TCC Oficial - Versão Final - ISSQN e AirBnB

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CURSO DE DIREITO 
 
 
 
 
 
 
 
 
WANDERSON LUIZ FELIX DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONSIDERAÇÕES ACERCA DA COBRANÇA DO ISSQN EM LOCAÇÕES 
ATRAVÉS DA PLATAFORMA AIRBNB. 
 
 
 
 
Monografia apresentada à Faculdade de 
Presidente Prudente – FAPEPE, Curso de 
Direito, como requisito parcial para 
conclusão da Disciplina TCC II e da 
Graduação em Direito. 
 
Orientador: Júlio Marcos Pretti Bueno 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Presidente Prudente - SP 
2020
 
 
FOLHA DE APROVAÇÃO 
 
 
 
 
 
WANDERSON LUIZ FELIX DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONSIDERAÇÕES ACERCA DA COBRANÇA DO ISSQN EM LOCAÇÕES 
ATRAVÉS DA PLATAFORMA AIRBNB. 
 
 
 
 
Monografia apresentada à Faculdade de 
Presidente Prudente – FAPEPE, Curso de 
Direito, como requisito parcial para 
conclusão da Disciplina TCC II e da 
Graduação em Direito. 
 
Presidente Prudente, ..... de .......... de 20...... 
 
 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
 
 
_______________________________________________ 
Prof. Júlio Marcos Pretti Bueno 
Orientador 
 
 
______________________________________________ 
 
 
 
_______________________________________________ 
 
 
 DEDICATÓRIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico esse trabalho às minhas filhas. Vocês são a razão da minha 
persistência e vontade de ser melhor todos os dias. E à minha esposa que 
me auxiliou e me acompanhou nessa jornada. 
 
 
AGRADECIMENTO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Gostaria de agradecer precipuamente aos meus professores que 
contribuem para um aprendizado eficaz, pois transmitir o 
conhecimento é digno de honra. Eu não poderia escrever essa 
dissertação sem a orientação devida. 
 
Agradeço também à minha família, por estar presente na 
constituição de quem eu sou. 
 
Sou grato a todos que possibilitaram meu crescimento e 
desenvolvimento pessoal. Sem vocês, nada disso seria possível. 
 
 
 
RESUMO 
 
CONSIDERAÇÕES ACERCA DA COBRANÇA DE ISSQN EM LOCAÇÕES 
ATRAVÉS DA PLATAFORMA AIRBNB. 
 
O presente trabalho tem como objetivo analisar a incidência do ISSQN sobre 
locações realizadas através da plataforma AIRBNB. No atual ambiente tributário 
brasileiro onde normas prosperam de forma exponencial, a ânsia arrecadatória dos 
entes federativos faz com que surjam diversas normas tributárias com o fito de 
angariar recursos aos cofres públicos. Por vezes, essas normas afrontam a própria 
Constituição. Diante desse cenário é que o presente estudo propõe analisar algumas 
leis que têm como objeto a cobrança sobre a hospedagem, especificamente a 
hospedagem realizada através da plataforma AIRBNB, uma vez que a plataforma se 
destina a locações temporárias efetuadas por pessoa física. 
 
 
 
 
Palavras-chave: Incidência tributária. ISSQN. Direito Tributário. Locação. 
Hospedagem. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
 
CONSIDERATIONS ABOUT ISSQN COLLECTION IN RENTALS THROUGH THE 
AIRBNB PLATFORM. 
 
This work aims to analyze the incidence of ISSQN on leases made through the 
AIRBNB platform. In the current Brazilian tax environment where rules thrive 
exponentially, the tax collection anxiety of federative entities causes several tax rules 
to arise in order to raise funds from public coffers. Sometimes these rules run counter 
to the Constitution itself. In view of this scenario, the present study proposes to 
analyze some laws that have the object of charging for hosting, specifically hosting 
made through the AIRBNB platform, since the platform is intended for temporary 
leases made by individuals. 
 
 
Keywords: Tax impact. ISSQN. Tax law. Rental. Accommodation. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 8 
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................... 9 
2.1 Conceito ............................................................................................................. 9 
2.2 Competência e capacidade tributária ............................................................ 11 
2.3 Características ................................................................................................. 13 
3 TRIBUTOS E DIVISÃO DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS ..................... 21 
3.1 Tributos e divisão constitucional .................................................................. 21 
3.2 Imposto Municipal Sobre Serviço – ISSQN. .................................................. 24 
3.3 Imposto Estadual Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. .. 26 
3.4 Imposto federal sobre renda de pessoa física ou jurídica – IRPF, IRPJ e 
Contribuições – CSLL, PIS E COFINS. .......................................................... 29 
3.5 Taxas. ............................................................................................................... 31 
4 LOCAÇÃO E SUA CORRELAÇÃO COM A LEGISLAÇÃO TRIBUTANTE ..... 34 
4.1 Plataforma AIRBNB ......................................................................................... 34 
4.2 Locação por temporada .................................................................................. 35 
4.3 Projetos e leis que tributam locações por temporada ................................. 37 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................. 42 
 BIBLIOGRAFIA ................................................................................................ 45 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
8 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
O presente trabalho visa analisar a tributação efetuada por alguns 
municípios com alto potencial turístico sobre as locações realizadas através da 
plataforma AirBnB. 
Com a evolução tecnológica novos conceitos de negócios surgiram através 
de facilidade que as redes de computadores nos proporcionam, assim a plataforma 
AirBnB surge como intermediador entre quem possui imóvel para locação por 
temporada e os interessados nele. 
Visando tributar esse novo modo de locação, alguns municípios instituíram 
leis tributando o que eles definem como hospedagem efetuada pelos usuários do 
AirBnB. 
Entretanto os conceitos utilizados pelos municípios não parecem guardar 
coerência com o que já está disposto nas legislações atuais, como a Lei do 
Inquilinato, a Lei Geral de Turismo e a Lei do Imposto de Serviço de Qualquer 
Natureza. 
Para a resolução dessa celeuma, faz-se necessário percorrer os conceitos 
doutrinários e legais que cercam os institutos ora sob análise, bem como confrontá-
los com a competência tributária dada pela Constituição e sua (dos institutos locação 
e hospedagem) adequação às características dessa competência. 
Neste intuito os ramos do Direito Tributário e Imobiliário serão fundamentais 
para a compreensão da controvérsia que os termos possuem em cada um deles e, 
por fim, com a definição do seu alcance e conteúdo que as leis municipais serão 
examinadas no tocante à sua legalidade. 
 
 
9 
 
2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
A tributação é matéria que remonta aos primórdios da sociedade, havendo 
menções em textos históricos, tanto no Brasil como no mundo, v.g. Inconfidência 
Mineira ou nas civilizações greco-romanas, bem como na própria Bíblia. 
As nações modernas utilizam-se de um sistema de tributação para financiar 
os gastos públicos, os tributos se materializam em receita pública, de caráter 
fundamental no orçamento público, que serve de matriz para subsidiar as políticas 
públicas. (DA SILVA, 2020). 
Na mesma esteira, o professor Caliendo reforça a importância dos recursos 
públicos para o custeio das políticas públicas e a concretização dos direitos 
fundamentais. 
Com o surgimento do Estado Democrático de Direito, consolida-se a ideia 
de que a defesa dos direitos individuais deve e pode serrealizada por meio 
de políticas ativas do Estado e não apenas de limitações à ação estatal. 
Cabe ao Estado, inclusive mediante a utilização de políticas fiscais, induzir a 
concretização de direitos fundamentais e tarefas públicas. (CALIENDO, 
2019. p. 57). 
 
Partindo do caráter fundamental do tributo para os cofres estatais, há de 
surgir dúvidas quanto à origem desse tributo, nas palavras de Schoueri: 
Quando se pretende estudar a disciplina jurídica de determinado instituto– 
no caso, da tributação –, a primeira pergunta que surge é qual o 
fundamento jurídico, afinal, para que se institua uma relação, entre o Estado 
e o particular, que confira ao primeiro o direito de exigir do último o 
pagamento de uma quantia – o tributo. (SCHOUERI, 2019, p. 134). 
 
Busca-se, na pergunta proposta por Schoueri, entender qual elemento dá 
azo à relação jurídica entre o ente estatal e o sujeito passivo. Qual o fundamento 
que possibilita ao Estado o exercício do poder tributante? 
 
2.1 Conceito 
 
A tarefa de arrecadar tributo é exercida pelos entes estatais cujo montante 
desse tributo arrecadado serve para custear os gastos públicos, tais como saúde, 
educação, segurança pública, previdência, entre outros. 
No Estado Democrático de Direito que nossa sociedade se insere, a 
arrecadação parte de uma autorização para que o Estado tribute determinada ação. 
Essa autorização não nasce da vontade do Estado, ela se subordina à lei, nasce da 
10 
 
vontade da lei. Nas relações entre cidadão e a Administração Pública a vontade 
desta decorre da lei (DI PIETRO, 2019) conforme determina o Princípio da 
Legalidade. 
Este princípio [Princípio da Legalidade], juntamente com o de controle da 
Administração pelo Poder Judiciário, nasceu com o Estado de Direito e 
constitui uma das principais garantias de respeito aos direitos individuais. 
Isto porque a lei, ao mesmo tempo em que os define, estabelece também os 
limites da atuação administrativa que tenha por objeto a restrição ao 
exercício de tais direitos em benefício da coletividade. (DI PIETRO, 2019, p. 
214). 
 
Assim, não basta o querer estatal de tributar, precisa que haja um suporte 
legal que positive esse direito/obrigação de arrecadar. Seguindo os ditames da 
legalidade, a norma legal irá propiciar o direito de criar e instituir os tributos. 
Esse direito de criar e instituir tributos é denominado competência tributária, 
a competência tributária se consubstancia na aptidão de legislar sobre normas 
jurídicas tributárias, é uma das prerrogativas legiferantes que possuem as pessoas 
políticas (CARVALHO, 2019), as normas jurídicas tributárias inovam na ordem 
jurídica, criando ou instituindo os tributos. 
Frise-se que a competência tributária a qual o ente político detém, surge da 
Constituição. É a Carta Magna quem define o poder tributante de cada ente 
delegando o trabalho ao Poder Legislativo (não só a ele) de esmiuçar os contornos 
do tributo. 
Sendo um Estado Democrático de Direito, nos termos do art. 1º, caput, da 
Constituição Federal, todo poder emana do povo. Dessa maneira, todas as 
instituições, órgãos previstos na Constituição, retiram sua legitimidade da 
soberania popular, direta ou indiretamente. Nos casos do Poder Legislativo 
e Executivo, essa legitimidade decorre da escolha popular, por meio do voto 
direto. No caso do Poder Executivo, a legitimidade dos juízes decorre do 
provimento de seus cargos (em regra, por concurso público de provas e 
títulos) nos termos da Constituição Federal, cujo poder constituinte é de 
titularidade também do povo. Outrossim, há um outro aspecto da expressão 
“instituições democráticas”: a própria essência da democracia, ou seja, da 
participação popular nas decisões políticas do Estado. Destarte, integram 
essencialmente a democracia, sendo algumas de suas instituições: o voto 
popular, a ação popular, a iniciativa popular para elaboração de projetos de 
lei, o controle social de órgãos públicos etc. (NUNES JÚNIOR, 2019. p. 
2003). 
 
Sendo o poder emanado do povo para os entes políticos e esses o 
expressam na medida que a Constituição determina, pode-se concluir que o tributo é 
expressão da vontade popular, “Ou seja, noutras palavras, o sujeito passivo só é 
compelido a cumprir normas tributárias que ele mesmo, através de seus 
11 
 
representantes, elaborou, bem como, só é obrigado a pagar o imposto que fora 
prescrito por ele mesmo” (DA SILVA, 2020, p. 24). 
Por tal razão que a Constituição é o instrumento para conferir a competência 
tributária, nela se verifica a fundamentação jurídica para a criação dos tributos, uma 
vez que é nela que se encontram as feições estatais e suas atividades, além, claro, 
de seus custeios (SCHOUERI, 2019). 
Como bem preleciona Schoueri, a competência é uma categoria de técnica 
de tributação onde, pelo texto constitucional, os tributos tomam forma, são 
delineados e onde se definem as pessoas jurídicas de direito públicos aptas a 
instituí-los (SCHOUERI, 2019). 
 
2.2 Competência e capacidade tributária 
 
Como visto, a competência tributária é a aptidão para expedir regras 
tributárias a que são dotadas as pessoas políticas. (CARVALHO, 2019) 
Em que pese essa competência tributária ser constitucional, não é só 
através de normas constitucionais que se exerce a função legislativa em matéria 
tributária. 
É corrente a lição de que a competência é matéria exclusivamente 
constitucional: o constituinte, detentor do poder soberano, teria distribuído 
matéria taxativa e imutável, parcelas desse poder a cada uma das pessoas 
jurídicas de direito público, que passariam a exercer esse poder 
(competência) de modo exclusivo. A ideia, posto que atraente e largamente 
adotada, pode ser enfrentada quando se investiga o papel da lei 
complementar nesse âmbito. (SCHOUERI, 2019.p. 475). 
 
Conquanto o poder de criar tributo emerge do texto constituinte, a definição 
dos elementos (critérios) da regra-matriz, dos procedimentos e dos processos têm 
seus sustentáculos em outros veículos introdutores de normas legais. 
Surgindo, assim, dúvidas e confusões quanto aos institutos, uma delas está 
relacionada à capacidade tributária e à própria competência tributária. 
Não se pode confundir capacidade com competência, enquanto este trata do 
poder fiscal, aquela diz respeito às funções fiscais, tais como fiscalizar, lançar e 
regulamentar (PAULSEN, 2019). 
Fiscalizar, lançar e regulamentar tratam de operações e funções do poder 
fiscal, sendo distribuídas em várias leis de vários estados e municípios. Inclusive, 
cabe um adendo, motivo esse do emaranhado legislativo e do complexo arcabouço 
jurídico que se encontra a tributação brasileira, mencionado por Da Silva: 
12 
 
O atual desenho institucional tributário brasileiro onde cada estado, cada 
município e a União têm competência tributária e com isso regulam seus 
impostos faz com que o Brasil tenha uma extensa legislação tributária. 
Afinal, o Brasil possui mais de 5.500 municípios, 26 estados e o Distrito 
Federal, além da própria União. Não seria diferente que num ambiente 
desse houvessem problemas grandes para o empresário cumprir as normas 
tributárias, não só pela quantidade mas pela complexidade dos impostos. 
Para exemplificar o tamanho de tal complexidade, é possível citar o 
regulamento do imposto de produtos industrializados que possui 617 
artigos, bem como o novo regulamento do imposto de renda – Decreto 
9.580/2018 – que contém 1.050 artigos. 
Já no âmbito da legislação paulista, o Regulamento do ICMS de São Paulo 
possui mais 607 artigos, além dos 37 artigos de disposições transitórias e 
seus anexos. 
Além disso, há ainda as diversas interpretações, portarias, memorandos, 
comunicados, instruções normativas e toda infinidade de normas que 
compõem a legislação tributária. 
Todo esse arcabouço legal consome muito tempo e recursos que poderiam 
ser vertidos para outras áreas de uma empresa ou aumentando suas 
margens. Além de dificultarem o seu cumprimentoo que acarreta uma 
conduta repressiva do Fisco. (DA SILVA, 2020. p. 9) 
 
Ocorre aqui a grande diferença entre competência e capacidade, a regra-
matriz de incidência tributária que marca o núcleo do tributo, designado por Carvalho 
como norma tributária em sentido estrito, é única para cada tributo e tem seu berço 
na Constituição, esta é a competência. 
[Competência tributária] Não se confunde com a capacidade tributária ativa. 
Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou 
regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir 
credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo. O 
estudo da competência tributária é um momento anterior à existência 
mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade 
tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é 
tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, 
quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, 
que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto 
na hipótese normativa. (CARVALHO, 2019. p. 281) 
 
Já a capacidade tributária trata das matérias relacionadas à 
operacionalização do crédito tributário, como exemplo as leis que tratam da sua 
regulamentação ou sua fiscalização, na classificação de Carvalho são as normas 
tributárias em sentido amplo. 
Baseados nessa verificação empírica, nada mais congruente do que 
designar por norma tributária em sentido estrito àquela que marca o núcleo 
do tributo, isto é, a regra-matriz da incidência fiscal, e de normas tributárias 
em sentido amplo a todas as demais. (CARVALHO, 2019. p. 307). 
 
Insta salientar que quando o vocábulo capacidade tributária é utilizado, ele o 
é empregado para definir a capacidade tributária ativa, uma vez que seria pouco 
provável que se referisse à capacidade tributária passiva do artigo 126 do Código 
Tributário Nacional. 
13 
 
 
2.3 Características 
 
Tópico importante na análise da questão proposta é o das caraterísticas da 
competência tributária, junto com a diferença entre capacidade e competência, 
permitirá obter uma visão mais cristalina de que ponto uma tributação aos 
alugueres/serviços de hospedagem ou à intermediação deles pode ser incluída no 
escopo da competência ou da capacidade de regular o imposto sobre serviço. 
O artigo 7º do Código Tributário Nacional traz a indelegabilidade da 
competência tributária, desse modo, não é permitido que o ente detentor da 
competência tributária a delegue para que outro ente institua o tributo. 
“A faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando 
a ordem jurídica, não pode ser delegada, devendo permanecer no corpo das 
prerrogativas constitucionais da pessoa que a recolher do Texto Superior” 
(CARVALHO, 2019, pp. 227 e 228) 
Apesar da competência ser indelegável, as funções fiscais não o são, o 
próprio artigo sétimo traz a regra permissiva. Carvalho (2019) preleciona que o 
legislador esgota sua competência ao definir a incidência do imposto, restando 
somente a possibilidade de transferir adiante a capacidade de ser sujeito ativo. 
Transferindo a capacidade tributária, transferem-se com ela as garantias e 
os privilégios processuais do ente delegador, por ser ato unilateral do ente 
delegador, a atribuição pode ser revogada a qualquer tempo. 
Paulsen traz exemplo prático da delegabilidade da capacidade tributária: 
Assim é que a União, instituindo as contribuições previdenciárias, 
inicialmente colocou o INSS, que é autarquia federal, como credor, com 
todas as prerrogativas inerentes a tal posição, nos termos do art. 33 da Lei 
n. 8.212/91 na redação original e na dada pela Lei n. 10.256/01, e 
posteriormente atribuiu a administração de tais contribuições, ainda em 
nome do INSS, à Secretaria da Receita Previdenciária (órgão da própria 
União), nos termos da Lei n. 11.098/05, tendo finalmente revogado tais 
delegações e assumido, ela própria, a União, a condição de sujeito ativo, 
administrando tais contribuições através das Delegacias da Receita Federal 
do Brasil, nos termos da Lei n. 11.457/07. Quando da instituição da taxa de 
controle e fiscalização ambiental pela União, por sua vez, a Lei n. 10.165/00 
colocou a autarquia federal Ibama como sujeito ativo. (PAULSEN, 2019. p. 
108 e 109) 
 
Dormientibus Non Sucurrit Ius, o axioma conhecido do Direito Civil que 
representa o perecimento de um direito quando não exercido no interregno correto, 
14 
 
cuja tradução é “o Direito não socorre aos que dormem”. Esse brocado representa a 
prescritibilidade, conceito que não se aplica à competência tributária. 
Também exsurge do caráter privativo da competência tributária sua 
perenidade, vez que ainda que uma pessoa jurídica de direito público não 
exerça uma competência tributária que lhe foi conferida pela Constituição, a 
competência não lhe será tirada, podendo, a qualquer momento, vir a ser 
exercida. (SCHOUERI, 2019. p. 446). 
 
Exercendo sua competência a que momento for o ente institui o tributo, não 
se aplicando a prescrição. E mesmo que o ente não exerça sua competência, essa 
inércia não tira dele o direito e nem a transfere a outro. Seu não exercício não traz a 
possibilidade de intromissão de outro ente no campo reservado a sua competência. 
(AMARO, 2006). 
Imprescritibilidade garante tanto o não exercício (seja por omissão legislativa 
ou por política fiscal) quanto a não intromissão de outro ente, trata-se de garantia 
adstrita à própria manutenção da ordem constitucional, conforme salienta Carvalho: 
Diga-se outro tanto sobre a incaducabilidade. A Constituição existe para 
durar no tempo. Se o não uso da faixa de atribuições fosse perecível, o 
próprio Texto Supremo ficaria comprometido, posto na contingência de ir 
perdendo parcelas de seu vulto, à medida que o tempo fluísse e os poderes 
recebidos pelas pessoas políticas não viessem a ser acionados, por 
qualquer razão histórica que se queira imaginar. Impõe-se, portanto, a 
perenidade das competências, que não poderiam ficar submetidas ao jogo 
instável dos interesses e dos problemas por que passa determinada 
sociedade. (CARVALHO, 2019. p. 284) 
 
Outra característica importante é a inalterabilidade da competência tributária, 
ou seja, o núcleo dessa competência não seria alterável. Quando se trata de 
inalterabilidade surgem divergências doutrinárias. 
Carrazza assevera que a inalterabilidade afeta os núcleos da competência, 
impedindo que o ente dilate esse núcleo, seja invadindo a esfera de outro ente ou 
trazendo para sim uma acepção maior do que a dada pela Constituição. 
A competência tributária é improrrogável, vale dizer, não pode ter suas 
dimensões ampliadas pela própria pessoa política que a detém. Falta-lhe 
titulação jurídica para isso. 
De fato, se é a própria Constituição que define as dimensões da 
competência tributária das várias pessoas políticas, estas não podem 
praticar atos que a ultrapassem. Nunca é demais lembrar que no Brasil a 
competência tributária traduz-se numa legitimação para criar exações 
(aspecto positivo) e num limite para fazê-lo (aspecto negativo) [...] 
Se, porventura, uma pessoa política pretender por meio de norma legal ou 
infralegal dilatar as raias de sal competência tributária, de duas, uma: ou 
esta norma invadirá seara imune à tributação ou vulnerará competência 
tributária alheia. Em ambos os casos será inconstitucional. (CARRAZZA, 
2013. p. 764). 
 
15 
 
Paulo de Barros Carvalho discorda do mestre Carrazza, afasta das 
características da competência a inalterabilidade, pois argumenta que o Poder 
Constituinte Derivado Reformador pode alterar os núcleos da competência: 
A boa doutrina costuma examinar a competência tributária no que diz com 
suas características, isto é, quanto aos aspectos que, de algum modo, 
poderiam conotar sua presença em face de outras categorias. Assim o faz o 
ilustre professor Roque A. Carrazza, salientandoseis qualidades, quais 
sejam, privatividade (i), indelegabilidade (ii), incaducabilidade (iii), 
inalterabilidade (iv), irrenunciabilidade (v) e, por fim, facultatividade do 
exercício (vi). 
Dos atributos conferidos às pessoas políticas de direito constitucional 
interno para legislar inauguralmente, acepção pela qual focalizamos, agora, 
a expressão “competência tributária”, penso que apenas três delas 
resistiriam a uma crítica mais severa: indelegabilidade, irrenunciabilidade e 
incaducabilidade. [...] 
O mesmo [crítica pela insustentabilidade] se pode averbar quanto aos dois 
outros qualificativos: a alterabilidade está ínsita no quadro das prerrogativas 
de reforma constitucional e a experiência brasileira tem sido rica em 
exemplos dessa natureza. Se aprouver ao legislador, investido do chamado 
poder constituinte derivado, promover modificações no esquema 
discriminativo das competências, somente outros limites constitucionais 
poderão ser levantados e, mesmo assim, dentro do binômio “federação e 
autonomia dos municípios”. A prática de inserir alterações no painel das 
competências tributárias, no Brasil, tem sido efetivada reiteradamente, sem 
que seu exercício haja suscitado oposições mais graves, como 
exemplificam as Emendas Constitucionais n. 33 e 75. (CARVALHO, 2019. 
pp. 283 e 284). 
 
Apesar da discordância, Carrazza (2013) concorda com o fato de que 
emenda constitucional possa alterar as fronteiras do campo tributário das pessoas 
políticas. Inclusive, aponta o mesmo limite da autonomia financeira, para que não 
haja o risco de que a redução da competência a fira e lanhe sua autonomia jurídica 
dando estampe a uma emenda “tendente a abolir a forma federativa de Estado”. 
Imiscuir-se, profundamente, nesse tema foge do escopo do presente 
trabalho, de modo que essa leitura perfunctória sobre a divergência doutrinária já 
serve para apontar que, mesmo pela discordância da inalterabilidade, há 
concordância que emenda constitucional (respeitada a autonomia e forma federativa 
do Estado) pode alterar a competência tributária. 
Como dito no início do tópico, este estudo de caraterísticas das 
competências, mormente a inalterabilidade, traz um ponto fulcral para a análise da 
tributação de hospedagem ou locação, busca-se, exatamente, correlacionar a 
inalterabilidade com a competência constitucional que detêm os municípios para 
tributar o ISSQN e sua extensão para abarcar os alugueres de pessoa física. 
Irrenunciabilidade significa que a entidade jamais poderá abdicar de sua 
competência tributária. 
16 
 
Estando a competência no plano constitucional, há uma inviabilidade que a 
pessoa federativa abra mão de sua competência, pois esta está definida acima de 
sua vontade, mesmo que o ente crie lei para renunciá-la, tal lei estaria abaixo (e 
contrária) da Constituição. (MAZZA, 2019). 
Carrazza (2013) aduz que o legislador do ente jamais pode alterar o modelo 
tributário brasileiro ao seu alvedrio, uma vez que são inalteráveis as normas 
constitucionais que arquitetam e partilham as competências, pois, não obstante que 
a competência seja patrimônio de seu titular, a ele (titular) faltam os poderes de 
disposição. 
Trilhando o mesmo raciocínio da não alteração do modelo tributário 
constitucional e, agora, amparado pelo argumento da rigidez constitucional, 
Carvalho aponta que a irrenunciabilidade – junto com a incaducabilidade ou 
imprescritibilidade - é prerrogativa inafastável do exercício competencial. 
Por certo, se admitimos a tese de que nossa Constituição é rígida e que o 
constituinte repartiu, incisivamente, as possibilidades legiferantes entre as 
entidades dotadas de personalidade política, cuidando para que não 
houvesse conflitos entre as subordens jurídicas estabelecidas no Estado 
Federal, a ilação imediata é em termos de reconhecer a vedação da 
delegabilidade, bem como a impossibilidade de renúncia. Que sentido 
haveria numa discriminação rigorosa de competências, quando se 
permitisse que uma pessoa delegasse a outra as habilitações recebidas? 
Em pouco tempo, no manejo das utilizações concretas, quando se 
manifestasse o direito no dinamismo do seu estilo peculiar, o desenho das 
atribuições competenciais passaria por diferentes e imprevisíveis 
configurações, dissipando a rigidez e a estabilidade pretendidas pelo 
legislador constituinte. Advém daí o entendimento perante o qual a 
indelegabilidade e a irrenunciabilidade seriam prerrogativas inafastáveis do 
exercício competencial no sistema brasileiro. (CARVALHO, 2019. p. 284). 
 
Por fim, a facultatividade é desdobramento da imprescritibilidade e 
irrenuciabilidade. Sendo a competência irrenunciável - não podendo ser transferida a 
outro - e imprescritível - já que sua não utilização não acarreta a perda de seu direito 
-, conclui-se que será facultativa, pois o ente pode ou não dela utilizar e não a 
utilizando não haverá perda nem transferência de titularidade. 
As pessoas políticas, conquanto não possam delegar suas competências 
tributárias, por força da própria rigidez de nosso sistema constitucional, são 
livres para delas se utilizarem ou não. 
Noutro falar, na medida em que o exercício da competência tributária não 
está submetido a prazo, a pessoa política pode criar o tributo quando lhe 
aprouver. Tudo vai depender de uma opção, a ser feita pelos seus Poderes 
Executivo e Legislativo, sempre, é claro, por meio de lei (no mais das vezes 
ordinária, mas, no caso dos empréstimos compulsórios e dos impostos 
residuais, complementar). (CARRAZZA, 2013. p. 767) 
 
17 
 
Como exemplo atual da facultatividade, tem-se o caso do Imposto sobre 
Grande Fortunas (artigo 153, VII da Constituição), passados mais de 30 anos a 
União ainda não o instituiu, como exemplifica Schoueri (2019, p. 1417): “O exemplo 
do imposto sobre grandes fortunas, previsto constitucionalmente mas jamais 
instituído, evidencia a importância da decisão do legislador” (sic). 
Outra vez surge discordância doutrinária quanto à característica da 
competência, o mestre Paulo de Barros Carvalho não nega a total facultatividade, 
mas não a atribui como característica da competência tributária, porquanto não 
vislumbra essa faculdade em todos os tributos, conforme se vê no excerto abaixo: 
E sobrerresta a facultatividade do exercício, que parece resistir a uma 
análise mais demorada. Por sem dúvida que é a regra geral. A União tem a 
faculdade ou permissão bilateral de criar o imposto sobre grandes fortunas, 
na forma do que estatui o inciso VII do art. 153 da CF. Até agora não o fez, 
exatamente porque tem a faculdade de instituir ou não o gravame. E o 
mesmo se dá com os municípios, que, em sua maioria, não produziram a 
legislação do imposto sobre serviços de qualquer natureza, conquanto não 
lhes falte, para isso, aptidão legislativa. Todavia, a exceção vem aí para 
solapar o caráter de universalidade da proposição: refiro-me ao ICMS. Por 
sua índole eminentemente nacional, não é dado a qualquer Estado-membro 
ou ao Distrito Federal operar por omissão, deixando de legislar sobre esse 
gravame. Caso houvesse uma só unidade da federação que empreendesse 
tal procedimento e o sistema do ICMS perderia consistência, abrindo-se ao 
acaso das manipulações episódicas, tentadas com tanta frequência naquele 
clima que conhecemos por “guerra fiscal”. Seria efetivamente um desastre 
para a sistemática impositiva da exação que mais recursos carreia para o 
erário do País. O ICMS deixaria, paulatinamente, de existir. (CARVALHO, 
2019. pp. 285 e 286). 
 
Ao defender a homegeneidade ou equiponderância de incidência do ICMS, 
Carvalho conclui que os estados se veem obrigado as legislar e instituir o ICMS, 
uma vez que sua abrangência nacional (estadual e interestadual) está 
umbilicalmente ligada ao mesmo sentido semântico emanado da Constituição nos 
núcleos do ICMS e que as relações entre os estados necessitam que o ICMS seja 
instituído neles. 
O caráter nacional do ICMS é outra máxima que sobressaido sistema com 
grande vigor de juridicidade. Não se aloja na formulação expressa de 
qualquer dos dispositivos constitucionais tributários, mas está presente nas 
dobras de inúmeros preceitos, irradiando sua força por toda a extensão da 
geografia normativa desse imposto. Sua importância é tal que, sem 
atinarmos a ele, fica praticamente impossível a compreensão da regra-
matriz do ICMS em sua plenitude sintática e em sua projeção semântica. Os 
conceitos de operação interna, interestadual e de exportação; de 
consumidor final, de contribuinte, de responsável e de substituição tributária; 
de compensação do imposto, de base de cálculo e de alíquota, bem como o 
de isenção, estão diretamente relacionados com diplomas normativos de 
âmbito nacional, válidos, por mecanismos de integração, para todo o 
território brasileiro. Lembremo-nos de que nosso direito positivo abrange 
18 
 
quatro distintos plexos normativos: a ordem total, a das regras federais, a 
das regras estaduais e o feixe dos preceitos jurídicos dos municípios. 
Na latitude desses quatro conjuntos integrados de normas que formam a 
complexidade do sistema jurídico nacional, ponderemos que as três 
primeiras são próprias do esquema federativo, ao passo que a última revela 
peculiaridade do regime constitucional brasileiro. Tudo, aliás, pode ser 
resumido na coalescência de quatro sistemas: a) o sistema nacional; b) o 
sistema federal; c) os sistemas estaduais; e d) os sistemas municipais. Se 
as diferenças entre a ordem federal, a estadual e a municipal são 
claramente perceptíveis, fato idêntico não sucede entre a organização 
jurídica do Estado Federal (sistema nacional) e a da União (sistema 
federal). 
Pois bem. Há um significativo número de preceitos normativos sobre o 
ICMS que pertencem ao ‘sistema nacional’, já que valem, indistintamente, 
em todo o território brasileiro. Agora, como esse subconjunto dispõe a 
respeito de pontos da intimidade estrutural do gravame, claro está que o 
conhecimento apurado da regra-matriz do imposto depende da 
consideração daquelas normas nacionais. 
Acrescentemos também que a preservação da rigorosa discriminação de 
competências impositivas se dá pela ação das ‘normas gerais de direito 
tributário’, seja regulando as limitações constitucionais ao poder de tributar, 
seja dispondo sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes, 
modo pelo qual o constituinte amarrou os domínios da possibilidade 
legiferante de cada um, num dispositivo apto para ser acionado tão logo 
apareçam sinais de violação do sistema. 
A trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, 
estaduais e municipais é hoje, verdadeiramente, densa e numerosa. 
Alcança todos os impostos, além das taxas e das contribuições, mas com 
relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira. Não há 
setor do quadro positivo desse tributo que não experimente forte e decidida 
influência de preceitos do sistema nacional. Sua própria instituição não é 
faculdade dos Estados e do Distrito Federal: é procedimento regulado com 
o modal ‘O’ (obrigatório), ao contrário do que sucede com as demais figuras 
de tributos. O imposto sobre grandes fortunas, previsto no inciso VII do art. 
153 da Constituição Federal, por exemplo, até agora simplesmente não foi 
instituído, ainda que a União possa fazê-lo a qualquer instante. São muitos 
os municípios que não criaram o ISS, a despeito de terem competência para 
tanto. Se isso mostra, por um lado, que as competências se exprimem como 
faculdades (F) outorgadas às pessoas políticas, por outro fica evidente a 
posição do ICMS, em que o titular da competência impositiva não pode 
deixar de legislar, ficando tolhido a disciplinar o imposto consoante os traços 
que o constituinte esboçou. 
Nesse sentido, o comando da uniformização vem de cima para baixo, de tal 
sorte que as regras-matrizes de incidência, expedidas pelos Estados e pelo 
Distrito Federal, terão que manter praticamente os mesmos conteúdos 
semânticos. Não há como admitir legislações discrepantes, no que 
concerne ao núcleo da incidência, de modo que ao lado da homogeneidade 
sintática, qualidade de todas as normas jurídicas do sistema, constituídas 
da mesma forma lógica (juízo condicional), encontraremos uma pronunciada 
coincidência de significações, que não atinge padrões absolutos, mas que 
não pode deixar de ser registrada pelo descritor do direito posto. Falando 
pela via ordinária, os titulares da competência para instituir o ICMS não 
podem deixar de fazê-lo e, além disso, terão que seguir os termos estritos 
que as leis complementares e as resoluções do Senado prescrevem, por 
virtude de mandamentos constitucionais. Está aí, bem nítido, pintado com 
tintas fortes, em regime de severa gravidade, o caráter nacional de que 
falamos, surpreendido no plano da linguagem-objeto, que é a linguagem do 
direito positivo. São normas jurídicas válidas no sistema vigente que, 
entrelaçadas organicamente, apontam para a existência desse valor, 
exibindo-o de modo inequívoco. Sua verificação salta aos olhos do menos 
19 
 
impertinente dos pesquisadores, pelo vigor e pela frequência com que se 
manifesta. 
Acontece que esse tributo, recolhido historicamente em países de estrutura 
unitária, onde gravam, de forma não cumulativa, operações sobre 
mercadorias e serviços, foi transportado pura e simplesmente para a 
realidade brasileira e entregue às ordens normativas estaduais. Tratou-se, 
então, de preservar a uniformidade indispensável para o bom 
funcionamento de um imposto que se pretendia sobre o valor acrescentado, 
técnica difícil de ser implantada fora das peculiares condições de um país 
de administração centralizada. Sucederam-se medidas generalizadoras, 
numa tentativa de padronizar o fenômeno da incidência e evitar que a 
autonomia das pessoas competentes colocasse em risco a sistemática 
impositiva. Isso explica a expressiva participação da União no processo de 
elaboração normativa do ICMS, mediante regras de legislação 
complementar, ao lado de preceitos emanados do Senado da República, 
igualmente órgão legislativo daquela pessoa política. Como se vê, tudo foi 
produto de um ingente esforço de adaptação, para atender às exigências de 
nossa particularíssima organização jurídico-constitucional. E o custo dessa 
movimentação veio em detrimento do poder jurídico das entidades 
federadas que, ao menos nesse setor, ficaram sensivelmente diminuídas. 
Sacha Calmon Navarro Coelho chega até a falar em ‘massacre da 
competência estadual, já que o imposto teve que submeter-se a um 
regramento unitário pela União através de leis complementares e 
resoluções do Senado’ (‘Comentários à Constituição de 1988 — Sistema 
Tributário’ — Forense — págs. 221/222). Os traços, porém, estão 
assinalados como marcas indeléveis, incisões profundas que dão uma 
fisionomia singular a esse tributo, seja em confronto com os demais 
impostos do Brasil, seja em padrões de direito comparado. É assim que os 
autores proclamam o princípio da uniformidade, da solidariedade nacional, 
da equiponderância ou da harmonia global da incidência, para indicar a 
propriedade que o imposto tem de manter-se o mesmo, com idênticas 
proporções semânticas, com uma e somente uma projeção significante para 
todo o território brasileiro. Firmado o modelo comum, não se concebe que 
nenhuma das entidades políticas venha a dele discrepar, intrometendo 
modificações substantivas. Por tratar-se de requisito indispensável em 
termos de concepção econômica, pois as várias operações de circulação 
hão de integrar-se em bloco para que o gravame atinja, verdadeiramente, o 
valor acrescido, o esquema de uma regra-matriz fixa, imutável, requer-se 
observado pela comunidade dos Estados e do Distrito Federal. E não é por 
outra razão que no antigo ICM se proibia, terminantemente, a concessão de 
isenções que não fossem plurilaterais, mercê de convênios celebrados e 
ratificados pelos Estados, na forma da lei complementar (art. 23, parágrafo6º, da CF/67), ou concedidas pela União, também por meio de lei 
complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico 
nacional — isenções heterônomas (art. 19, parágrafo 2º, da CF/67). Nos 
dias de hoje, desapareceram aquelas últimas, entretanto é à lei 
complementar que cabe ‘regular a forma como, mediante deliberação dos 
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados’ (art. 155, parágrafo 2º, inciso XII, letra g, da 
CF/88). 
Essa lei complementar tão solicitada, tão requerida pelo constituinte de 
1967 e, com maior empenho ainda, pelo de 1988, é a Lei n. 24/75, anterior 
à ordem vigente, mas por ela recepcionada para reger a temática das 
isenções e de quaisquer outros incentivos ou benefícios, totais ou parciais, 
concedidos com base no imposto sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e de serviços, dos quais resulte redução ou eliminação, direta 
ou indireta do respectivo ônus”.[...] 
A argumentação foi extensa, porém permite entrever a facultatividade do 
exercício de competências tributárias como algo que não está presente em 
todos os casos, não podendo, portanto, consubstanciar o caráter necessário 
20 
 
que acompanha a identificação dos atributos. (CARVALHO, 2019. pp. 286 a 
291) 
 
Como dito por Carvalho, a explanação fora extensa, mas necessária para 
sustentar o fato de que a facultatividade não engloba todos os tributos. Em que pese 
sua brilhante argumentação, ainda assim não se pode deixar de olvidar que essa 
mesma facultatividade está presente noutros tributos e serve de política fiscal, 
havendo necessidade de incluir na Lei de Responsabilidade Fiscal trecho referente à 
faculdade de instituir todos os tributos e suas consequências. 
 
21 
 
3 TRIBUTOS E DIVISÃO DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS 
 
Passada a análise de definição das características das competências, faz-se 
necessário tratar, agora, do desenho constitucional delas e de seu produto: o tributo. 
De modo que fique claro a arquitetura das atribuições que cada ente possui. 
Analisar-se-á, apenas, o tributo que tem relação com a problemática aqui 
tratada, não se pretende expor, detalhadamente, sobre todas as formas de exações 
de que dispõem os entes. 
Muito menos haverá a pretensão de esgotar o tema de cada tributo aqui 
analisado, o intuito é definir a regra-matriz das incidências e sua correlação com os 
núcleos das hipóteses de incidência que possam (ou não) ocorrer na relação de 
locação de imóveis através de plataformas digitais. 
 
3.1 Tributos e divisão constitucional 
 
Tributos possuem diversas acepções, seus conceitos semânticos alteraram-
se com o tempo e com o avanço das civilizações. 
O conceito de tributo é o ponto de partida e de fundação do Direito 
Tributário, sua função varia conforme o modelo de estado (Liberal, Estado Social e 
Estado Democrático e Social) em cada um assumirá um papel e um modo de 
resolução do grande dilema econômico do sacrifício para o pagamento do tributo x 
benefício advindo do serviço público por este custeado. (CALIENDO, 2019). 
São diversas as teorias para conceituação do tributo, tais como: a) Tributo 
como uma relação de forças (Abgabengewaltverhältnis), b) Tributo como uma 
relação contratual, c) Tributo com uma relação jurídico-obrigacional e d) Tributo 
como uma relação dinâmica tributária e cada uma delas com conceitos inerentes à 
sua teoria. 
Hodiernamente e na legislação pátria, o tributo está legalmente definido no 
artigo 3º do Código Tributário Nacional (antes, sua definição era dada pelo artigo 9º 
da Lei de Finanças Públicas, 4.320 de 1964), mas nem por isso será de forma 
unânime definido na doutrina. 
 
Cuida-se de prestação em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos entes 
políticos ou por outras pessoas jurídicas de direito público, de pessoas 
22 
 
físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na 
ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade 
contributiva ou que consubstancie atividade estatal a elas diretamente 
relacionada, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral 
do Estado, para o financiamento de fins específicos realizados e 
promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros em prol do interesse 
público. (PAULSEN, 2019. p. 46) 
 
A Lei n. 5.172166 (batizada de "Código Tributário Nacional" pelo Ato 
Complementar n. 36/67), que, com o advento da Constituição de 1967, 
assumiu a eficácia de lei complementar, define tributo nos seguintes termos: 
"Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em 
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" (art. 
3º). 
Esse conceito quis explicitar: a) o caráter pecuniário da prestação tributária 
(como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia 
com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever 
jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das 
partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, 
opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de 
outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude o 
que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, 
como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de 
sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como 
prestação "instituída em lei"), repetindo o Código a idéia de que o tributo é 
determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como 
credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não 
discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo. 
(sic) (AMARO, 2006. pp. 18 e 19) 
 
Existem diversas definições, tantas quanto cada livro de Direito Tributário 
escrito, mas todas se balizam pelos conceitos definidos no Código Tributário 
Nacional: a) a compulsoriedade da prestação; b) o caráter pecuniário; c) a natureza 
não sancionatória da ilicitude; d) a origem legal do tributo; e e) a cobrança mediante 
atividade plenamente vinculada da administração tributária. (CALIENDO, 2019). 
Através das definições acima que se consegue vislumbrar a natureza 
jurídica das cobranças efetuadas pelo Poder Público. Schoueri cita o caso dos 
pedágios, onde, apegando-se à característica da obrigatoriedade, consegue definir a 
natureza jurídica entre a taxa ou o preço público. 
Tendo em vista que o pedágio, por sua natureza, poderia revestir-se das 
características de preço público, mas, por outro lado, o constituinte a ele se 
refere como tributo, parece razoável propor entendimento de que o pedágio 
poderia, ou não, ter aquela característica, conforme as circunstâncias do 
caso concreto: se o serviço não fosse compulsório (por exemplo, se houver 
outras vias para o particular e este, por comodidade, escolhe a pedagiada), 
então seria preço público; se a via fosse o único meio de acesso a 
determinada localidade, então estaria caracterizada a compulsoriedade e, 
portanto, terá o pedágio natureza tributária. (SCHOUERI, 2019. p. 262) 
 
23 
 
A Constituição, de acordo com o artigo 145, e o Código Tributário Nacional, 
em seu artigo 5º, categoriza o tributo em três espécie: Impostos, taxas e 
contribuições de melhoria. Essa é a Teoria Tripartite. 
Há várias teorias sobre a divisão, tais como a bipartite, quadripartite e 
quimpartite. Esta última adotada pelo Supremo Tribunal Federal (RE nº 111.954/PR) 
a qual preconiza a seguinte classificação: Imposto, Taxa, Contribuição de Melhoria, 
Empréstimos Compulsório e Contribuições Especiais. 
Para os fins desse trabalho, adotar-se-á a teoria acatada pela Suprema 
Corte Brasileira. 
Além das definições da cada cobrança, há a necessidade de verificar qual 
ente está cobrando e sobre qual base legal, de forma que, além da análise da 
definiçãode tributo, faz-se necessário a verificação da competência ativa e se essa 
competência esta conforme a Constituição. 
Inúmeros podem ser os casos de conflito de competência ocorridos durante 
a tributação, inclusive, a Lei Complementar que trata do Imposto sobre Serviços de 
Qualquer Natureza traz em sua lista hipóteses de incidências que serão tributadas 
pelo ente municipal ou partes pelo município e parte pelo estado. 
Carrazza alerta para a importância do conhecimento da espécie e 
capacidade tributária ativa da pessoa que cobra o tributo: 
Temos, portanto, em nosso País, leis tributárias federais, estaduais, 
municipais e distritais, todas devendo conviver harmonicamente. Assim, 
entre nós, o perfeito conhecimento das espécies e subespécies tributárias 
não é apenas uma exigência acadêmica, mas é fundamental, porque vai 
permitir que o contribuinte averigue se está sendo tributado de modo 
correto, pela pessoa política competente, nos termos da Constituição. 
(CARRAZZA, 2013. p. 599) 
 
Parafraseando-o, é fundamental compreender para averiguar se a tributação 
sobre locações através de plataforma na internet está sendo feita de modo correto e 
pela pessoa correta. 
Conquanto o modo esteja correto, a pessoa jurídica poderá estar errada ou 
vice e versa, em qualquer dessas forma a tributação estaria errada, assim, mister se 
faz conhecer a competência tributária delegada a cada ente. 
Em resumo, a Constituição delegou aos estados a cobrança de impostos 
sobre a circulação de mercadorias, a propriedade automotiva e a transferência 
patrimonial causa mortis; aos municípios ficou a incumbência de cobrar sobre a 
prestação de serviços, a propriedade territorial urbana e a transferência imobiliária 
24 
 
em relações jurídicas inter vivos; à União restou a maioria dos impostos, a tributação 
ocorrerá sobre as operações financeiras, a exportação, a importação, ao processo 
de industrialização, a renda auferida, a propriedade rural ao patrimônio de grandes 
fortunas, além de imposto extraordinário em caso de guerra ou outro qualquer que 
não seja cumulativo e não possua base de cálculo e fato gerador/hipótese de 
incidência igual aos anteriores. 
Passa-se assim à análise da divisão dos tributos que influem ou podem 
influir nas locações. 
 
3.2 Imposto Municipal Sobre Serviço – ISSQN. 
 
Dos tributos em espécie, o início se dá com aquele que serve para tributar 
os serviços, já que o foco do estudo se dá sobre prestação de serviço de 
hospedagem e locação. 
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN é imposto de 
competência municipal, é caracterizado pela sua importância no rol das receitas 
tributárias dos municípios, sendo considerado como responsável pela maior parte da 
arrecadação municipal. (CALIENDO, 2019). 
Harada acrescenta que há, no ISSQN, uma natureza mercantil resultante de 
uma obrigação de fazer, amparado em contrato celebrado entre o prestador e o 
tomador do serviço cujo objeto (prestação de serviço) é suscetível de apreciação 
econômica (há um preço). (HARADA, 2014). 
Está disciplinado na Lei Complementar 116 de 2003, bem como no artigo 9º 
do Decreto-lei 406/68. Tem por objeto a prestação de serviço que, nas lições de 
Harada, tem ato ou efeito de servir e significa prestar trabalho ou atividade a 
terceiros mediante remuneração. Consistindo em bem imaterial. (HARADA, 2014). 
Paulsen, esteado nas decisões da Suprema Corte, amplia o conceito de 
serviço trazido por Harada: 
O conceito de serviços de qualquer natureza é fundamental para definirmos 
o que pode ser tributado a título de ISS. No RE 651.703, o STF decidiu que 
extrapola o conceito civilista de prestação de serviços, atrelado às 
obrigações de fazer. É mais amplo, alcançando o “oferecimento de uma 
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou 
imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar 
conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador”. Assim, o legislador 
complementar pode submeter ao ISS diversas atividades econômicas que, 
de outro modo, ficariam sem tributação, incluindo-as na lista dos serviços 
tributáveis anexa à LC 116/03. (PAULSEN, 2019. p. 487) 
25 
 
 
Da interpretação sobre prestação de serviço extrai-se que toda prestação de 
serviço seja alvo da incidência do ISSQN, entretanto a Constituição atribuiu à lei 
complementar o papel de definir, dentre todos os serviços de qualquer natureza, 
aqueles que ensejam a instituição por parte dos municípios. (PAULSEN, 2019). 
Exercendo sua função, o Congresso listou os serviços no anexo da Lei 
Complementar 116/03. Listando as hipóteses de incidência do ISSQN. Dentre todas 
as hipóteses, consta no item 9 os serviços relativos à hospedagem. 
O item 9 no seu primeiro subitem contempla a hospedagem de qualquer 
natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, 
residence-service, suíte service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; 
ocupação por temporada com fornecimento de serviço. 
A atividade tributada pelo ISSQN não é a locação do espaço em um bem 
imóvel, mas sua hospedagem que atualmente ultrapassa o mero conceito de 
fornecer um local para o repouso e alcança a atividade além do local físico, 
abarcando toda uma instalação com portaria, equipamentos adequados, com corpo 
de pessoal qualificado. (HARADA, 2014). 
Contido na própria descrição das hipóteses está cada fato do mundo que 
será tributado, apesar de constar hospedagem de qualquer natureza no item 9, a 
acepção qualquer natureza não poderá abarcar prestação de serviço diversa de 
hospedar, muito menos, misturar e fundir conceitos para tributar a locação, conforme 
defendeu Harada. 
O Superior Tribunal de Justiça, no Resp 457.499, entendeu que apenas a 
locação de unidade imóvel não daria azo à tributação pela municipalidade caso não 
houvesse a oferta de serviços típicos de hospedagem. 
Nesta senda é possível concluir que somente a locação da parte imobiliária 
não configura hipóteses apta a atrair a incidência do tributo sobre serviços, diferente 
se há outros serviços ou bens que denotem a prestação de serviço típico de 
hospedagem, como café da manhã, passeios turísticos ou serviços de arrumação e 
lavanderia. 
Um adendo, antes de finalizar o tópico, haverá tributação de ISSQN sobre a 
intermediação das locações, já que há expressa disposição legal nesse sentido. 
 
26 
 
3.3 Imposto Estadual Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. 
 
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, como a própria 
designação diz, incide sobre a circulação de mercadorias, ou seja, o consumo dos 
bens e serviços produzidos, nas lições de Caliendo: 
O ICMS é nitidamente um imposto sobre o consumo, ou seja, um tributo que 
incide sobre a cadeia econômica que inicia na produção e vai até o 
consumo de bens e serviços em mercado. É um tributo de natureza indireta, 
visto que o encargo financeiro deste não é suportado diretamente pelo 
contribuinte de direito, mas transferido para o contribuinte de fato 
(consumidor). Os contribuintes de direito serão os comerciantes ou 
industriais (empresas e empresários) que acrescentam o imposto ao preço 
da mercadoria e recolhem o valor devido. (CALIENDO, 2019. p. 1408) 
 
ICMS aparenta ser um único imposto, mas não o é, o ICMS congrega vários 
ICMS´s, conforme vê-se no título do capítulo do livro do professor Argos Simões: 
ICMS, uma sigla, vários impostos. 
Isto, pois, de acordo com o que o próprio Argos preleciona: 
Verifica-se, outrossim, que a sigla ICMS congrega diversas espécies de 
impostos; tantas quantas forem as materialidades de origem constitucional 
(critérios matérias) possíveis de serem construídas, aliadas às 
correspondentes bases de cálculo (facetas quantitativas dos qualitativos 
critérios materiais. [...] 
Lembrando que para cada conjunto materialidade/base de cálculo 
construídos teremos uma regra-matriz que lhe corresponda. Cadaregra-
matriz do imposto previsto constitucionalmente consideramos uma espécie 
distinta de ICMS.[...] 
Esse plano competencial constitucional, ao lado das normas estruturais de 
incompetência (imunidades), restringe as possibilidades construtoras das 
regras-matrizes pelos entes políticos. Essa é a exaustividade tributária 
constitucional. Assim considerando, temos que as várias regras-matrizes de 
ICMS a serem criadas possuem um núcleo normativo comum e um grupo 
limitado de normas peculiares e únicas que as diferenciam como espécie. 
(SIMÕES, 2014. pp. 48 e 49) 
 
Vê-se que o ICMS possui várias hipóteses de incidência, uma rápida olhada 
na Lei Kandir demonstra os diversos verbos que constituem a regra-matriz dos 
vários ICMS´s, v.g: Prestação de serviço de transporte, prestação onerosa de 
serviço de comunicação, entrada de mercadoria ou bem importado, circulação de 
mercadoria e etc. 
Dada a grandiosidade e complexidade desse tributo, fugiria em muito o 
propósito desse trabalho detalhar a regra-matriz das incidências, de modo que, 
como no tópico anterior, o foco é voltado ao que poderia trazer a tributação estadual 
para o objeto do problema. 
27 
 
Uma das regra-matrizes, em específico, trata de fornecimento de 
mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, como 
exemplo o conserto de carros, onde as oficinas empregam peças ou reformas em 
imóveis e os materiais neles utilizados. 
Isto porque está na incidência da tributação estadual o fornecimento de 
alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e 
estabelecimentos similares, consoante o artigo 2º da Lei Kandir. 
Essa duplicidade de tributação (ICMS x ISSQN) de um ato comercial com 
feições de prestação de serviço e comercialização de mercadorias (locação e/ou 
fornecimento de refeições) é típica do Brasil, aqui, como em nenhum outro lugar do 
mundo, o imposto sobre valor agregado cindiu-se entre municípios, estados e União, 
passando os três a tributar o consumo, cada qual com sua regulamentação, 
resultando em grave aprofundamento da complexidade do ICMS. (CALIENDO, 
2019). 
No tópico anterior, ficou demonstrada a capacidade tributária ativa dos 
municípios em tributar serviços de hospedagem, entretanto, cabe ao estado tributar 
o fornecimento de alimentação e bebidas, sendo o estado o sujeito ativo e o 
fornecedor o sujeito passivo da obrigação tributária. 
Comumente os hotéis, as pousadas e as hospedarias ofertam a 
hospedagem mais o café da manhã. Há casos em que todas as refeições estão 
inclusas (pensão completa) ou todo o consumo já está incluído na hospedagem, 
independente do hóspede consumir ou não (all inclusive). 
Aqui surge a dúvida, a incidência dos alimentos servidos nas hospedagens 
fica sujeita ao ICMS ou ao ISSQN? 
Neste caso a resolução é dada consultando a própria lista de serviços 
tributados do ISSQN que, conforme dito alhures, disciplina a hospedagem, no item 9 
do rol dos serviços tributados consta a ressalva de que a alimentação e as gorjetas 
ficam sujeitas ao imposto de serviço caso estejam incluídas no preço da diária. 
Entretanto, há a diferença entre os conceitos de hospedagem (que necessita 
mais que um local com uma cama) e de locação de uma parte de um imóvel (um 
quarto com cama com fim residencial). Se por um lado a oferta de alimentação 
(desde somente o café da manhã à toda refeição e bebidas consumidas na diária) 
em hotéis configura a hospedagem, sua oferta como cortesia numa locação poderia 
28 
 
ser diferente, uma vez que hospedagem - afirmado por Harada e visto no tópico 
sobre o ISSQN – é mais que a oferta de um quarto e uma alimentação. 
Com os conceitos acima epigrafados surge outra dúvida, fornecimento de 
alimentação que não seja por hospedagem, bares, restaurante ou congêneres seria 
tributado pelo ICMS? 
Novamente, Harada, em seu trabalho sobre o ICMS aclara a situação: 
Esse inciso inclui, entre as operações de circulação de mercadorias sujeita 
à imposição do imposto estadual, o fornecimento de alimentação e bebida 
em bares, restaurantes e estabelecimentos similares. No início, houve 
interminável discussão doutrinária quanto à competência impositiva: ICMS 
ou ISS? O debate extrapolou o âmbito das refeições fornecidas em bares ou 
restaurantes para alcançar aquelas fornecidas em hospitais para os 
pacientes internados, dividindo as opiniões pela tributação apenas pelo ISS 
porquanto aquelas refeições faziam parte do tratamento médico-hospitalar. 
Outros pregavam a tributação mista, separando a diária da internação com 
o valor das refeições que ficariam sujeitas ao ICMS. 
Hoje, a matéria está pacificada pela tese da incidência apenas do ICMS nas 
operações de fornecimento de refeições, em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares que não constam da lista de serviços, apesar de 
esses fornecimentos implicarem prestação de serviços. Aplica-se no caso o 
disposto na letra b do inciso IX do § 2.º do art. 155 da CF que prevê a 
incidência do ICMS quando as mercadorias forem fornecidas com prestação 
de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. 
(HARADA, 2017. p. 90) 
 
Havendo fornecimento de mercadoria e não estando na lista de serviços 
haverá, para Harada, a incidência do ICMS. Com uma interpretação mais restritiva, 
Bergamini não aceita a dilação dos conceitos semânticos referente às atividades da 
Lei Kandir. 
Ao analisar respostas da Consultoria Tributária da atual Secretaria da 
Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo sobre incidência do ICMS em 
couverts artístico, consumação mínima e gorjetas, assim se posicionou: 
Mas, este não é o melhor raciocínio a ser empregado sobre o tema. Ora, se 
o fato gerador do ICMS é legalmente entendido como “operações relativas à 
circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e 
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares”, então não é 
lícito ao intérprete estender o conceito a atividades que não consistem nas 
referidas operações. Afinal, a cobrança de consumação mínima não quer 
dizer que houve alimentação e/ou bebidas fornecidas pelo estabelecimento. 
A incidência do imposto somente será lícita se houver, efetivamente, tais 
fornecimentos. 
Quanto ao couvert artístico, a impossibilidade de incidência do ICMS é 
ainda mais flagrante porque: (i) não se trata de fornecimento de 
mercadorias; e (ii) os valores respectivos não são sequer reconhecidos 
contabilmente como receitas pelo estabelecimento, já que há apenas 
lançamentos em contas de ativo e passivo relativas ao repasse dos valores 
ao músico que se apresentou no estabelecimento. Isso se deve ao fato de 
os valores cobrados pelo estabelecimento não constituírem receitas 
próprias, mas sim receitas de terceiros, isto é, do músico e/ou artista que se 
apresentou. 
29 
 
Especificamente quanto à gorjeta, o § 4º-A do artigo 37 do RICMS/SP 
determina que seu valor fica excluído da base de cálculo do ICMS incidente 
no fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, 
restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares. (BERGAMINI, 2020. p. 
188). 
 
Apesar de questionar a tributação em cima de outras atividades que não 
seja fornecer alimentos e bebidas (visando alargar os conceitos semânticos de 
fornecer alimentos e bebidas), Bergamini não manifesta objeções quanto ao 
estabelecimento que oferta a refeição. Havendo fornecimento de alimentação, 
haverá incidência do ICMS. 
Mas há de se ponderar que se o fornecimento não for o principal nas 
obrigações mistas, ele será tributado pelo ISSQN, como no caso de refeições 
servidas em trens e aeronaves que fazem parte do preço da passagem ou, como já 
decidido pelo STJ na súmula 274, nos casos de refeições servidas em hospitais e 
enfermarias. 
Conclui-se que se houver hospedagem (tributada pelo ISSQN) com 
fornecimento de refeições, estas comporão o preço da estadia e serão base de 
cálculo para o ISSQN, caso não haja a tributação,mas houver fornecimento de 
refeição, então estar-se-á diante do fornecimento de alimentos e bebidas tributados 
pelo ICMS. 
 
3.4 Imposto Federal Sobre Renda de Pessoa Física ou Jurídica – IRPF, IRPJ e 
Contribuições – CSLL, PIS E COFINS 
 
Não se poderia deixar de tratar dos tributos que oneram a renda das 
pessoas jurídicas envolvidas nas transações de locação ou hospedagem, afinal, o 
contrato de prestação de serviço ou de locação tem caráter sinalagmático e, 
geralmente, umas das obrigações será pagar o preço ofertado. 
Preliminarmente, há de se dividir – assim como o imposto o é – em duas as 
tributações: Uma que será posta para o proprietário pessoa física e outra que 
incidirá sobre o proprietário pessoa jurídica e sobre a empresa intermediadora. 
Incidirá Imposto de Renda Pessoa Física, logicamente, sobre a pessoa física 
e sobre a pessoa jurídica caberá o IRPJ além das contribuições CSLL, PIS e 
COFINS. 
30 
 
Devido à extensa legislação dos 5 tributos, ficará consignado aqui, em 
apertada síntese, a pessoa passiva e a hipótese de incidência. 
Caberá ao proprietário do imóvel recolher imposto de renda pessoa física 
sobre a renda que auferir do imóvel e da prestação de serviço. 
Caso o proprietário tenha outras fontes de renda e proventos, elas serão 
somadas para o cálculo do quantum debeatur. De posse dos valores totais de renda 
e proventos que constituam a base de cálculo, o próximo passo é verificar se esse 
valor total está acima da isenção de R$ 28.559,70 (para o ano-calendário de 2019) e 
aplicar as alíquotas de 7,5% a 27,5% que compõem cada faixa determinada no 
Regulamento do Imposto de Renda. 
Diferencia-se renda de provento, pois “a renda é o acréscimo patrimonial 
produto do capital ou do trabalho, proventos são os acréscimos patrimoniais 
decorrentes de uma atividade que já cessou” (PAULSEN e DE MELO, 2018, p. 60) 
Ao passo que a renda serve tanto à pessoa física quanto à jurídica, teremos 
na pessoa jurídica a mesma tributação, mas com a possibilidade de abater os 
custos, caso seja optante do Lucro Real. 
Teremos duas situações de pessoas jurídicas nas locações e hospedagens 
através de plataformas na internet. 
A primeira será a intermediadora, ela receberá comissão e algumas taxas 
que comporão sua receita, deduzidas as despesas teremos o lucro, sob o qual 
recairá o IRPJ. 
Cumpre abrir um parêntese e já adiantar, por estarem em sintonia legislativa, 
que se aplicam à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de 
apuração e pagamento do IRPJ, conforme artigo 57 da Lei Federal 8.981/95. 
Apesar de ambas tributarem o lucro, o fazem com deduções diferentes, cada 
uma com sua base de cálculo e sua alíquota, ainda que haja diferença no critério 
quantitativo, está presente, nesse caso, a tributação ao mesmo critério material. 
O fenômeno da bitributação difere do bis in idem. Este último ocorre quando 
o mesmo ente tributante realiza múltiplas incidências sobre o mesmo fato 
gerador. São exemplos de bis in idem a incidência de Cofins e PIS sobre a 
receita ou faturamento, conforme o art. 195, I, b, da CF/88. Outro exemplo a 
ser citado é o da incidência do IRPJ e da CSLL sobre o lucro. (CALIENDO, 
2019 p. 100) 
 
A segunda situação será a tributação da holding patrimonial, essa pessoa 
jurídica é a proprietária dos imóveis locados e receberá o aluguel ou hospedagem. 
Nela também haverá a tributação sobre a renda dos alugueres, mas diferente da 
31 
 
pessoa física que pode ter alíquota de até 27,5%, na holding o aluguel será tributado 
nas alíquotas do IRPJ (além de CSLL, PIS e COFINS). 
Por fim, PIS e COFINS que são outro exemplo de bin in idem, nesses 
tributos a incidência passa a ser o faturamento da empresa. Teremos a mesma 
incidência tanto para holding quanto para a intermediadora. 
 
3.5 Taxas 
 
Taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da 
norma, a descrição de fato revelador de uma atividade estatal, direta e 
especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a 
análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da 
intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a 
existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho 
a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outra, 
naturalmente um imposto. (CARVALHO, 2019. p. 79) 
 
Segundo Carvalho, as taxas diferem dos impostos por apresentarem a 
atividade estatal como fator primordial de sua aplicação. 
Nesse sentido, as taxas cuja hipótese de incidência é configurada por uma 
atuação estatal específica consistente em exercício regular do poder de polícia ou 
prestação/colocação à disposição de serviço público específico e divisível decorrem 
de um fato do estado e não do contribuinte. (AMARO, 2006). 
Taxa não possui, em sua função principal, o aumento da arrecadação, ela 
tem caraterística contraprestacional ao benefício específico que gera ao contribuinte, 
sem entretanto ter uma correlação direta entre eles (contraprestação x benefício), de 
modo que deve ter seu preço considerado como remuneração pela atuação estatal 
referível ao contribuinte. Esta referibilidade tem sentido jurídico e não 
necessariamente econômico. (CALIENDO, 2019). 
É interessante observar a composição do orçamento. Em 2010, por 
exemplo, dentre as receitas do orçamento fiscal e da seguridade social, as 
diversas espécies de tributos, incluindo as contribuições, corresponderam a 
aproximadamente 85%, o restante ficando por conta de receitas 
patrimoniais, de serviços, e de outras receitas correntes etc. As 
contribuições respondem pela maior parte da arrecadação, com destaque 
para as contribuições de seguridade social sobre a remuneração de 
segurados e sobre o faturamento. Os impostos têm muita importância 
também, principalmente o Imposto de Renda, que, dentre os impostos, é o 
que apresenta maior arrecadação (69%), bem acima dos demais, seguido 
de longe pelo IPI (13,5%), pelo IOF (9,6%) e pelo II (7,6%). As taxas são 
bem menos expressivas, ficando abaixo de 1% do total da arrecadação, se 
considerados todos os tributos, inclusive contribuições. Na arrecadação das 
taxas, as de exercício do poder de polícia, em 2010, corresponderam a 
32 
 
85%, cabendo às taxas de serviços apenas 15%. (PAULSEN, 2019. pp. 32 
e 33). 
 
No quesito competência, todos os entes são competentes para instituírem 
taxas, mas não a seu bel prazer, as taxas instituídas por um ente devem se 
circunscrever à sua esfera de atividade, uma vez que remuneram o poder de polícia 
ou serviço prestado pelo ente que só pode atuar naquilo que a Constituição lhe 
determina. 
Para as taxas, já foi mencionado que o art. 80 do Código Tributário Nacional 
positiva o conceito de competência anexa, oriunda do direito germânico, ao 
dispor: 
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se 
compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as 
Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos 
Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma 
dessas pessoas de direito público. 
Afinal, não é porque o artigo 145 da Constituição Federal admite que 
qualquer ente federal as institua que se deve entender possível uma 
múltipla incidência sobre uma única hipótese tributária, já que esta será, 
sempre, uma atuação estatal. 
Assim é que se encontra a competência para a instituição estatal quando se 
investiga a quem é atribuído o exercício do poder de polícia ou o serviço 
público: se o constituinte conferiu a competência para tal atividade a 
determinado ente federal, tacitamente admitiu que este obtivesse recursos 
financeiros para a atividade. (SCHOUERI, 2019. p. 487). 
 
Por conseguinte, os entes podem, em tese, tributar com taxas as variações 
de locações e de hospedagem, desde que respeitadaa sua atribuição constitucional. 
E, frise-se, que tenha relação com o poder de polícia ou serviço público prestado ou 
posto à disposição, sendo específico e divisível. 
Municípios por vezes possuem legislação com taxas voltadas para o turismo, 
entretanto, a algumas [taxas] falta o requisito de divisibilidade, já que a atividade 
estatal não pode ser cindida em unidades autônomas de intervenção, de modo que, 
para custear esses serviços públicos, seria necessário a instituição de impostos. 
Fernando de Noronha possui a Taxa de Preservação Ambiental do Distrito 
de Fernando de Noronha (Lei Estadual 10.430/1989), Gramado tem a Taxa de 
Turismo Sustentável (Lei Municipal 3.461/2015), Ubatuba possui a Taxa de Turismo 
que tributa a entrada de ônibus ou vans no município e a União cobra a Taxa de 
Marinha ou Aforamento dos imóveis contidos em seu terreno (Decreto-lei 
3.438/1941). 
33 
 
Já a Taxa de Serviços Turísticos de Campos do Jordão – Lei Municipal 
3.955/2018 – serve para remunerar a utilização, efetiva ou potencial, do serviço de 
turismo, mas encontra-se, liminarmente, suspensa pelo Judiciário. 
Desconsiderando as, prováveis, inconstitucionalidades que possam surgir, 
as taxas podem ser instituídas pelos municípios e onerarem a locação, não só os 
municípios, mas a União ou algum estado, cujo imóvel fique em área pertencente ao 
ente. Deve-se ficar consignada essa forma de tributação no presente trabalho. 
 
34 
 
4 LOCAÇÃO E SUA CORRELAÇÃO COM A LEGISLAÇÃO TRIBUTANTE 
 
Busca-se nessa parte do trabalho apresentar a plataforma digital que faz 
intermediação entre locadores e locatários de imóveis, o AIRBNB, trazer a diferença 
da locação por temporada e hospedagem, além de uma análise da legislação e 
projetos que tributam a locação em comento. 
 
4.1 Plataforma AIRBNB 
 
De acordo com a própria definição dada pela empresa em sua página na 
internet, O AirBnB é uma das maiores plataformas de estadia e experiências do 
mundo cujo intuito é empoderar economicamente milhões de pessoas através da 
monetização de seus espaços e paixões. Nascida no outono de 2007 quando os 
fundadores receberam os primeiros hóspedes através do antigo site 
airbedandbreakfast.com (AIRBNB.COM). 
A plataforma que nasceu com o intuito de oferecer estadias de curta 
temporada em um cômodo, hoje possui diversos segmentos, a exemplo do AirBnb 
Luxury (imóveis nababescos, com cômodos luxuosos e móveis ostentosos) ou a 
opção AirBnb Experiências que se assemelha a uma intermediação de prestação de 
serviço ou fornecimento de alimentação, como exemplos têm-se: Passeios de 
bicicleta; Walk tours, Experiências gastronômicas e Voos de Helicóptero ou os 
inusitados: Teatro de Simulação de Cirurgia Cerebral (Londres) e Aprender a Fazer 
Marionetes (Praga). 
Durante as locações é possível combinar com o proprietário algumas outras 
comodidades, como a busca no aeroporto, serviço de lavanderia para roupas e 
cuidados especiais com o animal de estimação (pet). Inclusive há opção de espaços 
(imóveis) que permitem animais ou não. 
www.airbnb.com era www.airbedandbreakfast.com, o intuito original 
consistia em fornecer um colchão de ar e um café da manhã. 
A empresa foi concebida depois que seus fundadores alugaram um colchão 
de ar em sua sala de estar, efetivamente transformando seu apartamento 
em uma pousada, para compensar o alto custo do aluguel em São 
Francisco. Airbnb é uma versão abreviada de seu nome original, 
AirBedandBreakfasts.com (tradução nossa). (WIKIPEDIA, 2020). 
 
35 
 
Houve um alargamento nas atividades que são intermediadas, consoante foi 
visto acima, de apenas a disponibilização de um colchão e café, hoje se pode 
escolher entre um quarto compartilhado, um imóvel todo ou vários serviços. 
Inegável que com a gama de serviços a mera locação possa ser comparada 
(ou até mesmo superar) os serviços oferecidos por hotéis e com isso o conceito não 
seja mais locar, passando a oferecer todo um serviço no qual a atividade fique 
caracterizada como hospedagem e com isso atrair a tributação sobre os serviços. 
Sem deixar de lado os serviços prestados pelo AirBnB Experiência que 
trazem em si verdadeiras prestações de serviços, sendo que várias estão em outros 
pontos da lista de serviços do ISSQN. 
 
4.2 Locação por temporada 
 
A locação consiste em negócio jurídico pelo qual uma das partes cede, 
durante um lapso de tempo, coisa infungível para uso e gozo de outrem que se 
compromete a remunerá-lo por isso. (VENOSA, 2008). 
Numa explicação histórica, a locação tinha uma subdivisão na Roma antiga 
com a definição das partes contratuais e objeto. 
O Direito romano sistematizava o instituto de nome locatio conductio, 
subdividindo-o em três espécies distintas. Na primeira espécie denominada 
locatio rei, o locator cedia temporariamente ao conductor que era chamado 
de inquilinus, tratando-se de prédio urbano e colunus se, por outro lado, 
fosse rural. Essa modalidade resultou, hodiernamente, na locação de coisas 
infungíveis de modo geral, muito embora o Direito romano tratasse apenas 
de imóveis. (SCAVONE JR., 2020. pp. 2225 e 2226). 
 
Nossa legislação possui normas que regem os contratos de locações de 
imóveis urbanos, a Lei Federal 8.245/1991 – Lei do Inquilinato que regula as 
referidas locações. 
Tais contratos podem ter por objeto imóvel residencial ou comercial, além de 
serem ajustados por qualquer prazo de tempo, sendo que a lei de locações define 
uma subespécie quando a locação for inferior a 90 dias, classificada como locação 
por temporada (art. 48). 
Não só o tempo é caráter determinante para a locação por temporada, o 
texto legal traz um rol (exemplificativo) de finalidades da locação para caracterizá-la 
como “de temporada”, a exemplo da prática de lazer ou feitura de obras em seu 
imóvel. 
36 
 
Quando foi tratado do tema locação e hospedagem, houve a definição de 
requisitos que diferenciam a oferta de um imóvel em locação e hospedagem, apesar 
da abordagem ter em vista o lado tributário da questão, há também a divergência 
quanto ao tema, mas agora com vistas à parte contratual e civilista que deve ser 
destacada também. 
A par do meu entendimento sobre o tema, é importante consignar que 
existe corrente diversa sustentando que a locação por curta temporada, 
notadamente por meio de aplicativos e por meios eletrônicos de oferta, não 
respeita a destinação residencial, ou seja, por se tratar de exploração do 
imóvel por curto lapso temporal, com rotatividade elevada, a utilização, 
somente por esse aspecto, seria “não residencial”, se aproximando do 
contrato de hospedagem. 
Para quem assim pensa, a destinação residencial implica permanência do 
residente por tempo razoável e a locação por curto espaço não respeitaria 
esse requisito, transformando a locação em “não residencial”. Com todo 
respeito a quem assim sustenta, me parece que o entendimento está 
divorciado da lei e, por esta simples razão, não prospera. 
Com efeito, repita-se o teor do art. 48 da Lei 8.245/1991 que trata da 
locação por temporada, até noventa dias sem estabelecer prazo mínimo, 
como locação residencial. (SCAVONE JR. 2020. p. 2346) 
 
Entendimento de Scavone Jr. Apresenta coerência com os dispositivos 
legais que regulamentam a locação, entretanto, o Judiciário ainda caminha para uma 
uniformização do entendimento. 
Verifica-se, portanto, que a assembleia de condôminos veio apenas ratificar 
o que já era anteriormente previsto na Convenção e no Regulamento 
Interno no sentido de que, embora possível a locação, não se pode 
desvirtuar a finalidade estritamente residencial do edifício. Assim, inviável o 
tipo de locação de alta rotatividade pretendido pela agravada, uma vez que 
se assemelha à finalidade hoteleira ou de hospedaria, conforme é possível 
inferir-se dos aplicativos utilizados pela agravada, tal como “Airbnb” e 
assemelhados.(SÃO PAULO, 2018). 
 
Noutro julgado não foi considerada como fins comerciais a