aula 4 Contabilidade Aplicada ao Setor Público

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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 4
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Prof. José Luís Modena
CONVERSA INICIAL
Esta aula será destina à compreensão da estrutura, elaboração e interpretação dos demonstrativos
contábeis aplicados ao setor público. Para tanto, incialmente faremos menção ao plano de contas
empregado na administração pública. Em seguida, traremos algumas exemplificações de movimentações
orçamentárias, patrimoniais e de controle. Com base nessas transações, demonstraremos a estrutura e
elaboração do balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial e balanço das variações
patrimoniais.
CONTEXTUALIZANDO
Na contabilidade pública, como forma de atender diversas informações necessárias para o controle
e gestão dos recursos governamentais, emprega-se diferentes demonstrativos. Nesse rol de relatórios,
temos o balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial, a demonstração das variações
patrimoniais, demonstrativo do fluxo de caixa e a demonstração das mutações do patrimônio líquido.
À vista dessas possibilidades de evidenciação de informações, suscitam‑se alguns questionamentos:
qual a função de cada um desses relatórios contábeis? Que intepretações podemos obter com a
verificação dos dados escriturados nesses relatórios? Para responder esses e outros questionamentos,
destinamos esta aula para tratar dos demonstrativos contábeis aplicados no setor público.
Nesse intuito, como forma de viabilizar a compreensão da elaboração e interpretação dos relatórios
contábeis, traremos um caso hipotético que servirá de base para o registro nos diferentes relatórios.
TEMA 1 – PLANO DE CONTAS E LANÇAMENTOS BÁSICOS
Nesse primeiro bloco, traremos inicialmente o plano de contas aplicado ao setor público, elencando
sua estrutura básica, que dará ensejo à elaboração dos demonstrativos contábeis. Em seguida, para
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aplicarmos esses preceitos, traremos algumas movimentações basilares da contabilidade pública.
1.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
O plano de contas aplicado ao setor público serve para orientar a escrituração dos atos e fatos que
permeiam as movimentações patrimoniais, orçamentárias e de controle na administração pública. Não
obstante a isso, o MCASP (2018) ainda ressalta que esse plano também contribui para que os registros
sejam realizados de forma padronizada e sistematizada.
Partindo para uma verificação dessa estrutura, descrevemos a seguir o modelo definido no MCASP
(2018):
Quadro 1 – Plano de contas aplicado ao setor público
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP
1 – Ativo
1.1   – Ativo Circulante
1.2   – Ativo Não Circulante
2- Passivo
2.1 – Passivo Circulante
2.2 – Passivo Não Circulante
2.3 – Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva (VPD)
3.1 – Pessoal e Encargos
3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais
3.3 – Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
3.4 – Variação Patrimoniais Diminutivas Financeiras
3.5 – Transferências e Delegações Concedidas
3.6 – Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos
3.7 – Tributárias
3.8 – Custo das mercadorias Vendidas, dos Produtos Vendidos e dos
Serviços Prestados
3.9- Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 – Variação Patrimonial Aumentativa (VPA)
4.1 – Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
4.2 – Exploração e venda de bens, serviços e direitos
4.4 – Variações Patrimoniais Aumentativas
4.5 – Transferências e Delegações Recebidas
4.6 – Valorização e Ganhos Com Ativos e
Desincorporação de Passivos
4.9 – Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1 – Planejamento Aprovado
5.2 – Orçamento Aprovado
5.3 – Inscrição de Restos a Pagar
6 – Controles da Execução do Planejamento e
Orçamento
6.1 – Execução do Planejamento
6.2 – Execução do Orçamento
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6.3 – Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores
7.1- Atos Potenciais
7.2 – Administração Financeira
7.3 – Dívida ativa
7.4 – Riscos Fiscais
7.5 – Consórcios Públicos
7.8 – Custos
7.9 – Outros Controles
8 – Controles Credores
8.1 – Execução dos Atos Potenciais
8.2 – Execução da administração financeira
8.3 – Execução da dívida ativa
8.4 – Execução dos riscos Fiscais
8.5 – Execução dos Consórcios públicos
8.8 – Apuração de custos
8.9 – Outros Controles
Fonte: MCASP, 2018, p. 386.
Cada uma das contas contábeis é distinguida por uma codificação numérica, que vai até o sétimo
nível de estratificação. Para fins de evidenciação do plano de contas foram empregados somente os dois
primeiros níveis, em que é possível verificar a classe e o grupo de cada conta.
Saiba mais
Conheça o Plano de Contas completo, acessando o link: <https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?
p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO_ANEXO:8016>. Acesso em: 23 set.2020.
Em relação à classe, o MCASP (2018) destaca que o plano de contas evidencia oito divisões,
correspondendo ao primeiro dígito da conta contábil. Por meio dessas categorias é possível identificar a
natureza da informação, sendo que os dígitos 1, 2, 3 e 4 são empregados para contas de natureza
patrimonial; 5 e 6 para contas de natureza orçamentária; e por último, 7 e 8 para as de controle.
No que tange ao grupo, podemos entender como sendo o nível de detalhamento da classe. Sendo
assim, se por exemplo temos um elemento patrimonial classificado como ativo (classe 1), o grupo iria
indicar se está classificado como circulante (1) ou não circulante (2).
Nas exemplificações realizadas no próximo tópico, serão empregadas estratificações até o nível
necessário para possibilitar a compreensão adequada das movimentações contábeis.
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1.2 LANÇAMENTOS BÁSICOS
Tendo como base o plano de contas apresentado anteriormente, apresentaremos um exemplo que
servirá como base para a elaboração do balanço orçamentário; balanço patrimonial; demonstração das
variações patrimoniais; demonstração do fluxo de caixa; e demonstração das mutações do patrimônio
líquido.
À vista disso, considere a seguinte situação hipotética, com suas respectivas movimentações
patrimoniais, orçamentárias e de controle, percebida no município ABC:
1 – Aprovação da LOA, prevendo receitas e fixando receitas nos seguintes moldes:
a) Receita tributária: R$ 1.100.000
b) Receita com operações de crédito de longo prazo: R$ 400.000
c) Despesa com pessoal: R$ 350.000
d) Serviços : R$ 500.000
e) Investimento: R$ 650.000
Com base nessa aprovação orçamentária, teríamos a seguinte movimentação:
Tabela 1 – Aprovação orçamentária
Código da conta Título Débito Crédito
5.2.1.1 Previsão Inicial da receita 1.500.000  
6.2.1.1 Receita a realizar   1.500.000
Em relação ao código da conta, confronte os dois primeiros números com o quadro 1, visualizando
assim a natureza das contas impactadas pela movimentação.
2 – Lançamento contábil das receitas:
[1]
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a) Reconhecimento do lançamento do tributo
Tabela 2 – Reconhecimento do lançamento tributário
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.2.2 Crédito tributário a receber 1.100.000  
4.1.1.2 Imposto sobre patrimônio e renda   1.100.000
b) Recebimento da receita tributária
Tabela 3 – Reconhecimento do lançamento tributário
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.1.1Caixa e equivalente de caixa 1.000.000  
1.1.2.2 Crédito tributário a receber   1.000.000
6.2.1.1 Receita a realizar 1.000.000  
6.2.1.2 Receita realizada   1.000.000
7.2.1.1 Controle de disponibilidade de recursos 1.000.000  
8.2.1.1 Execução da disponibilidade de recurso   1.000.000
c) Contratação de operação de crédito no curto prazo
Tabela 4 – Reconhecimento do lançamento tributário
Código da conta Título Débito Crédito
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa 400.000  
2.2.2.1 Empréstimos de longo prazo   400.000
6.2.1.1 Receita a realizar 400.000  
6.2.1.2 Receita realizada   400.000
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7.2.1.1 Controle de disponibilidade de recursos 400.000  
8.2.1.1 Execução da disponibilidade de recurso   400.000
3 – Lançamento contábil das despesas:
Evidenciaremos, a título de exemplo, somente as despesas com pessoal. As demais movimentações
seguem a mesma lógica de lançamento,
a) Fixação das despesas
Tabela 5 – Reconhecimento da fixação das despesas
Código da conta Título Débito Crédito
5.2.2.1.1 Dotação orçamentária 350.000  
6.2.2.1.1 Crédito disponível   350.000
b) Empenho das despesas
Tabela 6 – Reconhecimento do empenho da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
6.2.2.1.1 Crédito disponível 350.000  
6.2.2.1.3 Crédito empenhado a liquidar   350.000
8.2.1.1.1 Execução da disponibilidade de recursos por destinação 350.000  
8.2.1.1.2 DDR comprometida por empenho   350.000
c) Liquidação da despesa
[2]
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Tabela 7 – Reconhecimento da liquidação da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
6.2.2.1.3.01 Crédito empenhado a liquidar 350.000  
6.2.2.1.3.03 Crédito empenhado liquidado a pagar   350.000
3.1.0.0 Pessoal e encargos 350.000  
2.2.1.1 Pessoal a pagar   350.000
8.2.1.1.2 DDR comprometida por empenho 350.000  
8.2.1.1.3 DDR comprometida por liquidação   350.000
d) Pagamento da despesa
Tabela 8 – Reconhecimento do pagamento da despesa
Código da conta Título Débito Crédito
2.2.1.1 Pessoal a pagar 350.000  
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa   350.000
6.2.2.1.3.03 Crédito empenhado liquidado a pagar 350.000  
6.2.2.1.3.04 Crédito liquidado pago   350.000
8.2.1.1.3 DDR comprometida por liquidação 350.000  
8.2.1.1.4 DDR utilizada   350.000
Essas movimentações possuem caráter meramente exemplificativo, tendo em vista que em situações
reais a fragmentação e o volume de lançamentos contábeis são notadamente maior. 
TEMA 2 – BALANÇO ORÇAMENTÁRIO  
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O balanço orçamentário, de adoção obrigatória de acordo com a Lei 4320/64, evidencia as
movimentações relacionadas a previsibilidade e realização das entradas e saídas de recursos. De acordo
com a literalidade do art. 102 dessa lei, esse relatório contábil “demonstrará as receitas e despesas
previstas em confronto com as realizadas”. Em outras palavras, trará informações acerca daquilo que foi
planejado na LOA, bem como sua realização na realidade concreta.
Não obstante, a NBC TSP 13, que trata sobre essa temática, dita que o propósito da divulgação
dessas informações por meio do balanço orçamentário é a prestação de contas e responsabilização.
Alguns gastos públicos devem manter um determinado teto em relação as receitas, sendo que o não
atendimento desses patamares poderá ensejar a necessidade de movimentos de austeridade fiscal, bem
como a punição dos responsáveis. Além do mais, tem-se ainda a possibilidade do acompanhamento
popular e governamental acerca daquilo que está sendo aprovado e executado pelo governo.
Para o atingimento desse propósito, o MCASP (2018), com base na legislação vigente, especifica que
o balanço orçamentário será composto pelo quadro principal; quadro de execução dos restos a pagar
processado; e o quadro de execução dos restos a pagar não processados. No primeiro quadro, conforme
mencionado pela norma, as receitas e despesas serão estratificadas por natureza (corrente e de capital).
Acompanhe na Tabela 8 um exemplo de aplicação desse demonstrativo, inspirado no modelo
definido pelo MCASP (2018). Os dados inseridos na tabela são reflexo do exemplo apresentado no item
1.2 desta aula.
Tabela 9 – Balanço Orçamentário (em mil)
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
Previsão Inicial
(a)
Previsão atualizada
(b)
Receitas
realizadas (c)
Saldos d
= b - c
RECEITAS 1.500 1.500 1.400 -100
Receitas correntes (I) 1.100 1.100 1.000 -100
 Receitas tributárias 1.100 1.100 1.000 -100
  Impostos 1.100 1.100 1.000 -100
Receita de capital (II) 400 400 400 0
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 Operações de crédito 400 400 400 0
  Operações de crédito internas 400 400 400 0
SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) =
(I + II)
1.500 1.500 1.400 -100
Operações de crédito /
refinanciamento (IV)
- - - 0
 Operações de crédito internas - - - 0
 Operações de crédito externas - - - -
SUBTOTAL COM
REFINANCIAMENTO (V) = (III +
IV)
1.500 1.500 1.400 -100
Déficit (VI)        
TOTAL (VII) = (V + VI) 1.500 1.500 1.400 -100
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Dotação
inicial   (e)
Dotação
atualizada (f)
Despesas
empenhadas  
(g)
Despesas
liquidadas   (h)
Despesas
pagas        (i)
Saldos j
= f - g
DESPESAS 1.500 1.500 1.300 1.200 1.150 200
Despesas correntes (VIII) 850 850 700 750 700 150
 Pessoal 350 350 350 350 330 0
 Outras despesas 500 500 450 400 370 50
Despesas de capital (IX) 650 650 600 450 450 50
 Investimentos 650 650 600 450 450 50
SUBTOTAL DAS DESPESAS (X) =
(VIII + IX)
1.500 1.500 1.300 1.200 1.150 200
Amortização da dívida 0
refinanciamento (XI)
- - - - - -
 Amortização da dívida interna - - - - - -
 Amortização da dívida externa - - - - - -
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SUBTOTAL COM
REFINANCIAMENTO (XII) = (X +
XI)
1.500 1.500 1.300 1.200 1.150 200
 Superávit (XIII) - - 100 - - -100
TOTAL (XIV) = (XII + XIII) 1.500 1.500 1.400 1.200 1.150 100
Com base no modelo apresentado, é elementar observar aspectos relacionados a estrutura. Note
que há basicamente uma divisão entre receitas e despesas, evidenciando cada fase percorrida por estas.
No que tange às receitas, o processo inicia-se pelo registro das previsões arrecadatórias na coluna
de “previsão inicial”, cuja fonte de informações que serve como amparo a esses lançamentos, encontra-
se nos valores lançados incialmente na conta contábil 5.2.2.1 (Previsão inicial da receita). Em seguida,
tem-se a coluna de reestimativa, utilizada para os casos em que, por exemplo, o ente público contrata
uma operação de crédito não prevista na LOA, ou há um excesso de arrecadação. Os valores
efetivamente arrecadados são registrados na coluna “receitas realizadas”, que no nosso caso
exemplificativo, decorre do saldo das contas 6.2.1.2 (receita realizada). Por último, tem-se o confronto
das receitas realizadas com as previsões atualizadas. O resultado dessa diminuição resulta no saldo das
receitas orçamentárias.
Em relação às despesas, o processo é bem semelhante. Inicia-se o registro por meio da evidenciação
das despesas autorizadas na LOA, na coluna “dotação inicial”, representada pelo saldo da conta 5.2.2.1.1
(Dotação orçamentária). Logo depois, escrituram-se as atualizações possíveis na coluna “dotação
atualizada”, seja em função de anulações e cancelamentos (para as diminuições), ou também pela
inserção dos créditos adicionais (para os incrementos). Os próximos passos seguem as fases da despesa,
ou seja, empenho, liquidação e pagamento. Por último, tem-se o confronto das despesas empenhadas
com dotação atualizada, cujo resultado é demonstrado na coluna “saldos”.
No exemplo apresentado, na coluna dos saldos das receitas, evidenciou‑seum resultado negativo.
Isso indica que as realizações foram inferiores ao montante preteritamente planejado. No caso das
despesas, observa-se valores positivos, pois o gasto (nesse caso representado pelo empenho das
despesas) foi inferior a dotação atualizada.
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Apoiado nesse registro das despesas e receita, também é possível a apuração do resultado
orçamentário. O ente público observará um superávit orçamentário, quando as receitas realizadas forem
superiores às despesas empenhadas. Por outro lado, tem-se um déficit orçamentário, quando as
despesas empenhadas forem superiores as receitas realizadas. Em outras palavras, seria basicamente de
acordo com a ilustração a seguir:
Despesas empenhadas – receitas realizadas = resultado orçamentário
Sinal positivo = déficit orçamentário
Sinal negativo = superávit orçamentário
Para o nosso caso hipotético, teríamos:
1.300.000 – 1.400.000 = -100.000 (superávit orçamentário).
Com esse resultado, podemos inferir que o ente público gastou menos do que arrecadou, gerando
com isso um superávit orçamentário de R$ 100.000 aposto com sinal negativo no lado das despesas.
Essa apuração do resultado, nesse contexto, também possibilita o fechamento do balanço
orçamentário. Para tanto, como sugestão de conferência da exatidão, soma-se o valor da coluna “saldos”
das linhas “Total VII” e “Total XIV”. Isto posto, o confronto desse montante deverá ser igual a zero.
TEMA 3 – BALANÇO FINANCEIRO
O balanço financeiro é empregado para evidenciação das movimentações de recursos financeiros do
ente público. Nas palavras de Kohama (2016), poderia ser visto metaforicamente como um grande cofre,
em que se demonstra o saldo inicial existente, bem como as entradas e saídas financeiras, resultando no
saldo final da tesouraria. Não obstante, cumpre salientar ainda que essa movimentação, por vezes, ainda
não impacta efetivamente o caixa do ente público, como é o caso das despesas orçamentárias, que são
evidenciadas, muito embora algumas tenham sido somente empenhadas.
Consoante à abrangência, esse demonstrativo abarca tanto as receitas e despesas orçamentárias,
como também as extraorçamentárias. Para os ingressos orçamentários, de acordo com o MCASP (2018),
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registram-se somente aqueles que foram realizados. Já as despesas orçamentárias, são consideradas
para fins de registro aquelas que foram empenhadas. No caso da movimentação extraorçamentária,
consideram-se os montantes recebidos ou pagos.
Como fonte de informação para elaboração desse demonstrativo contábil, Kohama (2016) lembra da
necessidade de utilização do balanço orçamentário e das informações patrimoniais. No balanço
orçamentário é possível identificar as receitas e despesas que foram previstas e fixadas em lei, bem como
sua posterior realização. Já nas informações de cunho patrimonial, tem-se a possibilidade de consultar
aquelas entradas e saídas de origem extraorçamentária.
Com base nessas considerações iniciais, ilustramos a seguir a estrutura desse demonstrativo
contábil, nos padrões definidos pelo MCASP (2018). De forma didática, empregou-se também valores
orçamentários empregados no item 1.2 da aula.
Tabela 10 – Balanço Financeiro (em mil)
Ingressos Dispêndios
Especificação
Exercício
atual
Exercício
anterior
Especificação
Exercício
atual
Exercício
anterior
Receita orçamentária (I) 1.400 - Despesa Orçamentária (VI) 1.300 -
Ordinária 1.000 - Ordinária 1.300 -
Vinculadas 400 -   - -
Transferências financeiras
recebidas (II)
- -
Transferências financeiras
concedidas (VII)
-
-
Recebimento
extraorçamentário (III)
150 -
Pagamento extraorçamentário
(VIII)
-
-
Inscrição em restos a pagar
processados
50 -
Pagamento de restos a pagar
-
-
Inscrição em restos a pagar não
processados
100 -
Valores restituíveis
-
 
Saldo em espécie do exercício - - Saldo em espécie para o exercício 250 -
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anterior (IV) seguinte (IX)
Total V = I + II + III + IV 1.550 - Total (X) = VI + VII + VIII + IX 1.550 -
Sobre a estrutura e valores apontados nos diversos campos do demonstrativo financeiro,
esclarecemos que:
a) receita e despesas ordinárias: são entradas e saídas previstas na LOA, que, de acordo com o
MCASP (2018), não possuem destinação específicas, estando livres para alocação. Para o nosso
caso hipotético, considerou-se como ordinárias as receitas correntes e a despesas orçamentárias.
b) receitas e despesas vinculadas: recursos com destinação prevista em lei. É o caso, por
exemplo, de receitas provenientes de empréstimos, cuja contratação e aplicação possuem expressa
previsão na norma.
c) transferências financeiras recebidas e concedidas: evidenciam os valores recebidos
(ingressos) ou repassados (dispêndios) entre órgãos da administração pública.
d) recebimento e pagamento extraorçamentários: para entradas e saídas que não foram
previamente estabelecidos na lei orçamentária. No caso dos restos a pagar processados,
corresponde à diferença entre as despesas liquidadas e pagas (1.200.000 – 1.150.000). Já os não
processados são obtidos pela subtração entre despesas empenhadas e liquidadas (1.300.000 –
1.200.000).  
e) saldo do exercício anterior e saldo em espécie para o exercício seguinte: é a apuração do
resultado financeiro do período. Araújo e Arruda (2020) esclarecem que a forma de apuração desse
resultado é o confronte entre ingressos e dispêndios, o que resultará no superávit ou déficit financeiro,
conforme segue:
Resultado financeiro = ingressos - dispêndios
Sinal positivo = superávit financeiro
Sinal negativo = déficit financeiro
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Para o caso hipotético ilustrado anteriormente, o confronto entre as entradas (1.550.000) e os
dispêndios (1.300.000) resultou em um superávit de 250.000, evidenciado na coluna das saídas, na linha
de “saldo em espécie para o exercício seguinte”.
No que tange à interpretação desses valores, é necessário verificar a estratificação dos ingressos e
dispêndios, a fim de obter-se uma conclusão apropriada. O MCASP (2018) adverte que o superávit
financeiro de um ente público nem sempre pode ser visto como um elemento positivo para as finanças
governamentais, pois pode ter sido derivado da elevação do nível de endividamento. O mesmo ocorre
com a evidenciação de um déficit, que também pode ter sido resultante de uma diminuição do nível de
endividamento.
Cumpre ainda mencionar que esse resultado não pode ser confundido com o superávit e déficit
financeiro apurados no balanço patrimonial, que veremos nos próximos tópicos desta aula. 
TEMA 4 – BALANÇO PATRIMONIAL
As movimentações qualitativas e quantitativas do patrimônio público, de acordo com o MCASP
(2018), são evidenciadas no balanço patrimonial. Esse relatório contábil, assim como ocorre no meio
empresarial, de um lado evidenciará os ativos, sendo do outro os passivos e patrimônio da entidade.
Em relação à composição desse demonstrativo, em concordância com os novos padrões de registro
ditados pela Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional n. 438 de 2012, é divido basicamente nos
seguintes quadros: quadro principal; quadro evidenciando os ativo e passivos financeiros e permanentes;
quadro das contas de compensação; e o quadro do superávit ou déficit financeiro. A seguir
evidenciaremos esses quadros, com base na estrutura na estrutura apresentada pelo MCASP (2018). Para
fins de registro, dando sequência a nosso exemplo, empregaremos somente as movimentações
indicadas no início desta aula. Vale ressaltar que essa exemplificação tem finalidade didática, tendo em
vista que nos casos práticos, o ente público possui umnúmero maior de elementos escriturados nesses
relatórios.
a) Quadro principal:
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No quadro principal, evidencia-se os ativos, passivos e patrimônio líquido. Para os ativos e passivos,
conforme disposto no item 71 da NBC TSP 11, a segregação ocorre em função do prazo, sendo
classificados como circulante somente os valores realizáveis, ou exigíveis, no prazo de até 12 meses da
data do fechamento do demonstrativo.
Tabela 11 – Balanço Patrimonial (em mil)
ATIVO Exercício atual Exercício anterior PASSIVO Exercício atual Exercício anterior
Ativo Circulante     Passivo circulante    
Caixa e equivalentes 250   Empréstimos a pagar 50  
Impostos a receber 100   Passivo não circulante    
Ativo Não circulante     Empréstimos a pagar 400  
Investimento 450   Patrimônio líquido (PL)    
      Superávit 350  
Total do ativo 800   Total do passivo e PL 800  
b) Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes
Outra informação exigida no MCASP (2018) é o quadro de ativos e passivos financeiros e
permanentes. Nesse contexto, considera-se como financeiro os numerários a pagar ou a receber, que
independem de autorização orçamentária. Já os ativos e passivos permanentes são aqueles que
necessitam de autorização legislativa para serem executados. É o caso das dívidas de longo prazo, que
para serem amortizadas necessitam de permissão em lei.
Tabela 12 – Ativos e passivos financeiros e patrimoniais (em mil)
ATIVO Exercício atual Exercício anterior PASSIVO Exercício atual Exercício anterior
Ativo financeiro 350   Passivo financeiro 50  
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Ativo permanente 450   Passivo permanente 400  
Total do ativo 800   Total do passivo 450  
c) Quadro das contas de compensação
No quadro de compensação são evidenciados os atos que possuem a potencialidade de modificar o
patrimônio da entidade pública. É o que diz a literalidade do parágrafo 5º do art. 105 da Lei 4320/64, em
que ao fazer referência as contas de compensação, menciona que “serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio”.
Em relação à estrutura desse quadro de informações, evidenciamos a seguir um modelo com base
na proposta definida pelo MCASP (2018). Perceba que assim como ocorre com o balanço patrimonial,
esse quadro é dividido em dois blocos: saldo dos atos potenciais do ativo, de natureza devedora; e o
saldo dos atos potenciais passivos, de natureza credora.
Tabela 13 – Contas de compensação (em mil)
Saldo dos atos potenciais do
ativo
Exercício
atual
Exercício
anterior
Saldo dos atos potenciais do passivo Exercício
atual
Exercício
anterior
Atos potenciais ativos - - Atos potenciais passivos - -
Garantias e contragarantias
recebidas
- -
Garantias e contragarantias concedidas
- -
Direitos conveniados e
instrumentos congêneres
- -
Obrigações conveniadas e outros
instrumentos congêneres
- -
Direitos contratuais - - Obrigações contratuais 150 -
Outros atos potenciais ativos - - Outros atos potenciais passivos - -
Total dos atos potenciais ativos - - Total dos atos potenciais passivos 150 -
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O primeiro ponto a ser destacado nesse quadro é em relação ao fechamento do demonstrativo.
Perceba que o saldo dos atos potenciais ativos e passivos são distintos. Isso ocorre em função da
necessidade de aportar somente os elementos que possam, futuramente, impactar o patrimônio do ente
público.
Para o nosso caso exemplificativo, a única informação inserida no demonstrativo com essas
características são os restos a pagar processados e não processados.
d) Quadro do Superávit/Déficit Financeiro
Esse quadro tem o propósito de apurar o resultado financeiro com base na Lei 4320/64. De acordo
com o parágrafo 2º do art. 43 dessa lei, superávit financeiro seria “a diferença positiva entre o ativo
financeiro e o passivo financeiro”.
Em termos práticos, conforme citado por Araújo e Arruda (2020), esse resultado seria equivalente ao
saldo da conta contábil 8.2.1.1.1.00.00 (Valor das disponibilidades a utilizar), que é um registro de
controle.
Com a finalidade de evidenciação dessa informação, o MCASP (2018) orienta apresentar uma lista
com as fontes de entradas e saídas, conforme exemplificado a seguir:
Tabela 14 – Quadro de superávit / déficit financeiro (em mil)
FONTES DE RECURSOS Exercício atual Exercício anterior
Recursos disponíveis 250  
Impostos a receber 100  
Fornecedores 50  
Total das fontes de recursos 300  
Note que, com base nas informações apresentadas, o total das fontes de recursos é igual a diferença
entre a receita e despesa financeira, demonstradas na tabela 12.
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TEMA 5 – DEMAIS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS
Nesse último tópico da nossa aula, abordaremos mais três demonstrativos contábeis, a saber,
demonstração das variações patrimoniais; demonstrativo do fluxo de caixa; e demonstração das
mutações do patrimônio líquido.
5.1 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
A demonstração das variações patrimoniais evidenciará o resultado obtido pelo ente público. Araújo
e Arruda (2020) recordam que esse superávit ou déficit independem da execução orçamentária. Em
outras palavras, no quesito patrimonial, conforme vimos anteriormente, uma receita será reconhecida
quando da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do seu recebimento.
Kohama (2016) ainda destaca que, parafraseando, esse demonstrativo na inciativa pública seria
equivalente a demonstração do resultado do exercício, empregada na iniciativa privada. Obviamente que
cada um desses relatórios contábeis possui suas particularidades, a começar pelo resultado, em que se
nomeia lucro ou prejuízo no âmbito empresarial, ao passo que no meio público fala‑se em superávit e
déficit.
No que se refere ao modelo, o MCASP (2018) orienta que esse demonstrativo evidencie as variações
patrimoniais diminutivas (despesas) e as variações patrimoniais aumentativas (receitas). Ou seja, com
base no plano de contas, seria o mesmo que considerar as contas cuja rubrica inicia-se pelo número 3 e
4.
Em observância a essas orientações, descrevemos a seguir esse relatório contábil, contendo os
dados originados no exemplo indicado no item 1.2 desta aula.  
Tabela 15 – Variações Patrimoniais (em mil)
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Exercício atual Exercício anterior
Variações Patrimoniais aumentativas (I)    
Impostos 1.000  
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Variações Patrimoniais quantitativas (II)    
Pessoal e encargos 350  
Outras despesas 400  
Resultado Patrimonial do período (III) = (I-II) 350  
Esse resultado percebido na demonstração das variações patrimoniais deverá compor o Patrimônio
Líquido da entidade pública, assim como ocorre na iniciativa privada.  
5.2 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
A demonstração do fluxo de caixa, conforme lembrado por Araújo e Arruda, representa um dos
relatórios exigidos com a edição da portaria n. 438 de 2012 do STN.
O modelo, coerente a proposta do MCASP (2018), divide as fontes e destinação de caixa nas
atividades operacionais, de investimento e de financiamento, conforme segue:
Tabela 16 – Demonstração do fluxo de caixa (em mil)
  Exercício atual Exercício anterior
1 - Fluxo de caixa das atividades de operações    
Ingressos 1.000  
Desembolsos (700)  
(=) Fluxo de caixa das atividades de operações 300  
2 – Fluxo de caixa das atividades de investimento    
Ingressos    
Desembolsos (450)  
(=) Fluxo de caixa das atividades de investimento (450)  
3 – Fluxo de caixa das atividades de financiamento20/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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Ingressos 400  
Desembolsos    
(=) Fluxo de caixa das atividades de financiamento 400  
Geração liquida de caixa 250  
A forma de elaboração pode ser tanto pelo método direto como indireto. No caso elencado no
exemplo, adotamos o método direto, empregado como informação as contas dispostas no balanço
orçamentário, principalmente nas colunas de receitas realizadas e despesas liquidadas. Caso existissem
ingressos e dispêndios extraorçamentários, poderia ser empregado os dados do balanço financeiro.
5.3 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
De acordo com o MCASP (2018), esse demonstrativo contábil será empregado para evidenciar o
aumento ou redução do patrimônio líquido da entidade pública. Nesse caso, essa mudança é observada
tanto pelo impacto do resultado do período, como pela contabilização de eventos diretamente no
patrimônio líquido.
Acompanhe a seguir o modelo desse demonstrativo:
Tabela 17 – Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Conta PS AFAC RC AVP RL Demais reservas Resultado acumulado Ações em tesouraria Total
Saldo inicial                  
Patrimônio Social                  
Reserva de capital                  
AVP                  
Reserva de lucro                  
Ações em tesouraria                  
Resultados acumulados                  
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Total                  
Em que:
PS = Patrimônio social; AFAC = Adiantamento para futuro aumento de capital social; RC = reserva de capital; AVP = Ajuste de
avaliação patrimonial; RL = reservas de lucros.
Para o preenchimento desse relatório, deverá partir do saldo inicial das contas, elencando as
movimentações observadas no decorrer do exercício, semelhante à forma operacionalizada na inciativa
privada.
Adicionalmente, o MCASP (2018) ainda ressalta que esse relatório será elaborado com a utilização
do grupo 3 (patrimônio líquido) e 6 (passivo) do plano de contas aplicado ao setor público.
TROCANDO IDEIAS
Os demonstrativos contábeis representam uma das fontes de informação para a gestão pública,
bem como para o controle exercido pelos tribunais de conta e também pela população. 
Com base nessa realidade, participe do nosso fórum de discussões, trazendo o resultado
orçamentário, financeiro e patrimonial do seu município. Para os casos em que o município ainda não
divulga esses relatórios de forma online, procure as informações dos seus estados.
Procure identificar, também, as razões pelas quais há diferença entre esses distintos resultados
evidenciados na contabilidade pública.
NA PRÁTICA
Observe a seguir o balanço financeiro que Município de Londrina (PR) apresentou no primeiro
trimestre de 2020:
Ingressos Dispêndios
Especificação Exercício Exercício Especificação Exercício Exercício
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atual anterior atual anterior
Receita orçamentária (I) 2.499.152 12.634.355 Despesa Orçamentária (VI) 3.451.228 12.812.751
Transferências financeiras
recebidas (II)
- -
Transferências financeiras
concedidas (VII)
1 16.708
Recebimento
extraorçamentário (III)
1.288.943 3.110.381
Pagamento extraorçamentário
(VIII)
1.681.773 1.720.722
Saldo em espécie do exercício
anterior (IV)
5.589.771 4.395.216
Saldo em espécie para o exercício
seguinte (IX)
4.244.864
 
5.589.771
Total V = I + II + III + IV 9.377.866 20.139.952 Total (X) = VI + VII + VIII + IX 9.377.866 20.139.952
Com base nessas informações, verifique qual é o resultado financeiro do município.
FINALIZANDO
Para adentramos no assunto de demonstrativos contábeis, descrevemos primeiramente o plano de
contas aplicado ao setor público. Em seguida, didaticamente descrevemos algumas movimentações
contábeis, que serviram como base para elaboração dos relatórios contábeis, descritos no decorrer da
nossa aula.
Dando sequência ao conteúdo, trouxemos aspectos conceituais e práticos pertinentes ao balanço
orçamentário; balanço financeiro; balanço patrimonial; e balanço das variações patrimoniais. Cada um
desses relatórios foi explorado no quesito estrutura e informações passíveis de serem observadas.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade pública da teoria à prática. São Paulo: Saraiva, 2020.
KOHAMA, H. Contabilidade pública – teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2016.
MCASP – Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. Ministério da Fazenda, 2018.
Disponível em: <https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484>. Acesso
20/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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em: 23 set. 2020.
 A utilização de um bloco general de despesa foi utilizado somente para fins didáticos. Na prática,
a administração pública necessita discriminar cada despesa que será realizada.
 DDR é a sigla utilizada para a Disponibilidade por Destinação de Recursos.
[1]
[2]