TCC IMPORTANTE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A INCONSTITUCIONALIDADE

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ 
DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO 
FACULDADE DE DIREITO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 
ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2010 
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GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 
ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA 
 
 
Monografia submetida à Coordenação do Curso 
de graduação em Direito da Universidade Federal 
do Ceará, como requisito parcial para obtenção 
do grau de bacharel em Direito 
 
Orientadora: Profa. Dra. Denise Lucena 
Cavalcante. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2010 
 
 3
 
GEORGIA KATUSA DE OLIVEIRA JOVINO 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO FISCAL E A INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 
ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN COMO NORMA GERAL ANTIELISIVA 
 
 
 
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC) 
adequada e aprovada para suprir exigência parcial inerente à obtenção do grau de Bacharela 
em Direito. 
 
Aprovada em 15/06/2010 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
____________________________________________ 
Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante 
Universidade Federal do Ceará 
 
 
____________________________________________ 
Prof. Dr. José Adriano Pinto 
Universidade Federal do Ceará 
 
 
____________________________________________ 
André Luis Tabosa de Oliveira (mestrando) 
Universidade Federal do Ceará 
 
 4
 
 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
A Deus, por me guiar nos caminhos menos tortuosos e por abençoar a minha 
vida. 
Aos meus pais, exemplos de humildade e generosidade, por quem tenho amor 
incondicional e a quem devo mais do que minha vida, mas a dedicação e o carinho com que 
me ensinaram tudo que sou hoje. Aos meus irmãos Anderson que, apesar das birras infantis, 
sempre soube ser o irmão mais velho e por quem tenho grande admiração, e Nadson, irmão 
trazido pela vida e que soube conquistar a família como se sua fosse. E a minha madrinha 
que, apesar da distância, sempre foi figura constante em todos os momentos da minha vida. 
Às queridas e melhores amigas de tantos anos, com quem compartilho as alegrias 
e aflições de juventude: Cinthia que com sua doçura e companheirismo sempre se preocupa 
em manter o elo que nos une até hoje; e Mayra, aquela que, apesar de todas as diferenças, 
talvez mais se pareça comigo, e que me passou a paixão pelos livros. E aos amigos da 
faculdade com os quais vivenciei talvez os melhores momentos da minha vida: Carla, 
Camila, Ruanna, Pablo e, especialmente, Elaise e Secundina, com quem dividi dias 
inesquecíveis em solos peruanos. 
À equipe do escritório Meireles e Freitas que, mais do que colegas de profissão, 
são verdadeiros amigos e que me ensinam a trilhar o árduo caminho da advocacia: Dr. 
Fernando, exemplo de profissional; Dra. Isabella, advogada dedicada e mãe “postiça”; Dra. 
Andrea, advogada determinada apesar de tão jovem; Michela, a simpatia e competência em 
pessoa. E, é claro, aos “meninos do jurídico” Thiago, Paulo, Pedro, André e Leonardo - a 
equipe que “brilha muito na Meireles” e que de alguma forma contribuiu para a conclusão 
deste trabalho. 
 
 
 5
 
 
RESUMO 
 
Trata a presente pesquisa das principais questões concernentes à norma geral antielisiva, 
corporificada pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Discorre 
acerca dos conceitos de elisão e evasão fiscais, sobretudo a tênue diferença existente entre os 
institutos que determina a sua legalidade. Analisa a evolução metodológica da interpretação 
das leis tributárias, notadamente as correntes teóricas da jurisprudência dos conceitos, da 
jurisprudência dos interesses e da jurisprudência dos valores e suas contribuições para o 
aprimoramento do equilíbrio entre os princípios constitucionais e as normas tributárias. 
Investiga a abordagem sobre o tema do planejamento tributário, sua repercussão e regramento 
no ordenamento jurídico brasileiro, traçando um paralelo com as experiências internacionais 
com base nos sistemas anglo-saxão (common law) e romano-germânico (civil law), 
notadamente nos ordenamentos alemão, italiano e norte-americano. Analisa as teorias que 
fundamentam a norma geral antielisiva, quais sejam a doutrina do abuso das formas jurídicas, 
a doutrina da fraude à lei e, por fim, a doutrina do abuso de direito. Examina os princípios da 
legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, igualdade, liberdade e livre iniciativa, 
comparando-os para, ao final, depreender-se a inconstitucionalidade da norma geral antielisiva 
no sistema brasileiro, ponto central desse estudo. Conclui pela inconstitucionalidade do 
dispositivo cuja aplicação fere os princípios da legalidade, tipicidade e separação dos poderes, 
além da impossibilidade de aplicação analógica da legislação para exigir o pagamento de 
tributos. 
 
 
Palavras-chave: Planejamento tributário. Norma geral antielisiva. Inconstitucionalidade. 
Princípio da legalidade. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 6
 
 
 
ABSTRACT 
 
The present paper addresses the main questions related to the general anti-avoidence rule, 
represented in the sole paragraph of article 116 of the Brazilian Tax Code. This paper also 
discribes the concepts of tax avoidance and tax evasion, particularly the subtle difference 
existent between both institutes which settle on your legality. It also highlights the evolution 
of interpretation’s methods on the tax law, mainly the theoretical frameworks of the 
jurisprudence of concepts, the jurisprudence of interests and the jurisprudence of values and 
theirs contributions to improve the balance between the constitutional principles and the tax 
law. This paper investigates the tax planning rules, their repercussion in the brazilian’s 
legislation drawing a comparasion between brazilian and international tax planning 
provisions, based on common law and civil law sistems specially on the german, italian and 
american’s legislations. This paper than moves on to analyze the theories that justify the 
general anti-avoidance provision, which are the legal form’s abuse doctrine, the fraud’s law 
doctrine and the right’s abuse doctrine. The paper also discusses the principles of legality, 
typification, ability to pay, equality and free enterprise, comparing them to finally conclude 
the unconstitutionality of the general anti-avoidence rule on the Brazilian legal sistem, which 
is this paper’s focal point. In conclusion, it supports the provision’s unconstitutionality whose 
application harms the principles of legality, typification and separation of powers, besides the 
impossibility of the analogical application’s legislation in order to demand tax payment. 
 
 
 
Keywords : Tax Planning. General anti-avoidance rule. Unconstitutionality. Principle of 
legality. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 7
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO .........................................................................................................08 
2. ELISÃO E EVASÃO FISCAIS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁR IO ..........10 
2.1 Conceitos...................................................................................................................10 
2.2 Evolução Metodológica............................................................................................13 
2.2.1 Formalismo conceitual: A jurisprudência dos conceitos........................................14 
2.2.2 Interpretação econômica: A jurisprudência dos interesses.....................................16 
2.2.3 Pluralismo metodológico: A jurisprudência dos valores .......................................20 
2.3 O Planejamento Tributário ...................................................................................21 
2.3.1 No ordenamento jurídico brasileiro .......................................................................222.3.2 No contexto internacional ......................................................................................25 
3. NORMA GERAL ANTIELISIVA E PRINCÍPIOS CONSTITUCIO NAIS .....31 
3.1 Fundamentos da Norma Geral Antielisiva .......................................................... 31 
3.1.1 Doutrina do abuso das formas jurídicas ................................................................ 32 
3.1.2 Doutrina da fraude à lei ..........................................................................................36 
3.1.3 Doutrina do abuso de direito ..................................................................................39 
3.2 Dos princípios constitucionais ................................................................................43 
3.2.1 Legalidade e Tipicidade ........................................................................................ .44 
3.2.2 Igualdade e Capacidade contributiva ......................................................................49 
3.2.3 Liberdade e Livre iniciativa ....................................................................................52 
4. ANÁLISE DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN .....................55 
5. CONCLUSÃO.............................................................................................................62 
6. REFERÊNICAS..........................................................................................................64 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 8
1 INTRODUÇÃO 
 
Ao longo da história moderna, as figuras da obrigação tributária e da elisão fiscal 
sempre coexistiram, tornando este tema um dos mais importantes e permanentes do Direito 
Tributário. Há uma constante tensão entre a obrigação de pagar tributos, direito legítimo do 
Estado para arrecadar receitas públicas, e a tentativa dos contribuintes em encontrar meios de 
minimizar esse ônus tributário e aumentar as chances de sucesso na atividade econômica. 
Diante de quadro conflituoso, premente a importância dos estudos jurídicos na seara tributária, 
especialmente quanto à elisão fiscal como meio que o contribuinte dispõe para minimizar seus 
custos tributários, respeitando os limites impostos pela lei. 
A inclusão da norma geral antielisiva no CTN aumentou ainda mais o acirramento 
entre a relação Fisco-contribuinte, haja vista a clara intenção da Administração em tentar 
ceifar um direito reconhecido constitucionalmente que tem o contribuinte em poder escolher o 
negócio jurídico lícito que o possibilite a reduzir, postergar ou eliminar a pesada carga 
tributária brasileira, através do exercício do planejamento tributário. 
O objetivo do presente Trabalho de Conclusão de Curso de graduação é realizar 
uma análise das principais questões concernentes a tão prolatada “norma geral antielisiva”, 
corporificada pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, buscando a 
confrontação entre a autonomia privada do particular com o poder estatal de tributar, ambos 
direitos albergados pela Carta Magna. Para tanto, expor-se-á as principais questões 
concernentes aos conceitos, listando as correntes doutrinárias e jurisprudenciais pertinentes ao 
tema, colhendo subsídios para ao final, emitir uma opinião acerca da inconstitucionalidade do 
parágrafo único do art. 116 do CTN, inserido pela Lei Complementar nº. 104/01, como norma 
antielisiva. 
Para tanto, perscrutar-se-á os conceitos de elisão e evasão fiscais, sobretudo a 
tênue diferença existente entre os institutos que determina a sua legalidade. Após, abordar-se-
á a evolução metodológica da interpretação das leis tributárias, notadamente as correntes 
teóricas da jurisprudência dos conceitos, da jurisprudência dos interesses e da jurisprudência 
 9
dos valores e suas contribuições para o aprimoramento do equilíbrio entre os princípios 
constitucionais e as normas tributárias. 
Em um segundo momento, iniciar-se-á a abordagem sobre o tema do planejamento 
tributário, sua repercussão e regramento no ordenamento jurídico brasileiro, traçando um 
paralelo com as experiências internacionais com base nos sistemas anglo-saxão (common law) 
e romano-germânico (civil law), notadamente nos ordenamentos alemão, italiano e norte-
americano. 
Após, analisar-se-á as teorias que fundamentam a norma geral antielisiva, quais 
sejam a doutrina do abuso das formas jurídicas, a doutrina da fraude à lei e, por fim, a doutrina 
do abuso de direito, esclarecendo-se que nenhuma das citadas teorias serviram para atestar a 
legalidade da norma antielisão dentro do contexto constitucional brasileiro. Em seguida, 
analisam-se os princípios da legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, igualdade, 
liberdade e livre iniciativa, comparando-os para, ao final, depreender-se a 
inconstitucionalidade da norma geral antielisiva no sistema brasileiro, ponto central desse 
estudo. 
Por fim, examinar-se-á o malsinado parágrafo único do art. 116 do Código 
Tributário Nacional, sustentando sua inconstitucionalidade como norma antielisão, diante do 
no malferimento que a aplicação desse dispositivo legal trará aos princípios da legalidade, 
tipicidade e separação dos poderes, além da impossibilidade de aplicação analógica da 
legislação para exigir o pagamento de tributos. 
A metodologia de pesquisa utilizada foi a pesquisa bibliográfica em livros e 
artigos de revistas científicas especializadas em Direito tributário, bem como a pesquisa 
jurisprudencial oriunda dos tribunais brasileiros, fontes estas que serviram de embasamento 
para as conclusões propostas. 
 
 
 
 
 10
2 ELISÃO E EVASÃO FISCAIS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRI O 
 
2.1 Conceitos 
 
A primeira problemática a ser enfrentada no presente estudo é a dificuldade em 
torno da definição semântica dos conceitos pertinentes ao planejamento tributário. Não há um 
consenso na doutrina brasileira quanto aos diversos termos abordados, sendo tais diferenças a 
primeira controvérsia a ser enfrentada quando se estuda os institutos da elisão e evasão fiscais. 
Hugo de Brito Machado argumenta inclusive que “a relatividade dos conceitos talvez seja 
responsável pelas controvérsias que geralmente se instauram quando se examina uma questão 
jurídica”1. Assim, antes de adentrarmos na legitimidade dos institutos, buscaremos expor e 
analisar os diversos conceitos propostos pelos doutrinadores pátrios, elegendo aquele que 
melhor se coaduna com os objetivos desta dissertação. 
O professor Carlos Vaz, citado por Ivo César Barreto de Carvalho, trata o termo 
elisão tributária como sinônimo de economia de imposto alcançada através de atos comissivos 
ou omissivos do contribuinte que evitam o aparecimento da obrigação tributária. Já o termo 
evasão tributária significa, na visão do autor, fraude fiscal ocasionada por ato doloso e ilícito 
do contribuinte com o fim de frustrar a satisfação da obrigação tributária. Declara o 
doutrinador: 
Em síntese, a evasão tributária, em seu sentido amplo, nada mais é do que o 
procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, pela qual o contribuinte 
procura, por todos os meios e modos de que dispõe, evitar, retardar ou reduzir a 
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal), ou seja, deixando de 
pagar tributo, diferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido. 2 
Sampaio Dória faz a distinção entre os institutos pela ilicitude da conduta do 
contribuinte, reconhecendo a melhor adequação do termo evasão aos atos ilícitos, criticando a 
posição de alguns autores, como Hugo de Brito Machado, que considera que o termo evasão 
 
1 MACHADO, Hugo de Brito. Elisão e evasão de tributos. In: YAMASHITA, Douglas (Coord). Planejamento 
tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: Lex, 2007, p. 103-128. 
2 VAZ, Carlos apud CARVALHO, Ivo César Barreto de. Elisão tributária no ordenamento jurídico brasileiro . 
São Paulo: MP Editora, 2008, p. 12-13. 
 11
“designaa fuga ao dever de pagar tributos. Tem sentido amplo, e assim abrange tanto as 
condutas lícitas, quanto às ilícitas. Pode ser acrescida do qualificativo ‘lícita’, ou ‘legítima’, 
para designar apenas as condutas de fuga ao dever tributário sem violação da lei”. 3 
 Assim, preleciona o citado mestre: 
Essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece-nos, 
inteiramente, inaceitável e inadequada, porque não se pode tomar o mesmo conceito 
sobre evasão e admitir que essa mesma realidade possa ser lícita ou ilícita. Do ponto 
de vista jurídico, um ato é ou não ilícito. 
Observa ainda Sampaio Dória que outra nota distintiva entre os institutos é o 
critério temporal, considerando que a evasão ocorre durante ou após a ocorrência do fato 
gerador, enquanto que a elisão somente se verifica quando o ato lícito for praticado tão 
somente antes do nascimento do fato gerador. 
Para Alfredo Augusto Becker, há uma distinção fundamental entre a evasão fiscal 
(elusão ou evasão legal) e a fraude fiscal, sendo direito fundamental erigido no Estado de 
Direito a adoção pelo contribuinte do caminho tributariamente menos oneroso, porém 
igualmente lícito, para se chegar ao resultado econômico pretendido. Desta forma, a evasão 
fiscal é caracterizada por Becker como um ato onde o contribuinte se abstém, legalmente, de 
incorrer na hipótese de incidência prevista em lei ou incorre em hipótese menos onerosa. Já a 
fraude fiscal “é ilícita, porque o contribuinte ergueu a estrutura jurídica de seus negócios, 
violando regra jurídica ou desprezando a eficácia jurídica (efeitos) resultante da incidência da 
regra jurídica sobre sua hipótese de incidência". 4 
O professor Ricardo Lobo Torres vai mais além, considerando que existem quatro 
termos a serem diferenciados, quais sejam, evasão, elisão, sonegação e fraude. O primeiro diz 
respeito à “economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou surgimento do fato 
jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”, 5 
enquanto que a elisão advém de ato praticado pelo contribuinte sob forma jurídica distinta à 
descrita em lei. Torres entende, portanto, que tanto a elisão quanto a evasão são fenômenos 
que ocorrem no campo de não-incidência do imposto, sendo, pois, lícitos. Ao contrário, a 
 
3 MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). Planejamento 
fiscal teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1995, p. 51. 
4 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário . 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. p. 139. 
5 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 
218. 
 12
sonegação e a fraude se dão após a ocorrência do fato gerador e visam sua ocultação ou 
falsificação com o objetivo de se furtar ao pagamento de tributos. 
Na doutrina de Heleno Taveira Tôrres, a inovação diz respeito a uma terceira 
nomenclatura denominada elusão. Para o jurista, o agir do contribuinte em vista à economia 
tributária decorrerá: 
i) legítima economia de tributos, mediante a construção de negócios sujeitos à não-
incidência tributária, hipóteses menos onerosas ou isenção, no campo das opções 
fiscais (elisão); ii) descumprindo a legislação diretamente (evasão) ou iii) utilizando-
se de negócios aparentemente válidos, mas constituídos com fraude à lei civil ou 
simulados e que geram o mesmo efeito de afastar-se do campo de incidência de 
tributos ou coincide com hipótese de incidência menos onerosas, como entendemos; 
ou como ocorre em outros ordenamentos, usando de negócios lícitos (atípicos, 
indiretos ou fiduciários), que não se constituam em simulação, com o objetivo de 
contornar a norma tributária (elusão). 6 
Portanto, na visão de Heleno Tôrres, a elisão é o planejamento tributário legítimo 
resultado da celebração de negócio jurídico válido cuja causa vai além da economia de 
tributos; a evasão, por outro lado, é praticada pelo contribuinte que promove negócio jurídico 
em desacordo com a lei com o fim de obter redução tributária; e a elusão decorre da realização 
de negócio jurídico aparentemente válido, porém baseado em simulação, cujo único escopo é 
evitar a incidência da norma tributária. 
Diante da imprecisão doutrinária quanto às definições de elisão, evasão e elusão, 
Hugo de Brito Machado ressalta que o mais importante é a análise quanto à licitude do 
comportamento adotado pelo contribuinte para esquivar-se do pagamento do tributo. O jurista 
cearense assevera que “a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em 
determinado caso ocorreu, ou não, o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva 
dimensão econômica”. 7 
Traçadas as premissas pertinentes ao tema, passemos a analisar a evolução 
metodológica na interpretação dos institutos acima esposados para que, após, seja verificada a 
constitucionalidade da figura da norma antielisiva no ordenamento pátrio. 
 
 
6 TORRES, Heleno Taveira apud CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 25. 
7 MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., 2007, p. 104-105. 
 13
2.2 Evolução Metodológica 
 
O tema do planejamento tributário está intimamente ligado à questão da 
interpretação das leis tributárias, problema este que, no passado, gerou acaloradas discussões 
entre juristas e estudiosos do Direito Tributário em razão da divergência entre interpretar ou 
não as leis tributárias de modo especial. 
Após o advento do positivismo, consolidadas as conquistas revolucionárias na 
França e codificado o Código Civil napoleônico, surgiu a Teoria da Plenitude da Lei ou 
fetichismo legal que tinha a lei codificada como regra de direito completa, cujo sentido literal 
era o correto. 
A partir dessas premissas, surge a Escola de Exegese que pregava a absoluta 
separação dos poderes, de tal modo que o juiz atuaria de maneira adstrita aos comandos legais, 
com objetividade e neutralidade, pois, caso contrário, o juiz poderia desvirtuar a vontade do 
legislador. 
O professor Glauco Barreira Magalhães Filho terce comentários sobre tal escola 
de interpretação: 
A Escola de Exegese era que fazia todas as afirmações acima mencionadas. O 
sistema interpretativo por ela proposto era designado de sistema dogmático. Não 
podemos dizer que essa Escola tenha introduzido a hermenêutica no Direito, pois 
limitava exageradamente as possibilidades do intérprete, já que a apreciação do 
sentido gramatical é uma pressuposição indeclinável da compreensão de qualquer 
texto escrito. 8 
A evolução do pensamento dogmático foi alcançada pela Escola Histórica, cujo 
precursor foi Friedrich Karl von Savigny que passou a defender a inserção dos fatos sócio-
culturais na interpretação das leis. O jurista alemão acreditava que a codificação petrificava o 
Direito, pois a lei deveria espelhar os costumes da sociedade. Para a Escola Histórica, “o 
 
8 FILHO, Glauco Barreira Magalhães. Hermenêutica e unidade axiológica da Constituição. 3. ed. Belo 
Horizonte: Mandamentos, 2004, p. 46. 
 14
jurista seria o representante do espírito do povo, pois o intuiria nas instituições, descobrindo, 
assim, o direito e enunciando-o de forma erudita”. 9 
Georg Friedrich Puchta, discípulo de Savigny, conduziu a Escola Histórica a uma 
visão formalista do Direito nos moldes da Escola de Exegese, originando a Jurisprudência dos 
Conceitos, teoria esta que marcou as regras de interpretação da legislação tributária, cujas 
premissas serão detalhadas no tópico a seguir. 
 
2.2.1 Formalismo conceitual: A jurisprudência dos conceitos 
 
A jurisprudência dos conceitos (Begriffsjurisprudenz), surgida sob a égide do 
liberalismo do século XIX, levou a interpretação do Direito ao formalismo conceitual, 
pregando a supremacia da legalidade, o individualismo e a segurançanas relações jurídicas 
garantida pela completude do sistema normativo. 
Em sua genealogia dos conceitos, Puchta defendia a existência de uma pirâmide 
de conceitos, onde os conceitos gerais eram abstraídos das normas jurídicas gerais para, em 
seguida, serem extraídos os conceitos específicos através de um processo dedutivo, 
assegurando-se a validade do sistema normativo, o que denota o formalismo conceitual e a 
subsunção da lógica aplicados nesta teoria. 
No século XX, Hans Kelsen foi o responsável por retomar as bases do formalismo 
jurídico de Puchta. A Teoria Pura do Direito kelseana propôs um normativismo abstrato, ou 
seja, abstraia-se o conteúdo da norma e levar-se-ia em conta apenas sua estrutura lógica. Desta 
forma, o mestre vienense defendia a interpretação da lei sem levar em conta fatores 
sociológicos, filosóficos ou morais. 
Fábio Ulhoa Coelho10 esclarece que, para Kelsen, os estudos dos fatores 
interferentes na produção normativa e a consideração dos valores envolvidos com a norma não 
são apenas inúteis, o cientista do direito deveria ignorar tais matérias para não viciar a 
 
9 FILHO, Glauco Barreira Magalhães, op. cit., 2004, p. 47. 
10 COELHO, Fábio Ulhoa. Para entender Kelsen. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2001. 
 15
veracidade de suas afirmações. “Quer isto dizer que ela pretende liberar a ciência jurídica de 
todos os elementos que lhe são estranhos. Esse é seu princípio metodológico fundamental”. 11 
As lições da Teoria Pura do Direito foram sentidas no âmbito do Direito Tributário 
a partir da defesa da legalidade estrita, fundada no método sistemático, partindo-se da 
premissa de que “os conceitos e categorias jurídicas expressam plenamente a realidade social 
e econômica à norma, de modo que ao intérprete não cabe se preocupar com os dados 
empíricos”. 12 Defende-se a supremacia do Direito Civil sobre o Direito Tributário e o caráter 
absoluto da propriedade e autonomia da vontade, admitindo-se a figura da elisão fiscal 
irrestrita como fuga do pagamento de tributos, através da realização de negócios similares às 
hipóteses de incidência descritas na norma. 
Ricardo Lobo Torres assim descreve o método de interpretação sistemático: 
De acordo com a interpretação sistemática os conceitos e institutos jurídicos devem 
ser compreendidos em consonância com o lugar que ocupam ou com o sistema de 
que promanam, com vistas à unidade do Direito, o que equivale a dizer que os 
conceitos do sistema do Direito Privado empregados no Direito Tributário 
conservam o sentido originário. Essa interpretação às vezes se chama lógico-
sistemática, pela importância que nela adquirem os elementos lógicos e até 
lingüísticos. A interpretação lógico-sistemática conduz às teses de que a lei tributária 
não pode modificar os conceitos de Direito Privado e de que é impossível juridicizar 
os conceitos econômicos, donde resulta a licitude da elisão e a prevalência da 
segurança jurídica e da legalidade.” 13 
Os fundamentos da jurisprudência dos conceitos estão presentes no Código 
Tributário Nacional Brasileiro, notadamente na separação entre interpretação e aplicação dos 
conceitos tributários e na aplicação da subsunção do fato à norma. 
A crítica que se faz em torno dessa teoria é o tratamento que se dá ao jurista como 
mero aplicador autômato da lei, gerando uma legislação tributária casuística que motiva o 
contribuinte a praticar atos distintos dos descritos como fatos geradores de tributos pela lei, 
exercendo sua autonomia de vontade plenamente. A elisão fiscal seria, na ótica da 
jurisprudência dos conceitos, sempre lícita, desde que realizada através de instrumentos 
válidos. 
 
11 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Tradução de João Baptista Machado. 7. ed. São Paulo: Martins 
Fontes, 2006, p. 393. 
12 TORRES, Ricardo Lobo apud CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 30. 
13 Ibid. op. cit., 2003, p. 136. 
 16
 
2.2.2 Interpretação econômica: A jurisprudência dos interesses 
 
No final do século XIX, floresceu uma corrente doutrinária, primeiro na 
Alemanha, depois na Itália, segundo a qual se deveria ter como princípio norteador a 
interpretação econômica do Direito Tributário, ou seja, ao intérprete caberia aplicar a lei 
tributária de acordo com a consideração econômica do fato gerador do imposto, 
independentemente dos conceitos instituídos pelo direito privado. A esse pensamento 
interpretativo deu-se o nome de jurisprudência dos interesses (Interessenjurisprudez). 
A jurisprudência dos interesses “nega-se a confiar ao juiz a mera função do 
conhecimento e subsunção entre a lei e o fato, propugnando a adequação da decisão às 
necessidades práticas da vida, mediante os interesses em pauta”. 14 Assim, na concepção dessa 
escola doutrinária, a atividade do juiz passa a interligar os interesses do legislador postos na 
lei e os interesses presentes no momento da resolução da lide. 
Na Alemanha, a jurisprudência dos conceitos teve como principal expoente Enno 
Becker, autor do Código Tributário Alemão de 1919 (Reichsabgabenordnung – RAO), Codex 
este que originou a teoria da interpretação econômica do fato gerador como uma nova forma 
de combater a evasão tributária. 
O Código Tributário Alemão – RAO foi promulgado em uma época onde a 
Alemanha vivia uma profunda crise econômica resultante da derrota germânica na I Guerra 
Mundial. O Estado alemão, necessitado de todos os recursos financeiros disponíveis, criou 
mecanismos que possibilitavam à autoridade fiscal desconsiderar a forma do negócio jurídico 
para sua tributação. Esta regra está formulada nos §§ 4º e 5º do RAO de 1919: 
§ 4º (§ 9º): Na interpretação econômica das leis fiscais deve-se ter em conta a sua 
finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias. 
§ 5º (§ 10º): A obrigação do imposto não pode ser evitada ou diminuída mediante o 
abuso das formas e das possibilidades de adaptação do direito civil. 15 
 
14 CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenêutica e argumentação: uma contribuição ao estudo do 
direito. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 93. 
15 BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributário. 2. ed. São Paulo: Lejus, 2004, p. 131. 
 17
Ivo César Barreto de Carvalho assim descreve o posicionamento de Enno Becker 
ao defender a aplicação da interpretação econômica no Codex alemão: 
Enno Becker justificava tais dispositivos em razão da finalidade das normas 
tributárias voltadas para a constituição do patrimônio público, ao atender o primado 
da prevalência do interesse do fisco. Era a aplicação do brocardo in dubio pro 
fiscum, concepção do direito tributário hoje superada. 16 
A corrente doutrinária em pauta teve adeptos em diversos países. Na Itália, foi 
preconizada por Benvenuto Griziotti na chamada “Scuola de Pavia”, na Suíça foi difundida 
por Ernst Blumenstein e no Brasil foi representada por Amílcar de Araújo Falcão. Todos esses 
pensadores justificavam a interpretação econômica do Direito Tributário com base na idéia da 
justiça fiscal, na repartição igualitária da carga tributária entre os cidadãos, atendendo o 
princípio da capacidade econômica. 
No Brasil, essa doutrina é esposada por Amílcar de Araújo Falcão, com algumas 
restrições e ressalvas: 
O que interessa ao direito tributário é a relação econômica. Um mesmo fenômeno da 
vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encará-lo e a finalidade 
que, ao considerá-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos 
dos atos e as condições de validade exigidas para a sua constituição ou formação. A 
conformação externa do ato, pois, é que importa particularmente. Ao direito 
tributário só diz respeito a relação econômica a que esse ato deu lugar, exprimindo, 
assim, a condição necessária para que um indivíduo possa contribuir, de modo que, 
já agora, o que sobrelevaé o movimento de riqueza, a substância ou essência do ato, 
seja qual for a sua forma externa. 
Demais disso, como destacam muitos autores, desempenha o papel de verdadeira 
idéia-força em direito tributário, e, portanto, serve de critério fundamental de 
hermenêutica, o princípio, hoje traduzido em quase todas as constituições modernas, 
da generalidade dos tributos, da sua incidência de acordo com a capacidade 
econômica dos contribuintes e da conseqüente igualdade por que deve reger-se a 
tributação. 17 
Significa dizer, portanto, que a teoria defendida por Amílcar de Araújo Falcão 
preconiza que a situações econômicas iguais devem corresponder tributos iguais, 
independentemente de que forma jurídica se manifestam, assegurando, assim, a uniformidade 
da tributação e o princípio da capacidade contributiva. 
A interpretação econômica foi importante para desmistificar a idéia da 
impossibilidade da tributação das atividades ilícitas e para combater a evasão realizada por 
 
16 CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 33. 
17 FALCÃO, Amílcar de Araújo apud BECKER, Alfredo Augusto, op. cit., 2002, p. 128. 
 18
meio de formas abusivas. Isso porque, de acordo com essa teoria, “as leis tributárias visam 
atingir fatos e situações econômicas, fatos e situações reais (efetivos), e não simples estruturas 
formais”. 18 Desta forma, a elisão fiscal seria sempre ilícita na ótica da interpretação 
econômica, eis que representaria o abuso de forma pelo contribuinte. 
Alberto Xavier faz importantes críticas ao modelo interpretativo ora examinado: 
A doutrina da interpretação econômica das leis e dos fatos tributários, bem como a 
da aplicação analógica em caso de abuso de direito ou de abuso de formas foram e 
continuam sendo tentativas de “elastificação” dos tipos legais tributários, de modo a 
dotá-los de uma capacidade expansiva suscetível de atingir situações não previstas 
nas palavras da lei, ainda que corretamente interpretadas pelo método jurídico. 
[...] 
Em qualquer destas técnicas a lei passa a ser uma “caixa preta”, plena de surpresas, 
em que ninguém, a não ser o mágico, sabe o que está lá dentro. Volta-se aos tempos 
do ius incertum, que o princípio da legalidade pretendeu varrer de vez em matéria 
criminal e tributária. 19 
No Brasil, até fins da década de oitenta, a teoria da interpretação econômica era 
acolhida pelo Supremo Tribunal Federal. Colacione-se como exemplo a ementa da decisão 
proferida pela Segunda Turma no Recurso Extraordinário nº. 112.947/SP: 
- TRIBUTÁRIO. ISS NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. O QUE SE DESTACA, 
'UTILITATIS CAUSA, NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS, NÃO É APENAS O 
USO E GOZO DA COISA, MAS SUA UTILIZAÇÃO NA PRESTAÇÃO DE UM 
SERVIÇO. LEVA-SE EM CONTA A REALIDADE ECONÔMICA, QUE É A 
ATIVIDADE QUE SE PRESTA COM O BEM MOVEL, E NÃO A MERA 
OBRIGAÇÃO DE DAR, QUE CARACTERIZA O CONTRATO DE LOCAÇÃO, 
SEGUNDO O ARTIGO 1188 DO CÓDIGO CIVIL. NA LOCAÇÃO DE 
GUINDASTES, O QUE TEM RELEVO É A ATIVIDADE COM ELES 
DESENVOLVIDA, QUE ADQUIRE CONSISTÊNCIA ECONÔMICA, DE MODO 
A TORNAR-SE UM ÍNDICE DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DO 
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. RECURSO NÃO CONHECIDO. 20 
Hodiernamente, o Pretório Excelso tem abandonado a ultrapassada jurisprudência 
dos interesses, adotando uma interpretação mais voltada para a concretização dos princípios 
da legalidade e tipicidade tributária. Tal mudança foi sentida em sede de Recurso 
Extraordinário nº. 116.121-3/SP que julgou inconstitucional norma que descrevia a locação de 
bens imóveis como fato gerador do Imposto Sobre Serviços. Eis o inteiro teor do acórdão: 
 
18 BEISSE, Henrich apud GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário elisão e evasão fiscal. São 
Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 134. 
19 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 
44-45. 
20 Acesso em www.stf.jus.br. RE 112947, Relator(a): Min. CARLOS MADEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado 
em 19/06/1987, DJ 07-08-1987 PP-15439 EMENT VOL-01468-04 PP-00784. 
 19
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é 
conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. 
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia 
constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com 
a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de 
bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido 
próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas 
diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - 
artigo 110 do Código Tributário Nacional. 21 
Neste sentido, destaque-se trecho do voto do Ministro Marco Aurélio que ilustra o 
novo posicionamento do Supremo quanto ao assunto em debate: 
Senhor Presidente, vou pedir vênia ao nobre Ministro-Relator para divergir, porque 
entendo que as noções são diversas: a relativa à prestação de serviços, em si, e a 
inerente à locação de bem móvel. 
Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, portanto, 
considerando o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços e não o 
contrato de locação. 
Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daquele que o 
loca também algum serviço. Penso que não. Creio que ai se trata de locação pura e 
simples, desacompanhada, destarte, da prestação de serviços. Se houvesse o contrato 
para essa prestação, concluiria pela incidência do tributo. 
Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar de regência, 
não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa 
incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos em vigor tal como se 
contêm na legislação de regência. As definições de locação de serviços e locação de 
móveis vêm-nos do Código Civil e, aí, ao legislador complementar, embora de forma 
desnecessária e que somente pode ser tomada como pedagógica, fez constar no 
Código Tributário o seguinte preceito: 
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos 
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas 
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar 
competências tributárias.” 
O preceito veio ao mundo jurídico como um verdadeiro alerta ao legislador comum, 
sempre a defrontar-se com a premência do Estado na busca de acréscimo de receita. 
[...] 
Cumpre ter presente, sobre a matéria, as palavras de Ulhoa Canto, citadas por 
Gabriel Lacerda Trioanelli em artigo publicado sob o título “O ISS sobre a locação 
de bens móveis”, na Revista Dialética de Direito Tributário n. 28. Analisando 
precisamente o julgamento desse processo que então se iniciara, disse o autor do 
artigo da irrelevância do aspecto econômico quando contrário ao modelo 
constitucional do tributo, secundado pela definição dos institutos envolvidos. [...] 
Em síntese, há que prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de 
serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em 
comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; 
prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações 
Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual 
tudo será possível no agasalho de interesse do Estado, embora não enquadráveis 
como primários. 
 
21Acesso em www.stf.jus.br. RE 116121, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: 
Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 11/10/2000, DJ 25-05-2001 PP-00017. 
 
 20
Pela alínea “c”, conheço do recurso do contribuinte e dou-lhe provimento. Declaro a 
inconstitucionalidadedos dispositivos que prevêem essa incidência. 
É como voto. 
Em suma, a interpretação econômica, consubstanciada na jurisprudência dos 
interesses, pretendeu priorizar o método teleológico de interpretação, cuja principal 
característica é a primazia da finalidade e do objetivo da norma. No entanto, não se pode 
defender a exclusividade de um método interpretativo, sob pena de graves abusos serem 
cometidos. 
 
2.2.3 Pluralismo metodológico: A jurisprudência das valorações 
 
Fruto do desenvolvimento da jurisprudência dos interesses, a jurisprudência das 
valorações surgiu na metade século XX como uma tendência de diversas escolas 
hermenêuticas, pregando o valor como “elemento de maior relevância do Direito, pois o fato é 
o suporte dos valores e a norma é um juízo de valor, valor explícito no princípio e implícito na 
regra”. 22 
O advento das teorias dos direitos humanos e da justiça, fundamentos do Estado 
Democrático de Direito, são os paradigmas dessa corrente doutrinária, que aproxima os 
valores éticos da liberdade, segurança e justiça do novo modelo de interpretação do Direito. 
Houve uma aproximação entre interpretação e aplicação do direito, pois o princípio tem seu 
sentido completado com a sua aplicação no caso concreto. 
No Direito Tributário, explica Ivo César Barreto de Carvalho, a jurisprudência dos 
valores tem como paradigmas para a modificação do modelo de interpretação das leis 
tributárias: 
a) preeminência dos princípios fundantes do Estado democrático de direito; 
b) ponderação entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da 
legalidade; 
c) equilíbrio entre os poderes do Estado; 
d) harmonização entre o direito e a economia; 
e) simbiose entre as interpretações finalística e sistemática; e 
 
22 FILHO, Glauco Barreira Magalhães, op. cit., 2004, p. 53. 
 21
f) surgimento do princípio da transparência fiscal. 23 
Nesse sentido, tem-se na jurisprudência das valorações a legalidade das práticas 
elisivas, enquanto forma de planejamento fiscal, desde que não haja o abuso de formas, o que 
o tornaria ilícito. 
A respeito do método pluralístico, assevera Douglas Yamashita: 
[...] em se tratando de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, 
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para limitar ou definir 
competências tributárias, inexiste liberdade ao legislador para alterá-los. No mais, a 
lei ordinária privada precede a lei ordinária tributária quanto à definição, ao 
conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado, sem 
prejuízo de a lei tributária modificar-lhes os efeitos fiscais (art. 109 do CTN c/c art. 
5º, caput, e art. 150, I e II, da CF/88. Essa é a solução que reflete a Jurisprudência 
dos Valores 24. 
Enfim, temos que a aplicação da jurisprudência dos valores e sua interpretação 
pluralística vieram a aprimorar a aplicação das normas tributárias, possibilitando um 
equilíbrio entre os princípios da capacidade contributiva e da legalidade, conquanto 
subordinados aos valores da justiça e da liberdade do Estado Constitucional Brasileiro. 
 
2.3 Planejamento Tributário 
 
Traçados os principais conceitos e métodos interpretativos concernentes ao 
planejamento tributário, passemos agora a analisar o instituto, buscando delimitar seu 
conceito, sua natureza jurídica, sua finalidade e seu procedimento. 
A expressão “planejamento tributário” designa técnica preventiva praticada por 
um contribuinte, pessoa física ou jurídica, de organização de negócios, através do manuseio de 
formas jurídicas, visando à economia lícita de tributos. Trata-se de um procedimento 
interpretativo de normas, onde o contribuinte cria um modelo de ação cujo resultado é pouco 
ou não tributado, gerando a economia fiscal. 
 
23 CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit., 2008, p. 56. 
24 YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: limites à luz do abuso do direito e da fraude à lei. São 
Paulo: Lex, 2005, p. 82. 
 22
Obtempera Heleno Taveira Tôrres que o planejamento tributário poderá ter 
conteúdo ilícito, conquanto atingido por meio da prática de atos ilícitos, ocasionando a evasão 
ou elusão fiscal, cujos resultados inidôneos abrirão a possibilidade de controle pelo Fisco, 
tomando as medidas corretivas às condutas ilícitas perpetradas: 
Vendo por este ângulo, o planejamento tributário nada mais é que uma técnica de 
“teste” preventivo que o operador faz do ordenamento, apreciando os fatos futuros à 
luz do ordenamento vigente, numa projeção do ordenamento sobre os fatos 
posteriores, É uma técnica de subsunção antecipada, antevendo as conseqüências 
jurídico-tributárias, elaborada para o agir conforme o ordenamento, usando as 
operações menos onerosas disponíveis como legítimas. Por esse motivo, seu 
conteúdo deverá considerar todas as repercussões do sistema, não somente a norma 
tributária estrita, aquela que define a obrigação tributária principal; como também 
todas as obrigações possíveis: acessórias (deveres instrumentais ou formais), penais, 
etc. 25 
Outra conceituação elucidativa nos é trazida por Hermes Marcelo Huck, conforme 
destaca Maria de Fátima Ribeiro: 
O planejamento tributário insere-se nesse procedimento amplo e geral, que deve 
preceder a qualquer novo negócio ou alteração do rumo do existente. Tão essencial 
quanto o planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado, etc., o 
planejamento tributário é aquele que visa à eficiência em seu campo, ou seja, o 
menor ônus tributário para o negócio, dentro dos limites da lei. 26 
Em outros termos, o planejamento tributário é alcançado quando o contribuinte 
organiza suas atividades de forma a não praticar a hipótese de incidência do fato gerador 
prescrita na norma, ou praticá-la de modo a resultar em menor tributação. Evita-se a 
incidência, ou seja, previne-se de realizar um ato tributável. O elemento temporal é, portanto, 
imprescindível para legitimar a economia fiscal, haja vista que somente se pode escolher a 
opção legal menos onerosa antes da ocorrência do fato jurídico tributário. 
2.3.1 No ordenamento jurídico brasileiro 
 
Partindo dos conceitos formados, temos que o planejamento tributário visa, 
basicamente, a realização de três objetivos, a saber: evitar a realização do fato gerador 
 
25 TÔRRES, Heleno Taveira. Limites do planejamento tributário e a norma geral anti-simulação. In: ROCHA, 
Valdir de Oliveira (Coord). Grandes questões atuais do direito tributário, v. 2. São Paulo: Dialética, 2001, 
p. 103-104. 
26 HUCK, Hermes Marcelo apud RIBEIRO, Maria de Fátima. Planejamento tributário e o valor jurídico da 
solidariedade. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord). Planejamento tributário. São Paulo: MP Ed., 
2007, p. 149. 
 23
tributável, reduzir a alíquota ou base de cálculo do tributo ou postergar o pagamento deste, 
sem a ocorrência de multas. Para se alcançar um desses objetivos, o contribuinte dispõe de três 
esferas, quais sejam, interna (na própria empresa), administrativa e judiciária, como destaca 
Gilberto Luiz do Amaral: 
a) No âmbito da própria empresa, através de medidas gerenciais que possibilitem a 
não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminua o montante devido ou 
que adie o seu vencimento. Ex.: para possibilitar o adiamento do tributo na 
prestação de serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da 
receita. 
b) No âmbito da esfera administrativa que acarreta o tributo, buscando a utilização 
dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuição legal do ônus 
tributário. Ex.: para possibilitar o enquadramento de um produto numa alíquota 
menor de IPI, deve a empresa adequá-lo tecnicamente e requerer a nova 
classificação junto à Receita Federal. 
c) No âmbito do Poder Judiciário, através da adoção de medidas judiciais, com o 
fim de suspender o pagamento(adiamento), diminuição da base de cálculo ou 
alíquota e contestação quanto à legalidade da cobrança. Ex.: como a ânsia do 
poder público em arrecadar é enorme e urgente, nem sempre o legislador toma 
as cautelas devidas, instituindo ou majorando exações inconstitucionais ou 
ilegais. Outro fator favorável é relativo à quantidade de normas tributárias, 
ocorrendo, muitas vezes, contradição entre elas. Como no Direito Tributário 
vige o princípio da dúvida em favor do contribuinte, compete a ele, então, 
descobrir estas contradições. 27 
O contribuinte é livre para organizar seus negócios de modo a encaixá-los numa 
situação menos onerosa do ponto de vista fiscal, desde que não ultrapasse os limites legais. 
Como bem observou Georges Ripert quanto ao direito de economia fiscal, “qualquer pessoa 
tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a ser o menos possível atingida pelos 
impostos e os seus atos são plenamente válidos ainda mesmo quando apenas ditados pelo 
desejo de pagar o imposto mais reduzido”. 28 
O planejamento tributário fundamenta-se na autonomia de vontade e no principio 
da livre iniciativa (art. 170 da CF/88)29, cabendo ao contribuinte o direito de escolher a forma 
do negócio jurídico que melhor lhe aprouver. 
 
27 AMARAL, Gilberto Luiz do. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Disponível em: 
http://www.fenacon.org.br/fenacon_informativos/tributario/tributario25022002.htm. Acesso em: 21.3.2010. 
28 RIPERT, Georges apud GUTIERREZ, Miguel Delgado. op. cit., 2006, p. 112. 
29“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim 
assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - 
soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência (...). 
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de 
autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.” 
 24
Para Alberto Xavier30, o direito ao planejamento tributário está fundamentado no 
princípio da tipicidade da tributação, máxima do princípio da reserva da lei (nullum tributum 
sine lege). O renomado autor adverte que, em matéria tributária, impera a reserva “absoluta” 
da lei, ou seja, o legislador, ao criar uma norma, não poderá descrever o tributo de maneira 
genérica, buscando alcançar uma ampla gama de situações tributáveis, mas deverá sim 
descrever o tipo de realidade a ser tributada de forma taxativa. Daí que o contribuinte poderá 
exercer plenamente seu direito à economia fiscal, posto poder verificar dentro do ordenamento 
jurídico a melhor maneira de realizar seus negócios jurídicos com a menor tributação possível: 
A liberdade fiscal ou liberdade de opção fiscal é precisamente a garantia de que as 
opções alternativas no terreno do Direito Privado têm como únicas conseqüências 
tributárias aquelas que resultam taxativamente da lei (princípio da tipicidade) com 
exclusão de quaisquer outras, pelo que os particulares se podem mover livremente, 
com segurança, para além das zonas rigidamente demarcadas pelos tipos legais de 
tributos. 31 (grifos no original) 
Ivo César Barreto de Carvalho lembra ainda que “o planejamento tributário tem 
fundamento constitucional no enunciado do preâmbulo da Carta da República de 1988, que, 
ao instituir um Estado Democrático, destinou-se a assegurar, entre outros, a liberdade, a 
segurança e o desenvolvimento”. 32 
Ademais, além de direito insculpido constitucionalmente, a economia lícita de 
tributo é tida como um dever dos administradores de empresas de buscar a maximização dos 
lucros e minimização dos custos para atingir os fins empresariais, conforme se depreende da 
leitura dos arts. 153 e 154 da Lei 6.404/76.33 
Imprescindível colacionar alguns julgados administrativos que corroboram com as 
observações então expostas no que concerne a possibilidade de o contribuinte realizar o 
planejamento tributário licitamente: 
EMENTA: Uma empresa pode ser organizada de forma a evitar excesso de 
operações tributadas e consequentemente evitará a ocorrência de fatos geradores para 
ele e perante a lei desnecessárias, como poderia funcionar por modalidades legais 
 
30 XAVIER, Alberto. op. cit., 2002, p. 17-20. 
31 Ibid. op. cit., 2002, p. 32. 
32 CARVALHO, Ivo César Barreto de. op. cit., 2008, p. 111. 
33 “Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência 
que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios. 
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no 
interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa”. 
 25
menos tributadas. Fica ao contribuinte a faculdade de escolha ou planejamento fiscal. 
34 
IRPJ – Simulação na Incorporação – Para que se possa materializar é indispensável 
que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por 
qualquer outra razão. Se não existir impedimento para a realização da incorporação 
tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele de fato 
aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não 
há como qualificar-se a operação simulada. Os objetivos visados com a prática do 
ato não interferem na qualificação do ato praticado, portanto, se o ato praticado era 
lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao Fisco devem ser qualificadas como 
casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. 35 
 Diante da pesada carga tributária que pende sobre os contribuintes brasileiros e do 
processo de dinamização de investimentos e novos mercados gerados pela globalização, o 
planejamento tributário é quase que a única arma de que dispõe as organizações empresariais 
para sobreviver no mercado mundial de forma competitiva, organizando seus negócios 
jurídicos a fim de evitar, reduzir ou postergar o peso dos tributos. 
 
2.3.2 No contexto internacional 
 
Os sistemas jurídicos anglo-saxão (common law) e romano-germânico (civil law) 
dividem a tradição jurídica dos Estados Nacionais, ditando o modo como os institutos 
jurídicos são tratados pelo ordenamento jurídico dos diversos países. O modelo anglo-saxão 
apregoa a interpretação indutiva das normas, partindo-se da observação do caso concreto para 
se decidir qual a norma mais adequada, cabendo ao juiz a tarefa de construir a melhor solução 
para a lide apresentada. Ao contrário, no modelo da tradição romano-germânica, há a 
prevalência da legalidade e o juiz, enquanto aplicador da norma, partirá do conceito legal para 
enquadrar o fato na norma, chegando a uma conclusão que dirima a lide. 
No contexto internacional, os países que adotam o modelo anglo-saxão tratam da 
questão da elisão tributária através de normas gerais antielisivas, conquanto defendem a idéia 
do predomínio da substância do negócio jurídico sobre a forma, cuja teoria norte-americana 
 
34 Acórdão nos Embargos Infringentes nº 313.840-SP, 7ª Câmara do 1º Tribunal de Alçada Cível-SP de 
28.8.1985. 
35 Acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes nº 01-01.874, de 15.5.1994, 
Processo nº 13067/000.015/89-36. 
 26
do business purpose determina que a economia tributária somente se dará de forma legítima se 
a motivação do negócio jurídico praticado, além do propósito elisivo, possua alguma razão 
econômica. 
Em sentido contrário, os países de tradição romano-germânica combatem a elisão 
fiscal através de normas específicas, respeitando-se o princípio da legalidade, as quais 
prevêem operações realizadas pelo contribuinte que poderão ser desqualificadas pelo Fisco 
paraque haja a incidência do tributo. 
Afigura-se, pois, conveniente retratar a realidade do combate à elisão tributária de 
diversos países adotantes de um dos sistemas jurídicos anteriormente esposados, com o escopo 
de identificarmos semelhanças e diferenças entre as normas antielisivas internacionais e a 
brasileira. 
 
2.3.2.1 A experiência italiana 
 
No direito italiano, o planejamento tributário é tratado de forma peculiar. Nesse 
sistema jurídico, fez-se a diferenciação entre três institutos: “evasione”, “elisione” e 
“risparmio d’imposta”. Fernando Maida traça os liames dos respectivos termos: 
A evasione alude ao conceito de inadimplemento culposo de deveres tributários já 
existentes. A elisione refere-se à manipulação dos pressupostos de aplicação da 
norma tributária e, por fim, o risparmio d’imposta é definido como a realização dos 
pressupostos tributários, de modo a tornar licitamente menos oneroso o encargo 
tributário.36 (grifos no original) 
A partir da leitura dos conceitos tributários italianos, infere-se que a evasione pode 
ser comparada à evasão brasileira, pois ambos caracterizam-se por serem ilícitos e puníveis 
tributária e criminalmente. Por sua vez, a elisione equipara-se à elusão do nosso ordenamento, 
se considerarmos que ambos significam a manipulação fraudulenta de negócios jurídicos para 
evitar a incidência da norma tributária. Finalmente, risparmio d’imposta e elisão possuem a 
mesma natureza jurídica, já que ambos intitulam ações realizadas pelo contribuinte que, 
 
36 MAIDA, Fernando. A importância conceitual da elisão fiscal como instrumento estratégico na prática do 
planejamento tributário. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord). op. cit., 2007, p. 72. 
 27
licitamente, se abstém de realizar o fato gerador de um tributo, acarretando a legítima não-
incidência da norma tributária. 
Não há, no ordenamento italiano, uma norma geral antielisiva, existindo tão 
somente disposições antielisvas de campo de incidência específico: são as chamadas “normas 
generalles di settore”. Os elementos de aplicação da referida norma italiana são elencados por 
James Marins: 
a) Ausência de razões econômicas válidas; 
b) Propósito exclusivo de obter uma economia tributária (risparmio d’imposta); 
c) Fraudulência da operação. 37 
 
Recentemente, a doutrina italiana tem aplicado o elemento metajurídico do 
famigerado “business purpose”, como é conhecido o propósito negocial na common law. 
Assim, as razões econômicas mencionadas por James Marins não apenas deverão estar ligadas 
ao negócio jurídico, mas “é necessário que as razões econômicas sejam fundadas, reais, 
existentes, válidas”. 38 Nesse sentido, a aplicação da “norma generalle di settore” só será 
possível mediante a prova de ausência de razões econômicas válidas pelo Fisco, “prova da 
existência dos fatos geradores nas normas jurídicas tributárias, dos fatos econômicos. Prova da 
intenção” 39. Portanto, ao Fisco caberá o dever de registro de todas as operações supostamente 
elisivas, para legitimar e justificar a aplicação da norma antielisiva. 
 
2.3.2.2 A experiência alemã 
 
No ordenamento alemão, a discussão sobre norma antielisiva remonta à época da 
elaboração do Código Tributário de 1919, quando os estudos de Enno Becker levaram à 
aplicação da consideração econômica do fato gerador como essencial para a licitude do 
planejamento tributário. 
 
37 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 46. 
38 PIETRO, Adriano di. Experiências internacionais: panorama internacional e a experiência da Itália. Anais do 
Seminário Internacional sobre elisão fiscal. Brasília: Esaf, 2002, p. 115. 
39 PIETRO, Adriano di. op. cit., 2002, p. 117. 
 28
A reforma do Código Tributário Alemão – RAO em 1977 eliminou a regra de 
interpretação segundo a realidade econômica, passando-se a proibir o abuso de forma jurídica 
e autorizar a requalificação do fato para fins tributários. Abaixo, transcreve-se o § 42 da Lei 
Tributária germânica que combate o abuso de formas jurídicas: 
§42: A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. 
Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os 
fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada. 40 
Importante a lição de Ricardo Lobo Torres para a compreensão da norma 
antielisiva no ordenamento jurídico alemão: 
O Código Tributário Nacional estabeleceu, no art. 41, uma regra de simulação e no 
art.42 uma regra antielisiva. A doutrina majoritariamente tem estabelecido a 
distinção em que a regra do art. 41, que é de simulação, é uma regra que cuida do 
fingimento do fato. O fato, o ato ou o negócio jurídico realizado são fingidos, são 
simulados e dessa simulação tiram-se outras conseqüências. Já o art. 42 não cuida do 
fingimento no fato, no ato ou no negócio jurídico, mas o fingimento na norma, na 
interpretação, na subsunção. Quando o contribuinte pratica um ato, que é um ato que 
tem a sua existência no mundo jurídico, ele vai buscar para fazer a subsunção, ele vai 
indicar como fundamento uma norma que não é a norma que verdadeiramente se 
aplicava àquele fato. Portanto, há um fingimento, na norma, enquanto na simulação 
há um fingimento no fato. É aquela distinção que o Ministro Moreira Alves fez 
ontem brilhantemente. 
Fraude à lei existe quando há uma alteração na mens legis. O intérprete vai trabalhar 
com a mens legis. E ele altera, vai dar à mens legis um sentido que ela não tem e com 
isso altera toda a subsunção, todo o trabalho de interpretação. No direito alemão, 
portanto, parece-me que hoje está muito claro: a diferença entre subsunção, entre 
elisão e simulação. 41 
A aplicação da teoria do abuso de formas alemã será plena quando se 
identifiquem, no mesmo negócio jurídico, uma estrutura negocial não-usual, a ausência de 
razões negociais (business purpose), a intencionalidade do abuso de forma e a conseqüente 
redução ou eliminação da carga tributária. 
 
2.3.2.3 A experiência norte-americana 
 
 
40§42: Miβbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten 
des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgagen warden. Liegt ein Miβbrauch vor, so entsteht der 
Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschafltlichen Vorgägen angemessenen rechtlichen Gestaltung 
entsteht. (texto original). 
41 TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Anais do Seminário Internacional sobre elisão fiscal. 
Brasília: Esaf, 2002, p. 188. 
 29
Adepto do modelo anglo-saxão, o sistema jurídico norte-americano centra o 
estudo do planejamento tributário na teoria do business purpose como forma de regular a 
legitimidade da elisão fiscal (tax avoidence). A teoria nasceu como alternativa à doutrina da 
prevalência da substância sobre a forma então aplicada nos Estados Unidos como solução à 
analogia. Em 1935, a Suprema Corte daquele país, ao julgar o caso “Gregory vs. Helvering”, 
entendeu que “a forma artificial contrária à substância dos fatos ocorridos não poderia 
subsistir, ainda que conduzida toda a transação de acordo com os termos formais da lei, pois 
não estaria em consonância coma intenção do legislador”. 42 
No referido leading case, a Corte americana afirmou que “não se pode duvidar do 
direito do contribuinte diminuir a carga tributária que de outro modo lhe seria exigida, ou 
eliminá-la completamente através de meios legais”. 43 Surge, então, a teoria da intenção 
negocial que pretende declarar eficazes as operações que, mais do que visavam evitar ou pagar 
menos impostos, tinham um objetivo comercial na realização do negócio. Se, ao contrário, o 
negócio jurídico for praticado sem qualquer intenção negocial, será este considerado ineficaz 
para efeitos ficais. 
André Luiz Carvalho Estrella tece observações pertinentessobre a teoria do 
business purpose, ressaltando a cultura da sociedade norte-americana que repudia o tax 
planing que não tenha algum objetivo econômico, sem o qual torna-se meio egoisticamente 
utilizado pelo contribuinte para evitar a tributação, prejudicando os demais membros da 
sociedade: 
No entanto, há que se fazer uma reflexão sobre essas teorias para se pesquisar o 
fundamento axiológico que as embasa. Pelo que se vê, os negócios jurídicos 
praticados fora do âmbito do valor-verdade continuam sendo perseguidos pela 
sociedade, para que eles sejam tributados da mesma forma que os negócios jurídicos 
realizados pela maioria dos cidadãos, que se utilizam das formas convencionais 
previstas no direito privado. Parece que a sociedade repudia aqueles que preferem 
buscar os atalhos jurídicos legais em vez de seguir no caminho tradicionalmente 
trilhado. Por um lado, aprisiona-se a liberdade humana em respeito ao valor justiça. 
Por outro lado, prestigia-se a sociedade que, por fim, é a legítima detentora da 
vontade de escolher qual o valor que deseja ver consagrado nos negócios jurídicos 
por ela realizados. 44 
 
42 ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo: Dialética: 2001, p. 143. 
43 GODOI, Marciano SEABRA. Uma proposta de compreensão e controle dos limites da elisão fiscal no 
direito brasileiro estudo de casos. In YAMASHITA, Douglas (Coord.). op. cit., 2007, p. 240-241. 
44 ESTRELLA. André Luiz Carvalho. A norma antielisiva geral. In Peixoto, Marcelo Magalhães (Coord.). op. 
cit., 2007, p. 236. 
 30
Contudo, entendemos que a teoria do business purpose leva ao mesmo efeito da 
interpretação econômica, técnica esta que, como visto, foi abolida de nosso sistema jurídico. 
Ambas as teorias conduzem o intérprete a desprezar a forma jurídica do negócio para 
considerar tão somente seu conteúdo econômico o que acaba por ferir o princípio da 
legalidade tributária, já que termina-se por elastificar os tipos tributários para evitar a elisão 
fiscal. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 31
3 NORMA GERAL ANTIELISIVA E PRINCÍPIOS CONSTITUCION AIS 
 
3.1 Fundamentos da Norma Geral Antielisiva 
 
Como visto, a tendência atual dos Estados é adotar uma postura no sentido de 
desestimular os atos e negócios elusivos, ou seja, a realização de negócio jurídico 
aparentemente válido, porém baseado em simulação, cujo único escopo é evitar a incidência 
da norma tributária. Tal combate passa pelo emprego de normas gerais antielisivas ou pela 
tipificação prévia das hipóteses mais frequentes de atos elusivos – são as chamadas normas 
preventivas específicas. 
Assim, os países de tradição anglo-saxão adotam a jurisprudência no controle dos 
negócios elusivos, aplicando a teoria do business purpose test. Outros, como é o caso da Itália, 
controlam as operações elusivas com normas específicas, tipificando, antecipadamente, as 
hipóteses que vão sendo identificadas, conhecida na doutrina como special anti-avoidance 
rules. Há Estados, ainda, que possuem normas gerais antielisivas exclusivamente (general 
anti-avoidance rules), ou que combina o uso dessa norma geral com as normas específicas 
(Alemanha). 
Alberto Xavier esclarece que a general anti-avoidance rule e a special anti-
avoidance rule não podem ser colocadas no mesmo plano, haja vista que as cláusulas 
especiais antielisivas constituem em tipificação a posteriori de negócios jurídicos utilizados 
como forma de obtenção de resultados equivalentes aos dos atos tributados, enquanto que nas 
cláusulas gerais antielisivas, o negócio não foi objeto de tipificação legal, sendo 
desconsiderado para efeitos fiscais: 
Em tais normas “tailor made” o ato ou negócio “elisivo” passou a ficas incluído no 
tipo legal por via de lei, casuisticamente, é certo, mas com observância do princípio 
da legalidade. Ao invés, nas cláusulas gerais antielisivas o ato ou negócio elisivo não 
foi previamente objeto de tipificação legal, pelo que elas se traduzem numa ordem 
(inconstitucional) de aplicação analógica a fatos extratípicos. 45 
 
45 XAVIER, Alberto. op. cit., 2002, p. 85-86. 
 32
Seguindo a tendência mundial, o legislador brasileiro aprovou a Lei 
Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001, responsável por alterar o artigo 116 do 
Código Tributário Nacional, acrescentando-lhe o parágrafo único: 
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e 
existentes os seus efeitos: 
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe 
são próprios; 
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos de direito aplicável. 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou 
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do 
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação 
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 
A partir da profusão de normas gerais antielisivas em diversos países, foram 
criadas algumas teorias que visam justificar o estabelecimento de limites à prática da elisão 
fiscal. A seguir, passaremos a examinar as doutrinas do abuso das formas jurídicas, da fraude 
à lei e do abuso de direito. 
 
3.1.1 Doutrina do abuso das formas jurídicas 
 
O Código Civil de 2002 tratou de distinguir as diversas espécies de atos jurídicos, 
antes genericamente tratadas no Código Civil de 1916, dentre as quais está o negócio jurídico 
tido como “declaração de vontade privada destinada a produzir efeitos que o agente pretende e 
o direito reconhece. Tais efeitos são a constituição, modificação ou extinção de relações 
jurídicas, de modo vinculante, obrigatório para as partes intervenientes”.46 
Washington de Barros Monteiro esclarece que a principal característica do 
negócio jurídico é ser um ato de vontade para a obtenção de um fim pretendido fundado em 
direito, ou seja, lícito. “Se se arreda da lei, ou a infringe, passa a ilícito. Embora deste 
advenham também consequências jurídicas, só pode ser incluído entre os fatos jurídicos”. 47 
 
46 AMARAL, Francisco. Direito civil: introdução . 4ª. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 359-360. 
47 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. 42ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 
219. 
 33
O artigo 104 do Novo Código Civil trata do negócio jurídico, condicionando sua 
validade à existência de três pressupostos: (i) agente capaz; (ii) objeto lícito, possível, 
determinado ou determinável; (iii) forma prescrita ou não defesa em lei. Porquanto a forma 
seja requisito de validade do negócio jurídico, o artigo 107 do mesmo diploma legal insculpiu 
o princípio da liberdade de formas no ordenamento jurídico brasileiro: 
Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, 
senão quando a lei expressamente a exigir. 
A forma é o meio de revelação da vontade, cuja inobservância levará à nulidade 
do ato que exija forma especial. Na sua maioria, entretanto, os negócios jurídicos são 
informais, prevalecendo o consensualismo e a liberdade das partes elegerem a melhor forma a 
revestir o negócio jurídico. 
Partindo dessa idéia de meio de declaração de vontade, a doutrina criou a teoria do 
abuso da forma jurídica para legitimar as normas gerais antielisivas. Para essa teoria, o 
contribuinte, ao eleger forma inusual para realização de negócio jurídico com o fito de 
economia fiscal, declara uma vontade ilícita, qual seja, atingir fins que não se harmonizam 
com a causa negocial. Ivo César Barreto de Carvalho resumiu bem os liames dessa teoria: 
Consiste a teoria do abuso de forma na utilização de uma forma jurídica,mesmo que 
lícita, mas que tenha por finalidade causar lesão a terceiros, no caso o Estado. Para 
os defensores desta doutrina, a Fazenda Pública não pode ser lesada quando o 
contribuinte realiza um ato ou celebra um negócio com base numa forma jurídica 
que resulta no não-pagamento do tributo ou no pagamento de uma carga tributária 
menor. Para estes doutrinadores, no caso, o contribuinte praticou um ato com abuso 
de forma, devendo sofrer tributação mais justa, como se houvesse praticado aquele 
fato jurídico tributário. 48 
A doutrina do abuso das formas jurídicas foi primeiramente consagrada no §6º da 
Lei de Adaptação Tributária da Alemanha de 1934 (Steueranpassungsgesetz), convertido no 
artigo 42 do atual Código Tributário Alemão que dispõe: 
§42: A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. 
Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os 
fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada. 
 Nos Estados Unidos, referida teoria ficou conhecida como a doutrina da 
substância sobre a forma, tendo surgido no caso “Gregory vs. Helvering” de 1935. Na 
concepção norte-americana, o intérprete e o aplicador da lei poderão determinar se os fatos 
 
48 CARVALHO, Ivo César Barreto de, op. cit. 2008, p. 195. 
 34
enquadram-se ou não no regime jurídico da lei tributária, de acordo com o uso abusivo ou não 
das formas jurídicas. 
Interessante anotar a observação histórica feita por João Dácio Rolim quanto o 
não-acolhimento dessa doutrina no Reino Unido, país também adotante do sistema do 
common law. Explica o autor que no caso clássico do “Duke of Westminister vs. Inland 
Revenue Comissioners”, em 1935, a House of Lords rejeitou a doutrina em tela, assegurando 
ao Duke of Westminister o direito de organizar seus negócios da forma que melhor lhe 
aprouvesse fiscalmente. O contribuinte inglês, ao contratar um jardineiro, fazia seu pagamento 
como se fosse um prestador de serviços, o que possibilitava a dedução dos valores no imposto 
de rendo do duque, forma negocial esta considerada válida pela Casa dos Lordes, apesar de 
não usual. 49 
No Brasil, Amílcar de Araújo Falcão era um entusiasta dessa teoria, considerando 
o eminente jurista o seguinte: 
Em Direito Tributário, autoriza-se o intérprete, quando o contribuinte comete um 
abuso de forma jurídica (‘Missbrauch Von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten 
dês bürgerlichen Rechts’), a desenvolver considerações econômicas para a 
interpretação da lei tributária e o enquadramento do caso concreto em face do 
comando resultante não só da literalidade do texto legislativo, mas também do seu 
espírito da mens ou ratio legis, 
Para que tal aconteça, é necessário que haja uma atipicidade da forma jurídica 
adotada em relação ao fim, ao intento prático visado. 50 
A despeito das valiosas opiniões a favor da teoria do abuso de formas, entendemos 
que essa orientação vai de encontro com todo o ordenamento jurídico brasileiro, senão 
vejamos. 
Nos termos do parágrafo primeiro do artigo 113 do Código Tributário Nacional, a 
obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, o qual foi definido como “a 
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114 do CTN). 
Portanto, o Codex consagrou os princípios da reserva legal e da tipicidade fechada, ou seja, a 
obrigação tributária é ex lege, só nasce se efetivamente ocorrer o fato gerador do tributo tal 
como definido em lei. Dessa forma, se a conduta do contribuinte não se subsumir à descrição 
legal, não haverá a incidência da norma tributária, logo, não existirá imposto a ser pago. 
 
49 ROLIM, João Dàcio, op. cit. 2001, p. 145. 
50 FALCÃO, Amílcar de Araújo apud GUTIERREZ, Miguel Delgado, op. cit., 2006, p. 158. 
 35
Não há, no ordenamento jurídico brasileiro, um dispositivo legal que proíba o 
contribuinte de praticar o chamado “negócio jurídico indireto” para evitar a aplicação da lei 
tributária mais onerosa que corresponda ao negócio jurídico ordinário. Conforme leciona 
Alberto Xavier, “a característica essencial do negócio indireto está na utilização de um 
negócio típico para realizar um fim distinto do que corresponde à sua causa-função: daí a 
referência dos autores ao seu caráter ‘indireto’ ou obliquo, anômalo ou inusual”. 51 
O contribuinte, ao praticar o negócio jurídico indireto, não está infringindo 
qualquer norma legal, ao contrário, o próprio ordenamento lhe faculta o direito a eleger a 
forma do negócio a ser celebrado (art. 107 do CC/2002). O negócio jurídico indireto nada 
mais é do que um negócio típico com fins diversos do usualmente alcançados, mas que foram 
pretendidos pelas partes. O que a lei tributária proíbe é o negócio simulado, ou seja, aquele 
que é realizado para ocultar, sob determinada aparência, outro negócio realmente querido 
pelas partes. 
Com efeito, o fato de um negócio ter uma forma atípica não significa que seja 
ilícito ou que tenha sido necessariamente realizado com abuso de direito. De fato, há uma 
tênue linha dividindo o negócio indireto e o simulado, sendo certo que a intenção fraudulenta 
é que irá determinar a simulação do negócio o que só poderá ser verificado na análise de cada 
caso especificamente. Nenhuma lei pode pretender qualificar um negócio indireto como ilícito 
aprioristicamente, sem uma análise profunda da realidade de cada caso. 
Oportunas são as lições do mestre Luciano Amaro a respeito da tese do abuso de 
formas no ordenamento brasileiro: 
O abuso de forma consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica 
atípica anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se 
fosse adotada a forma “normal”, teria um tratamento tributário mais oneroso. (...) 
Já a simulação seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que 
as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, 
por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação, 
ocultando o pagamento do preço. (...) 
A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte possa ter usado uma 
forma “anormal” ou “não usual”, diversa da que é “geralmente” empregada) deixa ao 
arbítrio do aplicador da lei a decisão sobre a “normalidade” da forma utilizada. Veja-
se que o foco do problema não é o da legalidade (licitude) da forma, mas o da 
“normalidade”, o que fere, frontalmente, os postulados da certeza e da segurança do 
direito. 52 
 
51 XAVIER, Alberto, op. cit., 2002, p. 59. 
52 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 231. 
 36
Desta forma, a teoria do abuso de forma não teve receptividade no ordenamento 
jurídico brasileiro, não podendo ser aplicada em face dos princípios constitucionais da 
legalidade e tipicidade, responsáveis por trazer segurança jurídica às relações entre 
cidadão/contribuinte e Estado/fisco. 
 
3.1.2 Doutrina da fraude à lei 
 
A teoria da fraude à lei tributária foi outra construção doutrinária criada com o 
intuito de fundamentar a exigência de tributo em situações não previstas em lei. É controversa 
a aplicação desse instituto no ordenamento tributário brasileiro, conforme se verá a seguir. 
A fraude à lei é um vício que gera a nulidade do negócio jurídico dele resultante. 
Entende-se como um comportamento ilícito perante alguma regra jurídica, contrário às suas 
prescrições, embora aparentemente não o seja. No Direito Civil, esse vício está previsto no 
inciso VI do artigo 166 do Novo Código Civil, o qual prevê a nulidade do negócio jurídico 
que “tiver por objetivo fraudar lei imperativa”. 
Em outras palavras, o ato em fraude à lei é uma violação indireta da norma, porém 
não quanto ao seu conteúdo literal, mas quanto à sua essência. O fraudador da lei age 
ilusoriamente,