Gestão de Controles Internos baseado na Metodologia COSO

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Gestão de Controles Internos baseado na Metodologia COSO ERM: um estudo de caso 
em uma Instituição de Ensino Superior Pública 
 
RESUMO 
 
A gestão do controle interno na administração pública é um tema de suma importância na 
medida em que busca a máxima eficiência na aplicação dos recursos públicos e o atendimento 
dos interesses públicos. O objetivo geral deste estudo é verificar a gestão de controles internos 
adotado pela administração central de uma instituição de ensino superior pública por meio da 
identificação da percepção dos Pró-Reitores/Secretários, Diretores e Funcionários em relação 
aos princípios da metodologia COSO Enterprise Risk Management – ERM, desenvolvida pelo 
The Comitee of Sponsoring Organizations. Trata-se de um estudo bibliográfico e documental, 
de cunho descritivo, com aplicação de um estudo de caso baseado nos componentes da 
metodologia COSO ERM, e com abordagem quali-quantitativa. Para a coleta de dados fez-se 
necessário a utilização de um instrumento, neste caso o questionário. Os resultados obtidos, a 
partir da classificação por níveis de relevância, evidenciam o entendimento da administração 
central da Instituição com relação ao atual sistema de controle interno e gerenciamento de 
riscos. Verifica-se que algumas práticas preconizadas pelos princípios da metodologia COSO 
ERM não são tão desenvolvidas na Instituição como outras, contudo percebe-se que os 
gestores conhecem a importância que reside no aprimoramento do sistema de controle interno. 
 
Palavras-Chave: Administração pública. Controle interno. Metodologia COSO ERM 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Ao longo dos últimos anos a administração pública brasileira vem passando por 
transformações e mudanças tanto de cunho estruturais como culturais. Na atual situação, as 
organizações públicas precisam levar em consideração as exigências e as demandas que a 
sociedade possui a respeito do serviço prestado. Além disso, a sociedade brasileira 
contemporânea possui maior acesso a informação e por isso está monitorando de forma mais 
presente a gestão dos recursos públicos, principalmente no que se refere à aplicação eficiente 
de recursos escassos por parte dos gestores públicos. 
Mesmo não sendo um assunto recente na administração pública brasileira, uma vez 
que já está previsto em lei desde a década de 1960, a manutenção de um sistema de controles 
internos não é efetivado pelas organizações públicas. A falta de planejamento, ou às vezes a 
dificuldade de colocá-lo em prática, aliado a escassez de controles efetivos, torna a 
administração pública brasileira cada vez mais ineficiente e distante das expectativas da 
sociedade. 
A adoção e/ou manutenção do sistema de controle interno irá controlar e conter 
eficazmente os gastos públicos, gerando recursos para a prestação de serviços à sociedade e 
incentivando o crescimento econômico para o desenvolvimento do país. 
Com base nisso, o objetivo geral deste estudo tem como foco a verificação da gestão 
de controles internos adotado pela administração central de uma instituição de ensino superior 
pública, e para isto, busca-se identificar a percepção dos Pró-Reitores/Secretários, Diretores e 
 
 
 
Funcionários a respeito deste assunto, baseado nos componentes da metodologia COSO 
Enterprise Risk Management – ERM, desenvolvida pelo The Comitee of Sponsoring 
Organizations. 
O sistema de controles internos proporciona a fiscalização e o acompanhamento das 
atividades, metas e objetivos, comparando o planejado com o executado, a efetividade na 
aplicação dos recursos, e a capacidade de avaliação e resposta ao risco inerente. Desta forma, 
a realização desta pesquisa justifica-se pelo fato de identificar a percepção da administração 
central da instituição de ensino superior pública perante os controles internos, evidenciando os 
pontos positivos e os críticos. 
 
2. REVISÃO DA LITERATURA 
 
A fundamentação teórica deste estudo inclui temas relacionados ao controle na 
administração pública, controle interno, e a metodologia de controle interno: COSO ERM. 
 
2.1 CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA 
 
A administração pública é disciplinada pelo direito administrativo, e Meirelles (1996, 
p. 79) a define como “[...] a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade no âmbito 
federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do Direito e da Moral, visando ao bem 
comum”. 
Com uma visão mais moderna, Di Pietro (2008) afirma que o sentido da expressão 
administração pública pode ser compreendido de duas maneiras: 
a) sentido subjetivo: entes (pessoas jurídicas, órgãos, agentes) responsáveis pela 
execução da atividade administrativa estatal; 
b) sentido objetivo: a própria atividade administrativa estatal, cuja responsabilidade, 
predominantemente, cabe ao Poder Executivo. 
De acordo com Meirelles (1996), a administração não pratica atos de governo, mas 
sim atos de execução, com maior ou menor autonomia funcional, sendo chamados atos 
administrativos. A finalidade dessa função administrativa governamental aglutina-se em um 
objetivo: a busca do bem comum da coletividade administrada. 
Para atingir sua principal finalidade que é o interesse público e utilizar de forma 
organizada e ponderada os recursos disponíveis, o controle assume um papel importante na 
administração pública. 
Controlar consiste na verificação das ações realizadas para certificar-se de que as 
mesmas estão sendo executadas de acordo com as regras e princípios estabelecidos. Dessa 
forma, o controle é essencial para identificar as fraquezas, corrigi-las e ainda prevenir que 
outras ocorram. 
O processo de controle está relacionado diretamente com o processo de planejamento 
na medida em que visa garantir o alcance dos resultados preestabelecidos. No caso da área 
pública, Cruz e Glock (2007) salientam que os resultados obtidos com os procedimentos de 
controle devem rigorosamente observar os aspectos legais. 
 
 
 
Segundo Peixe (2010), a palavra controle possui origem francesa (contre-role) e que 
na época significava duplo registro com regras estabelecidas e as ordens emanadas da 
autoridade superior devidamente constituída. 
Cruz e Glock (2007, p. 20) explicam que o controle caracteriza-se 
 
 
[...] por qualquer atividade de verificação sistemática de um registro, exercida de 
forma permanente ou periódica, consubstanciado em documento ou outro meio, que 
expresse uma ação, uma situação, um resultado etc., com o objetivo de se verificar 
se existe conformidade com o padrão estabelecido, ou com o resultado esperado, ou, 
ainda, com o que determinam a legislação e as normas. 
 
 
Tendo em vista a sua estrutura e a complexidade das atividades desenvolvidas pela 
administração pública, faz-se necessário cada vez mais o uso intenso de registros sistemáticos 
e do controle para que os objetivos traçados possam ser alcançados com efetividade (PEIXE, 
2010). 
Para Di Pietro (2007, p. 670), o objetivo do controle na administração pública “é o de 
assegurar que a Administração atue em consonância com os princípios que lhe são impostos 
pelo ordenamento jurídico, como os da legalidade, moralidade, finalidade pública, 
publicidade, motivação, impessoalidade”. 
A dificuldade em formalizar procedimentos e rotinas na administração pública, aliada 
a crescente exigência dos cidadãos por serviços com maior qualidade, torna a existência do 
controle fundamental. De acordo com Zanette et al. (2008), há necessidade de controles 
preventivos e detectivos, o primeiro para impedir a ocorrência de fraudes e erros, e o segundo 
para detectá-los, e facilitar as decisões acerca das providências necessárias antes que maiores 
conseqüências ocorram. 
Roncalio (2009) afirma que o processo de controle ocorre tanto em âmbito interno 
como externo. O controle interno constitui um processo de gestão exercido em todas as áreas 
pelos membros da organização, já o controle externo é aquele exercido porusuários e 
entidades externos a organização, como por exemplo, a fiscalização e controle dos Tribunais 
de Contas e dos Ministérios Públicos sobre os órgãos e entidades governamentais. 
O controle é essencial para impedir que a administração pública se distancie dos 
objetivos e interesses públicos, bem como atenda aos princípios e normas legais. Assim, ele 
assume um papel importante, impondo limites à atuação do governo e orientando a melhor 
utilização dos recursos disponíveis de forma organizada e ponderada. 
 
2.2 CONTROLE INTERNO 
 
A administração pública brasileira possui a obrigação, decorrente da legislação 
vigente, de manter um sistema de controle interno que possibilite o acompanhamento e a 
fiscalização da aplicação dos recursos públicos para geração do bem comum. 
Esta obrigatoriedade não é um fato recente na história da administração pública. Em 
1964, a Lei n° 4.320 instituiu normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle 
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, na 
qual destaca as competências do sistema de controle interno. 
 
 
 
Cruz e Glock (2007, p. 33) afirmam que a Lei 4.320 exerce o papel de “orientação das 
atividades de planejamento e orçamento, contabilização, controle e prestação de contas do 
setor público no Brasil”. 
Com a promulgação da Constituição Federal de 1967, a implantação do controle 
interno na administração pública tornou-se uma exigência, porém limitou-se ao Poder 
Executivo. Roncalio (2009, p. 57) afirma que “naquela Carta Magna foi inclusa uma seção 
que tratava exclusivamente da fiscalização financeira e orçamentária a ser exercida pelos 
controles externo e interno”. 
No mesmo ano vigorou o Decreto-Lei n° 200/1967, que segundo Roncalio (2009) 
prevê que a administração pública brasileira deve pautar-se em procedimentos de 
planejamento, descentralização, coordenação, delegação de competência e controle, definindo 
as bases do controle interno. 
Silva (2008 apud RONCALIO, 2009, p. 58) ressalta que “com a adoção do Decreto-
Lei n. 200/1967 o sistema de controle interno da administração pública federal experimentou 
mudança significativa, com ênfase ao processo de fiscalização financeira”. 
Com a Constituição Federal de 1988, a implantação de um sistema de Controle Interno 
na administração pública passa a ser uma exigência legal, ganhando vital importância. Em seu 
artigo 70 determina que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial dos entes federados deva ser exercida por órgãos de controle externo e pelo 
sistema de controle interno de cada Poder. 
Em 2000, com a sanção da Lei Complementar n° 101, popularmente conhecida como 
LRF, impõe-se à administração pública diversos mecanismos visando garantir o equilíbrio 
entre a receita e a despesa e, por conseqüência, a eliminação do endividamento. Assim, essa 
lei resgata na área pública os dois principais instrumentos de gestão: o planejamento e o 
controle (CRUZ; GLOCK, 2007). 
A Ilustração abaixo demonstra os principais eventos que marcaram a evolução da 
legislação federal sobre o controle interno na administração pública. 
 
Lei n. 4.320/1964 
Controle interno a ser 
exercido pelo Poder 
Executivo, com 
atuação na Execução 
Orçamentária e no 
Patrimônio Público. 
Decreto-Lei n. 200/1967 
Controle interno a ser 
exercido em todos os níveis 
e órgãos da administração 
pública, bem como, sobre 
todas as atividades. Inclui, 
portanto, no sistema de 
controle interno, os 
sistemas contábil, 
financeiro e de auditoria. 
Constituição de 1967 
Trata o controle interno de 
forma sistêmica, atuando na 
fiscalização 
financeira e orçamentária. 
Limitando-se ao Poder 
Executivo. 
Lei Complementar 
101/2000 (LRF) 
Prevê que a fiscalização 
da gestão fiscal seja 
exercida pelo sistema 
de controle interno, 
enfatizando o 
acompanhamento das 
metas, a destinação de 
recursos públicos e a 
fiscalização e 
providências para o 
cumprimento de limites 
e condições 
estabelecidas na lei. 
1964 1967 1988 2000 
Constituição de 1988 
Enfatiza a organização 
sistêmica do controle 
interno e exige sua 
implantação em todos 
os Poderes da 
administração pública, 
de forma integrada. 
Atuação do sistema de 
controle interno na 
fiscalização contábil, 
orçamentária, 
financeira, operacional 
e patrimonial. Enfatiza 
a implantação nos 
municípios. 
 
 
 
Ilustração 1: Evolução da legislação federal sobre o controle interno na administração pública. 
Fonte: Roncalio (2009, p. 60). 
 
Na compreensão de Elias (2010, p. 36), “o controle interno não só serve na 
fiscalização, como também na prevenção de eventuais erros ou falhas futuras que possam 
advir de pessoas que atuem direta ou indiretamente ligadas ao funcionamento ou ao 
patrimônio da empresa”. 
Dentre os vários conceitos existentes, Cruz e Glock (2007, p. 21) destacam, por sua 
abrangência e ampla divulgação, o enunciado pelo Comitê de Procedimentos de Auditoria do 
Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA): 
 
o controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos 
métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a 
exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência 
operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração. 
 
 
Para que o Sistema de Controle Interno funcione efetivamente ele deverá ser pautado 
em princípios fundamentais, em um eficiente processo de registros contábeis das transações e 
verificação constante pela coordenação administrativa. Esta coordenação administrativa, por 
sua vez, deverá estar atenta para evidenciá-los em manuais de orientação, sendo necessária 
uma permanente revisão (PEIXE, 2010). 
Deste modo, o Sistema de Controle Interno é essencial para a administração pública, 
para que possa sanar suas eventuais falhas, verificar seus atos em conformidade com o 
ordenamento jurídico, bem como analisar e avaliar os resultados obtidos, com a finalidade de 
buscar a máxima eficiência e atender aos interesses públicos. 
Cabe ressaltar que os controles internos devem ser adequados às necessidades e 
particularidades de cada organização, entretanto devem seguir pré-requisitos para que se 
materialize e garanta o alcance dos objetivos da organização. Face a isto, a seguir será 
apresentada uma das metodologias de controle interno mais divulgadas por organismos 
internacionais. 
 
2.2.1 Metodologia de Controle Interno: COSO 
 
Com a finalidade de estudar os fatores causais que conduzem a elaboração de 
relatórios financeiros/contábeis fraudulentos, surge em 1985, nos Estados Unidos a National 
Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em 
Relatórios Financeiros), também conhecida como Tradeway Commission devido ao nome do 
primeiro presidente da comissão, James C. Tradeway Jr. 
No entendimento de Rego e Bruni (2009 apud ELIAS, 2010, p. 40), o método COSO 
pode ser definido como “um sistema de avaliação dos controles internos que possui relação 
direta com os riscos empresariais, já que os controles a serem avaliados devem minimizar os 
riscos”. 
De acordo com Oliveira e Linhares (2006), o primeiro objeto de estudo da Comissão 
foram os controles internos, sendo que em 1992 publicaram o trabalho Internal Control - 
Integrated Framework (Controles Internos – Um Modelo Integrado), também conhecido 
 
 
 
como The COSO Report, tornando-se referência mundial para o estudo e aplicação dos 
controles internos. 
Com o passar do tempo, esta Comissão transformou-se em Comitê, que passou a ser 
conhecido como COSO - The Comitee of Sponsoring Organizations (Comitê das 
Organizações Patrocinadoras) (ELIAS, 2010). 
Roncalio (2009, p. 39) afirma que o Comitê considera o controle interno “como um 
processo desenvolvido para fornecer uma segurançarazoável quanto à eficiência e eficácia 
das operações, fidedignidade das informações financeiras e conformidade com as leis e 
regulamentos aplicáveis”. 
Ainda segundo Roncalio (2009), o COSO Report desenvolveu uma estrutura 
conceitual desmembrando o controle interno em cinco componentes inter-relacionados: 
ambiente de controle, avaliação de risco, atividades de controle, informação e comunicação e 
monitoramento. 
Além disso, entre os anos de 1999 a 2002 os Estados Unidos vivenciava uma onda de 
escândalos empresariais de corrupção e fraudes, desvios éticos e ganhos ilícitos, que se 
difundiam pelo mundo inteiro. Essa situação culminou no aumento de ações contra fraudes 
corporativas, econômica, financeira e empresarial por parte do governo americano, e na 
promulgação, em 2002, da Lei Sarbanes-Oxley, ou popularmente conhecida como SOX 
(ZANETTE et al., 2008). 
Em 2004, devido à preocupação do mercado com o gerenciamento de risco, o COSO 
reconheceu que seria necessário um aperfeiçoamento da metodologia COSO Report, 
resultando na divulgação do documento Enterprise Risk Management – Integrated 
Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada), conhecido como 
ERM ou COSO II (RONCALIO, 2009). 
O modelo ERM preservou a estrutura integrada e os elementos previstos no COSO 
Report, acrescendo-lhe outros componentes. Segundo Zanette et al. (2008, p. 13), este novo 
modelo “amplia os controles no foco da gerência de risco; com esta nova ferramenta as 
companhias puderam decidir na escolha da satisfação de suas necessidades internas de 
controle e aperfeiçoamento dos métodos gerenciais no alcance de seus objetivos”. 
Este novo modelo, conforme pode ser visualizado na Ilustração 2, representa nas 
colunas verticais as quatro categorias de objetivos (estratégicos, operacionais, de comunicação e 
conformidade), os oitos componentes nas linhas horizontais, e as unidades de uma organização na 
terceira dimensão. 
 
 
 
 
 
Ilustração 2: Cubo do COSO 
Fonte: ELIAS (2010, p. 42). 
 
Para Elias (2010, p. 41), “essa representação ilustra a capacidade de manter o enfoque 
na totalidade do gerenciamento de riscos de uma organização, ou na categoria de objetivos, 
componentes, unidade da organização ou qualquer um dos subconjuntos”. 
O COSO ERM considera que para o alcance dos objetivos estabelecidos na missão e 
na visão da organização, a estrutura de gerenciamento de riscos deve estar orientada em 
quatro categorias (RONCALIO, 2009): 
a) Estratégias, em que as metas devem estar alinhadas com a missão; 
b) Operações, priorizando a utilização eficaz e eficiente dos recursos; 
c) Comunicação, por meio de relatórios confiáveis com informações de decisões e 
resultados; e 
d) Conformidade, onde as leis e regulamentos aplicáveis àquela organização devem 
ser cumpridos. 
A ilustração a seguir descreve os componentes disposto no modelo tridimensional de 
gerenciamento do risco de COSO ERM. 
 
Componente Descrição 
Ambiente Interno 
Abrange o tom da organização, a base para como o risco é visto e dirigido por uma 
entidade, incluindo o apetite da filosofia do risco e da gerência de risco, a 
integridade, os valores éticos e o ambiente em que se operam. 
Definição dos 
Objetivos 
Os objetivos devem existir antes que a gerência possa identificar os eventos 
potenciais que afetam sua realização. A gerência de risco da empresa assegura um 
processo para ajustar objetivos e aqueles objetivos escolhidos suportaram e alinham 
com a missão da entidade e ser consistente com seu apetite do risco. 
Identificação de 
Eventos 
Os eventos internos e externos afetam a realização dos objetivos de uma entidade, 
devendo ser identificado, distinguindo entre riscos e oportunidades. As 
oportunidades são canalizadas para trás à estratégia ou ao objetivo-ajuste da 
gerência de processos. 
Avaliação do Risco 
Os riscos são analisados, considerando a probabilidade e o impacto, como uma base 
para determinar como devem ser controlados. Os riscos inerentes são avaliados em 
uma base residual. 
Resposta ao Risco 
A gerência seleciona respostas do risco - que evita, aceitando, reduzindo, ou 
compartilhando o risco - desenvolvendo um jogo das ações para alinhar riscos com 
as tolerâncias do risco da entidade e o apetite do risco. 
Atividades de Controle 
As políticas e os procedimentos são estabelecidos e executados para ajudar 
assegurar as respostas aos riscos realizados eficazmente. 
Informação e 
Comunicação 
A informação relevante é identificada, capturada, e comunicada em um formulário 
ou outro meio que permitam pessoas de realizar a sua responsabilidade. Uma 
comunicação eficaz ocorre também em um sentido mais largo, fluindo para baixo, 
transversalmente, e em toda a entidade. 
Monitoramento 
A totalidade da gerência de risco da empresa é monitorada e modificações são feitas 
como necessário. Monitoração é realizada em todas as atividades da gerência, 
avaliações separadas, ou ambas. A gerência de risco da empresa não é estritamente 
um processo de série, onde um componente afete somente o seguinte. É um 
processo multi-direcional, iterativo em que quase todo o componente pode e 
influencia outro. 
Ilustração 3: Componentes do modelo de gerenciamento do risco COSO ERM 
Fonte: Zanette (2007, p. 53-54) 
 
 
 
 
Dessa forma, a metodologia COSO ERM fornece as organizações uma estrutura para a 
gestão de risco, permitindo a identificação de eventos que possam afetar a entidade, além de 
aproveitar as oportunidades relacionadas com a realização dos objetivos. A seguir expõem-se 
os procedimentos metodológicos utilizados para o alcance do objetivo deste estudo. 
 
3. METODOLOGIA 
 
Com relação ao objetivo, esta pesquisa caracteriza-se como descritiva, pois foram 
analisadas e interpretadas às percepções da administração central da instituição de ensino 
superior pública acerca do tema controles internos, baseado nos componentes da metodologia 
COSO ERM. Andrade (2003, p. 124) menciona que “nesse tipo de pesquisa, os fatos são 
observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem que o pesquisador 
interfira neles”. 
Quanto aos procedimentos técnicos utilizou-se a pesquisa bibliográfica, uma vez que 
os conceitos, definições e a metodologia de controle interno foram delineadas e 
exemplificadas com base na literatura existente. De acordo com Gil (2002, p. 44), a pesquisa 
bibliográfica “é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente 
de livros e artigos científicos”. 
Além desta, outra técnica utilizada foi o estudo de caso, na medida em que uma 
determinada unidade da instituição de ensino superior pública foi analisada com relação ao 
tema da pesquisa. Raupp e Beuren (2004) afirmam que o estudo de caso caracteriza-se 
principalmente pelo estudo concentrado de um único caso, caracterizando-se como técnica 
preferida pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de 
determinado caso especifico. 
Para dar seguimento a pesquisa, o instrumento utilizado para a coleta de dados foi o 
questionário, que para McDaniel e Gates (2006, p. 322), “é um conjunto de perguntas 
destinadas a gerar dados necessários para atingir os objetivos de um projeto de pesquisa”. 
Neste caso, utilizou-se questionário estruturado
1
, visando garantir a uniformidade de 
entendimento dos entrevistados, no qual os respondentes classificaram suas respostas de 
acordo com o seu entendimento e relevância atribuída. Para isto, ao responder as perguntas, o 
respondente utilizou como medição a variação em escala de importância, a qual parte do grau 
de relevância mínimo enumerado por 1, até a classificação máxima de relevância 5. 
Sendo a população objeto do estudo, os servidores da instituição de ensino superior 
pública integrantes da administração central, houve a necessidade de se trabalhar com uma 
amostra, que na visão de Marconi e Lakatos (1999,p. 33), “é uma parcela convenientemente 
selecionada do universo (população); é um subconjunto do universo”. 
Foram aplicados questionários em professores e servidores técnico-administrativos 
pertencentes a administração central da instituição de ensino superior pública, divididos em 
três categorias: Pró-Reitores/Secretários, Diretores das respectivas Pró-Reitorias e Secretarias 
e Funcionários no geral, lotados nas Pró-Reitorias/Secretarias. 
A aplicação do questionário ocorreu no período de 08 de março a 10 de abril do ano de 
2011, sendo encaminhando para 71 entrevistados dos quais 26 retornaram o questionário 
 
1
 As perguntas utilizadas no questionário foram extraídas da monografia de graduação de ciências contábeis 
(UFSC), de ZANETTE, Maicon Anderson e adaptadas ao contexto da instituição em estudo. 
 
 
 
respondido, e assim compuseram a amostra. Os questionários foram enviados por correio 
eletrônico, e-mail, com opção de retorno de resposta aos entrevistados por correio eletrônico. 
A mostra compõe-se de 05 Pró-Reitores/Secretários, 10 Diretores e 11 Funcionários, o que 
representa 37% da população. 
Por fim, quanto à abordagem esta pesquisa caracteriza-se como quantitativa, pois 
houve a coleta e tabulação dos dados levantados por meio do questionário aplicado, e 
qualitativa, na medida em que estes dados coletados foram interpretados e compreendidos 
pela pesquisadora. De acordo com Richardson (1999, p. 79), a abordagem qualitativa é uma 
“forma adequada para entender a natureza de um fenômeno social”, e a abordagem 
quantitativa “caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatísticos, tanto na coleta quanto 
no tratamento dos dados” (RAUPP; BEUREN, 2006, p. 92). 
Após a exposição dos procedimentos metodológicos utilizados para o alcance do 
objetivo deste estudo, a seguir passa-se para a descrição e análise do resultado do estudo de 
caso baseado nos componentes da metodologia COSO ERM. 
 
4. DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS 
 
Neste capítulo faz-se uma descrição analítica dos dados levantados durante a pesquisa 
de campo, sendo utilizadas análises descritivas, qualitativas e quantitativas. Dessa forma, se 
inicia com uma breve caracterização da instituição estudada. 
 
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA INSTITUIÇÃO 
 
A instituição de ensino superior pesquisada foi criada em dezembro de 1960, oriunda 
de fusão de diversas faculdades. Composta de Centros Universitários que agregam 
Departamentos e Cursos, bem como por três campi. 
 Além de atuar no ensino de graduação e pós-graduação na modalidade presencial, a 
instituição atende à educação básica, e nos últimos anos envolveu-se no Projeto Universidade 
Aberto do Brasil (UAB), viabilizando a oferta de cursos de extensão, graduação e 
especialização na modalidade à distância em grande parte do território nacional. 
A estrutura administrativa da instituição é formada pelos órgãos deliberativos, 
(Conselho Universitário e as Câmaras), e órgãos executivos, (seis pró-reitorias e três 
secretarias especiais), além do Gabinete do Reitor. Possui Conselho de Curadores, Auditoria 
Interna e Ouvidoria que auxiliam na fiscalização. 
Conhecendo a Instituição pesquisada, passa-se então para apresentação e análise dos 
resultados da pesquisa quanto ao grau de relevância atribuído pelos respondentes. 
 
4.2 GRAU DE RELEVÂNCIA ATRIBUÍDO PELOS PRÓ-REITORES/SECRETÁRIOS, 
DIRETORES E FUNCIONÁRIOS 
 
O ambiente interno, primeiro componente da metodologia COSO ERM, engloba toda a 
instituição e representa de forma estruturada como ela é gerida. Neste componente, 
 
 
 
questionou-se as categorias com relação à cultura organizacional, clima, integridade, valores 
éticos e história da Instituição. Conforme Gráfico 1, a maioria dos respondentes Pró-
Reitores/Secretários (65%) atribuíram grau de relevância 4 ao ambiente interno, contudo os 
respondentes das categorias Diretores e Funcionários não obtiveram a mesma percepção, 
apresentando opiniões bastante variadas. A categoria Diretores também atribuiu grau de 
relevância 4, porém corresponde somente a 32% dos respondentes, já na categoria 
Funcionários 38% dos respondentes atribuíram grau de relevância 3 ao ambiente interno, 
destacando a inexistência de um código de conduta formal que expresse a integridade e os 
valores éticos da Instituição. 
Diante dos riscos provenientes de aspectos internos e externos que a instituição 
convive no seu dia-a-dia, a definição de objetivos torna-se necessário para identificação, 
avaliação e respostas a estes riscos. A respeito deste componente, os respondentes foram 
questionados a respeito de como a instituição traça os seus objetivos e repassa para os 
funcionários, se os mesmo são informados e compreendidos, além da identificação dos 
possíveis riscos que possam afetar os objetivos estratégicos. De acordo com o Gráfico 1, de 
modo geral, o grau de relevância atribuído pelos respondentes para a definição de objetivos é 
considerado baixo pois nas três categorias verifica-se o predomínio dos graus 2 e 3. Além 
disso, na categoria Funcionários destaca-se que 21% dos respondentes consideram grau de 
relevância mínimo e na categoria Pró-Reitores/Secretários 40% consideram grau de 
relevância 2, o que demonstra que os objetivos traçados pela Instituição não são informados e 
compreendidos satisfatoriamente pelos servidores, e a administração de riscos não vem sendo 
desenvolvida adequadamente. 
 
0%
3% 2%
13%
10%
21%
0%
20%
14%
40%
30%
33%
25%
27%
38%
34%
30%
33%
65%
32%
30%
13%
20%
13%
10%
18%
16%
0%
10%
0%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários
Ambiente Interno Definição de Objetivos
Grau 1 Grau 2 Grau 3 Grau 4 Grau 5
 
Gráfico 1: Grau de relevância atribuído aos componentes ambiente interno e definição de objetivos 
Fonte: Dados da pesquisa 
 
A identificação de eventos consiste nos fatores de ocorrências originadas por fontes 
internas ou externas que afetam a prática da estratégia ou a efetivação dos objetivos e são 
classificados como positivos (oportunidades) ou negativos (riscos). Com relação a esse 
componente os respondentes foram questionados sobre a existência de meios ou técnicas que 
identifique os potenciais eventos, se os eventuais riscos estão sendo controlados e se as 
 
 
 
oportunidades estão sendo aproveitas. Conforme o Gráfico 2, o grau de relevância 3 foi 
atribuído com maior incidência pelas categorias Pró-Reitores/Secretários (46% dos 
respondentes) e Funcionários (39% dos respondentes), e 37% dos respondentes da categoria 
Diretores optaram pelo grau de relevância 4, sendo que 33% atribuíram grau de relevância 3, 
o que demonstra a existência de uma certa harmonia nas opiniões das três categorias. 
Os desvios no alcance dos objetivos nas organizações estão associados muitas vezes na 
falta de identificação dos eventos e análise e avaliação do risco, o que gera descontroles internos. 
Assim, a respeito do componente avaliação do risco, questionou-se se a Instituição utiliza 
alguma técnica para avaliação dos riscos inerentes as suas atividades, e se os riscos potenciais 
e os internos são considerados. O Gráfico 2 demonstra que este componente apresentou grau 
de relevância baixo e mínimo para as três categorias, revelando que a Instituição encontra-se 
incipiente no desenvolvimento destas atividades. A percepção das categorias Pró-
Reitores/Secretários e Diretores foram semelhantes, sendo o grau de relevância 2 escolhido 
por 40% e 33% dos respondentes, respectivamente. Já a categoria Funcionários apresentou 
opiniões bastante variadas, porém destaca-se que 30% dos respondentes consideram grau de 
relevância mínimo para este componente, o que evidencia a deficiência da instituição neste 
aspecto. 
 
7%
13%
18%
7%
13%
30%
27%
17%
15%
40%
33%
16%
46%
33%
39%
33%
30%
19%20%37%
28%
20%
24%
22%
0% 0% 0% 0% 0%
13%
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
45%
50%
Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários
Identificação de Eventos Avaliação do Risco
Grau 1 Grau 2 Grau 3 Grau 4 Grau 5
 
Gráfico 2: Grau de relevância atribuído aos componentes identificação de eventos e avaliação do risco 
Fonte: Dados da pesquisa 
 
Após a identificação de eventos e avaliação dos riscos pertinentes tem-se o 
componente resposta ao risco, que consiste na maneira como a administração responderá aos 
riscos, ou seja, qual a melhor alternativa a ser tomada como decisão. Assim, as categorias 
foram questionadas a respeito de como os gestores consideram os riscos que podem surgir na 
tomada de decisão, se consideram todo o contexto universitário, os impactos positivos e 
negativos. De acordo com o Gráfico 3, 46% e 33% dos respondentes das categorias Pró-
Reitores/Secretários e Diretores, respectivamente, optaram pelo grau de relevância 3 para este 
componente, enquanto que para categoria Funcionários o grau de maior incidência foi o 2 
com 33% dos respondentes, o que demonstra que a percepção das categorias, em especial dos 
funcionários, é de que os gestores no desempenho de suas atividades não consideram todo o 
contexto da Instituição, bem como os reflexos que a ação poderá causar. 
As atividades de controle devem ocorrer em todos os níveis e tarefas da instituição, 
sendo que após selecionar as tomadas de decisões aos riscos e que as atividades de controle 
 
 
 
são delineadas e executadas de forma apropriada e oportuna. Dessa forma, para este 
componente questionou-se como são desenvolvidas as atividades de controle na Instituição, se 
eles são constantemente aprimorados e se os funcionários recebem orientação a respeito do 
aprimoramento dos controles internos. O Gráfico 3 demonstra uma diferença considerável em 
relação a percepção dos Pró-Reitores/Secretários, no qual 60% dos respondentes consideram 
grau de relevância 3, perante as demais categorias, o que evidencia que a visão da categoria 
de maior poder hierárquico não coincide com o entendimento dos diretores e funcionários que 
constituem categorias de menor poder hierárquico, respectivamente. Na categoria Diretores 
28% consideram grau de relevância 2, enquanto que na categoria Funcionários 32% dos 
respondentes optaram pelo grau 3, embora as opiniões foram bem distribuídas, destacando o 
alto índice de respondentes que consideram grau de relevância mínimo que juntos somam 
43%. 
 
0%
13%
18%
5%
14%
18%
27%
20%
33%
15%
28%
25%
46%
33%
13%
60%
23%
32%
27%
23%
18%
20%
25%
23%
0%
11%
18%
0%
10%
2%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários
Resposta ao Risco Atividades de Controle
Grau 1 Grau 2 Grau 3 Grau 4 Grau 5
 
Gráfico 3: Grau de relevância atribuído aos componentes resposta ao risco e atividades de controle 
Fonte: Dados da pesquisa 
 
Informação e comunicação é o penúltimo componente da metodologia COSO, e estão 
relacionados ao sistema de informação e a comunicação interna eficaz entre a alta 
administração com os demais servidores das instituições para o gerenciamento dos riscos e 
alcance dos objetivos. A esse respeito, as categorias foram questionadas a respeito dos 
sistemas que a Instituição possui, se a informação apresentada é confiável e a maneira como 
ela é repassada, e como ocorre a comunicação entre os setores. De modo geral, conforme 
Gráfico 4, o grau de relevância atribuído pelas categorias ficou entre 2 e 3, sendo que 45% 
dos respondentes da categoria Pró-Reitores/Secretários optaram pelo grau 3, 37% da categoria 
Diretores pelo grau 2 e 27% da categoria Funcionários pelo grau 3. Vale ressaltar que para 
esta última categoria o grau de relevância mínimo também apresentou uma grande incidência, 
23% dos respondentes, o que indica deficiências nos processos de informação e comunicação, 
bem como demonstra que a Instituição apresenta ruídos na comunicação, talvez pelo fato de a 
estrutura ser verticalizada ou por falta de capacitação das pessoas que ocupam os cargos 
gerenciais. 
Por fim, o último componente é o monitoramento, responsável por identificar as 
deficiências internas e repassá-las a gerência. Por meio da implantação do monitoramento e 
 
 
 
acompanhamento é possível comprovar a efetividade dos controles internos. Para este 
componente foi questionado a utilização de procedimentos de monitoramento das atividades 
da Instituição e das operações internas e externas, a qualificação do quadro funcional e a 
realização de auditorias. Neste aspecto, de acordo com o Gráfico 4, a percepção dos 
respondentes foram distintas, mas de maneira geral o grau de relevância atribuído foi 3 e 4, 
um resultado positivo para a Instituição. Na categoria Pró-Reitores/Secretários ocorreu 
empate entre os graus de relevância 3 e 4 (30% dos respondentes), na categoria Diretores 28% 
dos respondentes consideram grau de relevância 4, e para a categoria Funcionários o grau de 
relevância 3 apresentou maior incidência. 
 
5%
10%
23%
5%
9%
5%
30%
37%
18%
25% 25%
20%
45%
18%
27%
30%
23%
34%
15%
25%
20%
30%
28%
23%
5%
10%
12%
10%
15%
18%
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
45%
50%
Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários Pró-Reitores/Sec Diretores Funcionários
Informação e Comunicação Monitoramento
Grau 1 Grau 2 Grau 3 Grau 4 Grau 5
Gráfico 4: Grau de relevância atribuído aos componentes informação e comunicação e monitoramento 
Fonte: Dados da pesquisa 
 
Com base no exposto, verifica-se que a administração central da instituição percebe 
que o gerenciamento de riscos e as atividades de controle desenvolvidas na instituição 
encontram-se num estágio médio e que precisa ser aprimorada. Assim, a seguir, apresenta-se a 
conclusão deste estudo. 
 
5. CONCLUSÃO 
 
Os controles internos abrangem todos os processos e atividades organizacionais, bem 
como todos os funcionários envolvidos direta ou indiretamente, desde a alta administração até 
os níveis mais baixos. Na área pública, o sistema de controle interno tem como finalidade 
atender aos interesses públicos por meio da máxima eficiência no desempenho das atividades 
e do gerenciamento e minimização dos riscos. 
A partir da aplicação do estudo de caso por meio de questionários, constatou-se que o 
entendimento das categorias Diretores e Funcionários seguem uma harmonia maior na 
atribuição do grau de relevância aos princípios aludidos pela metodologia COSO ERM, ao 
contrário da opinião da categoria Pró-Reitores/Secretários que na maioria dos 
questionamentos percebeu a situação de maneira mais positiva comparada as demais 
categorias pesquisadas. 
 
 
 
Logo, conseguiu-se alcançar o objetivo primordial do presente estudo que consistiu na 
verificação da gestão de controles internos adotado pela administração central de uma 
instituição de ensino superior pública por meio da identificação da percepção dos Pró-
Reitores/Secretários, Diretores e Funcionários com relação aos componentes da metodologia 
COSO ERM. 
Com o resultado desta pesquisa, verificou-se que a instituição pesquisada possui um 
Sistema de Controle Interno e o seu funcionamento está exposto no relatório de gestão da 
Instituição de 2010, porém, na prática, as atividades são pouco divulgadas e muitos servidores 
desconhecem a sua existência e os benefícios que este sistema oferece para a instituição, e 
conseqüentemente para a população que irá usufruir serviços com maior qualidade. 
Nesse sentido, para que haja o gerenciamento dos riscos e uma gestão eficiente na 
Instituição torna-se necessário pleno desempenho das atividades internas e externas em 
relação aos princípios metodologia COSO ERM, uma vez que tendem a influenciar 
positivamente os resultados operacionais da entidade. 
 
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