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Gerenciamento e Planejamento Tributário
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Gerenciamento e Planejamento Tributário
Autoria: Diego dos Santos Pereira
Como citar este documento: PEREIRA, Diego dos Santos. Gerenciamento e Planejamento Tributário. 
 Valinhos: 2017.
Sumário
Apresentação da Disciplina 03
Unidade 1: Planejamento tributário: conceito, características e finalidade 05
Unidade 2: Elisão x Evasão Fiscal 30
Unidade 3: Sonegação, fraude e conluio 61
Unidade 4: A importância da contabilidade 95
Unidade 5: Planejamento e administração tributária 131
Unidade 6: Omissão de receitas 169
Unidade 7: Lançamento de ofício 210
Unidade 8: Interpretação da legislação 244
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Apresentação da Disciplina
Esta disciplina apresenta os elementos 
necessários para a efetivação do planeja-
mento e gerenciamento tributário na práti-
ca das empresas. Serão discutidas as car-
acterísticas essenciais que permitem que o 
planejamento tributário seja lícito, elabora-
do dentro dos parâmetros legais e, por isso, 
livre de questionamentos pela fiscalização. 
Para tanto, será verificada a diferença entre 
elisão fiscal (planejamento tributário lícito) 
e evasão fiscal (planejamento tributário ilíci-
to), além de serem caracterizados os tipos 
de ilícito tributário, tais como sonegação, 
fraude, conluio e omissão de receitas. A 
carga tributária no Brasil é reconhecida-
mente elevada, acarretando em alto custo a 
ser suportado pelos contribuintes, portanto 
o planejamento tributário é um importante 
instrumento a ser utilizado pelas empresas 
para alcançar o sucesso nos seus empreen-
dimentos, quando não até mesmo para 
auxiliar na sua sobrevivência. A importân-
cia da contabilidade na elaboração e acom-
panhamento da efetividade dos planeja-
mentos tributários será destacada, uma 
vez que, sem dispor de informações con-
tábeis confiáveis e tempestivas, a análise 
de alternativas tributárias fica prejudicada. 
Serão ainda apresentados parâmetros para 
se realizar a administração tributária nas 
empresas, mitigando o risco de contingên-
cias, questionamentos e autuações fiscais 
que geram passivo tributário, na forma de 
multas e punições. Nesse sentido, será dis-
cutida também a maneira de constituição 
de créditos tributários utilizada pela Fisco 
4/278
na forma do lançamento de ofício. Por fim, 
considerando que a legislação tributária 
é significativamente complexa no Brasil, 
é fundamental que os responsáveis pelo 
planejamento tributário nas empresas con-
sigam utilizar com eficácia os dispositivos 
legais relacionados à apuração dos diversos 
tributos. Para tanto, serão apresentados os 
elementos norteadores da interpretação da 
legislação tributária.
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Unidade 1
Planejamento tributário: conceito, características e finalidade
Objetivos
1. Apresentar o conceito de planeja-
mento tributário;
2. Discutir os objetivos do planejamento 
tributário para as organizações;
3. Elencar características essenciais 
para que o planejamento tributário 
seja efetivo.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade6/278
Introdução
O planejamento tributário lida com um tipo 
especial de gasto que todas as empresas, 
sem exceção, estão sujeitas a pagar: tribu-
tos. Impostos são uma das espécies de tri-
butos, juntamente com taxas e contribui-
ções, e seu pagamento é compulsório, obri-
gatório. As empresas, organizações e pes-
soas não escolhem se querem ou não pagar. 
São impostos! Aliás, se alguém dissesse que 
“contribuinte” não deveria ser o nome para 
designar aquele que é obrigado a pagar, não 
estaria de todo errado...
No Brasil os tributos são elevados e repre-
sentam em torno de 32,5% do Produto In-
terno Bruto (PIB), segundo dados da Se-
cretaria do Tesouro Nacional (STN). Para as 
empresas são um gasto significativo, sendo, 
em muitas delas, um dos principais itens 
de despesa. Implementar, portanto, ações 
concretas para reduzir ou eliminar os tribu-
tos pode ser vital para se alcançar uma lu-
cratividade adequada e/ou manter a com-
petitividade.
O planejamento tributário é a atividade que 
visa proporcionar essa redução ou elimina-
ção de tributos em determinadas condições 
e operações, respeitando todos os parâme-
tros legais existentes. Se por um lado a em-
presa é obrigada a pagar tributos, por outro 
lado não é obrigada a pagar mais que o de-
vido.
Nesta unidade você conhecerá a importân-
cia e principais características do planeja-
mento tributário para se otimizarem os gas-
tos da empresa com impostos, observando 
os parâmetros legais.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade7/278
1. Conceito e Importância
O planejamento tributário é qualquer ativi-
dade realizada para se analisar alternativas 
e definir a melhor forma de conduzir as ope-
rações de uma organização de modo a gerar 
a menor carga tributária possível e permiti-
da pela legislação. Para ser efetivo esse pla-
nejamento, como o próprio nome diz, deve 
ser realizado antes de o fato gerador do tri-
buto ocorrer. Ninguém se planeja para um 
evento que já aconteceu no passado.
O peso da carga tributária que boa parte 
das empresas brasileiras suporta na prática 
pode fazer com que um erro no pagamento 
de tributos, decorrente da simples falta de 
verificação das diversas opções tributárias 
disponíveis, corroa a lucratividade da orga-
nização, além de prejudicar sua competiti-
vidade perante os concorrentes.
Muitos empresários, no afã de obter uma 
carga tributária “compatível” com as pos-
sibilidades de pagamento do seu negócio, 
infelizmente, podem ser tentados a imple-
mentar ações discutíveis do ponto de vista 
da legislação e da fiscalização, visando re-
duzir os impostos em curto prazo. Em médio 
e longo prazos essas ações, contudo podem 
vir a comprometer a própria sobrevivência 
do negócio. 
Na realidade é o planejamento tributário 
que permite a racionalização da carga tri-
butária da organização (CREPALDI, 2017). 
Deste modo, é necessário conduzir um bom 
processo de planejamento para se otimizar 
a tributação da empresa dentro do mode-
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade8/278
lo de negócios praticado, permitindo que 
a organização “cobre” dos clientes, embu-
tidos no preço de venda, todos os impostos 
incidentes nas suas operações, sem perder 
de vista a sustentabilidade, lucratividade e 
competitividade do negócio.
2. Responsáveis pelo Planeja-
mento Tributário
O planejamento tributário cabe, em um pri-
meiro nível, aos responsáveis diretos pela 
apuração dos tributos na empresa, muitas 
vezes alocados nas áreas contábil e fiscal-
-tributária, a quem cabe o acompanhamen-
to da legislação e a avaliação contínua das 
opções tributárias disponíveis, benefícios 
fiscais e regimes especiais aplicáveis, além 
das constantes alterações na legislação, 
que podem ter impacto na carga tributária 
da organização. 
Os assessores jurídicos e demais especia-
listas, internos ou externos à organização, 
com expertise na área tributária, também 
são de grande relevância no processo de 
planejamento e recomendação de ações a 
implementar para se obter redução lícita 
nos impostos devidos.
Por outro lado, o planejamento tributário não 
deve ficar restrito a essas áreas e profissio-
nais. A administração da empresa também 
deve estar envolvida no processo, de forma 
a empreender ações sintonizadas com a via-
bilidade do negócio em suportar os tributos 
incidentes. O local ideal para instalação da 
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade9/278
empresa, por exemplo, pode depender, em 
parte, da carga tributária e benefícios fis-
cais existentes em um ou outro Estado da 
federação ou município. Já a Lei de Incenti-
vo à Pesquisa e Inovação Tecnológica pode 
viabilizar a realização de investimentos no 
desenvolvimento de novos produtos, com 
incentivo fiscal via abatimento adicional de 
imposto de renda.
Para saber mais
A Lei nº 11.196/2005, também conhecida comoLei do Bem, dispõe sobre diversos regimes espe-
ciais de tributação e benefícios fiscais, inclusive 
incentivos à inovação tecnológica, que permite a 
empresas tributadas pelo lucro real, que incorram 
em gastos com desenvolvimento de novos pro-
dutos ou processos fabris, obter dedução maior 
de despesas na apuração do imposto de renda e 
contribuição social.
Link
Para informações adicionais sobre a Lei do Bem, 
veja o site do Governo Federal que apresenta um 
guia sobre as diretrizes da lei de incentivos, for-
mulário para prestação de informações e pergun-
tas mais frequentes sobre o incentivo fiscal.
MINISTÉRIO DA CIÊNCIA, TECNOLOGIA, INOVA-
ÇÕES E COMUNICAÇÕES. Incentivos ao desen-
volvimento. Lei do Bem. Disponível em: <http://
www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tec-
nologia/incentivo_desenvolvimento/lei_
bem/_bem/Lei_do_Bem.html>. Acesso em: 9 
set. 2017.
http://www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tecnologia/incentivo_desenvolvimento/lei_bem/_bem/Lei_do_Bem.html
http://www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tecnologia/incentivo_desenvolvimento/lei_bem/_bem/Lei_do_Bem.html
http://www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tecnologia/incentivo_desenvolvimento/lei_bem/_bem/Lei_do_Bem.html
http://www.mctic.gov.br/mctic/opencms/tecnologia/incentivo_desenvolvimento/lei_bem/_bem/Lei_do_Bem.html
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade10/278
3. Objetivos do Planejamento 
Tributário
Crepaldi (2017) indica os seguintes objeti-
vos para um planejamento tributário:
• Reduzir ou eliminar a carga tributária 
da organização;
• Realizar operações tributáveis e/ou 
diminuir a base de cálculo de tributa-
ção;
• Adiar o pagamento de tributos via 
planejamento das datas de realização 
das operações e do gerenciamento do 
fluxo de caixa;
• Eliminar contingências tributárias por 
meio de bons controles internos e co-
nhecimento detalhado das transações 
da empresa e da legislação tributária;
• Reduzir o custo com burocracia com 
a racionalização de processos e fun-
ções, além de padronizar e informati-
zar procedimentos da área fiscal.
Verifica-se que, além de visar a redução do 
custo tributário de per si, o planejamento 
tributário deve ir além e cuidar também da 
mitigação de contingências e riscos tribu-
tários, da adequação do pagamento de im-
postos ao fluxo de caixa da empresa, e oti-
mizar o trabalho de apuração e administra-
ção dos impostos, reduzindo os custos dos 
procedimentos relacionados.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade11/278
4. Momento de Realização do 
Planejamento Tributário
Como é fundamental que o planejamento 
tributário seja realizado antes da ocorrência 
dos fatos geradores dos tributos, qualquer 
novo negócio, organização ou empresa que 
venha a ser estabelecida requer a elabora-
ção de um planejamento tributário prévio 
ao início das atividades. 
Normalmente são elaborados planos de ne-
gócios para novos investimentos, compre-
endendo questões como análise de merca-
do, plano de marketing, plano operacional 
e plano financeiro. Dentro desse plano de 
negócios é também importante considerar 
a questão de qual será o enquadramento 
tributário da empresa dentro das diversas 
Para saber mais
Na edição de 2017 do relatório Doing Business, 
elaborado pelo Banco Mundial para medir a faci-
lidade de fazer negócios em 190 países, o Brasil 
está na 181ª posição no quesito burocracia para 
lidar com impostos. Uma empresa brasileira gasta 
anualmente, em média, 2.038 horas para apurar 
impostos, sendo um recorde mundial. Na Bolívia, 
segunda colocada, gastam-se 1.025 horas por 
ano.
Link
Acesse a página do site do Banco Mundial e con-
fira o ranking dos países em termos de burocracia 
na apuração e declaração de impostos.
BANCO MUNDIAL. Doing Business 2017. Pa-
gamento de Impostos. Disponível em: <http://
portugues.doingbusiness.org/data/explore-
topics/paying-taxes>. Acesso em: 9 set. 2017.
http://portugues.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes
http://portugues.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes
http://portugues.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade12/278
opções possíveis e detalhar a incidência de 
impostos para as atividades a serem desen-
volvidas.
Uma vez iniciado o negócio e suas ativida-
des empresariais, o planejamento tributário 
passará a ser uma constante dentro da ges-
tão da empresa, tanto para fazer os ajustes 
necessários em relação ao plano de negó-
cios, quanto para manter a carga tributária 
otimizada com o passar dos anos.
4.1 Empresas Estabelecidas
Para empresas que já estão em atividade é 
necessário rever, anualmente, o enquadra-
mento tributário dentro de um dos regimes 
possíveis de tributação:
• Simples Nacional, voltado às micro e 
pequenas empresas, com receita bru-
ta em geral de até R$ 4,8 milhões ao 
ano (Lei Complementar nº 123/2006, 
arts. 3º e 79-E);
• Lucro Presumido, permitido para em-
presas com receita bruta anual de até 
R$ 78 milhões (Lei nº 9.718/1998, 
art. 13, com redação dada pela Lei nº 
12.814/2013);
• Lucro Real, que pode ser adotado por 
qualquer empresa e é obrigatório para 
contribuintes impossibilitados de op-
tar pelo Lucro Presumido (IN RFB nº 
1700/2017, arts. 59 e 60);
• Lucro Arbitrado, passível de utilização 
somente no caso de a empresa estar 
sujeita ao regime do Lucro Real, mas 
não possuir contabilidade regular e su-
ficiente para apuração dos seus resul-
tados, caso em que se poderá aplicar 
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade13/278
o autoarbitramento do lucro para fins 
fiscais do Imposto de Renda e Contri-
buição Social (IN RFB nº 1700/2017, 
arts. 226 a 227). 
Esse planejamento anual deve, porém, ser 
realizado antes de iniciado o ano da opção 
tributária. Assim, no mais tardar, até de-
zembro de cada ano, a empresa deve proje-
tar suas vendas, despesas e resultados para 
o ano seguinte e realizar um comparativo 
entre os diversos regimes possíveis, verifi-
cando aquele que for melhor em termos de 
possibilitar a menor carga tributária e con-
siderando também a burocracia a cumprir 
no tocante à apuração, declarações acessó-
rias a enviar ao Governo etc..
Esse planejamento prévio ao início do ano é 
essencial não somente para permitir que os 
responsáveis pelo planejamento e a admi-
nistração da empresa possam avaliar com 
cautela as alternativas possíveis, mas tam-
bém porque, em geral, o regime tributário 
Link
Vide simulador de cálculos para fazer um compa-
rativo entre os regimes do Simples Nacional e Lu-
cro Presumido, disponibilizado pelo Sebrae.
SEBRAE. SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MI-
CRO E PEQUENAS EMPRESAS. Simulador Sim-
ples ou Lucro Presumido: qual o melhor para sua 
empresa? Disponível em: <http://www.sebrae.
com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simula-
dor-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-
-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e-
5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD>. 
Acesso em: 9 set. 2017.
http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simulador-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD
http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simulador-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD
http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simulador-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD
http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simulador-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD
http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/artigos/simulador-simples-ou-lucro-presumido-qual-o-melhor-para-sua-empresa,d4a81e0933e5a410VgnVCM2000003c74010aRCRD
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade14/278
escolhido não pode ser modificado dentro 
do mesmo ano, sendo necessário aguardar 
o próximo exercíciopara mudar de regime.
O regime do Simples Nacional pode ser 
adotado no máximo até janeiro do próprio 
exercício (Lei Complementar nº 123/2006, 
art. 16, § 2º), e o regime de Lucro Real ou 
Lucro Presumido é definido no primeiro re-
colhimento do Imposto de Renda realizado 
no ano (fevereiro, se Lucro Real Anual, ou 
abril, se Lucro Real Trimestral ou Lucro Pre-
sumido, meses em que vence o prazo de re-
colhimento Imposto de Renda, conforme o 
regime adotado).
Mesmo no caso das empresas obrigadas à 
sistemática do Lucro Real é possível esco-
lher entre o regime de apuração trimestral 
ou anual. Empresas que utilizam o benefício 
fiscal dos juros sobre o capital próprio, por 
exemplo, podem preferir o regime de apu-
ração trimestral, para incorporar os lucros 
gerados nos trimestres do próprio ano-ca-
lendário na base de cálculo da apuração do 
benefício, o que não é permitido no regime 
de apuração anual. Além disso, o regime 
trimestral reduz a burocracia na área fiscal 
da empresa, já que o imposto de renda e a 
contribuição social são apurados somente 
trimestralmente, ao passo de que no regi-
me anual esses tributos são apurados men-
salmente, para se fazerem as antecipações 
mensais obrigatórias.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade15/278
 
Por outro lado, empresas que possuem ati-
vidades sazonais e que, eventualmente, ve-
nham a incorrer em prejuízo fiscal em um ou 
mais trimestres do ano-calendário, utilizam 
melhor esse prejuízo trimestral caso optem 
pelo regime anual do Lucro Real, em função 
de não haver restrições ou limites para a 
compensação de prejuízos fiscais dentro do 
próprio exercício anual de apuração.
4.2 Operações e Transações Atí-
picas 
De modo a produzir a menor tributação 
possível dentro das alternativas permitidas 
legalmente, os responsáveis pelo planeja-
mento tributário da empresa devem estar 
atentos quando da realização de operações 
e transações atípicas. Isso porque é funda-
mental analisar as alternativas tributárias 
antes de realizar essas operações e transa-
ções, justamente para se verificar a melhor 
forma de conduzi-las do ponto de vista do 
reflexo tributário que produzirão.
Operações e transações atípicas podem ser, 
por exemplo, o caso de uma empresa com 
atividades exclusivamente nacionais e que 
pretende abrir outra empresa no exterior, 
Para saber mais
O benefício fiscal dos juros sobre o capital pró-
prio, previsto no art. 9º da Lei nº 9.249/1995, foi 
instituído em 1996 e é utilizado por empresas que 
adotem o Lucro Real para obter economia tribu-
tária e remunerar seus sócios. Os arts. 75 e 76 da 
IN RFB nº 1.700/2017 regulamentam a apuração 
e utilização do benefício.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade16/278
como parte de uma estratégia de expansão 
das suas atividades. Os responsáveis pelo 
planejamento tributário da organização de-
verão estudar especificamente o novo negó-
cio no exterior, de forma a encontrar alter-
nativas de tributação. Além disso, deverão 
saber que, no caso de a empresa no Brasil 
ser tributada pelo regime de Lucro Presumi-
do, a legislação prevê que esse regime deve 
ser substituído pelo de Lucro Real quando a 
empresa brasileira tiver lucros oriundos do 
exterior (IN RFB 1.700 nº 1.700/2017, art. 
59, III), o que deve ocorrer neste caso, pois a 
nova empresa gerará lucros no exterior para 
a empresa no Brasil.
Nesse caso, bastante específico, se o Lucro 
Presumido é muito mais vantajoso para a 
empresa no Brasil que o Lucro Real, os res-
ponsáveis pelo planejamento tributário de-
verão estudar alternativas para a consti-
tuição da nova empresa no exterior. Se, por 
exemplo, a empresa for constituída pelos 
mesmos sócios da empresa no Brasil – e não 
pela própria empresa brasileira – não have-
rá problemas para se manter o regime de 
Lucro Presumido. Claro que o planejamento 
tributário deve considerar os impactos que 
essa nova configuração societária provoca-
rá na carga tributária geral do modelo.
Outro exemplo bastante específico de uma 
transação atípica pode ser o caso de uma 
empresa que está decidida a vender seu 
edifício industrial atual como forma de an-
gariar recursos para a construção de no-
vas instalações mais modernas. Essa ven-
da deve gerar expressivo ganho de capital 
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade17/278
e ficará sujeita à tributação de Imposto de 
Renda e Contribuição Social no regime de 
Lucro Real. A empresa possui prejuízo fiscal 
considerável no atual exercício e perspecti-
vas de geração de lucro no próximo ano.
Sabendo disso, os responsáveis pelo plane-
jamento tributário da empresa, vendo que 
estão apurando prejuízo fiscal no exercício, 
alertam a administração para que concreti-
zem a venda dentro do atual ano-calendá-
rio. Isso porque o ganho de capital gerado 
na venda do edifício industrial gerará lucro 
que poderá ser compensado sem restrições 
pelo prejuízo fiscal da empresa somente no 
atual exercício. Caso a venda seja concre-
tizada somente no próximo ano, o prejuízo 
fiscal do atual exercício somente poderá ser 
compensado no próximo ano com base na 
trava de 30% do lucro desse exercício. 
Assim, a venda em outro exercício pode pro-
vocar aumento considerável na carga tribu-
tária. Por isso, o planejamento tributário é 
relevante e deve ser realizado antes do mo-
mento da venda, do contrário a transação 
já estará realizada e caberá a empresa so-
mente assumir a tributação incidente nor-
malmente, considerando seu fato gerador.
As duas transações exemplificadas acima 
somente ilustram que, em caso de se aven-
tar a possibilidade de se realizar qualquer 
operação atípica e relevante em termos de 
resultados para a empresa, devem os res-
ponsáveis pelo planejamento tributário es-
tar atentos na análise de alternativas para 
realizar tal operação, em vista dos reflexos 
tributários que produzirá.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade18/278
O planejamento tributário somente será 
efetivo com o acompanhamento constan-
te das características da organização e das 
transações e operações realizadas, além do 
conhecimento detalhado da legislação tri-
butária aplicável, com o objetivo de identi-
ficar suas nuances e promover a otimização 
tributária para a empresa.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade19/278
Glossário
Fato gerador: Situação prevista em lei e que, uma vez ocorrendo, gera a incidência de um ou 
mais tributos, por exemplo, a circulação de mercadorias, a prestação de serviços, o auferimento 
de lucros, etc.
IN RFB: Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil. Tem poder normativo e regulamenta os 
procedimentos fiscais a serem observados pelos contribuintes e pela fiscalização.
Receita bruta: Valor obtido pela organização na realização das suas atividades, produto da ven-
da de bens e mercadorias, da prestação de serviços e do resultado auferido em operações de 
conta alheia. Para fins fiscais federais, é definida no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com 
redação dada pela Lei nº 12.973/2014.
Questão
reflexão
?
para
20/278
Imagine que você seja o responsável pela área tributária 
da sua empresa, que é tributada pelo regime de Lucro 
Presumido e que ela esteja, já em setembro, com expec-
tativas de ultrapassar no atual exercício o limite de R$ 78 
milhões em receita bruta. Que providências em termos 
de planejamento tributário você deverá adotar? Qual o 
melhor momento para se iniciar esse planejamento tri-
butário?
21/278
Considerações Finais
• Planejamento tributário é a ação realizada para analisar alternativas de tri-
butação e possibilitar a otimização da carga tributária da organização, den-
tro dos parâmetros da legislação.
• Os objetivos do planejamento tributário vão além da simples redução de 
tributos e consideram também a mitigação de contingências e riscos tribu-
tários, a adequação do pagamento dos impostosao fluxo de caixa e a otimi-
zação do trabalho burocrático de apuração e administração dos impostos.
• Para ser efetivo, o planejamento tributário deve indispensavelmente ser re-
alizado antes da ocorrência do fato gerador dos tributos.
• O planejamento tributário deve ser contemplado já na fase de elaboração 
do plano de negócio de novos empreendimentos e no mínimo ser realizado 
anualmente para a definição do regime tributário no exercício social. Adi-
cionalmente, o conhecimento detalhado da empresa, suas operações e da 
legislação tributária, é essencial para conduzir qualquer operação relevan-
te da organização de maneira a produzir a menor carga tributária possível 
dentro dos parâmetros legais.
Unidade 1 • Planejamento tributário: conceito, características e finalidade22/278
Referências
BRASIL. Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da 
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, 
ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, aprovada pelo De-
creto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de 14 de fevereiro de 2001, da Lei 
Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 
1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em: 9 set. 2017.
______. Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislação Tributária Federal. Disponível 
em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718compilada.htm>. Acesso em: 9 set. 2017.
______. Instrução normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017. Dispõe sobre a determinação 
e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pes-
soas jurídicas e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins 
no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Dispo-
nível em: <http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/imprimir.action?visao=original&i-
dAto=81268>. Acesso em: 9 set. 2017.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Planejamento tributário: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 
2017. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718compilada.htm
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/imprimir.action?visao=original&idAto=81268
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/imprimir.action?visao=original&idAto=81268
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1. O planejamento tributário é um importante instrumento para se otimizar 
a carga tributária da organização. Para ser efetivo, deve ser realizado:
a) A qualquer momento.
b) Depois de realizadas as operações passíveis de tributação.
c) Antes da ocorrência do fato gerador dos tributos incidentes.
d) Quando solicitado pela administração.
e) Quando a empresa tiver disponíveis assessores tributários especializados no assunto.
Questão 1
24/278
2. A opção pelo regime do Simples Nacional é realizada anualmente até:
a) Dezembro do ano-calendário anterior.
b) Janeiro do ano-calendário atual.
c) Ocorrer a apuração de lucro no exercício.
d) O primeiro recolhimento do imposto de renda do ano-calendário atual.
e) Janeiro do ano-calendário atual, mas pode ser modificada posteriormente em dezembro, 
produzindo efeitos retroativos para todo o ano-calendário.
Questão 2
25/278
3. Além dos responsáveis diretos pela apuração dos tributos na empresa e 
dos assessores jurídicos e demais especialistas no assunto, são responsá-
veis também pelo planejamento tributário na organização:
a) O pessoal de produção.
b) Os administradores.
c) A área comercial.
d) Os vendedores.
e) O departamento financeiro.
Questão 3
26/278
4. Consideradas as opções de regimes tributários disponíveis na legislação 
é necessário periodicamente realizar um planejamento tributário para se 
definir o melhor regime a ser utilizado. A periodicidade mínima indicada 
para se realizar a revisão do regime tributário é:
a) Mensal.
b) A cada dois anos.
c) No início das atividades da empresa.
d) Semestral.
e) Anual.
Questão 4
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5. A opção entre o regime de Lucro Real ou Lucro Presumido é realizada 
anualmente:
a) Em dezembro do ano-calendário anterior.
b) Em janeiro do ano-calendário atual.
c) Após a apuração do lucro do exercício.
d) No primeiro recolhimento do imposto de renda do ano-calendário atual.
e) Em janeiro do ano-calendário atual, mas pode ser modificada posteriormente em dezembro, 
produzindo efeitos retroativos para todo o ano-calendário.
Questão 5
28/278
Gabarito
1. Resposta: C.
Para ser efetivo o planejamento tributário 
deve ser realizado antes da ocorrência do 
fato gerador dos tributos, pois após a reali-
zação das operações e transações, somente 
cabe à empresa tributá-las na forma previs-
ta na legislação, não podendo mais aplicar 
alternativas para condução da operação de 
forma a produzir menor carga tributária.
2. Resposta: B.
A opção pelo regime do Simples Nacional 
deve ser realizada até janeiro do ano-calen-
dário atual, conforme dispõe a Lei Comple-
mentar nº 123/2006.
3. Resposta: B.
Os administradores são também os respon-
sáveis pelo planejamento tributário na or-
ganização na medida em que a forma como 
são conduzidas as operações e transações 
produz reflexos diretos na carga tributária e 
deve ser analisada antes da sua efetivação, 
de maneira sintonizada com a viabilidade do 
negócio em suportar os tributos incidentes.
4. Resposta: E.
Regra geral, a legislação prevê que os regi-
mes tributários do Simples Nacional, Lucro 
Presumido e Lucro Real sejam adotados, 
salvo exceções previstas, de forma irretra-
tável durante todo o ano-calendário. Tendo 
isso em vista, recomenda-se o planejamen-
to tributário no mínimo anualmente para se 
efetivar a escolha por um desses regimes.
29/278
Gabarito
5. Resposta: D.
A legislação prevê que o regime de Lucro 
Presumido ou Lucro Real é definido no pri-
meiro recolhimento do imposto de renda 
do ano-calendário, não importando se esse 
recolhimento ocorra já em fevereiro (caso 
o regime seja de Lucro Real anual, com an-
tecipações mensais) ou em abril (caso o re-
gime seja de Lucro Real trimestral ou Lucro 
Presumido).
30/278
Unidade 2
Elisão x Evasão Fiscal
Objetivos
1. Apresentar a diferença entre elisão e 
evasão fiscal.
2. Identificar os tipos e os limites da eli-
são fiscal.
3. Discutir sobre o objetivo da institui-
ção da norma antielisiva e os cuida-
dos a observar nos planejamentos 
tributários.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal31/278
Introdução
Ao realizar o direito de fazer um planeja-
mento tributário, que é assegurado pela 
legislação, o contribuinte deve, contudo, 
atentar-se aos limites estabelecidos por lei, 
evitando-se elaborar planejamentos que 
sejam ilícitos. Não é porque a carga de im-
postos no Brasil seja elevada que as empre-
sas devam procurar meios ilegais para pro-
mover sua redução. 
Algumas vezes, a própria concorrência se 
utiliza de meios ilegais para reduzir seus 
tributos incidentes na venda, prejudicando 
a competitividade da empresa que tribu-
ta corretamente suas operações. Há que se 
considerar que a empresa que segue a lei, 
tem segurança de que procede corretamen-
te e está livre de autuações fiscais, as quais 
podem até comprometer a sobrevivência de 
empresas que se apoiam na fraude à lei fis-
cal para empreenderem seus negócios.
O planejamento tributário lícito, permitido 
pela lei, não se restringe à escolha do me-
lhor regime tributário para o exercício, mas 
se estende também para o aproveitamento 
de benefícios fiscais concedidos pela pró-
pria legislação, assim como para a utiliza-
ção de brechas e lacunas na lei tributária, 
sempre, porém, dentro de determinados 
limites como forma de não se incorrer em 
evasão fiscal.
Nesta unidade você verá a diferença en-
tre elisão e evasão fiscal, que caracterizaum planejamento tributário lícito ou ilícito, 
conforme é, ou não, admitido pela legisla-
ção. Além disso, você verá como o nosso País 
instituiu uma norma no Código Tributário 
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal32/278
para combater os planejamentos tributá-
rios de elisão fiscal, em certas condições.
1. Elisão e evasão fiscal
Elisão fiscal é o tipo de planejamento tribu-
tário admitido pela legislação brasileira. So-
bre elisão fiscal, Crepaldi (2017) afirma que 
o contribuinte, por meio de comportamen-
to lícito, busca meios legais – permitidos ou 
não vedados pela legislação – para reduzir a 
carga tributária. Para o autor, o contribuin-
te evitará fazer determinadas operações, ou 
as fará de forma diferente, para que resul-
tem em menor custo tributário possível.
Higuchi (2017, p. 671) concorda, susten-
tando que “a elisão fiscal é a prática de ato, 
com total observância de leis, para evitar a 
ocorrência do fato gerador de tributos. Tra-
ta-se de planejamento tributário para eco-
nomia de tributos”.
A legislação não obriga nenhum contri-
buinte a escolher o meio mais oneroso de 
se pagar os impostos, caso esteja diante 
de opções diferentes para realizar uma de-
terminada operação. Desta forma, resolver 
conduzir uma determinada transação de 
uma maneira, e não de outra, pode se base-
ar exclusivamente na redução do custo tri-
butário, desde, é claro, que as opções sejam 
legítimas e permitidas por lei. 
Por exemplo, uma empresa que possua re-
cursos financeiros excedentes em caixa, ao 
planejar realizar uma aplicação financeira, 
pode optar por distribuir lucros aos sócios 
(desde que disponíveis), para que estes re-
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal33/278
alizem a aplicação financeira, como pesso-
as físicas. Nesta situação haveria um ganho 
tributário, porque a alíquota de tributação 
na pessoa física é menor do que na pessoa 
jurídica.
Podemos afirmar, portanto, que essa esco-
lha da forma menos onerosa de pagar os im-
postos é a elisão fiscal. Trata-se, como bem 
recorda Crepaldi (2017), de uma maneira 
de o contribuinte exercer seu direito de livre 
iniciativa, garantido no art. 170 da Cons-
tituição Federal de 1988, assumido como 
princípio geral e que deve balizar o desen-
volvimento da atividade econômica. 
Além disso, registre-se também o inciso II do 
art. 5º da Carta Magna, artigo esse que apre-
senta os direitos e garantias fundamentais 
em nosso País na forma de cláusula pétrea, 
a assegurar que “ninguém será obrigado a 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão 
em virtude de lei”. Repita-se, portanto, para 
que fique claro. Diante de formas diferentes 
e lícitas de praticar determinado ato, pode o 
contribuinte escolher aquela que resulte na 
menor tributação, observando-se todos os 
parâmetros legais.
Para saber mais
A tributação dos rendimentos de aplicação fi-
nanceira na pessoa jurídica pode chegar a 34% 
no regime de Lucro Real, Lucro Presumido e Lu-
cro Arbitrado. Na pessoa física, os mesmos ren-
dimentos são tributados com alíquotas de 15% a 
22,5%, conforme o prazo da aplicação (IN RFB nº 
1.585/2015, art. 46).
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal34/278
Não menos importante que tudo isso, de-
vem os administradores e os responsáveis 
pelo planejamento tributário considerar a 
“regra de ouro” do planejamento tributário 
para que seja lícito, isto é, seja considerado 
uma elisão fiscal. É o elemento primordial 
do planejamento, em que se exige que seja 
realizado antes da ocorrência do fato gera-
dor do imposto.
Isso porque é antes do fato gerador que se 
vislumbra diferentes alternativas para con-
duzir uma operação fática e se configura, por 
meio da escolha e execução de uma delas, a 
tributação mais adequada do ponto de vista 
do planejamento tributário. Uma vez reali-
zada uma transação, se não tiver sido bem 
pensada em termos desse planejamento, o 
contribuinte somente pode ser tentado a 
recorrer à evasão fiscal para reduzir sua tri-
butação, o que não é permitido por Lei.
1.1 Evasão fiscal
Diferente da elisão é o caso da evasão fis-
cal, que não é aceita como forma lícita de 
planejamento tributário, sendo vedada pela 
legislação. 
Enquanto a elisão fiscal somente é lícita 
do ponto de vista legal quando é realizada 
antes do fato gerador do tributo, a evasão 
fiscal pode ser realizada tanto após como 
também antes da ocorrência do fato gera-
dor, conforme aponta Crepaldi (2017). Para 
o autor, a evasão fiscal realizada após o fato 
gerador se caracteriza como sonegação, 
“com a ocultação do fato perante o Fisco e 
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal35/278
o não pagamento do tributo”. Já a evasão fiscal realizada antes do fato gerador do tributo se 
constitui como fraude, planejada de forma a se utilizar de “artifícios e simulações no sentido de 
afastar a incidência do tributo” (CREPALDI, 2017, p. 94).
Já Higuchi (2017) considera que ocorre a chamada evasão fiscal quando o fato gerador do impos-
to já tenha ocorrido e o contribuinte se valha de atributos jurídicos simulados ou dissimulados 
para acobertá-lo, no sentido de não pagar o tributo normalmente incidente. O autor exemplifica 
a dissimulação: 
Uma pessoa física prestou serviços para outra pessoa física e firmou docu-
mento de doação recebida em vez de recibo de remuneração por serviços 
prestados para não pagar o imposto de renda. O imposto é devido porque 
o fato gerador ocorreu mas houve dissimulação na documentação (HIGU-
CHI, 2017, p. 672).
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal36/278
Independentemente da terminologia ado-
tada, conforme se depreende da visão de 
ambos os autores, para se evitar a caracte-
rização de uma evasão fiscal não basta que 
a ação de “planejamento tributário” seja 
executada antes da ocorrência do fato ge-
rador do tributo. É essencial que esse plane-
jamento seja realizado considerando-se os 
reais elementos de que se constitua o fato 
gerador do imposto na transação em ques-
tão, não simulando o que de fato foi ou será 
empreendido, inclusive por meio da altera-
ção indevida da documentação comproba-
tória, por exemplo.
Higuchi (2017, p. 671) aponta ainda, com 
base no Código Civil de 2002, que ocorre 
simulação nos negócios jurídicos quando 
(art. 167, § 1º):
I. aparentarem conferir ou transmitir 
direitos a pessoas diversas daquelas 
às quais realmente se conferem, ou 
transmitem;
II. contiverem declaração, confissão, 
condição ou cláusula não verdadeira;
III. os instrumentos particulares forem 
antedatados, ou pós-datados.
Crepaldi (2017) indica como exemplos de 
evasão fiscal a falta de emissão de nota fis-
cal, a emissão de nota fiscal calçada (pri-
meira via com um valor diferente do das vias 
arquivadas na contabilidade) e os lança-
mentos contábeis de despesas inexistentes 
para fins de redução indevida do lucro tri-
butável. Atualmente poderíamos citar tam-
bém como exemplo de evasão fiscal a adul-
teração dos dados do Documento Auxiliar 
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal37/278
de Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) em relação 
aos dados reais do arquivo “xml” da nota 
fiscal.
Sendo assim, não é válido e permitido pela 
lei simular ou dissimular as transações de 
fato realizadas, por qualquer meio que for, 
ainda que antes da ocorrência do fato ge-
rador de imposto, com objetivo de redução 
de carga tributária, do contrário caracteri-
za-se evasão fiscal, passível detecção e pu-
nição pelo Fisco.
2. Tipos de Elisão Fiscal
Há dois tipos de elisão fiscal permitidas pela 
legislação como forma de otimização da 
carga tributária a ser assumida (CREPALDI, 
2017):
• O decorrente de previsão da própria 
legislação; e
• O que decorre da utilização, pelo con-
tribuinte, de lacunas e brechas exis-
tentes na lei, para seu benefício pró-
prio.
Para saber mais
O Ajuste Sinief nº 7/2005 institui a Nota Fiscal 
Eletrônica no Brasil e, atualmente, a grande maio-
ria dos contribuintes está obrigada a emitir suas 
notas fiscais por meio de arquivo digital com ex-
tensão “xml”. A mesma norma instituiu também o 
DANFE, documentoque deve ser impresso em fo-
lha simples de papel, utilizado para acompanhar a 
circulação da mercadoria.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal38/278
No primeiro tipo de elisão fiscal, utilizam-se 
meios permitidos – quando não até mesmo 
incentivados por lei – para obter redução 
nos impostos a pagar. São exemplos desse 
tipo de elisão a utilização do regime tribu-
tário do Simples Nacional, e os benefícios 
fiscais dos juros sobre o capital próprio, a 
não incidência de ICMS, IPI, PIS e Cofins na 
exportação de mercadorias e serviços, etc.
O segundo tipo de elisão fiscal é aque-
le utilizado pelo contribuinte para se valer 
de “imperfeições” da legislação para ado-
tar formas de conduzir suas operações de 
modo a produzir a menor carga tributária 
possível. Crepaldi (2017) exemplifica esse 
tipo de elisão fiscal com o caso de uma em-
presa prestadora de serviços que transfere 
sua sede para outro município que tributa 
seus serviços com uma alíquota menor que 
o município atual.
Para saber mais
Para evitar que municípios brasileiros exagerem 
na concessão de benefícios fiscais, a Lei Comple-
mentar nº 157, de 29 de dezembro de 2016, foi 
editada para prever que a alíquota efetiva de ISS-
QN nunca poderá ser inferior a 2%. Foi concedido 
às Prefeituras o prazo de um ano desde a publica-
ção da Lei para revogarem dispositivos legais que 
contrariassem essa regra.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal39/278
Data vênia ao autor, o caso do prestador de 
serviços que mudou de município para pa-
gar menos Imposto sobre Serviços de Qual-
quer Natureza (ISSQN) é mais um exemplo 
do primeiro tipo de elisão fiscal, dado que a 
alíquota menor de imposto no outro muni-
cípio é prevista em lei. 
Um exemplo melhor do segundo tipo de eli-
são fiscal (utilização de brechas ou lacunas 
na lei) poderia ser o caso de um grupo em-
presarial que decidiu pela incorporação de 
uma de suas empresas por outra, por razões 
mercadológicas e de economia de custos, 
sendo uma lucrativa e outra deficitária. 
Sabedores de que a legislação proíbe a 
transmissão de prejuízos fiscais de Imposto 
de Renda e Contribuição Social de empresa 
incorporada para a incorporadora (Regula-
mento do Imposto de Renda de 1999, Art. 
514), os responsáveis pelo planejamento 
tributário do grupo empresarial, com an-
tecedência necessária, consideram a alter-
nativa de que a empresa deficitária seja a 
incorporadora da empresa lucrativa nessa 
operação societária.
Para saber mais
“Incorporação às avessas” é o nome dado para a 
reorganização societária em que uma empresa 
deficitária é quem incorpora uma empresa lucra-
tiva, e não o contrário, que costuma ser mais co-
mum de ocorrer. As incorporações dentro de um 
mesmo grupo empresarial podem ser realizadas 
com o propósito de otimizar seu controle acioná-
rio e também seu desempenho empresarial.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal40/278
Nesse caso se estaria utilizando de brecha 
ou lacuna da legislação – falta de previsão 
legal de que os prejuízos fiscais não pos-
sam ser mantidos pela empresa deficitária, 
em caso de incorporação de uma empresa 
lucrativa (incorporação às avessas) – para 
conduzir essa operação societária de incor-
poração, de tal maneira que produza redu-
ção na carga tributária, por meio da utiliza-
ção de prejuízos fiscais de Imposto de Ren-
da e Contribuição Social para compensação 
com lucros tributáveis.
Link
A incorporação às avessas como forma de plane-
jamento tributário precisa ser realizada com cri-
tério e não visar exclusivamente redução de carga 
tributária.
CARVALHO, João Paulo de Souza. Incorporação 
às avessas. Opinião. Diário do Comércio, 10 jul. 
2010. Disponível em: < http://www.diariodo-
comercio.com.br/noticia.php?tit=incorpo-
racao_as_avessas&id=59570>. Acesso em: 17 
set. 2017.
http://www.diariodocomercio.com.br/noticia.php?tit=incorporacao_as_avessas&id=59570
http://www.diariodocomercio.com.br/noticia.php?tit=incorporacao_as_avessas&id=59570
http://www.diariodocomercio.com.br/noticia.php?tit=incorporacao_as_avessas&id=59570
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal41/278
Independentemente de qual dos dois aci-
ma seja o melhor exemplo de planejamento 
tributário realizado com base em brecha ou 
lacuna legal, vale o alerta para que não se-
jam utilizados como meio de evasão fiscal, 
seja por simulação ou dissimulação dos fa-
tos verdadeiramente ocorridos.
Isto é, no primeiro exemplo (prestador de 
serviços que muda de município), não po-
deria a empresa simplesmente manter suas 
atividades reais no município atual e so-
mente constituir um “escritório fantasma” 
no outro município com vistas a emitir no-
tas fiscais no município com menor tributa-
ção do imposto municipal. Isso é forma de 
sonegação do imposto por meio da oculta-
ção do fato gerador verdadeiro do ISSQN no 
município onde o imposto deve ser efetiva-
mente pago.
Também no segundo exemplo não poderia o 
grupo empresarial promover a chamada in-
corporação às avessas sem que haja um real 
propósito econômico que justifique essa 
incorporação atípica, pois normalmente o 
que de fato ocorre é a empresa lucrativa in-
corporar a empresa deficitária, justamente 
para que a empresa com sucesso na gera-
ção de lucro (incorporadora lucrativa) possa 
mudar o quadro deficitário do outro negó-
cio absorvido (incorporada deficitária).
Ambos os exemplos demonstram que, não 
basta que o planejamento tributário seja re-
alizado antes da ocorrência do fato gerador 
do tributo para ser considerado como elisão 
fiscal. É necessário que se realize procedi-
mentos previstos em lei, ou que se aproveite 
legalmente e sem simulação ou dissimula-
ção das brechas e lacunas legais para que se 
realize um planejamento tributário lícito.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal42/278
3. A Norma Antielisiva
O Código Tributário Nacional (CTN) de 1966 foi alterado em 11 de janeiro de 2001 pela Lei Com-
plementar nº 104 a qual, entre outros dispositivos, incluiu o seguinte parágrafo no seu no art. 
116:
O dispositivo incluído autoriza a fiscalização a desconsiderar negócios jurídicos realizados pelo 
contribuinte com o objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. Poder-se-ia 
argumentar que tal inclusão era desnecessária, uma vez que a lei já proibia mesmo antes da Lei 
Complementar nº 104/2001 a chamada evasão fiscal.
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos 
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrên-
cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos 
da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabele-
cidos em lei ordinária (BRASIL, 2001).
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal43/278
Contudo, o objetivo da Lei Complementar nº 104/2001 foi combater a elisão fiscal, por isso o 
parágrafo único do art. 116 do CTN ficou conhecido como “norma antielisiva”. Em sua parte fi-
nal, o mencionado parágrafo requer a observância de “procedimentos a serem estabelecidos em 
lei ordinária”, isto é, há que se editar lei para regulamentar a aplicação da norma antielisiva na 
prática.
Na tentativa de efetivar essa regulamentação o Governo Federal publicou, em 30 de agosto de 
2002, a Medida Provisória nº 66/2002. Os arts. 13 a 19 da MP cuidariam desse objetivo, ficando 
para os art. 15 a 19 a previsão dos aspectos procedimentais do ato de fiscalização da norma an-
tielisiva. Já os arts. 13 e 14 regulamentariam o cerne da norma antielisão, senão, vejamos:
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal44/278
PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO
Art. 13.  Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a 
ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos 
de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autori-
dade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos 
arts. 14 a 19 subseqüentes.
        Parágrafo único.  O disposto neste artigo não inclui atose negócios jurídicos 
em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
        Art. 14.  São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que 
visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a 
ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária.
        § 1º  Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em 
conta, entre outras, a ocorrência de:
        I - falta de propósito negocial; ou
        II - abuso de forma.
        § 2º  Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma 
mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas 
para a prática de determinado ato.
        § 3º  Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma 
jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resul-
tado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado (BRASIL, 2002).
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal45/278
É relevante analisar os detalhes da regula-
mentação proposta. Em primeiro lugar, o 
caput do art. 13 restringiria a desconside-
ração dos atos praticados pelo contribuinte 
somente “para fins tributários”. Já o pará-
grafo único do mesmo artigo esclarece que 
essa desconsideração não alcançaria os ca-
sos de dolo, fraude ou simulação, ou seja, 
o objetivo seria mesmo atingir a elisão fis-
cal praticada pelo contribuinte, sendo que 
já haveria tratamento legal para tratar da 
evasão fiscal.
Por outro lado, o art. 14 exigiria da 
fiscalização, para desconsiderar atos 
praticados pelo contribuinte com objetivos 
de elisão fiscal, constatar a ocorrência de 
planejamento fiscal realizado com falta de 
propósito negocial ou abuso de forma.
Com efeito, a regulamentação da norma an-
tielisiva pela Medida Provisória nº 66/2002 
não foi efetivada, e a conversão da MP na 
Lei nº 10.637/2002 não manteve o trata-
mento previsto na legislação. Sendo assim, 
na prática, a regulamentação em lei ordiná-
Para saber mais
No item 13 da Exposição de Motivos da Medida 
Provisória nº 66/2002, o Governo Federal reco-
nhecia adotar a norma antielisiva no Brasil de 
forma análoga ao que já ocorrera em outros pa-
íses: “Os conceitos adotados no projeto guardam 
consistência com os estabelecidos na legislação 
tributária de países que, desde algum tempo, dis-
ciplinaram a elisão fiscal”
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal46/278
ria exigida no parágrafo único do art. 116 
ainda não ocorreu.
Ademais, Higuchi (2017), e Crepaldi (2017), 
sustentam que a norma antielisiva não po-
deria ser aplicada no campo da elisão fiscal 
e são aplicáveis somente aos casos de eva-
são fiscal. 
De forma pragmática, contudo, o 
conhecimento da norma antielisiva 
(parágrafo único do art. 116 do CTN), de 
um lado, e da tentativa do Governo Federal 
de estabelecer parâmetros para combater 
planejamentos fiscais (arts. 13 a 19 da 
MP nº 66/2002) de outro lado, pode ser 
utilizado pelos responsáveis por fazer o 
planejamento tributário nas empresas, 
para evitar planejamentos que abusem 
da forma ou que sejam construídos de 
maneira frágil por não possuir propósito 
negocial.
Link
Para conhecer uma visão crítica em relação à for-
ma como foi instituída a norma antielisiva brasi-
leira e sua falta de regulamentação tanto tempo 
após a sua criação pela Lei Complementar nº 104 
em 2001, veja o artigo de Plinio J. Marafon, advo-
gado e mestre em direito tributário.
MARAFON, Plinio J. Contribuição para o conten-
cioso tributário. Valor Econômico, 11 abr. 2017. 
Disponível em: <http://www.valor.com.br/
legislacao/4934070/contribuicao-para-o-
-contencioso-tributario>. Acesso em: 17 set. 
2017.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal47/278
Link
Veja a visão da Receita Federal do Brasil sobre a 
necessidade de se desconsiderar, para fins tribu-
tários, uma operação societária de cisão parcial 
realizada sem fim econômico (falta de propósito 
negocial), com o objetivo de se obter vantagem 
fiscal.
BRASIL. Receita Federal. Coordenação-Geral de 
Tributação. Solução de Consulta n. 119, de 22 
de maio de 2014. Soluciona consulta de contri-
buinte acerca de interpretação a normas de ad-
ministração tributária. Disponível em: <https://
www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legis-
lacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCo-
sit1192014.pdf>. Acesso em: 17 set. 2017.
https://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCosit1192014.pdf
https://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCosit1192014.pdf
https://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCosit1192014.pdf
https://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/SolucoesConsultaCosit/2014/SCCosit1192014.pdf
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal48/278
Glossário
Alíquota: Percentual de incidência de um tributo sobre o valor tributável.
Caput: Termo usado nos textos legislativos, em referência ao enunciado de um determinado ar-
tigo. Cabeça do artigo.
DANFE: Documento auxiliar da nota fiscal eletrônica, de utilização obrigatória para acompanhar 
a circulação de mercadorias, conforme prevê a legislação.
Fisco: Conjunto de órgãos públicos responsável pela determinação e arrecadação de impostos, 
inclusive por meio da fiscalização ao contribuinte, por exemplo, a Receita Federal do Brasil, as 
Secretarias Estaduais e Municipais da Fazenda, entre outros.
ISSQN: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, tributo de competência dos municípios.
Questão
reflexão
?
para
49/278
Imagine que você seja responsável por uma empresa optante pelo 
regime do Simples Nacional e esteja, no início de dezembro de um 
determinado ano, na iminência de superar o limite de receita bruta 
anual previsto em lei. Se o limite for superado, no próximo ano sua 
empresa é obrigada a sair do Simples Nacional, o que seria terrível, 
pois aumentaria significativamente a carga tributária da empresa, 
podendo comprometer sua sobrevivência. Você chega a considerar 
fechar a empresa até 31 de dezembro, dar férias aos funcionários 
e deixar de auferir receitas para não atingir o limite do Simples Na-
cional. Você acredita que isso seria uma forma de elisão ou de eva-
são fiscal?
50/278
Considerações Finais 
• A elisão fiscal é a forma de planejamento tributário permitida pela legis-
lação, vez que é realizada com estrita observância dos parâmetros legais e 
antes da ocorrência do fato gerador do tributo.
• A evasão fiscal é proibida pela lei e caso o contribuinte dela se utilize poderá 
sofrer sanções da fiscalização. A evasão realizada após a ocorrência do fato 
gerador do tributo é sonegação, pois o contribuinte teria que ocultar sua 
ocorrência na tentativa ilegal de não pagar imposto que é devido. A evasão 
realizada antes de ocorrer o fato gerador do imposto é fraude, com o con-
tribuinte infrator se valendo de artifícios e simulações ilegais para evadir o 
pagamento de tributos.
• A elisão fiscal pode ser de dois tipos: decorrente de previsão da própria le-
gislação (caso de um benefício fiscal concedido por lei, por exemplo) ou de-
corrente da utilização de lacunas e brechas existentes na lei. No segundo 
caso, o contribuinte utiliza, em benefício próprio e legalmente, alternativa 
que resulta em menor tributação.
51/278
Considerações Finais 
• A norma antielisiva foi instituída para combater a elisão fiscal por meio da 
inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN, mas sua utilização pela fis-
calização está prejudicada, visto que é exigida uma regulamentação por lei 
ordinária que ainda não foi efetivada, já que a Medida Provisória nº 66/2002 
não surtiu efeitos na sua conversão em Lei. Por outro lado, o conhecimen-
to da norma antielisiva pode ser considerado ao se realizar planejamentos 
tributários, para se evitar realizar planejamentos abusivos ou frágeis, na 
medida em que não tenham propósito negocial.
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal52/278Referências 
BRASIL. Decreto n. 3000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, ar-
recadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Dispo-
nível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 17 set. 2017.
______. Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966. Código tributário nacional. Dispõe sobre o Sis-
tema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados 
e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm>. 
Acesso em: 17 set. 2017.
______. Lei n. 10637, de 30 de dezembro de 2002. Dispõe sobre a não-cumulatividade na co-
brança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimô-
nio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o parcelamento 
de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de 
inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm>. Acesso em: 17 set. 2017.
______. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei no 5.172, 
de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm>. Acesso em: 17 set. 2017.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10637.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm
Unidade 2 • Elisão x Evasão Fiscal53/278
Referências
______. Medida Provisória n. 66, de 29 de agosto de 2002. Dispõe sobre a não cumulativida-
de na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que especifica; sobre os procedimentos 
para desconsideração de atos ou negócios jurídicos, para fins tributários; sobre o pagamento e 
o parcelamento de débitos tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração 
de inaptidão de inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/antigas_2002/66.htm>. Acesso em: 
17 set. 2017.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Planejamento tributário: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 
2017.
HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática. 42. ed. São Paulo: 
IR Publicações Ltda., 2017.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/antigas_2002/66.htm
54/278
1. O planejamento tributário é permitido quando realizado com a utilização 
de meios legais que visam a redução no pagamento de tributos. O planeja-
mento tributário lícito também pode ser chamado de:
a) Antielisão.
b) Evasão fiscal.
c) Elisão fiscal.
d) Simulação.
e) Fraude.
Questão 1
55/278
2. A evasão fiscal, se realizada antes ou após o fato gerador de tributo, assu-
me denominações diferentes. Essas denominações são, respectivamente:
Questão 2
a) Evasão fiscal, propriamente dita, e elisão fiscal.
b) Elisão e antielisão fiscal.
c) Planejamento tributário indevido e planejamento tributário ilegal.
d) Brecha da lei e lacuna legal.
e) Fraude e sonegação.
56/278
3. Os dois tipos de elisão fiscal são:
Questão 3
a) Planejamento tributário lícito e planejamento tributário antievasivo.
b) Anterior e posterior à ocorrência do fato gerador de tributo.
c) Fraude e sonegação.
d) O decorrente de previsão da própria legislação e o decorrente da utilização de lacunas e bre-
chas existentes na lei.
e) Permitido e proibido pela fiscalização.
57/278
4. A chamada norma antielisiva foi instituída na legislação:
Questão 4
a) pela edição da Medida Provisória nº 66/2002 pelo Governo Federal.
b) pela inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN por meio da Lei Complementar nº 
104/2001.
c) com a não conversão em Lei dos arts. 13 a 19 da Medida Provisória nº 66/2002.
d) pela Constituição Federal de 1988.
e) pelo CTN editado em 1966.
58/278
5. O Governo Federal editou a Medida Provisória nº 66/2002 para combater:
Questão 5
a) atos e negócios jurídicos realizados com falta de propósito negocial ou abuso de forma.
b) o planejamento tributário lícito das empresas.
c) a fraude e a sonegação fiscal.
d) a evasão fiscal e elisão fiscal.
e) a evasão fiscal.
59/278
Gabarito
1. Resposta: C.
Elisão fiscal é o nome dado ao planejamento 
tributário lícito, que respeita os parâmetros 
legais existentes, diferentemente da evasão 
fiscal, que representa planejamento tribu-
tário ilegal.
2. Resposta: E.
Por meio da fraude, o contribuinte planeja 
a utilização de artifícios e simulações para 
afastar a incidência de tributo quando for 
ocorrer o seu fato gerador. Na sonegação, 
após a realização do fato gerador, o contri-
buinte tenta ocultar a sua ocorrência.
3. Resposta: D.
A legislação admite dois tipos de elisão fis-
cal, sendo o primeiro aquele que decorre da 
própria legislação (um benefício fiscal pre-
visto em lei, por exemplo) e o segundo aque-
le que decorre de brechas ou lacunas legais, 
utilizadas pelo contribuinte em seu próprio 
benefício.
4. Resposta: B.
A norma antielisiva não existia formalmen-
te no Brasil até a edição da Lei Complemen-
tar nº 104/2001, que a instituiu no ordena-
mento jurídico brasileiro ao incluir o pará-
grafo único no art. 116 do CTN de 1966.
60/278
Gabarito
5. Resposta: A.
O § 1º do art. 14 da Medida Provisória nº 
66/2002, para fins tributários, previa a des-
consideração de atos e negócios jurídicos 
realizados com falta de propósito negocial 
ou abuso de forma.
61/278
Unidade 3
Sonegação, fraude e conluio
Objetivos
1. Definir sonegação, fraude e conluio para 
a legislação tributária.
2. Conhecer os tipos de punição existentes 
para as infrações fiscais.
3. Verificar as consequências penais para os 
casos de constatação de crime fiscal.
4. Discutir sobre a cautela recomendada na 
realização do planejamento tributário, 
a partir de exemplos de julgamento de 
possíveis irregularidades fiscais na esfera 
administrativa.
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio62/278
Introdução
Em nome do bem comum da coletividade 
e da necessidade de cumprimento regular 
das responsabilidades do Estado é essencial 
que os contribuintes paguem regularmente 
seus impostos. Para fazer valer essa condi-
ção a legislação dispõe de meios coercitivos 
para desestimular a possibilidade de o con-
tribuinte deixar de cumprir com suas obri-
gações tributárias.
De maneira coercitiva semelhante o Código 
Brasileiro de Trânsito considera grave a in-
fração do motorista ou passageiro que dei-
xar de usar cinto de segurança. O condutor 
infrator arcará, nesse caso, com a anotação 
de 5 pontos em sua carteira de motorista, 
além de desembolsar R$ 195,23 para pagar 
a multa incidente (em valores de 2017). 
Em 4 de novembro de 1994 a Prefeitura 
de São Paulo sancionava uma lei pioneira 
no País, que passaria a multar os conduto-
res pela falta do uso de cinto de segurança. 
Mais de duas décadas depois, os motoristas 
mudaram o hábito, até então muito presen-
te, de não usar o cinto de segurança e pas-
saram a utilizá-lo como parte de sua rotina 
no trânsito. A partir dali o hábito também se 
espalharia pelo País. Se não é possível ga-
rantir que tenha sido a imposição de multa 
o que mudou, por si só, o hábito dos condu-
tores, pelo menos é possível reconhecer que 
exerceu um peso nesse processo de mudan-
ça.
Da mesma forma, no campo tributário, a le-
gislação impõe multas graves pela falta de 
cumprimento das obrigações fiscais, seja 
pelo mero descumprimento não intencional 
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio63/278
de uma regra acessória ou até mesmo pela constatação de fraudes fiscais. Neste último caso, as 
multas são agravadas, além de também existirempunições na área do Direito Penal.
Nesta unidade, você verá quais multas são previstas para o cometimento de irregularidades fis-
cais, além de verificar a previsão da legislação para as punições criminais. Além disso, você verá 
uma discussão sobre a cautela necessária no planejamento tributário, a partir de exemplos de 
julgamento na esfera administrativa.
1. Sonegação, Fraude e Conluio
Sonegação, fraude e conluio são ilícitos fiscais, com repercussão tributária e no campo penal. A 
Lei nº 4.502/1964 dispõe sobre a definição legal desses termos:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou 
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade 
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua na-
tureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obri-
gação tributária principal ou o crédito tributário correspondente (BRASIL, 
1964).
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio64/278
Desta forma, sonegação é qualquer ação ou omissão intencional do contribuinte perante às au-
toridades fiscais, realizada para se ocultar informações sobre a ocorrência de fato gerador de 
tributo, com a finalidade de evitar ou reduzir a apuração de imposto ou postergar indevidamente 
seu pagamento.
Para caracterizar a sonegação, há que se comprovar o dolo da ação ou omissão, ou seja, a inten-
ção do contribuinte em proceder desta forma. Exemplo de sonegação fiscal é o caso de empresa 
que realizou uma venda normalmente tributada, mas deixou de emitir a correspondente nota 
fiscal, na intenção de evitar o pagamento dos impostos incidentes.
A fraude é tratada pelo art. 72 da mesma Lei:
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou re-
tardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação 
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essen-
ciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o 
seu pagamento (BRASIL, 1964).
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio65/278
Tal como no caso da sonegação, com a frau-
de o contribuinte tem o objetivo de reduzir, 
evitar ou postergar indevidamente o paga-
mento de tributos sobre uma determinada 
operação. Contudo, diferentemente da so-
negação, que é realizada após a ocorrên-
cia do fato gerador do tributo, na fraude o 
contribuinte, mal-intencionado, age antes 
da sua ocorrência para que, uma vez se re-
alizando determinada transação, deixe de 
ocorrer a caracterização do fato gerador 
do imposto correspondente, ou se reduza o 
montante de imposto devido ou, ainda, seja 
ilegalmente adiado o seu pagamento.
O importador que, desejando reduzir ilici-
tamente o valor do Imposto de Importação 
(II) incidente sobre certa mercadoria a ser 
importada, promoverá fraude se adulterar 
a documentação descritiva do real produto 
que está importando, com vistas a possibi-
litar a classificação fiscal da mercadoria em 
outro código fiscal que possua uma alíquo-
ta menor do II.
Link
A Receita Federal do Brasil possui uma Coorde-
nação-Geral de Pesquisa e Investigação (Copei), 
unidade de inteligência fiscal destinada ao com-
bate a crimes de fraude, sonegação e demais ilí-
citos fiscais. 
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. 
Coordenação-Geral de Pesquisa e Investigação 
da Receita completa 21 anos de inteligência fis-
cal. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.
gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coorde-
nacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-
-da-receita-completa-21-anos-de-inteli-
gencia-fiscal>. Acesso em: 23 set. 2017.
http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coordenacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-da-receita-completa-21-anos-de-inteligencia-fiscal
http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coordenacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-da-receita-completa-21-anos-de-inteligencia-fiscal
http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coordenacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-da-receita-completa-21-anos-de-inteligencia-fiscal
http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coordenacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-da-receita-completa-21-anos-de-inteligencia-fiscal
http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/coordenacao-geral-de-pesquisa-e-investigacao-da-receita-completa-21-anos-de-inteligencia-fiscal
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio66/278
Com relação ao conluio, a Lei nº 4.502/1964 
dispõe, em seu art. 73, que “é o ajuste dolo-
so entre duas ou mais pessoas naturais ou 
jurídicas, visando qualquer dos efeitos refe-
ridos nos arts. 71 e 72”. Desta forma, quan-
do dois ou mais contribuintes agem inten-
cionalmente e em conjunto para se praticar 
sonegação (art. 71) ou fraude (art. 72) fiscal, 
estão realizando um conluio.
Um fornecedor e seu cliente que combinam 
a emissão de uma nota fiscal com a indi-
cação de somente uma parte do valor real 
da operação, sendo que a parcela do paga-
mento sem cobertura no documento fiscal 
será paga de maneira ilícita, estão prati-
cando ilegalidade fiscal de conluio.
Qualquer que seja o ilícito tributário doloso 
cometido antes do fato gerador do tribu-
to (fraude) ou após (sonegação) – ou ainda 
por meio de ajuste intencional entre dois ou 
mais contribuintes (conluio) para a prática 
de fraude ou sonegação fiscal –, haverá a 
aplicação de penalidades no campo tribu-
tário e penal, conforme você verá na sequ-
ência.
1.1 Consequência Tributária
O contribuinte que comete uma irregula-
ridade tributária qualquer não intencional, 
seja por erro de interpretação na aplicação 
de uma regra legal, falta de pagamento de 
imposto na data do vencimento, erro na 
prestação de informações ao Fisco etc., está 
sujeito, regra geral, ao lançamento de ofício 
a ser realizado pela fiscalização.
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio67/278
A Lei nº 9.430/1996, art. 44, I, prevê a aplicação de multa pecuniária nesse caso:
 A regra geral é a multa de 75% sobre o valor do imposto ou diferença de imposto gerada pela 
irregularidade tributária. Exceção é a multa de 50% (inciso II do mesmo artigo) aplicada no caso 
da antecipação mensal do imposto de renda das pessoas físicas e também da antecipação men-
sal do imposto de renda das pessoas jurídicas sujeitas à sistemática do Lucro Real Anual.
 A consequência tributária para os casos de constatação de sonegação, fraude ou conluio come-
tidos pelo contribuinte é o agravamento da multa acima. Assim prevê o § 1º do citado art. 44 da 
Lei:
§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos 
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemen-
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes 
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de 
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimen-
to, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (BRASIL, 1996)
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio68/278
te de outras penalidades administrativas ou 
criminais cabíveis (BRASIL, 1996). 
Assim, nos casos previstos nos art. 71 (so-
negação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei 
nº 4.502/1964 a multa poderá chegar a 
150%, duplicando a multa normal de 75% 
prevista para a irregularidade tributária 
cometida sem dolo. Verifica-se, desta for-
ma, que a legislação procura coibir os ilíci-
tos fiscais também pela via da aplicação de 
multas que pesem no caixa do contribuinte, 
além da aplicação de outras punições pe-
nais e administrativas.
1.2 Consequência Penal
Carvalho (2016) diferencia os meros ilícitos 
ou infrações tributárias dos crimes fiscais. 
Os primeiros estão sujeitos à aplicação dos 
princípios gerais do Direito Administrativo, 
enquanto os crimes fiscais estão sob a égide 
do Direito Penal.
Infrações ou irregularidades fiscais são in-frações objetivas, caracterizadas como 
“aquelas em que não é preciso apurar-se a 
vontade do infrator” (CARVALHO, 2016, p. 
478). Nesse tipo de infração, caso o contri-
buinte não tenha atendido à norma tribu-
tária estabelecida, independentemente da 
sua intenção, configura-se a irregularidade 
fiscal. Se um contribuinte deixa de enviar ao 
Fisco uma declaração acessória do ICMS no 
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio69/278
prazo fixado pela Lei, comete infração tributária e será punido com multas e juros aplicáveis 
como sanção, independentemente da apuração da sua intenção ou não em cometer essa infra-
ção fiscal.
Diferente é a situação do crime fiscal, classificado por Carvalho (2016) como infração subjetiva, a 
qual, para ser configurada, a lei exige que o autor da ilegalidade tenha agido com dolo ou culpa, 
em qualquer nível. Complementa o autor: 
Sujeito que está aos domínios do Direito Penal, o crime fiscal requer que, para que alguém seja 
punido, lhe seja imputada a culpabilidade por determinado evento que praticou de maneira ile-
gal, sendo também necessário comprovar o dolo ou culpa do infrator, isto é, sua intenção em co-
meter o ilícito (CARVALHO, 2016). Além disso, o crime é subjetivo, ou seja, é imputado somente 
ao sujeito que o praticou.
Caso de infração subjetiva é o comportamento do contribuinte do impos-
to sobre a renda que, ao prestar sua declaração de rendimentos, omite, 
propositadamente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia 
menor que a devida (CARVALHO, 2016, p. 478).
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio70/278
Para ficar clara a diferença entre mera irregularidade fiscal e crime fiscal, alguém que deixa de 
observar uma regra tributária prevista na legislação está sujeito a sanções tributárias, como a 
aplicação de multa pecuniária, mas não necessariamente estará sujeito a sanções penais. Estas 
últimas somente serão aplicadas em caso de ação deliberada do contribuinte para reduzir ilegal-
mente o pagamento do imposto, por meio de fraude, sonegação e conluio.
A Lei nº 8.137/1990, na Seção I do Capítulo I, tipifica como crime contra a ordem, no sentido de 
eliminar ou reduzir tributo devido, as seguintes condutas (art. 1º):
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendá-
rias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omi-
tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela 
lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou docu-
mento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de servi-
ço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação 
(BRASIL, 1990).
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio71/278
Para essas condutas, a Lei prevê pena de reclusão de 2 a 5 anos, e multa (art. 8º). De outro modo, 
e com punição menor (detenção de 6 meses a 2 anos, e multa), o art. 2º considera também cri-
mes fiscais os seguintes:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de paga-
mento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obriga-
ção e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto 
ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo 
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desen-
volvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permi-
ta ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública (BRASIL, 1990).
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio72/278
Higuchi (2017) critica a falta de razoabilida-
de da Lei em equiparar, como crimes fiscais, 
tanto o falsificador de nota fiscal (art. 1º, III) 
quanto o que deixou de pagar no prazo le-
gal, por falta de recursos, o imposto retido 
de terceiros (art. 2º, II). O fato é que o admi-
nistrador de empresa que desconta o valor 
do INSS do salário dos funcionários e deixa 
de recolhê-lo aos cofres públicos, incorre 
em crime de apropriação indébita e fica su-
jeito a responder pelo ato na esfera criminal. 
Outra Lei que trata de crime fiscal é a de 
nº 4.729/1965, que, em seu art. 1º, define 
o crime de sonegação fiscal, sendo sua re-
dação em muitos trechos bastante próxima 
do art. 1º da Lei 8.137/1990, referida ante-
riormente. Na verdade, o objetivo da Lei de 
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A Lei nº 9.983/2000 acrescentou no Código Penal 
brasileiro de 1940 (art. 168-A) o crime de apro-
priação indébita previdenciária da seguinte for-
ma: “Deixar de repassar à previdência social as 
contribuições recolhidas [descontadas] dos con-
tribuintes [de terceiros], no prazo e forma legal ou 
convencional”. A pena prevista é de 2 a 5 anos de 
reclusão, e multa.
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio73/278
1990 foi ampliar o leque de tipificação de 
crimes de sonegação de que cuidava a Lei 
de 1965 (CARVALHO, 2016).
Importante ressaltar que, se tiver cometido 
os crimes previstos em qualquer das duas 
leis, o contribuinte pode se eximir da puni-
ção penal caso liquide a obrigação de pa-
gamento do imposto e acréscimos corres-
pondentes antes de receber a denúncia, de 
acordo com o estabelecido pelo art. 34 da 
Lei nº 9.249/1995:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos cri-
mes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de de-
zembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de 
julho de 1965, quando o agente promover o 
pagamento do tributo ou contribuição so-
cial, inclusive acessórios, antes do recebi-
mento da denúncia (BRASIL, 1995).
 Trata-se de incentivo para que o infrator 
repare o dano causado ao Erário, pagando 
o imposto devido antes que venha a ser de-
nunciado criminalmente pela infração pra-
ticada.
Outro ponto a ser destacado em nossa le-
gislação é o fato de que a lei brasileira de-
termina que o Fisco encaminhe a denúncia 
quanto ao ilícito tributário para o Ministério 
Público - responsável por iniciar o processo 
criminal contra o contribuinte, via denún-
cia ao juízo - somente após a decisão final 
quanto à infração no campo tributário ser 
estabelecida na esfera administrativa, isto 
é, somente após não ser possível mais ne-
nhuma defesa do contribuinte perante a 
fiscalização (Lei nº 9.430/1996, art. 83).
Higuchi (2017) bem pontua que esse enca-
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/L4729.htm
Unidade 3 • Sonegação, fraude e conluio74/278
minhamento da denúncia, também chama-
do de representação fiscal para fins penais, 
somente ocorre se o contribuinte for puni-
do com multa de 150%, conforme o Decre-
to nº 2.730/1998, art. 2, I. Além disso, a re-
presentação fiscal para fins penais somente 
será realizada se o contribuinte não pagar 
os débitos tributários indicados no auto de 
infração. O contribuinte pode até mesmo, 
desde que legalmente admitido, fazer par-
celamento do débito tributário para evitar 
que seja feita a representação fiscal para 
fins penais (Lei nº 9.430/1996, art. 83, §§ 1º 
a 5º).
2. Cautela no Planejamento Tri-
butário 
O contribuinte tem a liberdade de planejar 
suas atividades da maneira que lhe acarre-
te maior eficiência operacional, aumento de 
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De modo contrário a essa regra geral, o parcela-
mento federal incentivado, com redução de