 
bem como com os cálculos do preço de venda dos produtos, 
serviços e mercadorias de forma a melhorar a eficácia das 
relações entre receitas, custos e despesas, garantindo uma melhor 
rentabilidade à entidade. A Contabilidade Gerencial parte das 
informações geradas pela Contabilidade de Custos para executar 
suas funções.
• Contabilidade social e ambiental: é algo que tem se 
mostrado muito importante para a gestão contemporânea das 
empresas e da informação para o usuário externo. Envolve o 
registro, estudo e evidenciação das informações relacionadas 
às ações socioambientais executadas pelas entidades. Como as 
organizações dependem de capital e dos investimentos derivados 
da comercialização de suas ações, a evidenciação de informações 
acerca de questões sociais e ambientais tem sido considerada 
como algo muito importante no sentido de contribuir para a 
segurança daqueles que necessitam obter nos demonstrativos 
contábeis as informações para tomarem suas decisões de inversão 
de recursos em determinada organização. Isso se dá pelo fato de 
que a responsabilidade social e ambiental faz parte do processo 
que garante a sustentabilidade das empresas e não pode ser 
ignorada atualmente.
U3 - Sistemas de informações108
Em todas as contabilidades listadas acima, são executados 
os processos de registro dos dados relacionados às atividades 
organizacionais, sendo que as ações que afetam o patrimônio 
devem ser registradas para que se possam efetuar as análises de 
impacto nas variações do patrimônio, que interessam aos usuários 
da informação contábil.
Links
Para saber mais sobre a Contabilidade Ambiental no contexto 
da Sustentabilidade Empresarial, acesse o link: <http://www.ead.
fea.usp.br/semead/9semead/resultado_semead/trabalhospdf/47. 
pdf>. O texto traz uma interessante visão sobre a contribuição da 
Contabilidade no tocante à gestão sustentável das empresas.
4.2 Sistemas de informações gerenciais (SIGs)
Os denominados Sistemas de Informações Gerenciais são 
responsáveis pelas atividades de análise gerencial da operação. 
As informações geradas pelo Sistema de Informações Contábeis 
são utilizadas no sentido de se obter maiores detalhes a respeito 
das situações que envolvem o passado, o presente e o futuro, 
em termos de resultado envolvendo as perspectivas da gestão 
empresarial.
Os Sistemas de Informações Gerenciais contribuem para que 
as necessidades de mudanças e adequação nos processos sejam 
adequadamente satisfeita, de forma a melhorar a eficácia da gestão 
e dos resultados.
Assim como ocorre no Sistema de Informação Contábil, 
também é pela entrada, processamento e saída que o Sistema de 
Informação Gerencial exerce suas funções, porém, aqui, o enfoque 
é gerencial, extrapolando a função de controle para avançar nas 
análises das operações de uma forma mais profunda.
4.2.1 Conceito e finalidade
Podemos conceituar os Sistemas de Informações Gerenciais 
como o conjunto de elementos lógicos e tecnológicos voltados 
para as funções de plane jamento, controle, melhoria e avaliação 
da atividade organizacional, com o objetivo de garantir que as 
U3 - Sistemas de informações 109
atividades desenvolvidas no contexto organizacional tenham a 
máxima eficácia possível, garantindo os resultados objetivados de 
forma específica por cada subsistema, visando ao resultado global 
da organização. Essa visão sistêmica, como vimos, é aplicável à 
empresa para que se tenha uma análise mais ampla e completa 
dos meios e fins que proporcionam a execução da atividade 
empresarial.
Podemos considerar que a diferença principal entre o Sistema 
de Informações Contábeis e o Gerencial está no foco de atuação, 
ou seja, o primeiro está focado mais nas funções de controle, 
enquanto este último possui um objetivo mais amplo e com 
enfoque gerencial.
A controladoria enquanto área utiliza ambos os sistemas, mas é 
no enfoque gerencial que ela exerce a maioria de suas atividades 
que estão listadas também na definição do Sistema de Informação 
Gerencial, ou seja, as de planejamento, controle, melhoria e 
avaliação da atividade organizacional.
Podemos considerar que a controladoria é a principal usuária 
dos Sistemas de Informações Gerenciais, sendo estes sua 
ferramenta de trabalho que possibilita que ela atinja seus objetivos.
Tanto a controladoria como o Sistema de Informações 
Gerenciais geram alguns benefícios para a organização, listados 
a seguir:
• Melhor gerenciamento das atividades, tornando-as mais 
eficazes a partir do processo de geração de informaçõesque 
proporcionam o feedback necessário para seu melhoramento 
progressivo.
• Redução efetiva dos gastos com despesas e custos a partir 
do melhor gerenciamento das atividades.
• Maior sinergia entre os subsistemas que dependem da 
troca informacional para compreenderem melhor as relações 
interdepartamentais, bem como otimizar os processos que 
dependem ou afetam de mais um subsistema.
• Melhoria em relação tanto à qualidade como ao acesso 
às informações gerenciais, a partir do contínuo melhoramento 
dos processos de geração, armazenamento e processamento dos 
dados gerados pelas atividades.
U3 - Sistemas de informações110
A preocupação por parte da organização em desenvolver, 
manter e aprimorar seu Sistema de Informações Gerenciais 
confunde-se com a relacionada à obtenção de resultado, uma vez 
que este último possui estreita relação com a forma com que se 
gerencia as atividades e os recursos envolvidos na sua execução, 
em especial, os recursos humanos por sua complexidade e 
dinamicidade.
A gestão dos recursos econômicos é mais eficaz quando está 
pautada em um bom modelo de informação que sustenta os 
sistemas de informações de modo geral, e que visa à integração 
dos subsistemas empresariais.
A característica principal da utilização dos Sistemas de 
Informações Gerenciais reside na questão de envolvimento das 
pessoas e dos subsistemas de um modo geral para que se obtenha 
um melhor resultado final. Vejam os elementos a seguir e analisem 
sua importância no contexto organizacional:
• Os sistemas de informações e, em especial, o Gerencial 
gera o en-volvimento de toda a administração em especial da 
alta e média di-reção para que haja o convencimento dos demais 
sobre os objetivos e mecanismos para sua obtenção.
• A implantação e manutenção dos Sistemas de Informações 
Gerenciais ocasionam a capacitação e melhoria em termos 
de competência, por parte das pessoas que estão direta ou 
indiretamente envolvidas com o sistema.
• Como pressupõe o próprio conceito de Sistemas de 
Informações Ge-renciais, a função de planejamento é uma das 
principais e envolve o uso de um plano mestre, denominado de 
planejamento estratégico, e um planejamento operacional global 
em prol desse plano estratégico mais amplo.
• Conforme destacamos, a gestão dos recursos humanos 
é talvez o maior desafio da controladoria já que envolve variáveis 
subjetivas, porém, os Sistemas de Gestão estão cada dia mais 
envolvidos com o objetivo de dar uma atenção específica ao 
subsistema social da organização que envolve o fator humano 
dentro do contexto da empresa.
U3 - Sistemas de informações 111
Links
Sobre a gestão dos recursos humanos nas organizações, acesse 
a dissertação disponível no link: <http://www.ccsa.ufpb.br/ppga/site/
arquivos/dissertacoes/dissertacao_49.pdf>.
Podemos considerar que os Sistemas de Informações 
Gerenciais completam o conjunto de necessidades envolvidas 
no processo de gestão de uma organização, contribuindo para o 
equilíbrio ambiental interno à medida que proporciona, por meio 
das informações disseminadas, a oportunidade de feedbacks 
constantes, que permitem a análise e a melhoria das atividades, 
bem como da geração de um ambiente favorável para o bem-estar 
laboral dos indivíduos.
Para concluir o estudo da unidade
Agora que você já compreendeu os vários elementos envolvidos 
na gestão empresarial a partir da utilização dos sistemas de 
informações, torna-se necessário que você procure compreender de 
forma mais específica a sinergia entre a gestão das informações e do 
fator humano.
Podemos considerar que existe muita proximidade, em termos de 
ações, a gestão dessas duas frentes da administração organizacional, 
uma vez que o elemento principal do processamento de informações 
é a ação cognitiva humana.
Pedimos, então, que você busque, em fontes confiáveis, artigos 
que possam contribuir com esse objetivo de melhorar a compreensão 
da relação sistema versus indivíduo, o que não representa uma tarefa 
tão complicada, haja vista o grande volume de publicações discutindo 
o assunto.
Depois de desenvolver sua pesquisa, procure formar sua opinião 
em relação a quanto o fator humano interfere nos processos de 
geração, armazenamento, processamento, disseminação e uso das 
informações no contexto organizacional e como o indivíduo pode se 
preparar para contribuir positivamente para esses processos de forma 
a garantir uma maior eficácia da organização.
Agora é mãos à obra para complementarmos nosso 
conhecimento sobre os sistemas de informações e o lado humano 
da organização.
U3 - Sistemas de informações112
Resumo
Nesta unidade, você teve a oportunidade de ver que a 
controladoria, enquanto área, é responsável pelo processo que dá 
origem aos sistemas informacionais enquanto responsáveis pela 
geração, armazenamento, processamento, disseminação e uso das 
informações.
Evidenciou-se que os processos de geração, armazenamento, 
processamento, disseminação e uso das informações se dão em um 
ambiente empresarial considerado também como um sistema, por 
conta de suas características de ser formado por partes que interagem 
entre si em prol de um objetivo comum a ser atingido. Os subsistemas 
que formam o sistema empresa também são considerados como um 
objetivo de levar o aluno a entender que todas as partes que integram 
um sistema necessitam interagir em prol do todo.
Apresentamos o conceito de sistema de informação como 
forma de indicar sua finalidade no contexto empresarial. Devemos 
compreender os sistemas sob duas perspectivas: como tecnologia 
e como instrumento de gestão das informações que a controladoria 
utiliza como subsídio do processo de decisão.
Evidenciamos o papel da controladoria como a área responsável 
pela viabilização e o acompanhamento do modelo de informação, 
que é a base para a elaboração dos sistemas informacionais. No 
mesmo sentido, temos a responsabilidade da controladoria em 
viabilizar uma gestão eficaz dos fluxos informacionais no contexto 
organizacional. Demonstramos que os investimentos em tecnologia 
contribuem no sentido de manter a eficácia informacional, mesmo 
não sendo a única ou principal perspectiva a ser considerada.
Diferenciamos os sistemas de informações contábeis (SIC) 
dos sistemas de informações gerenciais (SIG), evitando uma visão 
equivocada de que eles não possuem interação: muito pelo contrário, 
interagem a fim de proporcionar a disseminação de informações úteis 
para o processo de decisão.
U3 - Sistemas de informações 113
Atividades de aprendizagem da unidade
1. Entendemos a estrutura organizacional de uma entidade como sendo
o conjunto das atividades, funções, distribuição hierárquica e autoridades 
que se faz necessário para se atingir um determinado objetivo traduzido na 
forma de visão e missão da empresa e operacionalizado a partir dos planos 
estratégicos e operacionais que orientam sua execução. Nesse sentido, 
qual é a importância dos sistemas de informação, de um modo geral, para 
a manutenção dessa estrutura? Quais finalidades podem ser apontadas 
para a garantia de integridade dessa estrutura organizacional?
2.Analise o conceito: “diz respeito ao processo de acrescentar 
elementos necessários às informações armazenadas de tal 
forma que elas possam ser melhor recuperadas e possam 
representar de forma mais eficaz aquilo que pretender informar”. 
A qual processo relacionado aos sistemas de informações esse conceito se 
refere dentre os listados a seguir?
a) Geração ou criação de informação.
b) Armazenamento.
c) Complementação/definição/preenchimento.
d) Processamento.
e) Uso ou disseminação.
3. Vimos que existem cinco etapas relacionadas à operacionalização dos 
sistemas de informações no sentido de executarem seus objetivos. Uma 
delas diz respeito àquela que compreende a execução das atividades de 
classificaçãodas operações necessárias de forma a definir o melhor modo 
pelo qual se vai acessar as informações necessárias, e também envolve a 
atividade de armazenamento dos dados, que pressupõem a definição do 
melhor lugar e os recursos necessários para se efetuar o arquivamento 
dos dados e das informações geradas. A qual etapa respectivamente diz 
respeito esse conceito?
a) Etapa 1.
b) Etapa 2.
c) Etapa 3.
d) Etapa 4.
e) Etapa 5.
4. Vimos que os sistemas de informações podem ser abordados sob 
pelo menos duas perspectivas principais, sendo que uma se relaciona às 
questões de organização sistêmica para a obtenção das informações e a 
segunda com os aspectos de estrutura em termos de software e hardware. 
U3 - Sistemas de informações114
Qual o nome dessas duas perspectivas? Elas são inter-relacionadas entre si 
e possuem diferença em termos de importância?
5. Analisando o conceito: “representa o conjunto de procedimentos 
lógicos e tecnológicos responsáveis pelos processos de geração, captação 
e armazenamento, processamento, disseminação e uso dos dados e 
informações gerados a partir das atividades organizacionais e que tenham 
como objetivo o controle patrimonial dessas entidades, tendo como 
resultado a elaboração das demonstrações financeiras e relatórios que 
evidenciam sua situação econômica financeira patrimonial aos usuários 
da informação contábil”. Estamos nos referindo mais especificamente ao:
a) Sistema de Informação de modo geral.
b) Sistema de Informações Gerenciais.
c) Modelo de informação.
d) Planejamento estratégico.
e) Sistema de Informações Contábeis.
U4 - Gestão Orçamentária 115
Unidade 4
Gestão orçamentária
Nesta unidade, você deverá ter acesso aos conceitos 
relacionados aos planos estratégicos e operacionais, bem como 
à sua relação com o orçamento. O objetivo dessa conceituação 
é levá-lo a compreender que o orçamento não é um instrumento 
isolado de gestão, mas uma peça integrante do planejamento 
estratégico que norteia a atividade organizacional.
O estudo da unidade deverá garantir também que você 
conheça os tipos orçamentários de forma a diferenciá-los tanto 
em termos de forma como de conteúdo, mas sobretudo com 
relação a seu objetivo no contexto da gestão organizacional e foco 
em seus objetivos de médio e longo prazo.
A compreensão do processo de elaboração orçamentária é 
outro objetivo almejado pela unidade, uma vez que entendemos 
ser importante não apenas o conhecimento do orçamento, mas o 
domínio de sua operacionalização.
Objetivos de aprendizagem
Regis Garcia
Nesta seção, você terá acesso aos conceitos de pla-nos estratégicos 
e operacionais, além de seu posicionamento em termos estruturais em 
relação aos objetivos macros da gestão organizacional, inclusive envolvendo 
sua missão e visão.
Ainda nesta seção, você terá contato com o con-ceito de orçamento 
e a sua relação com o plano operacional derivado do plano estratégico. 
Verá que o orçamento é capaz de contribuir para o planejamento, mas, 
fundamentalmente, para a avaliação das atividades empresariais e de seus 
colaboradores em relação à execução da estratégia empresarial.
Seção 1 | Planos estratégicos, operacionais e orçamento 
U4 - Gestão Orçamentária116
Nesta seção, você conhecerá os tipos de orçamentos e, portanto, assuntos 
como: orçamento estático e orçamento dinâmico, orçamento base zero, 
orçamento contínuo, orçamento periódico, orçamento com base no ABC e o 
Kaizen. O objetivo é que, a partir dos tipos orçamentários, você entenda o quanto 
o orçamento é dinâmico e contribui para a gestão organizacional.
Seção 2 | Tipos de orçamento
Nesta seção, você terá contato com o processo de elaboração orçamentária, 
entendendo, de forma resumida, as etapas que constituem seu princípio, 
desenvolvimento e conclusão. Também conhecerá suas partes integrantes e as 
principais características de cada uma delas.
Seção 3 | Estrutura e processo de elaboração
U4 - Gestão Orçamentária 117
Introdução à unidade
Nesta unidade, você terá a oportunidade de conhecer o 
orçamento, uma peça fundamental para o planejamento, controle 
e acompanhamento da vida econômica e financeira organizacional.
Além dos conceitos e finalidades que você terá acesso, também 
destacaremos alguns pontos que julgamos importantes. Um 
deles é o fato de que o orçamento não deve ser encarado como 
um instrumento restrito ao processo de previsão ou de controle 
financeiro. Ele precisa ser visto como algo que extrapola a questão 
do controle e isso é o que pretendemos demonstrar ao longo dessa 
unidade.
Os tipos orçamentários serão apresentados como forma de 
entendermos como eles auxiliam os empresários no processo 
de gestão de seus negócios, tanto em termos operacionais como 
estratégicos.
É importante entender essa unidade como uma fundamentação 
para a próxima, que apresenta a análise das variações orçamentárias 
e que demonstra justamente o quanto o orçamento pode contribuir 
para o processo de avaliação de desempenho das empresas e de 
seus colaboradores.
A avaliação de desempenho é mais um fator que contribui para 
a competitividade empresarial, em um mercado cada dia mais 
requerente de ações voltadas à sobrevivência organizacional. Nesse 
sentido, termos como “Lei da selva” que se refere ao conceito da lei da 
sobrevivência, em que seres que se utilizam de poder organizacional 
previamente objetivado e estruturado se sobressaem aos demais, 
estão cada dia mais comuns nas discussões estratégicas.
U4 - Gestão Orçamentária118
Seção 1
Planos estratégicos, operacionais e orçamento
O que podemos observar no contexto das discussões sobre 
o orçamento que envolve os planos estratégicos e operacionais é 
que para um efetivo funcionamento de uma empresa é necessário 
estabelecer um plano organizacional com fins de gerenciamento de 
informações e utilizar-se desse artifício para a realização do processo 
decisório. É nesse sentido que se torna necessária a apresentação 
do conceito e a estruturação do processo de gestão organizacional 
com ênfase em demonstrar a importância dos planos estratégicos 
e operacionais como instrumentos de planejamento e controle das 
atividades da organização.
A relação existente entre os planos estratégicos e operacionais 
com o sucesso dos negócios consiste na relevância por eles 
proporcionada no tocante à análise de informações que sejam 
úteis para o estabelecimento de objetivos favoráveis a organização. 
Um exemplo são as redes de ensino a distância que têm um plano 
estrutural de organização informacional que se apresenta ao 
mercado como uma das principais procuras por cursos superiores 
de especializações, ocasionando a competitividade entre seus 
usuários.
É o planejamento estratégico que determina os caminhos a 
serem percorridos pela empresa, suas metas e seus objetivos que 
têm a função de ditar as práticas informacionais que se refletirão na 
forma de sistemas organizados como aparatos tecnológicos, mas 
não sem antes terem sido delineados e mapeados adequadamente. 
O ferramental tecnológico, de certa forma, materializa o modelo 
de informação desenvolvido no processo de planejamento da 
organização. Nesse sentido, a controladoria, enquanto área, atua 
de forma fundamental.
Como vimos a controladoria atua nas fases de planejamento 
estratégico, uma vez que ela, enquanto unidade administrativa 
das organizações, ou seja, como um subsistema do sistema 
organizacional formal, busca delinear um conjunto de atividades 
e funções para cumprir e fazer cumprir o seu papel, qual seja o 
U4 - Gestão Orçamentária 119
de coordenar todos os esforços possíveis dos administradores e 
gestores, no sentido de buscar a garantia e o efetivo cumprimento 
da visão e missão empresarial e, dessa forma, buscar assegurar a 
sua continuidade.
1.1 O planejamento estratégicoCompreende a organização do processo pelo qual se executa a 
definição da estratégia empresarial envolvendo o direcionamento 
das decisões sobre a alocação de seus recursos para desenvolver 
sua estratégia. Para que uma organização possa determinar seus 
rumos e sua direção, é necessário compreender sua posição atual 
além dos possíveis caminhos por meio dos quais ela pode seguir e 
desenvolver um curso específico de ação.
Questão para reflexão
Podemos comparar o planejamento estratégico a um mapa 
utilizado por um navegador para chegar a seu destino? O que 
ocorreria se não houvesse esse instrumento também ocorreria no 
caso da empresa buscar atingir seus objetivos?
Geralmente, o planejamento estratégico envolve pelo menos 
uma das questões fundamentais a seguir:
• O que pretendemos fazer?
• Para quem pretendemos fazer?
• Como pretendemos fazer? 
• Quanto custa fazer?
• Quando vamos fazer?
Em geral, nas organizações, o planejamento estratégico é visto 
como um processo pelo qual se determina a situação prevista 
para a organização no próximo ano ou, mais frequentemente, 
nos próximos três ou cinco anos. Podemos encontrar planos 
estratégicos de prazo bem maior, dependendo da organização.
Os planos estratégicos contemplam principalmente os 
seguintes elementos que direcionarão as ações organizacionais:
• Visão: descreve o que a organização quer ser ou, de modo 
mais amplo, seja como ela quer que o ambiente no qual ela opera. 
Como o próprio nome sugere, trata-se de uma visão de longo 
prazo e se concentra no futuro.
U4 - Gestão Orçamentária120
• Missão: define um propósito fundamental para a 
organização, o que é feito de forma sucinta contemplando uma 
descrição de por que ela existe e o que ela deve fazer para alcançar 
a sua visão.
• Valores: Os valores são crenças que são compartilhadas 
entre as partes interessadas de uma organização. Os valores 
conduzem a cultura organizacional, bem como as prioridades, 
influenciando diretamente na forma com que se tomarão as 
decisões no contexto da organização.
• Estratégia: refere-se a uma combinação das metas e dos 
meios pelos quais a organização está buscando atingir suas metas.
Para saber mais
Dentre outros aspectos, a missão da Unopar prevê a promoção e o 
desenvolvimento integral do ser humano, sua formação profissional, 
seu crescimento individual e coletivo, dentro dos valores da ética, da 
solidariedade e da cidadania.
1.2 Planejamento operacional
O planejamento operacional é o processo de transformar as 
metas e os objetivos estratégicos em objetivos táticos e objetivos 
necessários para que essas metas sejam alcançadas conforme 
descrito no planejamento estratégico. Os planos operacionais 
ligam o plano estratégico às atividades que a organização executará, 
definindo, por meio do orçamento, os recursos necessários para 
executá-las.
Ele descreve os marcos e as condições para que a organização 
obtenha sucesso, detalhando e explicando como e o que do plano 
estratégico será colocado em operação durante um determinado 
período operacional.
Geralmente, o período de planejamento operacional é de um 
ano e corresponde ao ano fiscal. O plano operacional é a base para 
a elaboração e funcionamento do orçamento anual. Portanto, um 
plano estratégico de cinco anos normalmente exige cinco planos 
operacionais na forma de orçamentos anuais.
U4 - Gestão Orçamentária 121
1.3 Conceitos e objetivos do orçamento
Já vimos que toda sociedade empresária que estabelece um 
efetivo gerenciamento de suas informações e define objetivos 
coerentes com seus dados prevalecem em patamar mais elevado 
do que as demais em âmbito de competitividade.
A competitividade justifica as ações voltadas ao planejamento, 
controle e avaliação de desempenho. Por isso torna-se fundamental 
entendermos o conceito de orçamento com vistas a esclarecer o 
que vem a ser esse instrumento no contexto do plano operacional 
das organizações. Como afirmamos em algumas oportunidades, 
é prudente entendermos o orçamento como um instrumento de 
planejamento e controle, sempre dando ênfase à necessidade 
de se reconhecer a função de avaliação de desempenho das 
atividades da organização.
A formalização e a estruturação orçamentária são a base para o 
crescimento do negócio ao envolver a gestão e o desenvolvimento 
das operações organizacionais pela tradução em valores dos 
objetivos organizacionais.
Então, por onde começamos a elaboração de um orçamento? 
Como podemos verificar na maioria das atividades de gestão 
organizacional, o orçamento deve ser conduzido para o 
atendimento da visão da organização que, como vimos, está 
materializada no planejamento estratégico.
As organizações precisam manter seu foco na estratégia, a fim 
de garantir que ela tenha o conhecimento exato sobre onde elas 
querem chegar, e o quanto pretendem gastar em cada atividade. O 
plano orçamentário contribui para manter os gastos alinhados às 
metas gerais da organização, evitando investimentos em áreas que 
não se alinham com a visão organizacional.
Quais seriam os passos para a elaboração do orçamento?
• Plano estratégico: é por ele que se mantém o foco na 
visão, representando o primeiro passo em qualquer processo de 
orçamentação. Quando os recursos da empresa são aplicados é 
fundamental que os gastos estejam focados no apoio da estratégia 
e do desenvolvimento da organização.
• Objetivos de negócio: representam a tradução em ações 
contempladas no período orçamentário das metas amplas. Um 
plano bem pensado em termos estratégicos gera objetivos bem 
U4 - Gestão Orçamentária122
definidos e realizáveis.
• Projeções de receita: devem ser executadas com base 
no desempenho financeiro histórico e no crescimento das vendas 
projetado. O crescimento projetado pode estar vinculado a metas 
organizacionais, que estão organizadas na forma de iniciativas que 
darão base para o crescimento do negócio.
• Projeções de custos fixos: representam uma projeção 
baseada nos custos mensais previsíveis, que não sofrem 
alterações a partir da alteração do volume de produção. Podemos 
exemplificar esses custos como: custos com pessoal, despesas de 
remuneração fixa, custos de instalação, pagamentos de aluguel, 
custos de seguro, entre outros custos que não se modificam de 
forma significante.
• Projeções de custos variáveis: representam aqueles 
custos que variam de mês a mês, como os custos de matéria-
prima, custos com horas extras, custos com mão de obra direta, 
entre outros.
• Despesas anuais vinculadas às metas: têm relação com 
o momento em que cada iniciativa deve ter projetado os custos 
a ela associados. As projeções de custos devem ser identificadas, 
definidas e incorporadas ao orçamento do departamento, que é 
responsável por cada objetivo específico.
• Margem de lucro: todas as empresas, independentemente 
de terem finalidade de lucro, necessitam gerar uma sobra que 
garanta sua sobrevivência e continuidade. Os lucros são importantes 
para todas as organizações. Margens de lucro satisfatórias são um 
forte indicador da capacidade de crescimento de uma organização.
• Aprovação do Conselho de Administração: a presidência, 
os proprietários ou a diretoria da organização devem aprovar o 
orçamento e manter-se atualizados em relação ao desempenho 
da organização em relação ao orçamento. Os proprietários de 
uma organização devem rever suas demonstrações financeiras 
mensais, pelas seguintes razões:
U4 - Gestão Orçamentária 123
• Para monitorar o desempenho das atividades em 
relação ao orçamento projetado.
• Para se familiarizar com todos os gastos e 
investimentos executados durante o exercício.
• Para salvaguardar a organização contra a 
apropriação indevida como, por exemplo, fraude 
executada por empregados.
• Revisão do orçamento: a organização deve manter 
uma comissão de revisãodo orçamento, que deve reunir-se 
mensalmente para acompanhar o desempenho em relação às 
metas. A comissão de revisão do orçamento deve analisar as 
variações orçamentárias e avaliar problemas associados com os 
excedentes orçamentários. É importante se fazer esse processo 
em uma base mensal, de forma a viabilizar as correções quanto 
ao excesso de gastos ou alteração no orçamento, se isso se 
mostrar necessário.
Para saber mais
Para saber mais sobre orçamento, acesse o link: <http://www.
portaldecontabilidade.com.br/tematicas/orcamentoempresarial.
htm>, que traz uma abordagem sobre sua elaboração, incluindo uma 
revisão sobre seu conceito e finalidade.
U4 - Gestão Orçamentária124
Seção 2
Tipos de orçamento
Apresentaremos os tipos de orçamento pelos quais as organizações 
desenvolverão o planejamento e o controle das operações. Destacam-
se, principalmente, os seguintes aspectos orçamentários: orçamento 
estático e orçamento dinâmico, orçamento base zero, orçamento 
contínuo, orçamento periódico, orçamento com base no ABC e o 
Kaizen.
Vale se destacar que, além dos orçamentos que serão 
apresentados aqui, o orçamento de capital, que visa a uma 
projeção específica de um projeto, é também muito utilizado 
como apoio ao processo de decisão sobre a viabilidade do mesmo. 
Além das projeções orçamentárias, nesse caso, alguns cálculos 
complementam a análise do projeto como, o Valor Presente 
Líquido (VPL) e a Taxa Interna de Retorno (TIR), que são aplicadas 
sobre os fluxos de caixa. 
Os motivos pelos quais se elabora um orçamento são 
variados, mas geralmente envolvem a busca pela competitividade 
ou, também, o objetivo de buscar melhor posicionamento de 
mercado, ampliando a participação, e ao mesmo tempo, reduzindo 
a concorrência que se executa a partir da aquisição de outras 
empresas, demandando um robusto orçamento para a análise.
Além da motivação acima, a questão da inovação tecnológica 
também merece destaque, já que as empresas necessitam estar 
atentas para as mudanças envolvendo os processos de produção 
ou administração, que ocorrem a todo o momento e que 
geralmente implicam em mudanças na forma do fazer em prol da 
melhoria da eficiência e da eficácia operacional.
Os orçamentos de investimentos objetivam, entre outras coisas:
• contribuir para o processo de decisão, envolvendo a 
viabilidade do investimento;
• contribuir para a captação de recursos, ao demonstrar a 
viabilidade do investimento;
• contribuir para o planejamento do investimento;
U4 - Gestão Orçamentária 125
• aumentar, embora não garantir o sucesso dos investimentos 
de longo prazo;
• possibilitar a avaliação de desempenho, ao permitir a 
comparação entre o previsto e o ocorrido na realidade. 
Questão para reflexão
Por que é importante que a organização, além do planejamento, 
realize uma ação efetiva de avaliação de desempenho? No que isso 
contribui para a melhoria de suas atividades?
A característica dos orçamentos de capital geralmente 
envolvem investimentos de longo prazo, sendo que:
Os principais tipos de orçamento utilizados pelas organizações 
envolvem uma das seguintes classificações:
• os recursos obtidos nem sempre serão de longo prazo;
• os recursos obtidos geralmente serão de terceiros, mas 
existem situações nas quais chamadas de capital aos sócios acaba 
sendo feita; 
• a não utilização de recursos de longo prazo, pode 
representar desequilíbrio financeiro de curto prazo, já que o retorno 
desses investimentos geralmente demanda algum tempo;
• geralmente compreendem itens classificados no ativo 
não circulante por conta do prazo obtido junto às instituições 
financeiras;
• impactam os resultados econômicos da empresa por 
vários exercícios, envolvendo impactos financeiros também de 
curto prazo à medida que o projeto entra em operação.
2.1 Periódico versus contínuo
O orçamento periódico é aquele no qual apenas ao término do 
período de operação que está sendo utilizado como base para o 
orçamento, que geralmente é de um ano, será elaborado um novo 
orçamento que visa projetar o período seguinte, que também 
respeitará o prazo do período imediatamente anterior.
O orçamento contínuo é aquele no qual o período anteriormente 
definido para o orçamento (geralmente 12 meses) está sempre 
U4 - Gestão Orçamentária126
disponível para o orçamento seguinte, a partir da adição de um a 
cada mês percorrido. Dessa forma, o orçamento contínuo sempre 
terá um período fixo de 12 meses se esse for o prazo por ele 
utilizado, uma vez que a cada mês que ocorre mais um mês é 
acrescentado no período faltante. Por exemplo, se o orçamento é 
de janeiro a dezembro, ao passar o mês de janeiro teremos outro 
orçamento de fevereiro a janeiro e assim sucessivamente, de forma 
contínua, o que justifica o nome do orçamento.
2.2 Incremental versus base zero
O orçamento incremental é aquele no qual se toma como base 
o orçamento imediatamente anterior, de tal forma que se efetue o 
ajuste para mais ou para menos em cada conta orçada, definindo 
o novo orçamento.
O orçamento base zero é aquele no qual se exige que todos os 
envolvidos no processo orçamentário como gerentes, diretores, 
entre outros, justifiquem novamente todos os gastos orçamentários 
previstos. Nesse tipo de orçamento, os envolvidos no processo 
orçamentário não justificam apenas as variações em relação ao 
orçamento anterior, como ocorre no caso do Incremental.
2.3 Participativo versus convencional
O orçamento participativo é aquele no qual o processo de 
orçamentação é desenvolvido e o orçamento é elaborado a partir 
da participação e cooperação plena daqueles que de alguma forma 
tenham relação ou interesse com o orçamento, como os diretores, 
gerentes, supervisores, os encarregados de produção e demais 
colaboradores em todos os níveis hierárquicos. Atualmente, os 
orçamentos têm a tendência de serem participativos.
O orçamento convencional é aquele que é feito pela alta 
cúpula administrativa da organização, não envolvendo os demais 
interessados no processo orçamentário. É uma política que 
podemos denominar de “cima para baixo”.
U4 - Gestão Orçamentária 127
2.4 Estático versus flexível
 
O orçamento estático é aquele no qual os valores orçados 
não sofrem alteração ao longo da realização do orçamento. Ele 
é baseado em um único nível de produção, que é estabelecido 
inicialmente.
O orçamento flexível é aquele no qual os valores orçados 
sofrem alteração ao longo da realização do orçamento. Ele 
fornece estimativas sobre qual devem ser os gastos, investimentos 
em cada nível de atividade, permitindo uma análise de forma mais 
ampla das possíveis variações ocorridas em cada um desses níveis 
estimados. Isso contribui para que se tenha uma visão fragmentada 
das variações, o que permite correções mais especificamente 
pensadas no caso de alterações extraordinárias nos níveis de 
produção e venda.
2.5 Kaizen
O orçamento fundamentado no método Kaizen pressupõe o 
melhoramento contínuo das previsões orçamentárias, baseadas 
nas expectativas definidas no planejamento estratégico empresarial.
Links
Para conhecer o método Kaizen, acesse: <http://www.infobibos.
com/Artigos/2006_2/5S/>.
Exemplificando essa visão do método Kaizen, suponha que o 
custo relacionado a materiais diretos, orçados para cada móvel 
que a Movelan fabrica, seja o equivalente a $100,00.
Suponhamos que o objetivo da Movelan seja o de melhoramento 
contínuo relacionado à redução de 2% nos custos em cada período. 
Qual seriam os custos orçados em cada período considerando 
essa redução?
U4 - Gestão Orçamentária128
112 C o n t r o l a d o r i a
2.5 Kaizen
O orçamento fundamentado no método Kaizen pressupõe o melhoramento 
contínuo das previsões orçamentárias, baseadas nas expectativas definidas no 
planejamento estratégico empresarial.Para conhecer o método Kaizen, acesse: <http://www.infobibos.com/Artigos/2006_2/5S/>.
Links
Exemplificando essa visão do método Kaizen, suponha que o custo rela‑
cionado a materiais diretos, orçados para cada móvel que a Movelan fabrica, 
seja o equivalente a $100,00.
Suponhamos que o objetivo da Movelan seja o de melhoramento contínuo 
relacionado à redução de 2% nos custos em cada período. Qual seriam os 
custos orçados em cada período considerando essa redução?
Tabela 4.1 Projeção dos custos com perspectiva de melhoramento contínuo
Montante orçado no 
período anterior
Redução no 
orçamento
Montante orçado/
revisado
Período atual   $ 100,00 
Período 1 $ 100,00 $ 2,00 $ 98,00 
Período 2 $ 98,00 $ 1,96 $ 96,04 
Período 3 $96,04 $ 1,92 $ 94,12 
Fonte: Do autor (2013).
Como é possível observar, a partir do segundo período percebemos uma 
redução no valor dos custos que vai progressivamente aumentando a cada novo 
período, ocasionando uma melhoria contínua no resultado da organização.
2.6 ABC
O orçamento baseado no método de gestão dos custos denominado 
Activity Based Costing (ABC) tem como principal característica um orçamento 
focado nas atividades desenvolvidas no processo de produção. O foco prin‑
cipal está na correta identificação e mensuração das atividades relacionadas 
Controladoria_Book.indb 112 28/01/14 17:30
Como é possível observar, a partir do segundo período 
percebemos uma redução no valor dos custos que vai 
progressivamente aumentando a cada novo período, ocasionando 
uma melhoria contínua no resultado da organização
2.6 ABC
O orçamento baseado no método de gestão dos custos 
denominado Activity Based Costing (ABC) tem como principal 
característica um orçamento focado nas atividades desenvolvidas 
no processo de produção. O foco principal está na correta 
identificação e mensuração das atividades relacionadas à produção 
de produtos e serviços, de modo que seja possível uma avaliação 
sistêmica da operação, possibilitando correções necessárias para a 
melhoria da eficácia operacional.
Para saber mais
Para saber mais sobre o ABC, acesse o link: <http://www.
portaldecontabilidade.com.br/tematicas/orcamentoempresarial.
htm>, que traz uma interessante abordagem sobre sua aplicação no 
contexto empresarial.
Tabela 4.1 Projeção dos custos com perspectiva de melhoramento contínuo
Fonte: Elaborada pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária 129
Seção 3
Estrutura e processo de elaboração
Apresentaremos o desenvolvimento orçamentário como 
uma atividade constante organizacional, destacando as peças 
orçamentárias que são desenvolvi- das envolvendo cada uma das 
áreas empresariais como: vendas, custos das vendas, despesas, 
investimentos de capital, receitas e a elaboração das demonstrações 
financeiras que são projetadas a partir das peças orçamentárias 
desenvolvidas.
Os dados orçamentários servem de guia ou direcionamento das 
projeções que serão executadas. Trata-se da definição dos parâmetros 
orçamentários que serão respeitados nas projeções seguintes.
Além desse quadro, você terá acesso às projeções dela derivadas, 
podendo acompanhar cada etapa do processo de orçamentação 
até que se chegue às demonstrações financeiras projetadas: balanço 
patrimonial; demonstração do resultado do exercício; e demonstração 
do fluxo de caixa.
114 C o n t r o l a d o r i a
Seção 3 Estrutura e processo de elaboração
Apresentaremos o desenvolvimento orçamentário como uma atividade 
constante organizacional, destacando as peças orçamentárias que são desenvolvi‑
das envolvendo cada uma das áreas empresariais como: vendas, custos das vendas, 
despesas, investimentos de capital, receitas e a elaboração das demonstrações 
financeiras que são projetadas a partir das peças orçamentárias desenvolvidas.
Os dados orçamentários servem de guia ou direcionamento das projeções que 
serão executadas. Trata‑se da definição dos parâmetros orçamentários que serão 
respeitados nas projeções seguintes.
Além desse quadro, você terá acesso às projeções dela derivadas, podendo 
acompanhar cada etapa do processo de orçamentação até que se chegue às 
demonstrações financeiras projetadas: balanço patrimonial; demonstração do 
resultado do exercício; e demonstração do fluxo de caixa.
Quadro 4.1 Dados orçamentários
INDUSCOMSERV — INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA.
 CNPJ : 07.018.742/0001-93 
 IE: 9030625681 
 Av. Olímpica, 1200 — Centro — Londrina/PR CEP:86076-140 
 Telefone (43) 3333-5566 FAX:(43) 3333-4455 
site: www.induscomserv.com.br
email: contato@induscomserv.com.br
   
Forma de recebimento das vendas  
Porcentagem Interestadual 0%  
À vista     40%  
30 dias     30%  
60 dias     30%  
         
Total     100%  
   
Forma de pagamento de compras  
Porcentagem Interestadual 0%  
À vista     30%  
30 dias     35%  
continua
Controladoria_Book.indb 114 28/01/14 17:30
Quadro 4.1 | Dados orçamentários
U4 - Gestão Orçamentária130
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 115
60 dias     35%  
         
Total     100%  
   
Forma de pagamento de imobilizado  
À Vista 50%  
30 dias 50%  
     
     
Total 100%  
     
     
     
Recuperação do ICMS sobre imobilizado    
Veículos 18%  
Computadores e periféricos 18%  
Móveis e utensílios 18%  
   
   
Despesas bancárias  
   
Tarifa de manutenção c/c PJ (fixo) 20,00  
Tarifa de talão de cheque (fixo) 8,40  
 
Seguros  
Apólice 562.490,00  
Prêmio de seguros 2.500,00  
Vigência (meses) 12  
Forma de pagamento 4 parcelas  
   
Consórcio  
Data de aquisição FEVEREIRO  
Bem Veículo  
Tipo do veículo Automóvel  
Modelo Utilitário  
Valor 27.000,00  
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 115 28/01/14 17:30
U4 - Gestão Orçamentária 131
116 C o n t r o l a d o r i a
Prazo (nº de meses) 36  
Taxa de administração (período) 12%  
Fundo de reserva (período) 1,50%  
   
Relação de matérias-primas  
Código UF Descrição Medida  
EM60EX10 I Tecido premium AB Metros quadrad.  
EM80ER20 E Tecido premium CD Metros quadrad.  
EM90REST E Tecido premium EF Metros quadrad.  
MR60EX10 I Tecido premium GH Metros quadrad.  
MR90REST E Linha costura A Metros quadrad.  
RO60EX10 I Linha costura B Metros quadrad.  
RO60ER20 E Linha costura C Metros quadrad.  
RO90REST E Linha costura D Metros quadrad.  
ES90REST I Couro tratado 12 Metros quadrad.  
TC60EX10 I Couro tratado 13 Metros quadrad.  
TC70ER20 E Couro tratado 14 Metros quadrad.  
TC80PB30 E Couro tratado 15 Metros quadrad.  
TC90REST E Acabamento inox Metros quadrad.  
     
Relação de produtos fabricados  
Código UF Descrição Medida  
EX‑0010 E Conjunto Estrela Unidade  
ER‑0020 I Conjunto Luz Unidade  
PB‑0030 E Conjunto Sol Unidade  
RE‑0040 I Conjunto Horizonte Unidade  
TE‑0050 I Peças avulsas Unidade  
Alguns dados complementares são apresentados no mesmo sentido de 
orientar a execução do planejamento orçamentário.
Com a tendência de que os orçamentos sejam mais flexíveis e elaborados de forma participativa, 
o levantamento dos dados é feito, geralmente, pelo pessoal de base e concentrados nas lide-
ranças departamentais para, depois, serem consolidados pela comissão orçamentária.
Para saber mais
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 116 28/01/14 17:30
Alguns dados complementares são apresentados no mesmo 
sentido de orientar a execução do planejamento orçamentário.
Para saber mais
Com a tendência de que os orçamentos sejam mais flexíveis e 
elaborados de forma participativa, o levantamento dos dados é feito, 
geralmente, pelo pessoal de base e concentrados nas lideranças 
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária132
departamentais para, depois, serem consolidadospela comissão 
orçamentária.
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 117
Quadro 4.2 Outros dados levantados para a orçamentação
Impostos sobre venda Recuperação de impostos s/ compra
  INTEREST. ESTADUAL   INTEREST. ESTADUAL
ICMS 12% 18% ICMS 12% 18%
PIS 1,65% 1,65% PIS 1,65% 1,65%
COFINS 7,60% 7,60% COFINS 7,60% 7,60%
Total 21,25% 27,25% TOTAL 21,25% 27,25%
Fretes s/ vendas 2% Energia   29,00%
Impostos s/ lucro
IRPJ 15% IPI venda 25%
CSLL 9% IPI compra 22%
Total 24% * Frete compra CIF
Folha de pagamento  
Fator férias/13º salário 19,42%
Comissão s/ vendas (IND) Margem de lucro 
Vendedores 3% 35%
Contribuição parte da empresa
INSS 27,80%
FGTS 8,00%
Total 35,80%
Depreciação anual (%)
Veículos 20%
Computadores e periféricos 20%
Móveis e utensílios/maq. eqtos 10%
Edificações 4%
Fornecedores Clientes
Nome Código Nome Código
Forn I (PR) Ltda. F0001 Cliente I (PR) Ltda. C0001
Forn II (SP) Ltda. F0002 Cliente II (SP) Ltda. C0002
Forn III (SP) Ltda. F0003 Cliente III (SP) Ltda. C0003
continua
Controladoria_Book.indb 117 28/01/14 17:30
Quadro 4.2 | Outros dados levantados para a orçamentação
U4 - Gestão Orçamentária 133
118 C o n t r o l a d o r i a
Fonr IV (PR) Ltda. F0004 Cliente IV (PR) Ltda. C0004
Companhia Elétrica F0005 Cliente V (PR) Ltda. C0005
Companhia de Água F0006 Cliente VI (PR) Ltda. C0006
Companhia de Telefone F0007 Cliente VII (PR) Ltda. C0007
Forn Rest Ltda. F0008 Cliente Rest (PR) Ltda. C0008
Departamentos produtivos e apoio
Código Descrição Função
DPTFASE01 Corte e costura Desenvolver os cortes das MP
DPTFASE02 Montagem Montagem das peças básicas
DPTFASE03 Montagem estrutural Estruturação das peças
DPTAPOIO Acabamento Acabamento das peças
DPTFINAL Qualidade Controle de qualidade
Regras de estocagem e compra
A) Estoca‑se a previsão de venda do mês seguinte
B) Compra‑se a previsão de vendas do mês seguinte
C) A previsão do último mês é igual ao próprio mês
Relação de mercadorias para revenda
Código Descrição Medida
RE‑0005 Conjunto Estrela básico Unidade
RE‑0010 Conjunto Estrela médio Unidade
RE‑0015 Conjunto Estrela amplo Unidade
RE‑0020 Conjunto Lua básico Unidade
RE‑0025 Conjunto Lua médio Unidade
RE‑0030 Conjunto Lua amplo Unidade
RE‑0035 Conjunto Sol básico Unidade
RE‑0040 Conjunto Sol médio Unidade
RE‑0045 Conjunto Sol amplo Unidade
RE‑0050 Conjunto Horizonte básico Unidade
RE‑0055 Conjunto Horizonte médio Unidade
RE‑0060 Conjunto Horizonte amplo Unidade
RE‑0065 Peças avulsas Unidade
continuação
Fonte: Do autor (2013).
Controladoria_Book.indb 118 28/01/14 17:30
Todo orçamento se inicia a partir das projeções de receitas, 
uma vez que essa serve de base para as demais projeções. Muitos 
custos e despesas estão atrelados a essa previsão de vendas, por 
isso é importante se iniciar com ela.
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária134
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 119
Todo orçamento se inicia a partir das projeções de receitas, uma vez que 
essa serve de base para as demais projeções. Muitos custos e despesas estão 
atrelados a essa previsão de vendas, por isso é importante se iniciar com ela.
Quadro 4.3 Orçamento das vendas
VENDA DE MERCADORIAS
  JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Projeção 
de vendas
VR. 
UNI.
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
RE‑0005 26,98 150 4.047,02 145 3.912,12 190 5.126,23 
RE‑0010 36,62 130 4.760,07 112 4.100,98 160 5.858,54 
RE‑0015 25,05 140 3.507,42 125 3.131,62 110 2.755,83 
RE‑0020 33,73 170 5.733,28 145 4.890,15 130 4.384,27 
RE‑0025 4,82 35 168,63 25 120,45 15 72,27 
RE‑0030 4,82 40 192,72 20 96,36 25 120,45 
RE‑0035 46,25 350 16.188,08 250 11.562,91 215 9.944,11 
RE‑0040 50,11 250 12.526,49 200 10.021,19 150 7.515,89 
RE‑0045 34,69 200 6.937,75 190 6.590,86 196 6.798,99 
RE‑0050 30,83 650 20.042,38 850 26.209,27 650 20.042,38 
RE‑0055 43,36 800 34.688,74 750 32.520,70 800 34.688,74 
RE‑0060 24,09 28 674,50 35 843,13 30 722,68 
RE‑0065 24,09 30 722,68 25 602,24 15 361,34 
TOTAL   2.973 110.189,75 2.872 104.601,97 2.686 98.391,73 
Fonte: Do autor (2013).
A partir das quantidades e valores projetados de venda é possível projetar 
os custos que, no caso do comércio, envolvem as compras de mercadorias que 
serão necessárias para manter os estoques desejados.
Quadro 4.4 Orçamento das compras
COMPRA DE MERCADORIAS
  JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Projeção de 
compras
VR. 
UNI.
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
RE‑0005 14,00 225 3.150,00 163 2.282,00 192 2.688,00
RE‑0010 19,00 190 3.610,00 132 2.508,00 165 3.135,00
RE‑0015 13,00 215 2.795,00 140 1.820,00 108 1.404,00
continua
Controladoria_Book.indb 119 28/01/14 17:30
A partir das quantidades e valores projetados de venda é 
possível projetar os custos que, no caso do comércio, envolvem 
as compras de mercadorias qaue serão necessárias para manter os 
estoques desejados.
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 119
Todo orçamento se inicia a partir das projeções de receitas, uma vez que 
essa serve de base para as demais projeções. Muitos custos e despesas estão 
atrelados a essa previsão de vendas, por isso é importante se iniciar com ela.
Quadro 4.3 Orçamento das vendas
VENDA DE MERCADORIAS
  JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Projeção 
de vendas
VR. 
UNI.
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
RE‑0005 26,98 150 4.047,02 145 3.912,12 190 5.126,23 
RE‑0010 36,62 130 4.760,07 112 4.100,98 160 5.858,54 
RE‑0015 25,05 140 3.507,42 125 3.131,62 110 2.755,83 
RE‑0020 33,73 170 5.733,28 145 4.890,15 130 4.384,27 
RE‑0025 4,82 35 168,63 25 120,45 15 72,27 
RE‑0030 4,82 40 192,72 20 96,36 25 120,45 
RE‑0035 46,25 350 16.188,08 250 11.562,91 215 9.944,11 
RE‑0040 50,11 250 12.526,49 200 10.021,19 150 7.515,89 
RE‑0045 34,69 200 6.937,75 190 6.590,86 196 6.798,99 
RE‑0050 30,83 650 20.042,38 850 26.209,27 650 20.042,38 
RE‑0055 43,36 800 34.688,74 750 32.520,70 800 34.688,74 
RE‑0060 24,09 28 674,50 35 843,13 30 722,68 
RE‑0065 24,09 30 722,68 25 602,24 15 361,34 
TOTAL   2.973 110.189,75 2.872 104.601,97 2.686 98.391,73 
Fonte: Do autor (2013).
A partir das quantidades e valores projetados de venda é possível projetar 
os custos que, no caso do comércio, envolvem as compras de mercadorias que 
serão necessárias para manter os estoques desejados.
Quadro 4.4 Orçamento das compras
COMPRA DE MERCADORIAS
  JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Projeção de 
compras
VR. 
UNI.
Quant. Total Quant. Total Quant. Total
RE‑0005 14,00 225 3.150,00 163 2.282,00 192 2.688,00
RE‑0010 19,00 190 3.610,00 132 2.508,00 165 3.135,00
RE‑0015 13,00 215 2.795,00 140 1.820,00 108 1.404,00
continua
Controladoria_Book.indb 119 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.3 | Orçamento das vendas
Quadro 4.4 | Orçamento das compras
U4 - Gestão Orçamentária 135
120 C o n t r o l a d o r i a
RE‑0020 17,50 260 4.550,00 139 2.432,50 126 2.205,00
RE‑0025 2,50 65 162,50 33 82,50 7 17,50
RE‑0030 2,50 72 180,00 23 57,50 20 50,00
RE‑0035 24,00 418 10.032,00 257 6.168,00 210 5.040,00
RE‑0040 26,00 289 7.514,00 236 6.136,00 145 3.770,00
RE‑0045 18,00 250 4.500,00 210 3.780,00 196 3.528,00
RE‑0050 16,00 750 12.000,00 905 14.480,00 625 10.000,00
RE‑0055 22,50 900 20.250,00 810 18.225,00 780 17.550,00
RE‑0060 12,50 50 625,00 48 600,00 25 312,50
RE‑0065 12,50 45 562,50 40 500,00 15 187,50
TOTAL   3.729 69.931,00 3.136 59.071,50 2.614 49.887,50
Fonte: Do autor (2013).
A partir das projeções de vendase compras é possível projetar os estoques 
iniciais e finais que são feitos a partir das quantidades e valores.
Quadro 4.5 Orçamento físico do estoque
CONTROLE DE ESTOQUE FÍSICO
  JAN FEV MAR
SALDO INICIAL      
RE‑0005 0 75 93
RE‑0010 0 60 80
RE‑0015 0 75 90
RE‑0020 0 90 84
RE‑0025 0 30 38
RE‑0030 0 32 35
RE‑0035 0 68 75
RE‑0040 0 39 75
RE‑0045 0 50 70
RE‑0050 0 100 155
RE‑0055 0 100 160
RE‑0060 0 22 35
RE‑0065 0 15 30
TOTAIS 0 756 1020
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 120 28/01/14 17:30
A partir das projeções de vendas e compras é possível projetar 
os estoques iniciais e finais que são feitos a partir das quantidades 
e valores.
120 C o n t r o l a d o r i a
RE‑0020 17,50 260 4.550,00 139 2.432,50 126 2.205,00
RE‑0025 2,50 65 162,50 33 82,50 7 17,50
RE‑0030 2,50 72 180,00 23 57,50 20 50,00
RE‑0035 24,00 418 10.032,00 257 6.168,00 210 5.040,00
RE‑0040 26,00 289 7.514,00 236 6.136,00 145 3.770,00
RE‑0045 18,00 250 4.500,00 210 3.780,00 196 3.528,00
RE‑0050 16,00 750 12.000,00 905 14.480,00 625 10.000,00
RE‑0055 22,50 900 20.250,00 810 18.225,00 780 17.550,00
RE‑0060 12,50 50 625,00 48 600,00 25 312,50
RE‑0065 12,50 45 562,50 40 500,00 15 187,50
TOTAL   3.729 69.931,00 3.136 59.071,50 2.614 49.887,50
Fonte: Do autor (2013).
A partir das projeções de vendas e compras é possível projetar os estoques 
iniciais e finais que são feitos a partir das quantidades e valores.
Quadro 4.5 Orçamento físico do estoque
CONTROLE DE ESTOQUE FÍSICO
  JAN FEV MAR
SALDO INICIAL      
RE‑0005 0 75 93
RE‑0010 0 60 80
RE‑0015 0 75 90
RE‑0020 0 90 84
RE‑0025 0 30 38
RE‑0030 0 32 35
RE‑0035 0 68 75
RE‑0040 0 39 75
RE‑0045 0 50 70
RE‑0050 0 100 155
RE‑0055 0 100 160
RE‑0060 0 22 35
RE‑0065 0 15 30
TOTAIS 0 756 1020
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 120 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.5 | Orçamento físico do estoque
U4 - Gestão Orçamentária136
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 121
COMPRAS JAN FEV MAR
RE‑0005 225 163 192
RE‑0010 190 132 165
RE‑0015 215 140 108
RE‑0020 260 139 126
RE‑0025 65 33 7
RE‑0030 72 23 20
RE‑0035 418 257 210
RE‑0040 289 236 145
RE‑0045 250 210 196
RE‑0050 750 905 625
RE‑0055 900 810 780
RE‑0060 50 48 25
RE‑0065 45 40 15
TOTAIS 3729 3136 2614
VENDA JAN FEV MAR
RE‑0005 150 145 190
RE‑0010 130 112 160
RE‑0015 140 125 110
RE‑0020 170 145 130
RE‑0025 35 25 15
RE‑0030 40 20 25
RE‑0035 350 250 215
RE‑0040 250 200 150
RE‑0045 200 190 196
RE‑0050 650 850 650
RE‑0055 800 750 800
RE‑0060 28 35 30
RE‑0065 30 25 15
TOTAIS 2973 2872 2686
SALDO FINAL JAN FEV MAR
RE‑0005 75 93 95
RE‑0010 60 80 85
RE‑0015 75 90 88
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 121 28/01/14 17:30
U4 - Gestão Orçamentária 137
122 C o n t r o l a d o r i a
RE‑0020 90 84 80
RE‑0025 30 38 30
RE‑0030 32 35 30
RE‑0035 68 75 70
RE‑0040 39 75 70
RE‑0045 50 70 70
RE‑0050 100 155 130
RE‑0055 100 160 140
RE‑0060 22 35 30
RE‑0065 15 30 30
TOTAIS 756 1020 948
Para acesso a informações sobre orçamento e gestão de estoques, acesse: <http://www.simpep.
feb.unesp.br/anais/anais_13/artigos/1246.pdf>.
Links
A separação do controle por quantidades do controle por valores visa a uma 
melhor organização e evidenciação das informações sobre os estoques. Vale 
destacar que os estoques finais são obtidos a partir da execução da política de 
estocagem da empresa.
Quadro 4.6 Orçamento financeiro dos estoques
CONTROLE DE ESTOQUES VALOR
SALDO INICIAL R$ CUSTO JAN FEV MAR
RE‑0005 10,19 − 763,88 947,21 
RE‑0010 13,82 − 829,35 1.105,80 
RE‑0015 9,46 − 709,31 851,18 
RE‑0020 12,73 − 1.145,81 1.069,43 
RE‑0025 1,82 − 54,56 69,11 
RE‑0030 1,82 − 58,20 63,66 
RE‑0035 17,46 − 1.187,28 1.309,50 
RE‑0040 18,92 − 737,69 1.418,63 
RE‑0045 13,10 − 654,75 916,65 
RE‑0050 11,64 − 1.164,00 1.804,20 
Fonte: Do autor (2013).
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 122 28/01/14 17:30
Links
Para acesso a informações sobre orçamento e gestão de 
estoques, acesse: <http://www.simpep. feb.unesp.br/anais/anais_13/
artigos/1246.pdf>.
A separação do controle por quantidades do controle por valores 
visa a uma melhor organização e evidenciação das informações 
sobre os estoques. Vale destacar que os estoques finais são obtidos 
a partir da execução da política de estocagem da empresa.
122 C o n t r o l a d o r i a
RE‑0020 90 84 80
RE‑0025 30 38 30
RE‑0030 32 35 30
RE‑0035 68 75 70
RE‑0040 39 75 70
RE‑0045 50 70 70
RE‑0050 100 155 130
RE‑0055 100 160 140
RE‑0060 22 35 30
RE‑0065 15 30 30
TOTAIS 756 1020 948
Para acesso a informações sobre orçamento e gestão de estoques, acesse: <http://www.simpep.
feb.unesp.br/anais/anais_13/artigos/1246.pdf>.
Links
A separação do controle por quantidades do controle por valores visa a uma 
melhor organização e evidenciação das informações sobre os estoques. Vale 
destacar que os estoques finais são obtidos a partir da execução da política de 
estocagem da empresa.
Quadro 4.6 Orçamento financeiro dos estoques
CONTROLE DE ESTOQUES VALOR
SALDO INICIAL R$ CUSTO JAN FEV MAR
RE‑0005 10,19 − 763,88 947,21 
RE‑0010 13,82 − 829,35 1.105,80 
RE‑0015 9,46 − 709,31 851,18 
RE‑0020 12,73 − 1.145,81 1.069,43 
RE‑0025 1,82 − 54,56 69,11 
RE‑0030 1,82 − 58,20 63,66 
RE‑0035 17,46 − 1.187,28 1.309,50 
RE‑0040 18,92 − 737,69 1.418,63 
RE‑0045 13,10 − 654,75 916,65 
RE‑0050 11,64 − 1.164,00 1.804,20 
Fonte: Do autor (2013).
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 122 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.6 | Orçamento financeiro dos estoques
U4 - Gestão Orçamentária138
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 123
RE‑0055 16,37 − 1.636,88 2.619,00 
RE‑0060 9,09 − 200,06 318,28 
RE‑0065 9,09 − 136,41 272,81 
TOTAIS   − 9.278,17 12.765,44 
VENDA R$ CUSTO JAN FEV MAR
RE‑0005 10,19 1.527,75 1.476,83 1.935,15 
RE‑0010 13,82 1.796,93 1.548,12 2.211,60 
RE‑0015 9,46 1.324,05 1.182,19 1.040,33 
RE‑0020 12,73 2.164,31 1.846,03 1.655,06 
RE‑0025 1,82 63,66 45,47 27,28 
RE‑0030 1,82 72,75 36,38 45,47 
RE‑0035 17,46 6.111,00 4.365,00 3.753,90 
RE‑0040 18,92 4.728,75 3.783,00 2.837,25 
RE‑0045 13,10 2.619,00 2.488,05 2.566,62 
RE‑0050 11,64 7.566,00 9.894,00 7.566,00 
RE‑0055 16,37 13.095,00 12.276,56 13.095,00 
RE‑0060 9,09 254,63 318,28 272,81 
RE‑0065 9,09 272,81 227,34 136,41 
TOTAIS   41.596,63 39.487,25 37.142,88 
SALDO FINAL R$ CUSTO JAN FEV MAR
RE‑0005 10,19 763,88 947,21 967,58 
RE‑0010 13,82 829,35 1.105,80 1.174,91 
RE‑0015 9,46 709,31 851,18 832,26 
RE‑0020 12,73 1.145,81 1.069,43 1.018,50 
RE‑0025 1,82 54,56 69,11 54,56 
RE‑0030 1,82 58,20 63,66 54,56 
RE‑0035 17,46 1.187,28 1.309,50 1.222,20 
RE‑0040 18,92 737,69 1.418,63 1.324,05 
RE‑0045 13,10 654,75 916,65 916,65 
RE‑0050 11,64 1.164,00 1.804,20 1.513,20 
RE‑0055 16,37 1.636,88 2.619,00 2.291,63 
RE‑0060 9,09 200,06 318,28 272,81 
RE‑0065 9,09 136,41 272,81 272,81 
TOTAIS   9.278,17 12.765,44 11.915,72 
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 123 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária 139
Os impostos são derivados das operações de vendas e também 
de compras, já que o sistema da maioria dasempresas é o não 
cumulativo, pelo qual se recuperam os impostos das compras, 
são evidenciados separadamente das despesas, uma vez que eles 
servem para a apuração da receita líquida.
124 C o n t r o l a d o r i a
Os impostos são derivados das operações de vendas e também de com‑
pras, já que o sistema da maioria das empresas é o não cumulativo, pelo qual 
se recuperam os impostos das compras, são evidenciados separadamente das 
despesas, uma vez que eles servem para a apuração da receita líquida.
Quadro 4.7 Orçamento dos impostos
LIVRO DE SAÍDAS JAN FEV MAR
Vendas de mercadorias 110.189,75 104.601,97 98.391,73 
Débito de PIS 1.818,13 1.725,93 1.623,46 
Débito de Cofins 8.374,42 7.949,75 7.477,77 
Débito de ICMS 19.834,16 18.828,36 17.710,51 
Fretes s/ vendas 2.203,80 2.092,04 1.967,83 
LIVRO DE ENTRADAS JAN FEV MAR
Compras 69.931,00 59.071,50 49.887,50 
Crédito de PIS 1.153,86 974,68 823,14 
Crédito de Cofins 5.314,76 4.489,43 3.791,45 
Crédito de ICMS 12.587,58 10.632,87 8.979,75 
APURAÇÃO DE ICMS JAN FEV MAR
Débito ICMS vendas 19.834,16 18.828,36 17.710,51 
Crédito ICMS compras 12.587,58 10.632,87 8.979,75 
Crédito ICMS imobilizado 120,94 120,94 120,94 
Crédito ICMS s/ energia 52,20 52,20 52,20 
Crédito ICMS s/ fretes 396,68 376,57 354,21 
Saldo do mês 6.676,75 7.645,78 8.203,41 
Saldo a recolher 6.676,75 7.645,78 8.203,41 
APURAÇÃO DE PIS JAN FEV MAR
Débito de PIS vendas 1.818,13 1.725,93 1.623,46 
Crédito de PIS compras 1.153,86 974,68 823,14 
Crédito de PIS depre./amor. 7,39 7,39 7,39 
Crédito de PIS / energia elétrica 2,97 2,97 2,97 
Crédito de PIS / fretes s/ vendas 36,36 34,52 32,47 
Saldo do mês 617,55 706,38 757,49 
Saldo a recolher 617,55 706,38 757,49 
continua
Controladoria_Book.indb 124 28/01/14 17:30
Quadro 4.7 | Orçamento dos impostos
U4 - Gestão Orçamentária140
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 125
APURAÇÃO DE COFINS JAN FEV MAR
Débito de Cofins vendas 8.374,42 7.949,75 7.477,77 
Crédito de Cofins compras 5.314,76 4.489,43 3.791,45 
Crédito de Cofins depre./amor. 34,03 34,03 34,03 
Crédito de Cofins / energia elétrica 13,68 13,68 13,68 
Crédito de Cofins / fretes s/ vendas 167,49 158,99 149,56 
Saldo do mês 2.844,46 3.253,61 3.489,05 
Saldo a recolher 2.844,46 3.253,61 3.489,05 
TOTAL PIS/COFINS RECUPERADOS JAN FEV MAR
Depre./amor. 41,42 41,42 41,42 
Energia elétrica 16,65 16,65 16,65 
Fretes s/ vendas 203,85 193,51 182,02 
Outro orçamento importante é o relativo às despesas operacionais, que 
serão refletidas na demonstração do resultado do exercício.
Quadro 4.8 Critérios de rateio das despesas operacionais
RATEIO DAS DESPESAS OPERACIONAIS
  ADMINISTRATIVAS VENDAS
  TOTAL % VALOR % VALOR
Energia elétrica 180,00 100% 180,00 0% 0,00
Telefone e fax 350,00 100% 350,00 0% 0,00
Água e esgoto 50,00 100% 50,00 0% 0,00
Honorários contábeis 1.200,00 100% 1.200,00 0% 0,00
Material de consumo e de escritório 200,00 100% 200,00 0% 0,00
Vigilância monitorada 200,00 100% 200,00 0% 0,00
Limpeza e conservação 80,00 100% 80,00 0% 0,00
Combustíveis 400,00 100% 400,00 0% 0,00
Propaganda 700,00 0% 0,00 100% 700,00 
Correios e telégrafos 100,00 100% 100,00 0% 0,00
TOTAL 3.460,00   2.760,00   700,00 
As despesas operacionais com vendas também são projetadas a partir das 
projeções de vendas, uma vez que, geralmente, representam despesas variáveis 
como comissões, por exemplo.
Fonte: Do autor (2013).
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 125 28/01/14 17:30
Outro orçamento importante é o relativo às despesas 
operacionais, que serão refletidas na demonstração do resultado 
do exercício.
As despesas operacionais com vendas também são projetadas 
a partir das projeções de vendas, uma vez que, geralmente, 
representam despesas variáveis como comissões, por exemplo.
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 125
APURAÇÃO DE COFINS JAN FEV MAR
Débito de Cofins vendas 8.374,42 7.949,75 7.477,77 
Crédito de Cofins compras 5.314,76 4.489,43 3.791,45 
Crédito de Cofins depre./amor. 34,03 34,03 34,03 
Crédito de Cofins / energia elétrica 13,68 13,68 13,68 
Crédito de Cofins / fretes s/ vendas 167,49 158,99 149,56 
Saldo do mês 2.844,46 3.253,61 3.489,05 
Saldo a recolher 2.844,46 3.253,61 3.489,05 
TOTAL PIS/COFINS RECUPERADOS JAN FEV MAR
Depre./amor. 41,42 41,42 41,42 
Energia elétrica 16,65 16,65 16,65 
Fretes s/ vendas 203,85 193,51 182,02 
Outro orçamento importante é o relativo às despesas operacionais, que 
serão refletidas na demonstração do resultado do exercício.
Quadro 4.8 Critérios de rateio das despesas operacionais
RATEIO DAS DESPESAS OPERACIONAIS
  ADMINISTRATIVAS VENDAS
  TOTAL % VALOR % VALOR
Energia elétrica 180,00 100% 180,00 0% 0,00
Telefone e fax 350,00 100% 350,00 0% 0,00
Água e esgoto 50,00 100% 50,00 0% 0,00
Honorários contábeis 1.200,00 100% 1.200,00 0% 0,00
Material de consumo e de escritório 200,00 100% 200,00 0% 0,00
Vigilância monitorada 200,00 100% 200,00 0% 0,00
Limpeza e conservação 80,00 100% 80,00 0% 0,00
Combustíveis 400,00 100% 400,00 0% 0,00
Propaganda 700,00 0% 0,00 100% 700,00 
Correios e telégrafos 100,00 100% 100,00 0% 0,00
TOTAL 3.460,00   2.760,00   700,00 
As despesas operacionais com vendas também são projetadas a partir das 
projeções de vendas, uma vez que, geralmente, representam despesas variáveis 
como comissões, por exemplo.
Fonte: Do autor (2013).
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 125 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.8 | Critérios de rateio das despesas operacionais
U4 - Gestão Orçamentária 141
126 C o n t r o l a d o r i a
Quadro 4.9 Orçamento das despesas operacionais com vendas
  JAN FEV MAR
Despesas de vendas      
Despesas com pessoal 6.868,72 6.868,72 6.868,72
Salários 3.138,00 3.138,00 3.138,00
Comissões 1.097,57 1.097,57 1.097,57
Horas extras      
INSS 1.177,49 1.177,49 1.177,49
FGTS 338,85 338,85 338,85
Décimo terceiro 352,96 352,96 352,96
Férias 469,44 469,44 469,44
Provisão para encargos 294,42 294,42 294,42
Vale transporte 0,00 0,00 0,00
Despesas gerais 2.903,80 2.792,04 2.667,83
Fretes 2.203,80 2.092,04 1.967,83
Energia elétrica 0,00 0,00 0,00
Telefone e fax 0,00 0,00 0,00
Água e esgoto 0,00 0,00 0,00
Material de consumo e de escritório 0,00 0,00 0,00
Limpeza e conservação 0,00 0,00 0,00
Combustíveis 0,00 0,00 0,00
Propaganda 700,00 700,00 700,00
Correios e telégrafos 0,00 0,00 0,00
TOTAL DA DESPESA DE VENDAS 9.772,52 9.660,76 9.536,56
As despesas operacionais administrativas se referem àquelas necessárias à ope‑
ração da empresa e também compreenderão a apuração do resultado do exercício.
Quadro 4.10 Orçamento das despesas operacionais administrativas
Despesas administrativas JAN FEV MAR
Despesas com pessoal 7.217,48 7.217,48 7.217,48
Salários 4.292,00 4.292,00 4.292,00
Horas extras      
INSS 1.193,18 1.193,18 1.193,18
FGTS 343,36 343,36 343,36
Décimo terceiro 357,67 357,67 357,67
Férias 475,70 475,70 475,70
Provisão para encargos 298,34 298,34 298,34
Fonte: Do autor (2013).
continua
Controladoria_Book.indb 126 28/01/14 17:30
As despesas operacionais administrativas se referem àquelas 
necessárias à operação da empresa e também compreenderão a 
apuração do resultado do exercício.
126 C o n t r o l a d o r i a
Quadro 4.9 Orçamento das despesas operacionais com vendas
  JAN FEV MAR
Despesas de vendas      
Despesas com pessoal 6.868,72 6.868,72 6.868,72
Salários 3.138,00 3.138,00 3.138,00
Comissões 1.097,571.097,57 1.097,57
Horas extras      
INSS 1.177,49 1.177,49 1.177,49
FGTS 338,85 338,85 338,85
Décimo terceiro 352,96 352,96 352,96
Férias 469,44 469,44 469,44
Provisão para encargos 294,42 294,42 294,42
Vale transporte 0,00 0,00 0,00
Despesas gerais 2.903,80 2.792,04 2.667,83
Fretes 2.203,80 2.092,04 1.967,83
Energia elétrica 0,00 0,00 0,00
Telefone e fax 0,00 0,00 0,00
Água e esgoto 0,00 0,00 0,00
Material de consumo e de escritório 0,00 0,00 0,00
Limpeza e conservação 0,00 0,00 0,00
Combustíveis 0,00 0,00 0,00
Propaganda 700,00 700,00 700,00
Correios e telégrafos 0,00 0,00 0,00
TOTAL DA DESPESA DE VENDAS 9.772,52 9.660,76 9.536,56
As despesas operacionais administrativas se referem àquelas necessárias à ope‑
ração da empresa e também compreenderão a apuração do resultado do exercício.
Quadro 4.10 Orçamento das despesas operacionais administrativas
Despesas administrativas JAN FEV MAR
Despesas com pessoal 7.217,48 7.217,48 7.217,48
Salários 4.292,00 4.292,00 4.292,00
Horas extras      
INSS 1.193,18 1.193,18 1.193,18
FGTS 343,36 343,36 343,36
Décimo terceiro 357,67 357,67 357,67
Férias 475,70 475,70 475,70
Provisão para encargos 298,34 298,34 298,34
Fonte: Do autor (2013).
continua
Controladoria_Book.indb 126 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.9 | Orçamento das despesas operacionais com vendas
Quadro 4.10 | Orçamento das despesas operacionais administrativas
U4 - Gestão Orçamentária142
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 127
Despesas administrativas JAN FEV MAR
Despesas com pessoal 7.217,48 7.217,48 7.217,48
Vale‑transporte 257,24 257,24 257,24
Despesas gerais 12.416,15 12.416,15 12.416,15
Pró‑labore 7.500,00 7.500,00 7.500,00
INSS s/ pró‑labore 1.500,00 1.500,00 1.500,00
Energia elétrica 180,00 180,00 180,00
Telefone e fax 350,00 350,00 350,00
Água e esgoto 50,00 50,00 50,00
Honorários contábeis 1.200,00 1.200,00 1.200,00
Material de consumo e de escritório 200,00 200,00 200,00
Vigilância monitorada 200,00 200,00 200,00
Limpeza e conservação 80,00 80,00 80,00
Combustíveis 400,00 400,00 400,00
Correios e telégrafos 100,00 100,00 100,00
Prêmios de seguros 208,33 208,33 208,33
Depreciação 447,82 447,82 447,82
TOTAL DESPESAS ADMINISTRATIVAS 19.633,63 19.633,63 19.633,63
TOTAL GERAL DAS DESPESAS 
OPERACIONAIS
29.406,15 29.294,40 29.170,19
Os investimentos também são objeto de orçamentação e devem prever os 
gastos com imobilizados necessários para o projeto de manutenção e cresci‑
mento da organização no período orçado.
Quadro 4.11 Orçamento de bens de capital
RELAÇÃO DE IMOBILIZADO
TOTAL VALOR CRÉDITO ICMS CUSTO DEPRECIAÇÃO ACUMULADO
Móveis e 
utensílios
Q Unid. Total Total Mensal Aquisição % anual
R$ 
mensal
Até nov-yy 
Mesa 2 gavetas 1 250,00 250,00 45,00 0,94 205,00 20,50 1,71 18,79
Armário — 5 
portas
1 1.200,00 1.200,00 216,00 4,50 984,00 98,40 8,20 90,20
Gabinete 
servidor
1 3.000,00 3.000,00 540,00 11,25 2.460,00 246,00 20,50 225,50
Ventilador 3 80,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Bebedouro 1 250,00 250,00 45,00 0,94 205,00 20,50 1,71 18,79
Calculadora 6 40,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Aparelhos de 
telefone
2 25,00 50,00 9,00 0,19 41,00 4,10 0,34 3,76
Armário — base 
bebedouro
1 200,00 200,00 36,00 0,75 164,00 16,40 1,37 15,03
Fonte: Do autor (2013).
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 127 28/01/14 17:30
Os investimentos também são objeto de orçamentação e 
devem prever os gastos com imobilizados necessários para o 
projeto de manutenção e crescimento da organização no período 
orçado.
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 127
Despesas administrativas JAN FEV MAR
Despesas com pessoal 7.217,48 7.217,48 7.217,48
Vale‑transporte 257,24 257,24 257,24
Despesas gerais 12.416,15 12.416,15 12.416,15
Pró‑labore 7.500,00 7.500,00 7.500,00
INSS s/ pró‑labore 1.500,00 1.500,00 1.500,00
Energia elétrica 180,00 180,00 180,00
Telefone e fax 350,00 350,00 350,00
Água e esgoto 50,00 50,00 50,00
Honorários contábeis 1.200,00 1.200,00 1.200,00
Material de consumo e de escritório 200,00 200,00 200,00
Vigilância monitorada 200,00 200,00 200,00
Limpeza e conservação 80,00 80,00 80,00
Combustíveis 400,00 400,00 400,00
Correios e telégrafos 100,00 100,00 100,00
Prêmios de seguros 208,33 208,33 208,33
Depreciação 447,82 447,82 447,82
TOTAL DESPESAS ADMINISTRATIVAS 19.633,63 19.633,63 19.633,63
TOTAL GERAL DAS DESPESAS 
OPERACIONAIS
29.406,15 29.294,40 29.170,19
Os investimentos também são objeto de orçamentação e devem prever os 
gastos com imobilizados necessários para o projeto de manutenção e cresci‑
mento da organização no período orçado.
Quadro 4.11 Orçamento de bens de capital
RELAÇÃO DE IMOBILIZADO
TOTAL VALOR CRÉDITO ICMS CUSTO DEPRECIAÇÃO ACUMULADO
Móveis e 
utensílios
Q Unid. Total Total Mensal Aquisição % anual
R$ 
mensal
Até nov-yy 
Mesa 2 gavetas 1 250,00 250,00 45,00 0,94 205,00 20,50 1,71 18,79
Armário — 5 
portas
1 1.200,00 1.200,00 216,00 4,50 984,00 98,40 8,20 90,20
Gabinete 
servidor
1 3.000,00 3.000,00 540,00 11,25 2.460,00 246,00 20,50 225,50
Ventilador 3 80,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Bebedouro 1 250,00 250,00 45,00 0,94 205,00 20,50 1,71 18,79
Calculadora 6 40,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Aparelhos de 
telefone
2 25,00 50,00 9,00 0,19 41,00 4,10 0,34 3,76
Armário — base 
bebedouro
1 200,00 200,00 36,00 0,75 164,00 16,40 1,37 15,03
Fonte: Do autor (2013).
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 127 28/01/14 17:30
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.11 | Orçamento de bens de capital
U4 - Gestão Orçamentária 143
128 C o n t r o l a d o r i a
RELAÇÃO DE IMOBILIZADO
TOTAL VALOR CRÉDITO ICMS CUSTO DEPRECIAÇÃO ACUMULADO
Móveis e 
utensílios
Q Unid. Total Total Mensal Aquisição % anual
R$ 
mensal
Até nov-yy 
Aparelho de fax 1 800,00 800,00 144,00 3,00 656,00 65,60 5,47 60,13
Arquivo A 1 60,00 60,00 10,80 0,23 49,20 4,92 0,41 4,51
Arquivo B 1 50,00 50,00 9,00 0,19 41,00 4,10 0,34 3,76
Mesa 3 gavetas 6 140,00 840,00 151,20 3,15 688,80 68,88 5,74 63,14
Cadeira 
giratória
6 60,00 360,00 64,80 1,35 295,20 29,52 2,46 27,06
Central 
telefônica
1 600,00 600,00 108,00 2,25 492,00 49,20 4,10 45,10
Gôndola de 
armazenamento
2 400,00 800,00 144,00 3,00 656,00 65,60 5,47 60,13
Balcão 5 portas e 
3 gavetas
1 400,00 400,00 72,00 1,50 328,00 32,80 2,73 30,07
Estofado 
recepção
1 300,00 300,00 54,00 1,13 246,00 24,60 2,05 22,55
Mesa decorativa 
recepção
2 120,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Expositor A 8 50,00 400,00 72,00 1,50 328,00 32,80 2,73 30,07
Expositor B 2 160,00 320,00 57,60 1,20 262,40 26,24 2,19 24,05
Prateleiras c/ 
divisórias
2 40,00 80,00 14,40 0,30 65,60 6,56 0,55 6,01
Expositor C 4 650,00 2.600,00 468,00 9,75 2.132,00 213,20 17,77 195,43
Porta papel 8 30,00 240,00 43,20 0,90 196,80 19,68 1,64 18,04
Ventilador 1 80,00 80,00 14,40 0,30 65,60 6,56 0,55 6,01
SUBTOTAL 63 8.985,00 13.600,00 2.448,00 51,00 11.152,00 1.115,20 92,93 1.022,27 
Computadores e 
periféricos
Impressora Epson 2 1.400,00 2.800,00 504,00 10,50 2.296,00 459,20 38,27 420,93 
Microcomputa‑
dor Pentium 4
6 1.500,00 9.000,00 1.620,00 33,75 7.380,00 1.476,00 123,00 1.353,00 
Impressora 
cupom fiscal
1 1.000,00 1.000,00 180,00 3,75 820,00 164,00 13,67 150,33 
Impressora HP 3 450,00 1.350,00 243,00 5,06 1.107,00 221,40 18,45 202,95 
Computador 
Pentium 4
3 1.500,00 4.500,00 810,00 16,88 3.690,00 738,00 61,50 676,50 
SUBTOTAL 15 5.850,00 18.650,00 3.357,00 69,94 15.293,00 3.058,60 254,88 2.803,72 
Veículo                  
Veículo 1 − − − − − − − − 
SUBTOTAL 1 − − − − − − − − 
Terrenos                  
Terrenos 1 60.000,00 60.000,00 − − 60000,00 − − − 
SUBTOTAL1 60.000,00 60.000,00 − 60000,00 − − − 
Edificações                  
Edificações 1 30.000,00 30.000,00 − − 30.000,00 1.200,00 100,00 1.100,00 
SUBTOTAL 1 30.000,00 30.000,00 − − 30.000,00 1.200,00 100,00 1.100,00 
TOTAL 81 104.835,00 122.250,00 5.805,00 120,94 116.445,00 5.373,80 447,82 4.925,98 
continuação
Controladoria_Book.indb 128 28/01/14 17:30
A partir das vendas e das compras torna-se necessária a projeção 
das duplicatas a receber e a pagar uma vez que a maioria dessas 
operações envolve compras e vendas a prazo e que impactam no 
fluxo de caixa.
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária144
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 129
A partir das vendas e das compras torna‑se necessária a projeção das du‑
plicatas a receber e a pagar uma vez que a maioria dessas operações envolve 
compras e vendas a prazo e que impactam no fluxo de caixa.
Quadro 4.12 Orçamento de duplicatas a receber e a pagar
CONTROLE DE CLIENTE E FORNECEDORES
  JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Total de vendas 110.189,75 104.601,97 98.391,73 
Total de compras 69.931,00 59.071,50 49.887,50 
     
Vendas JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Recebimentos de vendas à vista 44.075,90 41.840,79 39.356,69 
Referente a vendas de: JAN   33.056,93 33.056,93 
  FEV     31.380,59 
  MAR      
  ABR      
  MAI      
  JUN      
  JUL      
  AGO      
  SET      
  OUT      
  NOV      
Recebimentos a prazo — 33.056,93 64.437,52 
Saldo acumulado a receber 66.113,85 95.818,11 90.415,63 
   
COMPRAS JANEIRO FEVEREIRO MARÇO
Pagamento fornecedores estoques à vista 20.979,30 17.721,45 14.966,25 
Referente a compras de: JAN   24.475,85 24.475,85 
  FEV     20.675,03 
  MAR      
  ABR      
  MAI      
  JUN      
  JUL      
  AGO      
  SET      
OUT      
NOV      
Pagamento a prazo − 24.475,85 45.150,88 
Saldo acumulado a pagar   48.951,70 65.825,90 55.596,28 
Controladoria_Book.indb 129 28/01/14 17:30
Nas duas páginas seguintes, se apresentam as projeções 
relacionadas à folha de pagamento da empresa, exceto aquelas 
projetadas como despesas de vendas que possuem tratamento 
diferenciado por sua característica de variabilidade e geralmente 
amarração com as vendas.
Quadro 4.12 | Orçamento de duplicatas a receber e a pagar
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária 145
130 C o n t r o l a d o r i a
Nas duas páginas seguintes, se apresentam as projeções relacionadas à folha 
de pagamento da empresa, exceto aquelas projetadas como despesas de vendas 
que possuem tratamento diferenciado por sua característica de variabilidade e 
geralmente amarração com as vendas.
Quadro 4.13 Orçamento de folha de pagamento
FOLHA PAGAMENTO
PRÓ-LABORE DE JANEIRO A NOVEMBRO
PROVENTOS DESCONTOS
Nome Cargo
Salário 
fixo
Comissões
D.R.S / 
Com.
Rem. total INSS (%)
INSS 
(R$)
DEP. IR Vl. transp. Total desc. 
Sócio – A Sócio 3.000,00     3.000,00 11,00% 330,00 1 96,96   426,96 
Sócio – B Sócio 4.500,00     4.500,00 11,00% 381,41   839,83   1.221,25 
TOTAL   7.500,00     7.500,00   711,41   936,79   1.648,20 
FOLHA DE PAGAMENTO DO DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO JANEIRO A NOVEMBRO
PROVENTOS DESCONTOS
Nome Cargo
Salário 
fixo
Comissões
D.R.S / 
Com.
Rem. total INSS (%)
INSS 
(R$)
DEP. IR Vl. transp. Total desc. 
Nono 1
Gerente 
geral
1.000,00     1.000,00 9,00% 90,00 2 −   90,00 
Nono 2 Contador 1.200,00     1.200,00 9,00% 108,00   −   108,00 
Nono 3
Auxiliar 
administrativo
 523,00     523,00 8,00% 41,84   −   41,84 
Nono 4
Auxiliar 
administrativo
 523,00     523,00 8,00% 41,84   −   41,84 
Nono 5 Office boy 523,00     523,00 8,00% 41,84   − 31,38 73,22 
Nono 6
Auxiliar 
limpeza
 523,00     523,00 8,00% 41,84 1 − 31,38 73,22 
TOTAL   4.292,00     4.292,00   365,36   − 62,76 428,12 
FOLHA DE PAGAMENTO DO DEPARTAMENTO DE VENDAS JANEIRO A NOVEMBRO
PROVENTOS DESCONTOS
Nome Cargo
Salário 
fixo
Comissões
D.R.S / 
Com.
Rem. total INSS (%)
INSS 
(R$)
DEP. IR Vl. transp. Total desc. 
Nono 7 Caixa 523,00     523,00 8,00% 41,84   −   41,84 
Nono 8 Caixa 523,00     523,00 8,00% 41,84   −   41,84 
Nono 9 Vendedor 523,00 227,31 47,08 797,39 8,00% 63,79   −   63,79 
Nono 10 Vendedor 523,00 181,85 37,66 742,51 8,00% 59,40   −   59,40 
Nono 11 Vendedor 523,00 163,67 33,90 720,56 8,00% 57,64   − − 57,64 
Nono 12 Vendedor 523,00 336,43 69,67 929,10 9,00% 83,62   − − 83,62 
TOTAL   3.138,00 909,26 188,31 4.235,57   348,14   − − 348,14 
TOTAL   7.430,00 909,26 188,31 8.527,57 − 713,50 − − 62,76 776,26 
INSS devido 5.267,93 
FGTS devido 682,21 
IRRF devido 936,79 
Provisão férias/13º 1.655,77 
Encargos prov. férias 13º 
sal.
 592,77 
Fonte: Do autor (2013).
Controladoria_Book.indb 130 28/01/14 17:30
Conforme destacamos, geralmente as comissões relacionadas 
às vendas são apresentadas de forma separada, uma vez que estão 
vinculadas à projeção das receitas. Isso contribui para uma visão 
mais específica das despesas que dependem das vendas, variando 
proporcionalmente.
Quadro 4.13 | Orçamento de folha de pagamento
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária146
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 131
Conforme destacamos, geralmente as comissões relacionadas às vendas 
são apresentadas de forma separada, uma vez que estão vinculadas à projeção 
das receitas. Isso contribui para uma visão mais específica das despesas que 
dependem das vendas, variando proporcionalmente.
Quadro 4.14 Orçamento de comissões
CÁLCULO DA COMISSÃO DOS VENDEDORES
DADOS JAN FEV MAR
Total das vendas 110.189,75 104.601,97 98.391,73 
Dias úteis 26 24 27
Feriados e domingos 5 4 4
VENDEDORAS:
Comissões: 1%
Nono 9 JAN FEV MAR
Margem s/ venda 25% 25% 25%
Valor venda mês 27.547,44 26.150,49 24.597,93 
Comissão 275,47 261,50 245,98 
DSR 52,98 43,58 36,44 
Nono 10 JAN FEV MAR
Margem s/ venda 20% 20% 20%
Valor venda mês 22.037,95 20.920,39 19.678,35 
Comissão 220,38 209,20 196,78 
DSR 42,38 34,87 29,15 
Nono 11 JAN FEV MAR
Margem s/ venda 18% 18% 18%
Valor venda mês 19.834,16 18.828,36 17.710,51 
Comissão 198,34 188,28 177,11 
DSR 38,14 31,38 26,24 
Nono 12 JAN FEV MAR
Margem s/ venda 37% 37% 37%
Valor venda mês 40.770,21 38.702,73 36.404,94 
Comissão 407,70 387,03 364,05 
DSR 78,40 64,50 53,93 
TOTAL GERAL
Comissão 1.101,90 1.046,02 983,92 
DSR 211,90 174,34 145,77 
Fonte: Do autor (2013).
Controladoria_Book.indb 131 28/01/14 17:30A obrigação legal do vale-transporte representa uma importante 
despesa que também deriva em parte da folha de pagamento e, 
portanto, é projetada separada das demais despesas, melhorando 
sua visualização e controle.
Quadro 4.14 | Orçamento de comissões
Fonte> Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária 147
132 C o n t r o l a d o r i a
A obrigação legal do vale‑transporte representa uma importante despesa 
que também deriva em parte da folha de pagamento e, portanto, é projetada 
separada das demais despesas, melhorando sua visualização e controle.
Quadro 4.15 Orçamento de vale transporte
COMPRA DE VALE-TRANSPORTE
VALOR
TOTALDEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO QTD. UNID.
Auxiliar administrativo Nono 3 0 2,00 − 
Auxiliar administrativo Nono 4 0 2,00 − 
Office boy Nono 5 80 2,00 160,00 
Auxiliar limpeza Nono 6 80 2,00 160,00 
TOTAL 160 8 320,00 
VALOR
TOTALDEPARTAMENTO DE VENDAS QTD. UNID. 
Caixa Nono 7 0 2 − 
Caixa Nono 8 0 2 − 
Vendedor Nono 9 0 2 − 
Vendedor Nono 10 0 2 − 
Vendedor Nono 11 0 2 − 
Vendedor Nono 12 0 2 − 
TOTAL 0 12 − 
O orçamento de seguros demonstra as aplicações de recursos em proteção 
patrimonial, o que é fundamental para a manutenção da atividade, bem como 
para o aumento da segurança.
Quadro 4.16 Orçamento de segurossobre o patrimônio
APÓLICE DE SEGUROS
DADOS DO SEGURADO
Segurado
INDUSCOMSERV — INDÚSTRIA, COMÉRCIO E 
SERVIÇOS LTDA.
CNPJ CNPJ: 07.018.742/0001‑93
Local de cobrança 
correspondência
Av. Olímpica, 1200 — Centro — Londrina/PR CEP: 
86076‑140 
Fonte: Do autor (2013).
continua
Controladoria_Book.indb 132 28/01/14 17:30
132 C o n t r o l a d o r i a
A obrigação legal do vale‑transporte representa uma importante despesa 
que também deriva em parte da folha de pagamento e, portanto, é projetada 
separada das demais despesas, melhorando sua visualização e controle.
Quadro 4.15 Orçamento de vale transporte
COMPRA DE VALE-TRANSPORTE
VALOR
TOTALDEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO QTD. UNID.
Auxiliar administrativo Nono 3 0 2,00 − 
Auxiliar administrativo Nono 4 0 2,00 − 
Office boy Nono 5 80 2,00 160,00 
Auxiliar limpeza Nono 6 80 2,00 160,00 
TOTAL 160 8 320,00 
VALOR
TOTALDEPARTAMENTO DE VENDAS QTD. UNID. 
Caixa Nono 7 0 2 − 
Caixa Nono 8 0 2 − 
Vendedor Nono 9 0 2 − 
Vendedor Nono 10 0 2 − 
Vendedor Nono 11 0 2 − 
Vendedor Nono 12 0 2 − 
TOTAL 0 12 − 
O orçamento de seguros demonstra as aplicações de recursos em proteção 
patrimonial, o que é fundamental para a manutenção da atividade, bem como 
para o aumento da segurança.
Quadro 4.16 Orçamento de seguros sobre o patrimônio
APÓLICE DE SEGUROS
DADOS DO SEGURADO
Segurado
INDUSCOMSERV — INDÚSTRIA, COMÉRCIO E 
SERVIÇOS LTDA.
CNPJ CNPJ: 07.018.742/0001‑93
Local de cobrança 
correspondência
Av. Olímpica, 1200 — Centro — Londrina/PR CEP: 
86076‑140 
Fonte: Do autor (2013).
continua
Controladoria_Book.indb 132 28/01/14 17:30
O orçamento de seguros demonstra as aplicações de recursos 
em proteção patrimonial, o que é fundamental para a manutenção 
da atividade, bem como para o aumento da segurança.
Quadro 4.15 | Orçamento de vale transporte
Quadro 4.16 | Orçamento de seguros sobre o patrimônio
Fonte: Elaborado pelo autor.
U4 - Gestão Orçamentária148
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 133
DADOS DA APÓLICE
Vigência
Das 24h de 01/01/2009 até as 24h de 01/01/2010 
NA‑365
Planilha de pagamento do seguro
Vencimento VALOR DA PARCELA
Janeiro 625,00 
Fevereiro 625,00 
Março 625,00 
Abril 625,00 
Total pago 2.500,00 
Relação de bens segurados
R$
Estoques 110.000,00 
Móveis e utensílios 42.000,00 
Computadores e periféricos 25.000,00 
Edificação 60.000,00 
Total segurado 237.000,00 
DADOS DA SEGURADORA
Seguradora Banco seguro S/A
CNPJ  
Unidade emissora PR
DEMONSTRATIVO DO PRÊMIO
Total do contrato R$ 237.000,00 
Total da apólice R$ 2.500,00 
Coberturas contratadas (sinistro) Roubo/furto qualificado e incêndio
Planilha de apropriação do seguro
Mês/ano Parcela apropriada Dias Saldo a apropriar
Janeiro 208,33 30 2.291,67 
Fevereiro 208,33 30 2.083,33 
Março 208,33 30 1.875,00 
Abril 208,33 30 1.666,67 
Maio 208,33 30 1.458,33 
Junho 208,33 30 1.250,00 
Julho 208,33 30 1.041,67 
continua
continuação
Controladoria_Book.indb 133 28/01/14 17:30
U4 - Gestão Orçamentária 149
134 C o n t r o l a d o r i a
Planilha de apropriação do seguro
Mês/ano Parcela apropriada Dias Saldo a apropriar
Agosto 208,33 30 833,33 
Setembro 208,33 30 625,00 
Outubro 208,33 30 416,67 
Novembro 208,33 30 208,33 
Total 2.291,67 330
Outra despesa importante e que deriva da movimentação financeira e 
das relações com as instituições financeiras é a despesa bancária. Elas im‑
pactam a rentabilidade e demonstram a eficiência da gestão da empresa, 
em termos de dependência de capital de terceiros já, que quanto maior essa 
dependência, maior tende a ser as despesas com as entidades de financia‑
mento de capital.
Quadro 4.17 Orçamento de despesas bancárias
CONTROLE DESPESAS BANCÁRIAS — BANCO DO BRASIL S/A
JAN FEV MAR
Tarifas:
Manutenção da C/C PJ 20,00 20,00 20,00 20,00 
Talão cheques 8,40 8,40 8,40 8,40 
Reg. cobrança dupl. recebidas 0,20% — 66,11 128,88 
Total pago 28,40 94,51 157,28 
Por fim, são levantadas as demonstrações financeiras que evidenciam os 
reflexos de todos os gastos projetados anteriormente.
As demonstrações financeiras que são projetadas geralmente se resumem 
ao balanço patrimonial (ou balancete de verificação), à demonstração do fluxo 
de caixa e à demonstração do resultado do exercício.
A seguir, apresentam‑se as três demonstrações.
Elas demonstrarão se o orçamento executado apresenta viabilidade ou 
orienta para que haja alterações nos projetos propostos pela organização.
Fonte: Do autor (2013).
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 134 28/01/14 17:30
Outra despesa importante e que deriva da movimentação 
financeira e das relações com as instituições financeiras é a despesa 
bancária. Elas impactam a rentabilidade e demonstram a eficiência 
da gestão da empresa, em termos de dependência de capital de 
terceiros já, que quanto maior essa dependência, maior tende a ser 
as despesas com as entidades de financiamento de capital.
134 C o n t r o l a d o r i a
Planilha de apropriação do seguro
Mês/ano Parcela apropriada Dias Saldo a apropriar
Agosto 208,33 30 833,33 
Setembro 208,33 30 625,00 
Outubro 208,33 30 416,67 
Novembro 208,33 30 208,33 
Total 2.291,67 330
Outra despesa importante e que deriva da movimentação financeira e 
das relações com as instituições financeiras é a despesa bancária. Elas im‑
pactam a rentabilidade e demonstram a eficiência da gestão da empresa, 
em termos de dependência de capital de terceiros já, que quanto maior essa 
dependência, maior tende a ser as despesas com as entidades de financia‑
mento de capital.
Quadro 4.17 Orçamento de despesas bancárias
CONTROLE DESPESAS BANCÁRIAS — BANCO DO BRASIL S/A
JAN FEV MAR
Tarifas:
Manutenção da C/C PJ 20,00 20,00 20,00 20,00 
Talão cheques 8,40 8,40 8,40 8,40 
Reg. cobrança dupl. recebidas 0,20% — 66,11 128,88 
Total pago 28,40 94,51 157,28 
Por fim, são levantadas as demonstrações financeiras que evidenciam os 
reflexos de todos os gastos projetados anteriormente.
As demonstrações financeiras que são projetadas geralmente se resumem 
ao balanço patrimonial (ou balancete de verificação), à demonstração do fluxo 
de caixa e à demonstração do resultado do exercício.
A seguir, apresentam‑se as três demonstrações.
Elas demonstrarão se o orçamento executado apresenta viabilidade ou 
orienta para que haja alterações nos projetos propostos pela organização.
Fonte: Do autor (2013).
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 134 28/01/14 17:30
Por fim, são levantadas as demonstrações financeiras 
que evidenciam os reflexos de todos os gastos projetados 
anteriormente.
As demonstrações financeiras que são projetadas geralmente 
se resumem ao balanço patrimonial (ou balancete de verificação), 
à demonstração do fluxo de caixa e à demonstração do resultado 
do exercício.
A seguir, apresentam-se as três demonstrações. 
Elas demonstrarão se o orçamento executado apresenta 
viabilidade ou orienta para que haja alterações nos projetos 
propostos pela organização.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Quadro 4.17 | Orçamento de despesas bancárias
U4 - Gestão Orçamentária150
G e s t ã o o r ç a m e n t á r i a 135
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U4 - Gestão Orçamentária 157
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U4 - Gestão Orçamentária158
Para concluir o estudo da unidade
Nesta unidade, você teve acesso aos conceitos relacionados aos 
planos estratégicos e operacionais, bem como à sua relação com o 
orçamento. O objetivo dessa conceituação foi levá-lo a compreender 
que o orçamento não é um instrumento isolado de gestão, mas uma 
peça integrante do planejamento estratégico que norteia a atividade 
organizacional.
O estudo da unidade procurou garantir também que você 
conhecesse os tipos orçamentários de forma a diferenciá-los tanto em 
termos de forma como de conteúdo, mas, sobretudo com relação a 
seu objetivo no contexto da gestão organizacional e foco em seus 
objetivos de médio e longo prazo. Cremos que isso foi atingido com 
êxito, concorda?
A compreensão do processo de elaboração orçamentária foi 
outro objetivo almejado pela unidade, uma vez que entendemos 
ser importante não apenas o conhecimento do orçamento, mas o 
domínio de sua operacionalização. Você concluiu com êxito essa 
função ao estudar a última seção.
Agora que você concluiu todos esses desafios de estudo, sugerimos 
que coloque em prática as visões e conceitos aqui estudados. Que tal 
montar um orçamento de suas finanças pessoais? Sim. Comece por 
aí e depois leve essa prática para a empresa onde você trabalha. Não 
se esqueça também de complementar seu estudo com pesquisas 
em congressos que trazem sempre atualizações e pontos de vista 
interessantes sobre a realidade empresarial contemporânea.
Resumo
Nesta unidade, você teve acesso aos conceitos de planos 
estratégicos e operacionais, além de seu posicionamento em termos 
estruturais em relação aos objetivos macros da gestão organizacional, 
inclusive envolvendo sua missão e visão como razão de existência.
Foi importante o contato com o conceito de orçamento e sua 
rela-ção com o plano operacional derivado do plano estratégico. 
Também se percebeu que o orçamento é capaz de contribuir 
para o planejamento e controle, mas, fundamentalmente, para a 
avaliação das atividades empre-sariais e de seus colaboradores, por 
U4 - Gestão Orçamentária 159
consequência.
Também nesta unidade você teve a oportunidade de conhecer 
os ti-pos de orçamentos e, portanto assuntos como, Tendência, Base 
Zero, Estático, Flexível, Gestão por Atividades, Ajustado, Corrigido, 
Budget e Forecast, Inflação e Moedas. O objetivo é que, a partir 
dos tipos orçamentários, você entenda o quanto ele é dinâmico e 
contribui para a gestão organizacional.
Finalmente, você teve contato com o processo de elaboração 
orçamentária, entendendo de formaresumida as etapas que 
constituem seu princípio, desenvolvimento e conclusão. Também 
conheceu suas partes integrantes e as principais características de 
cada uma delas.
Atividades de aprendizagem da unidade
1. Existem algumas ações empresariais que demandam a elaboração 
de orçamento de capital. O objetivo de buscar melhor posicionamento 
de mercado ampliando a participação e ao mesmo tempo reduzindo a 
concorrência é mais especificamente atendido por qual das ações abaixo?
a) Entrada em novas áreas de atuação.
b) Aquisições de outras empresas.
c) Novos empreendimentos em mercados já existentes.
d) Modificações de operação.
e) Melhoramento na forma atual de operação.
2. A elaboração de um orçamento geralmente está atrelada a um in-
vestimento e tem como principais objetivos os relacionados abaixo, 
exceto:
a) Contribuir para o processo de decisão envolvendo a viabilidade do 
investimento.
b) Contribuir para a captação de recursos ao demonstrar a viabilidade do 
investimento.
c) Contribui para o planejamento do investimento.
d) Garante o sucesso dos investimentos de longo prazo.
e) Possibilita a avaliação de desempenho ao permitir a comparação entre 
o previsto e o ocorrido na realidade.
3. Considerando a característica dos orçamentos de capital geralmente 
envolverem investimentos de longo prazo, podemos afirmar que:
a) Os recursos obtidos sempre serão de longo prazo.
U4 - Gestão Orçamentária160
b) Os recursos obtidos sempre serão de terceiros.
c) A não utilização de recursos de longo prazo pode representar 
desequilíbrio financeiro de curto prazo.
d) Geralmente compreendem itens classificados no Ativo Circulante.
e) Impactam os resultados econômicos da empresa por vários exercícios, 
não envolvendo qualquer impacto financeiro de curto prazo.
4. Retome os conceitos e finalidades discutidas nesta unidade e descreva
o conceito e os objetivos dos orçamentos empresariais.
5. Quais são os tipos orçamentários mais comumente utilizados e apre-
sentados nesta unidade? Faça uma síntese do conceito para cada um deles.
U5 - Análises de variações orçamentárias 161
Unidade 5
Análises de variações 
orçamentárias
A presente unidade objetiva dar sequência ao estudo do orçamento, 
que vinha sendo tratado na unidade anterior em termos conceituais e 
estruturais, dando ênfase à questão de que esse instrumento deve ser 
visto como mecanismo de avaliação, além de exercer as funções de 
planejamento e controle.
O objetivo é expandir a visão de que o orçamento é uma peça 
de controle financeiro, passando a considerá-lo um importante e 
fundamental instrumento de avaliação capaz de propiciar correções 
de rumo e evitar maiores problemas na condução dos negócios, que 
dependem de metas.
Objetiva demonstrar que a análise das variações orçamentárias 
pode e deve ser vista como um bom instrumento de avaliação das 
ativida-des empresariais e que devem ser constantemente objeto de 
revisões que possibilitem ajustes e readequações tempestivas nos 
rumos das operações organizacionais.
Objetivos de aprendizagem
Regis Garcia
Esta seção apresenta as interpretações da análise de variância que 
compreendem o processo de explicitar o resultado da mesma, a fim de dar 
informação de gestão mais sobre as causas da variância.
Seção 1 | Perspectivas das interpretaçõest
U5 - Análises de variações orçamentárias162
Esta seção destaca que a análise da variação orça-mentária tradicional tem 
um aspecto demasiado quantitativo e financeiro, que pode encobrir problemas 
relacionados à operação da organização. Os indicadores financeiros demonstram 
o que ocorreu, enquanto outros aspectos não financeiros devem ser trazidos à 
tona no processo de análise e avaliação de desempenho. O Balanced ScoreCard 
é um desses exemplos de tentativa de se ampliar a análise, incorporando outras 
perspectivas que merecem atenção por parte da gestão empresarial
Seção 3 | Ampliação da análise tradicional
Você verá, nesta seção, um dos aspectos mais importantes da gestão 
organizacional por orçamento, ou seja, uma de suas funções mais nobres: a 
avaliação do comportamento da execução orçamentária com base no exemplo 
da escola de direito de Harvard.
Seção 4 | Análises: o exemplo de Harvard Law School
Esta seção apresenta a importância de se desenvolver as análises das 
variações, dando ênfase às motivação do desenvolvimento dessa prática. 
Destaca que a avaliação de desempenho pode justificar as análises das variações 
e representa um desafio para o gestor, que tem de incutir uma visão positiva em 
relação a esse processo, sob pena de gerar constrangimentos e mal-estar no 
contexto organizacional.
Seção 2 | Aplicações das análises de variações
U5 - Análises de variações orçamentárias 163
Introdução à unidade
O estudo das análises das variações orçamentárias é uma 
sequência do próprio estudo do orçamento e podemos considerar 
que trata de um dos aspectos mais importantes da prática 
orçamentária.
Você verá, nesta unidade, um dos aspectos mais importantes 
da gestão organizacional por orçamento, ou seja, uma de suas 
funções mais nobres: a avaliação do comportamento da execução 
orçamentária.
Análise do orçamento, ou análise das variações orçamentárias, 
é o processo onde você avalia o seu orçamento para ver se ele 
está funcionando. Ao analisar um orçamento, procurar áreas 
problemáticas, ou pontos nos quais evidentemente ele está 
demonstrando falhas de previsões ou ao contrário, falhas de 
execução, você está executando um processo inerente à gestão 
empresarial. Significa adicionalmente verificar se você está atingindo 
suas metas financeiras e econômicas.
A confecção, preparação, avaliação e interpretação, no entanto, 
dependem de que tipo de análise do orçamento você está tentando 
calcular. Por exemplo, se for em orçamentos gerais corporativos, você 
pode incluir esses elementos: lista de programas e subprogramas, 
lista de classificação econômica dos itens orçamentários, ou seja, 
classificação da lista de itens padrão que incluem: despesas com 
pessoal, despesas administrativas.
Geralmente, quando você está começando um orçamento pela 
primeira vez em uma empresa, ou fazendo os primeiros períodos 
orçamentários, indica-se que essas análises sejam feitas de forma 
mensal. Posteriormente, podem ser estabelecidas análises trimestrais 
ou anuais, pois isso deve ser suficiente para a correção de possíveis 
variações significantes.
Um bom analista de orçamento deve ter interesse e atenção 
nos programas e operações envolvidas, deve ter conhecimento 
detalhado sobre eles, e deve compreender completamente por 
que as operações são realizadas. Este conhecimento é usado para 
definir os objetivos organizacionais e medidas de desempenho, 
como veremos mais à frente, nesta mesma unidade. Isto é o que 
torna o trabalho interessante e gratificante, uma vez que retira o 
caráter estritamente voltado à leitura e interpretação dos números e 
suas variações e alterações ao longo do tempo.
U5 - Análises de variações orçamentárias164
Seção 1
Perspectivas das interpretações
As interpretações da análise de variância compreendem o 
processo de explicitar o resultado da análise de variância, a fim de 
dar informação de gestão mais sobre as causas da variância. Uma 
variância é a diferença entre os resultados orçados e o real, e podemos 
classificar essa diferença sobre a qual iremos emitir nosso parecer e 
interpretação como:
• favorável;
• desfavorável.
• variação de preço (ou custo); 
• variação de quantidade.
A variância geralmente, de forma sintética e simplificada, é 
composta de dois componentes que se isolam ou interagem:
As interpretações são feitas para todas as contas orçamentárias 
patrimoniais e de resultado e podem ser usadas para as receitas e 
despesas, da mesma forma que podem serusadas para ativos e 
passivos.
A análise de variância fornece informação adicional que 
contribui para identificar as causas dessas diferenças, para isso, há 
de se fazer dois tipos de análises complementares.
Questão para reflexão
Imagine que os colaboradores de outras áreas reconhecem a 
importância da avaliação de desempenho e tomem conhecimento 
sobre problemas numa área específica. Há alguma consequência 
psicológica a esses colaboradores se esse problema não for 
solucionado?
Antes de falarmos sobre as perspectivas, vamos abrir aqui um 
importante espaço de discussão sobre as formas de evidenciação 
U5 - Análises de variações orçamentárias 165
e leituras das variações orçamentárias que podemos utilizar 
em nosso processo de análise das variações entre os valores 
orçados e os valores realizados.
Tradicionalmente, as evidenciações e as análises são feitas na 
forma de quadros e tabelas, como será demonstrado nas análises 
quantitativas na seção seguinte. Você verá que quatro colunas 
dão conta de demonstrar os valores orçados, os realizados as 
variações em valores e as variações em percentuais, relativos 
para cada conta envolvida no orçamento.
Por outro lado, não podemos deixar de destacar que os 
ferramentais tecnológicos, principalmente os computadores 
e softwares atuais, proporcionam uma gama de possibilidades 
bem mais atraente em termos visuais, como gráficos, materiais 
multimídias etc.
Os gráficos são de muita ajuda para tornar a análise e a 
evidenciação das variações orçamentárias algo mais evidente 
e de mais fácil compreensão, todavia, alguns cuidados devem 
ser tomados. Os gráficos possuem vantagens, mas também 
possuem desvantagens que necessitam ser consideradas.
São vantagens do uso de gráficos, em termos gerais:
• pode ser discretamente reduzido em uma pequena área 
visual; 
• gera bom impacto inicial;
• favorece a utilização de uma variedade de sentidos;
• pode ser criativo;
• as pessoas podem usá-los por conta própria e em seu 
próprio ritmo;
• alguns podem ser utilizados em situações adversas de 
compreensão dos números.
U5 - Análises de variações orçamentárias166
Outro processo muito utilizado de análise de dados que pode 
ser facilmente empregado nas análises de variações orçamentárias, 
diz respeito às tabelas cruzadas, que pode contribuir para a 
investigação de contas e variáveis com variações significantes e 
cruzadas.
Para saber mais
Os softwares de planilhas eletrônicas disponíveis no mercado, como 
o Excel, da Microsoft, possuem funções pré-programadas para a 
construção de tabelas de referência cruzada, contribuindo bastante 
para a agilização do trabalho de análise de dados.
Essa tabela é desenvolvida por cruzamento das variáveis. 
Cruzamento é o processo de criação de uma tabela de 
contingência a partir da distribuição de frequência multivariada de 
variáveis estatísticas, ou, no caso do orçamento dos valores que 
se deseja comparar. Muito utilizadas em pesquisas, tabulações 
cruzadas (crosstab) podem ser produzidas por uma série de 
pacotes estatísticos, incluindo alguns que são especializados para 
isso, com destaque para o SPSS (específico para tratamento de 
dados estatisticamente), ou por meio de uma planilha eletrônica 
com o Excel. Ponderações do estudo muitas vezes precisam ser 
incorporadas às tabelas como forma de obtenção de valores 
• precisa de um bom design e da escrita para ser 
compreensível;
• pode exigir investimento inicial alto financeiro em alguns 
casos (mais de mão de obra especializada);
• podem ser ignorados e deixarem de ser lidos (pela 
conveniência das planilhas); 
• alguns são inflexíveis, uma vez produzidos (facilmente 
contornável atualmente).
Todavia, existem desvantagens no uso dos gráficos. Vale 
ressaltar que a maioria diz mais respeito a equívocos e erros de 
confecção do que a desvantagens propriamente ditas. Se bem 
executados, essas desvantagens desaparecem facilmente com os 
softwares atuais:
U5 - Análises de variações orçamentárias 167
152 C o n t r o l a d o r i a
Essa tabela é desenvolvida por cruzamento das variáveis. Cruzamento é o 
processo de criação de uma tabela de contingência a partir da distribuição de 
frequência multivariada de variáveis estatísticas, ou, no caso do orçamento dos 
valores que se deseja comparar. Muito utilizadas em pesquisas, tabulações cruzadas 
(crosstab) podem ser produzidas por uma série de pacotes estatísticos, incluindo 
alguns que são especializados para isso, com destaque para o SPSS (específico para 
tratamento de dados estatisticamente), ou por meio de uma planilha eletrônica com 
o Excel. Ponderações do estudo muitas vezes precisam ser incorporadas às tabelas 
como forma de obtenção de valores relativos para comparação. Tabelas que não 
são ponderadas, ou que estão, por algum motivo, sem esse fator, podem ser facil‑
mente produzidas ou geradas por algumas planilhas, conforme destacamos acima 
(Excel ou similares), onde são comumente conhecidos como tabelas dinâmicas.
Quadro 5.1 Tabela de referência cruzada: redução prevista faturamento versus realizado
Probab. de redução de 20% ou mais no faturam. * O que realmente ocorreu com o faturamento crosstabulation
 
O que realmente ocorreu com o faturamento
TotalQueda de 
20% ou 
mais
Queda 
entre 1% e 
19%
Manteve‑se
Aumento 
de 20% ou 
mais
Aumento 
entre 1% e 
19%
Probab. de redução 
de 20% ou mais no 
faturam.
0 conta 1 1 1 7 5 15
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
6,7% 6,7% 6,7% 46,7% 33,3% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
33,3% 20,0% 20,0% 46,7% 31,3% 34,1%
% do total 2,3% 2,3% 2,3% 15,9% 11,4% 34,1%
1 conta 2 0 0 2 1 5
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
40,0% 0,0% 0,0% 40,0% 20,0% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
66,7% 0,0% 0,0% 13,3% 6,3% 11,4%
% do total 4,5% 0,0% 0,0% 4,5% 2,3% 11,4%
5
Conta 0 2 3 3 3 11
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 18,2% 27,3% 27,3% 27,3% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
0,0% 40,0% 60,0% 20,0% 18,8% 25,0%
% do total 0,0% 4,5% 6,8% 6,8% 6,8% 25,0%
9 Conta 0 0 0 0 1 1
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% 100,0%
continua
Controladoria_Book.indb 152 28/01/14 17:30
relativos para comparação. Tabelas que não são ponderadas, ou 
que estão, por algum motivo, sem esse fator, podem ser facil- 
mente produzidas ou geradas por algumas planilhas, conforme 
destacamos acima (Excel ou similares), onde são comumente 
conhecidos como tabelas dinâmicas.
Quadro 5.1 | Tabela de referência cruzada: redução prevista faturamento versus realizado
U5 - Análises de variações orçamentárias168
a n á l i s e s d e v a r i a ç õ e s o r ç a m e n t á r i a s 153
Probab. de redução de 20% ou mais no faturam. * O que realmente ocorreu com o faturamento crosstabulation
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 6,3% 2,3%
% do total 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 2,3% 2,3%
10 conta 0 2 1 2 4 9
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 22,2% 11,1% 22,2% 44,4% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
0,0% 40,0% 20,0% 13,3% 25,0% 20,5%
% do total 0,0% 4,5% 2,3% 4,5% 9,1% 20,5%
15 conta 0 0 0 0 1 1
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 6,3% 2,3%
% do total 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 2,3% 2,3%
50 conta 0 0 0 1 0 1
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 0,0% 0,0% 100,0% 0,0% 100,0%
% dentro do que 
realmenteocorreu com 
o faturamento
0,0% 0,0% 0,0% 6,7% 0,0% 2,3%
% do total 0,0% 0,0% 0,0% 2,3% 0,0% 2,3%
75
Conta 0 0 0 0 1 1
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 6,3% 2,3%
% da total 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 2,3% 2,3%
total
conta 3 5 5 15 16 44
% dentro da probab. 
de redução de 20% ou 
mais no faturam.
6,8% 11,4% 11,4% 34,1% 36,4% 100,0%
% dentro do que 
realmente ocorreu com 
o faturamento
100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0%
% do total 6,8% 11,4% 11,4% 34,1% 36,4% 100,0%
Fonte: Do autor (2012).
A tabela de referência cruzada atende ao interesse de avaliação entre duas 
ou mais variáveis em conjunto, como demonstra o quadro acima. Se precisar‑
mos saber, dentre as pessoas que disseram numa pesquisa, que a tendência 
seria uma redução de faturamento de 20% ou mais, enquanto o que ocorreu 
foram outras situações, para avaliarmos o grau de acerto desses entrevistamos 
para um próximo orçamento, a tabela cruzada é a ferramenta mais adequada. 
continuação
Controladoria_Book.indb 153 28/01/14 17:30
A tabela de referência cruzada atende ao interesse de avaliação 
entre duas ou mais variáveis em conjunto, como demonstra 
o quadro acima. Se precisarmos saber, dentre as pessoas que 
disseram numa pesquisa, que a tendência seria uma redução de 
faturamento de 20% ou mais, enquanto o que ocorreu foram outras 
situações, para avaliarmos o grau de acerto desses entrevistamos 
para um próximo orçamento, a tabela cruzada é a ferramenta mais 
adequada.
As linhas e as colunas são alimentadas com as quantidades de 
respondentes e seus devidos percentuais relativos.
Fonte: Elaborado pelo autor.
U5 - Análises de variações orçamentárias 169
1.1 Perspectiva quantitativa
Dentre as perspectivas que podemos considerar para 
analisar as variações orçamentárias, a quantitativa é certamente 
a predominante. A maioria das análises que geralmente são 
executadas no cotidiano corporativo envolve números e representa 
uma forma bastante objetiva de se efetuar comparações.
Link
Fique por dentro da discussão sobre a perspectiva quantitativa 
do processo de decisão acessando: <http://www.abepro.org.br/
biblioteca/ENEGEP2001_TR62_0087.pdf>.
Predominantemente numéricas, essas análises tanto 
configuram-se de um período orçamentário como longitudinais, 
envolvendo vários períodos orçamentários. A vantagem desse tipo 
de análise está justamente na possibilidade de comparação de 
interperíodos.
O desafio, todavia, está em não se restringir à análise aos fatores 
numéricos e quantitativos, uma vez que pode haver restrições 
e limitações que somente poderão ser rompidas a partir de 
investigações mais aprofundadas por meio de análises qualitativas, 
como veremos ainda nesta unidade. 
1.1.1 Exemplo de aplicação
Sob a perspectiva quantitativa, como vimos, o foco está 
exclusivamente voltado para diferenças numéricas (matemáticas) 
que geralmente estão evidenciadas na forma de: números 
absolutos derivados de somas ou subtrações, ou na forma de 
quocientes derivados de divisões, ou de percentuais relativos que 
também geralmente derivam de divisões numéricas.
Para exemplificarmos uma análise de variação orçamentária 
sob essa perspectiva, vamos analisar a tabela apresentada a seguir:
U5 - Análises de variações orçamentárias170
a n á l i s e s d e v a r i a ç õ e s o r ç a m e n t á r i a s 155
Quadro 5.2 Tabela variações orçado versus realizado –– exemplo perspectiva quantitativa
Valores expressos em R$ Situação orçada Situação realizada Variação observada
Preço unitário de venda 0,50 0,65 0,15 
Faturamento total 60.000,00 78.000,00 18.000,00 
Custo variável unitário 0,13 0,13 − 
Quantidade vendida 120.000 120.000 − 
Custo variável total 15.600,00 15.600,00 − 
Custo fixo total 9.000,00 25.000,00 16.000,00 
Custo total 24.600,00 40.600,00 16.000,00 
(‑) Despesas totais 28.000,00 28.000,00 − 
Resultado 7.400,00 9.400,00 
Margem 12% 12% 0%
Valores expressos em R$ Situação orçada Situação realizada Variação observada
Custo fixo total
Mão de obra 4.700,00 16.350,00 11.650,00 
Aluguel 1.750,00 1.750,00 − 
Energia elétrica 1.230,00 2.550,00 1.320,00 
Depreciação 1.320,00 4.350,00 3.030,00 
Totais 9.000,00 25.000,00 16.000,00 
Sob a perspectiva das variações quantitativas, temos no quadro acima (Ta‑
bela: Variações orçado versus realizado – exemplo perspectiva quantitativa) 
a demonstração de que os custos fixos projetados tiveram quantitativamente 
variações nos itens: Mão de obra; Energia elétrica; e Depreciação. A única 
conta que não variou sob essa perspectiva numérica foi a conta aluguel. No 
mesmo sentido de análise, a conta que resultou em maior variação em termos 
de valor absoluto foi a conta Mão de Obra, que praticamente triplicou seu 
valor projetado.
A variação absoluta do total dos custos fixos representou R$ 16.000,00 
para uma previsão de R$ 9.000,00, ou seja, observa‑se uma variação bastante 
representativa justamente por conta da grande variação na conta Mão de Obra 
que, sozinha, corresponde a uma variação de R$ 11.650,00.
Fonte: Do autor (2013).
Controladoria_Book.indb 155 28/01/14 17:30
Sob a perspectiva das variações quantitativas, temos no quadro 
acima (Tabela: Variações orçado versus realizado – exemplo 
perspectiva quantitativa) a demonstração de que os custos fixos 
projetados tiveram quantitativamente variações nos itens: Mão de 
obra; Energia elétrica e Depreciação. A única conta que não variou 
sob essa perspectiva numérica foi a conta aluguel. No mesmo 
sentido de análise, a conta que resultou em maior variação em 
termos de valor absoluto foi a conta Mão de Obra, que praticamente 
triplicou seu valor projetado.
A variação absoluta do total dos custos fixos representou R$ 
16.000,00 para uma previsão de R$ 9.000,00, ou seja, observa-se 
uma variação bastante representativa justamente por conta da 
grande variação na conta Mão de Obra que, sozinha, corresponde 
a uma variação de R$ 11.650,00.
Quadro 5.2 | Tabela variações orçado versus realizado – exemplo perspectiva quantitativa
Fonte: Elaborado pelo autor.
U5 - Análises de variações orçamentárias 171
Para saber mais
Para saber mais sobre a avaliação de variações orçamentárias acesse o 
link: <http://www.caval-canteassociados.com.br/utd/UpToDate230.
pdf>, que apresenta uma abordagem interessante publicada no 
Boletim IOB.
Ainda sob a perspectiva quantitativa, partindo para a análise 
das demais contas apresentadas na parte superior do quadro, 
percebemos que a margem líquida projetada não se alterou ou 
não variou percentualmente, ou seja, a expectativa de se obter 
uma margem líquida de 12% se confirmou.
Em termos absolutos, no entanto, o resultado líquido sofreu 
uma variação quantitativa na ordem de R$ 2.000,00.
Como você pode perceber, as análises quantitativas envolvem, 
de fato, valores absolutos e percentuais, podendo apresentar 
variações em um aspecto e não variações em outro, salvaguardadas 
suas características de medição conforme ocorreu em relação ao 
resultado líquido e à margem líquida acima.
Ainda analisando as variações quantitativas do orçamento 
exemplificado anteriormente, podemos verificar que temos mais 
contas envolvidas em uma orçamentação de custos, uma vez 
que envolvem quantidades vendidas ou produzidas, custos ou 
valores de vendas unitários etc. que podem variar individualmente 
ou em conjunto. No caso em questão, não houve variação nem 
no valor dos custos unitários individuais (R$ 0,13), tampouco nas 
quantidades (120.000), resultando em não variação nos custos 
variáveis totais que se mantiveram em R$ 15.600,00, tanto em 
termos orçamentais como realizados.
O mesmo não correu, no entanto, no casono faturamento. 
Apesar de a quantidade ter se mantido a mesma (120.000) após a 
realização do orçamento, o valor projetado se alterou, passando 
dos R$ 0,50 (cinquenta centavos) para R$ 0,65 (sessenta e cinco 
centavos), ocasionando uma variação de R$ 0,15 (quinze centavos) 
por unidade vendida.
A variação acima descrita gerou uma variação total no 
faturamento projetado da empresa de R$ 18.000,00 (dezoito 
mil reais), que deriva da variação de R$  0,15 multiplicada pela 
quantidade (120.000).
Em termos sintéticos, a variação quantitativa deste orçamento 
Quadro 5.2 | Tabela variações orçado versus realizado – exemplo perspectiva quantitativa
U5 - Análises de variações orçamentárias172
foi de R$  2.000,00 (dois mil reais), que deriva de uma variação 
positiva de R$ 18.000,00 no faturamento (Previsão de R$ 60.000,00 
versus Realização de R$ 78.000,00) contra uma variação positiva 
em um item negativo, que é o custo fixo que aumentou em R$ 
16.000,00 (Previsão de R$ 9.000,00 e realização de R$ 25.000,00), 
conforme demonstrado detalhadamente nesta mesma seção.
As análises apresentadas nesse exemplo permitem evidenciar 
o caráter frio e estritamente matemático que a análise quantitativa 
possui. Fizemos a descrição das variações até aqui, demonstramos 
as origens das mesmas, mas ainda não atingimos o ponto principal 
da análise das variações orçamentárias.
Se parássemos por aqui nossas análises, poderíamos arriscar 
dizer que para muito pouco teria servido todo o trabalho de 
controle orçamentário e de realização do mesmo. Vimos, no 
relatório descrito muita informação numérica (até precisas), 
porém, de pouco aproveitamento para a gestão empresarial que, 
como vimos em outras unidades, é o principal objetivo da prática 
orçamentária ao lado da questão do controle.
Dizermos que nosso faturamento foi maior do que o orçamento 
tem lá sua significação. Dizermos que foi por causa de uma 
variação positiva no preço, também. Afirmar que a quantidade 
vendida foi a mesma pode contribuir para completar algum tipo de 
análise, mas parece que são informações soltas em um universo 
de outras variáveis importantíssimas, que compõem o contexto 
das atividades empresariais contidas no orçamento.
O que dizer então dos custos fixos? A maior variação, como 
vimos, se deu na mão de obra, você não acha? Mas essa questão 
de que quantitativamente essa conta foi a maior sem o respaldo 
de outros indicadores também nos parece algo que necessita 
ser complementado e que pede um pouco mais de reflexão e 
aprofundamento.
1.2 Perspectiva qualitativa
Diante das críticas construtivas à análise meramente quantitativa 
feita nos parágrafos anteriores, parece evidente que esse tipo de 
análise mereça uma complementação qualitativa sob abordagens 
e perspectivas mais amplas. A abordagem meramente quantitativa 
predominou durante as primeiras décadas do pós-guerra, quando, 
U5 - Análises de variações orçamentárias 173
numa política de foco em produção e menos em produtividade, 
indicadores voltados ao quanto se superou de metas para isso 
ou para aquilo eram tidos como suficientes para a gestão dos 
negócios. Todavia, não se faz suficiente para avaliarmos as 
empresas e as atividades da sociedade contemporânea, tida como 
a da informação e do conhecimento.
Para que possamos não incorrer em alguns excessos ou perdas 
de foco quando iniciamos avaliações qualitativas, necessitamos ter 
em mente nossos pontos específicos de análises e quais são os 
nossos objetivos de avaliação.
Para contribuir nesse sentido, a regra básica de em qualquer 
avaliação se estabelecer algumas questões padrões também é aqui 
muito bem-vinda.
As primeiras questões são respondidas pela análise quantitativa 
e são elas: quanto variou (em valor; em percentual); em quanto 
tempo (meu orçamento é anual; mensal); qual a frequência dessa 
ocorrência (primeira variação negativa; já se trata da segunda vez 
consecutiva; é uma variação isolada); qual a condição percentual 
relativa em termos de mercado (o mercado também está se 
comportando como o meu orçamento; o meu orçamento está se 
comportando contrário ao mercado).
Depois dessas informações obtidas a partir de dados 
numéricos, é possível buscar, então, a ampliação das informações 
qualitativas sobre as variações orçamentárias, inserindo outros 
questionamentos importantes: a variação apresentada tem uma 
causa aparente e explicável? É possível estabelecermos uma 
relação de causa e efeito capaz de nos permitir ações de correção 
para os próximos exercícios orçamentários?
Para saber mais
Sobre relações causais, acesse: <http://www.infopedia.pt/$relacao-
causal>.
Somente essa questão apresentada possui várias perspectivas 
que permitem várias investigações: nossa causa de variação tem 
relação com erros de projeção orçamentária? Nosso método de 
projeção orçamentária precisa ser revisado ou substituído? Temos 
problemas de ordem estrutural física relacionada a algum tipo de 
recurso econômico? Damos condições de trabalho adequadas 
U5 - Análises de variações orçamentárias174
para nossos colaboradores? Isso vem ocasionando queda de 
produtividade? Nossos equipamentos estão obsoletos ou em 
desacordo com nossa demanda atual? Estamos com nossa matriz 
de custos mal dimensionada, ocasionando uma redução de 
rentabilidade contínua?
Poderíamos avaliar outros aspectos externos à empresa que 
também possuem influência direta sobre a realização orçamentária 
e que envolvem até mesmo variáveis sobre as quais nem sempre 
se tem controle ou poder de ingerência: houve alterações no 
número ou qualidade de concorrentes no meu mercado de 
atuação no período orçamentário, fazendo com que mudassem 
as regras de mercado previstas nos cenários que deram origem às 
projeções que ora estão me servindo de base comparativa para as 
atuais análises? Houve alguma decisão governamental de ordem 
política ou econômica que alterasse alguma regra tributária com 
reflexo mercadológico (importação ou exportação), por exemplo, 
incentivando ou desestimulando concorrentes ou fornecedores em 
meu mercado de atuação? Perde-se alguma tendência (modismo, 
por exemplo) durante o período de execução orçamentária que 
tenha impactado as vendas de meu produto, tornando-o obsoleto 
ou não competitivo? Alguma contingência que justifique alguma 
variação representativa pode ser considerada?
Sob a abordagem qualitativa, as informações quantitativas não 
deixam de ter valor, ao contrário, ganham valor ao fornecerem os 
fundamentos numéricos para as complementações, inferências e 
justificativas, que serão construídas e que embasarão o relatório de 
análise orçamentária.
Também não se deve pretender que as análises qualitativas 
sejam executadas antes ou depois das análises quantitativas. Não 
existe uma hierarquia e tampouco uma cronologia. Na verdade elas 
se entrelaçam e se prestam à medida em que se complementam 
sempre que necessário.
O cuidado, conforme já mencionamos, é para que não haja 
perda de foco ou a inserção de informações desnecessárias que, 
em vez de contribuir para a compreensão do analista, irão tomar-
lhe tempo e complicar seu entendimento.
Sugere-se que as análises sejam feitas na forma de grupos 
de contas, de modo a estarem divididas na estrutura patrimonial 
e de resultado nos demonstrativos financeiros contábeis, que 
representam a forma legal pela qual os patrimônios das sociedades 
são evidenciados aos investidores e demais interessados na 
informação patrimonial das entidades.
U5 - Análises de variações orçamentárias 175
Questão para reflexão
Pode haver diferenças nos formatos dos orçamentos de uma empresa 
para outra?
Sinteticamente, essa estrutura é dividida como segue:160 C o n t r o l a d o r i a
Sinteticamente, essa estrutura é dividida como segue:
Quadro 5.3 Exemplo de grupos do balanço patrimonial e acompanhamentoorçamentário
Balanço patrimonial encerrado em dd.mm.
aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Ativo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Disponível  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a receber  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Estoques  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Outros créditos  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas do exercício 
seguinte 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Não circulante X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Realizável em longo 
prazo 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a Receber  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Estoques  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Permanente  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Investimentos  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Imobilizado  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Intangível  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Depreciação acumu‑
ladas
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Total X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Balanço patrimonial encerrado 
em dd.mm.aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Passivo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Obrigações sociais e 
impostos
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a pagar  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucros a distribuir  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Empréstimos bancários X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Não circulante X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Exigível em longo prazo  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a pagar  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
continua
Controladoria_Book.indb 160 28/01/14 17:30
Quadro 5.3 | Exemplo de grupos do balanço patrimonial e acompanhamento orçamentário
U5 - Análises de variações orçamentárias176
a n á l i s e s d e v a r i a ç õ e s o r ç a m e n t á r i a s 161
Balanço patrimonial encerrado em dd.mm.
aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Ativo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Financiamentos 
bancários 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Resultados de exercícios 
futuros 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Receitas diferidas  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Custos e despesas 
diferidas
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Patrimônio líquido X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Capital social  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Reservas de capital  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Ajustes de avaliação 
patrimonial 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Reservas de lucros  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Ações em tesouraria  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucros ou prejuízos 
acumulados
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Total X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
A ideia de desenvolver as análises de variações orçamentárias de acordo 
com a estrutura patrimonial é justamente evitar a perda de foco e, ao mesmo 
tempo, que se possa facilitar o acompanhamento por parte do usuário da infor‑
mação sobre como se comportaram os conjuntos de bens, direitos e obrigações 
separadamente redundando na variação do patrimônio líquido que é, de fato, 
o grupo de maior interesse de investidores, por exemplo.
É evidente que o orçamento empresarial, primeiramente é elaborado seguindo 
a estrutura das contas operacionais, que geralmente se iniciam pelas contas de 
resultado, em especial, a de faturamento (vendas) evidenciado daí em diante as 
demais contas para somente depois permitir o fechamento das demonstrações 
financeiras, mas começamos pelo caminho inverso justamente para ilustrar nosso 
objetivo informacional final aonde queremos chegar com nossa avaliação das 
variações orçamentárias, ou seja: avaliar os reflexos das variações entre aquilo 
que foi orçado e realizado, em termos quantitativos e, principalmente, qualitativos 
(como complemento e ampliação analítica), no patrimônio da entidade, com 
destaque para o patrimônio líquido, é o novo objetivo como a avaliação exposta.
continua
continuação
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 161 28/01/14 17:30
a n á l i s e s d e v a r i a ç õ e s o r ç a m e n t á r i a s 161
Balanço patrimonial encerrado em dd.mm.
aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Ativo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Financiamentos 
bancários 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Resultados de exercícios 
futuros 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Receitas diferidas  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Custos e despesas 
diferidas
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Patrimônio líquido X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Capital social  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Reservas de capital  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Ajustes de avaliação 
patrimonial 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Reservas de lucros  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Ações em tesouraria  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucros ou prejuízos 
acumulados
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Total X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
A ideia de desenvolver as análises de variações orçamentárias de acordo 
com a estrutura patrimonial é justamente evitar a perda de foco e, ao mesmo 
tempo, que se possa facilitar o acompanhamento por parte do usuário da infor‑
mação sobre como se comportaram os conjuntos de bens, direitos e obrigações 
separadamente redundando na variação do patrimônio líquido que é, de fato, 
o grupo de maior interesse de investidores, por exemplo.
É evidente que o orçamento empresarial, primeiramente é elaborado seguindo 
a estrutura das contas operacionais, que geralmente se iniciam pelas contas de 
resultado, em especial, a de faturamento (vendas) evidenciado daí em diante as 
demais contas para somente depois permitir o fechamento das demonstrações 
financeiras, mas começamos pelo caminho inverso justamente para ilustrar nosso 
objetivo informacional final aonde queremos chegar com nossa avaliação das 
variações orçamentárias, ou seja: avaliar os reflexos das variações entre aquilo 
que foi orçado e realizado, em termos quantitativos e, principalmente, qualitativos 
(como complemento e ampliação analítica), no patrimônio da entidade, com 
destaque para o patrimônio líquido, é o novo objetivo como a avaliação exposta.
continua
continuação
Fonte: Do autor (2013).
continuação
Controladoria_Book.indb 161 28/01/14 17:30
160 C o n t r o l a d o r i a
Sinteticamente, essa estrutura é dividida como segue:
Quadro 5.3 Exemplo de grupos do balanço patrimonial e acompanhamento orçamentário
Balanço patrimonial encerrado em dd.mm.
aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Ativo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Disponível  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a receber  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Estoques  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Outros créditos  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas do exercício 
seguinte 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Não circulante X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Realizável em longo 
prazo 
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a Receber  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Estoques  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
PermanenteX.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Investimentos  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Imobilizado  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Intangível  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) Depreciação acumu‑
ladas
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Total X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Balanço patrimonial encerrado 
em dd.mm.aaaa
Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Passivo R$ X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Circulante  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Obrigações sociais e 
impostos
X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a pagar  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucros a distribuir  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Empréstimos bancários X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Não circulante X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Exigível em longo prazo  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Contas a pagar  X.XXX.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
continua
Controladoria_Book.indb 160 28/01/14 17:30
A ideia de desenvolver as análises de variações orçamentárias de 
acordo com a estrutura patrimonial é justamente evitar a perda de 
foco e, ao mesmo tempo, que se possa facilitar o acompanhamento 
por parte do usuário da informação sobre como se comportaram 
os conjuntos de bens, direitos e obrigações separadamente 
redundando na variação do patrimônio líquido que é, de fato, o 
grupo de maior interesse de investidores, por exemplo.
É evidente que o orçamento empresarial, primeiramente é 
elaborado seguindo a estrutura das contas operacionais, que 
geralmente se iniciam pelas contas de resultado, em especial, a de 
faturamento (vendas) evidenciado daí em diante as demais contas 
para somente depois permitir o fechamento das demonstrações 
financeiras, mas começamos pelo caminho inverso justamente 
para ilustrar nosso objetivo informacional final aonde queremos 
chegar com nossa avaliação das variações orçamentárias, ou seja: 
avaliar os reflexos das variações entre aquilo que foi orçado e 
realizado, em termos quantitativos e, principalmente, qualitativos 
(como complemento e ampliação analítica), no patrimônio da 
entidade, com destaque para o patrimônio líquido, é o novo 
objetivo como a avaliação exposta.
Fonte: Elaborado pelo autor.
U5 - Análises de variações orçamentárias 177
Embora, a estrutura orçamentária seja feita de forma a facilitar 
o acompanhamento daqueles que dela se utilizam no seu dia a 
dia operacional, no exercício de suas atividades principalmente 
quando necessitam saber se determinada operação já está ou 
não extrapolando uma limitação de orçamento previamente 
determinada, qualquer conta estará contemplada em um dos 
grupos do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado 
do exercício, uma vez que esses dois demonstrativos englobam o 
patrimônio e as operações com implicações no resultado corrente 
das entidades, sendo apoiadas, ainda, pelas demonstrações do 
fluxo de caixa e pela demonstração das mutações do patrimônio 
líquido.
162 C o n t r o l a d o r i a
Embora, a estrutura orçamentária seja feita de forma a facilitar o acompanha‑
mento daqueles que dela se utilizam no seu dia a dia operacional, no exercício 
de suas atividades principalmente quando necessitam saber se determinada 
operação já está ou não extrapolando uma limitação de orçamento previamente 
determinada, qualquer conta estará contemplada em um dos grupos do balanço 
patrimonial ou da demonstração do resultado do exercício, uma vez que esses 
dois demonstrativos englobam o patrimônio e as operações com implicações no 
resultado corrente das entidades, sendo apoiadas, ainda, pelas demonstrações 
do fluxo de caixa e pela demonstração das mutações do patrimônio líquido.
Quadro 5.4 Exemplo de grupos da DRE para análise orçamentária
Descrição R$ Orçado Realiz. Var. $ Var. %
Receita bruta de vendas  XXX X.XXX,XX X.xxx,xx X.xxx,xx Xxx%
Vendas de mercadorias  XXX  X.XXX,XX X.xxx,xx X.xxx,xx Xxx%
Vendas de produtos  XXX  X.XXX,XX X.xxx,xx X.xxx,xx Xxx%
Vendas de serviços XXX  X.XXX,XX X.xxx,xx X.xxx,xx Xxx%
(-) deduções da receita bruta  XXX X.XXX,XX X.xxx,xx X.xxx,xx Xxx%
Impostos  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Devoluções XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Abatimentos XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Receita líquida XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(-) custo das vendas XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Custo das mercadorias vendidas  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Custo dos produtos vendidos  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Custo dos serviços prestados XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucro bruto XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(-) despesas operacionais XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas com pessoal  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas administrativas  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas de comercialização  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas tributárias  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Depreciação e amortização  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Perdas diversas XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(-) despesas financeiras líquidas XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Despesas financeiras  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) receitas financeiras  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
continua
Controladoria_Book.indb 162 28/01/14 17:30
Quadro 5.4 Exemplo de grupos da DRE para análise orçamentária
U5 - Análises de variações orçamentárias178
a n á l i s e s d e v a r i a ç õ e s o r ç a m e n t á r i a s 163
Descrição R$ Orçado Realiz. Var. $ Var. %
(+) receitas diversas XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucro operacional XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Resultado não operacional XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) despesas não operacionais  XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) receitas não operacionais XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucro antes do imposto de renda e 
da contribuição social
XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) provisão para o imposto de renda 
da pessoa jurídica 
XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
(‑) provisão para a contribuição 
social
XXX  X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Lucro líquido do exercício XXX X.XXX,XX X.XXX,XX X.XXX,XX XXX%
Como é possível observar na Demonstração do Resultado do Exercício 
(DRE), temos as contas de resultado que estão contempladas no orçamento, e 
suas variações representarão variações no resultado da empresa.
Qualquer variação em uma dessas contas implicará diretamente uma va‑
riação no patrimônio líquido da entidade, uma vez que os resultados da DRE 
são transferidos, mesmo que temporariamente, para o Balanço Patrimonial.
Conforme destacamos, é a partir da análise desses grupos de forma sequen‑
cial que podem ser demonstrados quantitativamente, complementariamente e 
qualitativamente os porquês das variações orçamentárias, de forma a explicitar 
possíveis problemas, mas, sobretudo, soluções tomadas pela gestão organiza‑
cional que visa tranquilizar o usuário da informação em relação às situações 
negativas ou que indiquem problemas frequentes, principalmente naqueles 
casos com soluções mais complexas.
Orçamentos rígidos ou com valores fixos não permitem correções, da 
mesma forma que os orçamentos flexíveis não oferecem a mesma amplitude 
de correção. Portanto, a flexibilidade orçamentária é uma característica a ser 
considerada quando se pretendem fortalecer as análises qualitativas com o 
propósito de se fazer processos de correção contínuos.
Nesse sentido, a coisa mais importante a se lembrar na preparação de um 
orçamento flexível é que se um valor de custo, ou de receitas, for variável 
quando o orçamento original foi preparado, esse montante ainda é variável e 
terá de ser recalculado quando se prepara um orçamento flexível.