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CONTABILIDADE AMBIENTAL 2 2 FACULESTE A história do Instituto Faculeste, inicia com a realização do sonho de um grupo de empresários, em atender a crescente demanda de alunos para cursos de Graduação e Pós-Graduação.Com isso foi criado a Faculeste, como entidade oferecendo serviços educacionais em nível superior. A Faculeste tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua. Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade e comunicar o saber através do ensino, de publicação ou outras normas de comunicação. A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 3 3 SUMÁRIO CONTABILIDADE AMBIENTAL ................................................................................. 6 ENTENDENDO A CONTABILIDADE AMBIENTAL ................................................. 6 GERENCIAMENTO DO MEIO AMBIENTE ................................................................ 7 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE.................................................................. 12 CONCEITOS E APLICAÇÕES ..................................................................................... 12 A IMPORTÂNCIA DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS NO PROCESSO DECISÓRIO ................................................................................................................... 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE .................................................... 17 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ........................................................................................... 17 ESTRUTURAÇÃO CONTÁBIL ................................................................................... 21 MECANISMO DE CONTAS ........................................................................................ 21 LANÇAMENTOS CONTÁBEIS................................................................................... 23 MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO ............................................................................... 23 LIVROS SOCIETÁRIOS E FISCAIS ........................................................................... 24 INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO PATRIMÔNIO ..................................................... 26 FATOS CONTÁBEIS .................................................................................................... 27 ASPECTOS LEGAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ......................................... 28 A IDEIA DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL COMO EXIGÊNCIA FISCAL ........... 30 PERÍCIAS CONTÁBEIS ............................................................................................... 31 BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ....................................................................................................... 31 CONTABILIDADE VOLTADA PARA O MEIO AMBIENTE ................................... 34 CONTABILIDADE AMBIENTAL NACIONAL ......................................................... 37 CONTABILIDADE AMBIENTAL GERENCIAL ....................................................... 38 4 4 CONTABILIDADE AMBIENTAL FINANCEIRA ...................................................... 38 ATIVIDADES OPERACIONAIS .................................................................................. 44 A) EVENTO: DEGRADAÇÃO PRODUZIDA ............................................................. 45 B) EVENTO: FORMAÇÃO DO INVESTIMENTO ..................................................... 46 C) EVENTO: CONCLUSÃO DO INVESTIMENTO ................................................... 46 D) EVENTO: ENTRADA EM OPERAÇÃO DO ATIVO (RECONHECIMENTO DOS BENEFÍCIOS FUTUROS ESPERADOS) ..................................................................... 46 E) EVENTO: PROVISÃO PARA GASTOS OPERACIONAIS DE MANUTENÇÃO DO ATIVO ..................................................................................................................... 47 F) EVENTO: AMORTIZAÇÃO DO INVESTIMENTO .............................................. 47 G) EVENTO: AMORTIZAÇÃO DA PROVISÃO PARA GASTOS OPERACIONAIS DE MANUTENÇÃO DO ATIVO OPERACIONAL .................................................... 47 H) EVENTO: CUSTOS DE MANUTENÇÃO DO ATIVO OPERACIONAL ............ 47 I) EVENTO: RECEITA DE SERVIÇOS DA GESTÃO AMBIENTAL ....................... 47 J) EVENTO: RECEITA DE VENDA DE PRODUTO RECICLADO .......................... 48 K) EVENTO: CUSTOS DE ESTRUTURA DA ATIVIDADE ..................................... 48 L) EVENTO: REVERSÃO DA PREVISÃO PARA CONTINGÊNCIAS AMBIENTAIS................................................................................................................ 48 GASTOS AMBIENTAIS ............................................................................................... 49 Ativos Ambientais .......................................................................................................... 51 PASSIVOS AMBIENTAIS ............................................................................................ 53 DESPESAS AMBIENTAIS ........................................................................................... 54 CUSTOS AMBIENTAIS ............................................................................................... 55 EVIDENCIAÇÃO .......................................................................................................... 56 RELATÓRIOS AMBIENTAIS ...................................................................................... 57 DEMONSTRAÇÕES AMBIENTAIS ........................................................................... 58 INDICADORES DE DESEMPENHO AMBIENTAL .................................................. 59 5 5 REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 62 6 6 CONTABILIDADE AMBIENTAL ENTENDENDO A CONTABILIDADE AMBIENTAL Um dos instrumentos mais utilizados pela gestão empresarial é a auditoria quando esta busca o desempenho sustentável e, por conseguinte, busca também fazer parte do grupo que preza o desenvolvimento sustentável. O desenvolvimento sustentável faz parte da tríade: globalização, competição acirrada e desenvolvimento sustentável, mas que relação podemos fazer entre auditoria, desenvolvimento sustentável e contabilidade? A auditoria é uma técnica contábil que busca examinar os registros, demonstrações e outros informes contábeis visando apresentar opiniões, conclusões ou críticas sobre a situação de uma empresa (seja ela pública ou privada). A auditoria ambiental objetiva averiguar se as empresas estão cumprindo todos os preceitos exigidos pela legislação ambiental, uma vez que a palavra de ordem do momento é desenvolvimento sustentável, é responsabilidade para com o meio ambiente. Pois bem, as premissas acima justificam por si só porque começamos o curso com uma apostila que foca a contabilidade. Ela é ponto de partida para compreendermos a auditoria ambiental que se traduz nas responsabilidades empresariais para com o meio ambiente. Ressaltamos em primeiro lugar que embora a escrita acadêmica tenha como premissa ser científica, baseada em normas e padrões da academia, fugiremos um pouco às regras para nos aproximarmos de vocês e para que os temas abordados cheguem de maneira clara e objetiva, mas não menos científicos. Em segundo lugar, deixamos claro que estemódulo é uma compilação das ideias de vários autores, incluindo aqueles que consideramos clássicos, não se tratando, portanto, de uma redação original e tendo em vista o caráter didático da obra, não serão expressas opiniões pessoais. Ao final do módulo, além da lista de referências básicas, encontram-se outras que foram ora utilizadas, ora somente consultadas, mas que, de todo modo, podem servir para sanar lacunas que por ventura venham a surgir ao longo dos estudos. Click aqui https://www.youtube.com/watch?v=y6mo0ki2jga https://www.youtube.com/watch?v=5prm7clef5u https://www.youtube.com/watch?v=y6mO0ki2jGA https://www.youtube.com/watch?v=5Prm7cLef5U 7 7 GERENCIAMENTO DO MEIO AMBIENTE Gerenciar o meio ambiente, que envolve uma organização empresarial e industrial, principalmente, requer conhecimento específico. Quando se consegue entender esse processo de gestão, mais facilmente se pode desenvolver um sistema de informação adequado para registrar, medir e relatar suas ações. Considerando a Contabilidade como um sistema de informação capaz de oferecer informações adequadas ao gestor, e mais especificamente focando as áreas de Auditoria e Consultoria ambiental, temos como objetivo neste momento apresentar subsídios para compreenderem a importância da gerência ambiental para a empresa e sociedade de maneira geral. Rapidamente vamos relembrar que foi a partir da segunda metade do século XX que se deu uma intensificação do crescimento econômico mundial, por conseguinte, os problemas ambientais se agravaram e começaram a aparecer com maior visibilidade para vários setores da sociedade. 1962 – No livro “Primavera Silenciosa” (Raquel Carson) – foram relatados problemas relacionados com o inseticida DDT. 1968 – Clube de Roma + ONU + UNESCO começaram a se preocupar com o meio ambiente humano. Década de 1970 – criou-se uma rede mundial de áreas protegidas denominadas “Reservas da Biosfera”. Década de 1980 – A ONU criou a Comissão Mundial sobre o Meio Ambiente e o Desenvolvimento – Relatório Brundtland. Década de 1990 – Agenda 21, convênio sobre diversidade ecológica, convênio sobre mudanças climáticas, princípios para gestão sustentável das florestas e declaração do Rio de Janeiro sobre meio ambiente e desenvolvimento. Século XXI – surgimento de muitas organizações não governamentais preocupadas com o futuro do planeta. Longe de enumerar sequer os principais acontecimentos, esta linha do tempo é apenas para lembrar a evolução da preocupação com o meio ambiente. A conscientização ambiental, ao longo da segunda metade do século XX, ocorreu paralelamente ao aumento das denúncias sobre os problemas de contaminação do meio ambiente. O processo desencadeado gerou um grande número de normas e 8 8 regulamentos internacionais que foram reproduzidos nos Estados nacionais, e ao mesmo tempo, surgiram inúmeros órgãos responsáveis para acompanhar a aplicação desses instrumentos legais, como secretarias, departamentos, etc. (DIAS, 2009). A sociedade civil, de sua parte, organizou-se rapidamente, surgindo um número incontável de organizações não governamentais (ONGs) com atuação ambiental que passaram a atuar em temas pontuais relacionados com o meio ambiente: energia, biodiversidade, águas, florestas, animais em extinção, etc. Essas ONGs formam atualmente grupos de pressão em todos os níveis de organização política da sociedade: municipal, estadual e nacional; e com atuação destacada em termos globais, participando de todos os fóruns sobre o tema e pressionando governos, empresas, órgãos de financiamento, entre outros, para alterarem suas políticas em prol de um desenvolvimento sustentável. Essa nova realidade implica numa radical mudança de atitude por parte das organizações do setor privado e público da economia, que têm cada vez de levar em conta a opinião pública quando se trata de questões ambientais (DIAS, 2009). A verdade é que as preocupações com o meio ambiente podem começar com apenas uma pessoa ao separar seu lixo, reaproveitá-lo, revezá-lo no transporte para local de descarte, bem como pode se dar por iniciativa de uma grande organização que sensibiliza, mobiliza e convoca a todos para colocar em prática ações que podemos chamar de aproveitamento racional do meio ambiente. Ferreira (2007) nos lembra duas experiências que merecem ser destacadas: 1º. Uma das experiências mais conhecidas realizadas por empresa foi a da 3M – Minnesotta Mining and Manufacturing Company –, multinacional com base nos Estados Unidos que, desde 1976, implantou um programa chamado de Pollution Prevention Pays, conhecido como “3P”. Desenvolvendo esse programa em 15 países, a 3M eliminou, em sete meses, o equivalente a 70.000 toneladas de poluição do ar, economizando cerca de US$ 11 milhões. 2º. A Ciba-Geigy, empresa suíça da área química e farmacêutica, através de mudanças em seu processo produtivo e da reciclagem da água e de solventes, conseguiu economizar, além de dinheiro, também energia. O quadro abaixo sintetiza prioridades ambientais para empresas que estão preocupadas em estabelecer uma política ambiental séria. 9 9 Fonte: Gray (1993 apud FERREIRA, 2007, p. 32) O processo de gestão ambiental leva em consideração todas aquelas variáveis de um processo de gestão, tais como o estabelecimento de políticas, planejamento, um plano de ação, alocação de recursos, determinação de responsabilidades, decisão, coordenação, controle, entre outros, visando principalmente ao desenvolvimento sustentável. Uma decisão ambiental, em seus diversos níveis, envolve variáveis complexas e alternativas de ação nem sempre de fácil aceitação. Infelizmente, os executivos das empresas dificilmente escolhem a alternativa que menos danifique o meio ambiente. Embora esse seja um objetivo a ser alcançado, num mundo que depara com questões tão primordiais como a fome, a educação, a saúde, enfim, condições de sobrevivência do homem que a humanidade ainda não conseguiu resolver, decidir em favor de ações que preservem o meio ambiente torna-se mais difícil. 10 10 Assim é que o gerente ambiental de uma empresa considera, em seu modelo de decisão, questões de caráter social e econômico. Muitas vezes, este último prevalece sobre o primeiro (FERREIRA, 2007). O grande desafio do desenvolvimento sustentável envolve diversos obstáculos a serem superados. As questões desdobram-se, por exemplo, preservar o ambiente, muitas vezes, significa não produzir determinados produtos, ou incorrer em custos extremamente altos para produzi-los sem afetar o ambiente, tornando-os com isso caros, sem condições de serem adquiridos pelo consumidor final. Um produto cujo preço não seja competitivo corre o risco de levar uma empresa à falência, e isso geraria desemprego e todas as consequências sociais inerentes a essa situação. Seria ingenuidade dizer que a empresa não está preocupada com o mercado. Em última análise, ele é o grande balizador dos rumos que ela poderá seguir. E, mesmo que a sociedade pressione para que não se polua, as empresas terão como um dos fatores limitativos a sua intenção de não poluir o impacto dos custos que um programa antipoluição tem sobre o custo final de seu produto. Outro fator a ser considerado são as exigências legais que impõem um controle cada vez mais rígido sobre os níveis de poluição. Embora o consumidor possa ter uma preocupação com a preservação do meio ambiente e a intenção de não consumir produtos poluentes, o preço ainda é um fator de grande peso na decisão de comprar, e nem sempre os produtos ambientalmente corretos conseguem ter um preço competitivo. E é sob essa perspectiva que a empresa vai decidir sobre o processo produtivo a ser adotado. A sobrevivência do meio ambiente pode ser vista como uma questão de médio e longo prazo; já a questão da sobrevivência do negócio éum tópico que, do ponto de vista do empresário, é de curto prazo e lhe é mais sensível. Assim, aspectos econômicos e sociais estarão sempre permeando essas questões. A gestão ambiental é assunto a ser estudado com mais profundidade em outro momento do curso. Por ora, a título de enriquecimento, temos a figura abaixo que bem ilustra o processo decisório na gestão ambiental. 11 11 Fonte: FERREIRA (2007, p. 34) Vale por ora ressaltar que existem três aspectos que motivam as empresas a consumir esforços no sentido de incluir questões ambientais em seus modelos de gestão: 1) exigência do mercado – na pessoa dos consumidores, ou seja, estatísticas mostram que muitos destes têm preferência por produtos cujos fabricantes comprovadamente coíbam abusos ambientais e trabalhistas. Em 2004 isso representou 30% do gasto dos consumidores, o que equivale a 1,2 bilhões de dólares (SILVA, 2005); 2) pressão da sociedade – além dos consumidores, as empresas também são pressionadas pelas comunidades locais, instituições financeiras, seguradoras, investidores e acionistas, grupos ambientalistas e empregados. As comunidades locais, por exemplo, contemplam os vizinhos das instalações produtivas que temem os riscos de operações industriais e necessitam de informações e garantias em relação ao tratamento do meio ambiente. Já o setor de seguros tem pressionado para que as empresas aperfeiçoem seus modelos de gestão ambiental, pois os sinistros dessa natureza podem atingir proporções vultosas (MACHADO; OLIVEIRA, 2009). 3) regulamentação ambiental – a existência de leis ambientais cada vez mais rigorosas cria um imperativo de cumprimento às exigências legais, sob a pena de pagamento de multas e revogação de licenças. Controles rigorosos de emissão de licenças de funcionamento e limites de acesso a matérias-primas, exigências de altos padrões de poluição do ar e da água, além de índices de segurança e eficiência do 12 12 produto, por sua vez, têm o potencial para aumentar a sofisticação tecnológica requerida e a escala ótima das instalações (PORTER, 1991 apud MACHADO; OLIVEIRA, 2009). No limite, podem restringir ou mesmo impedir a entrada de empresas em um determinado setor. Além do seu cunho regulatório, as normas governamentais também desempenham outros papéis no meio empresarial, servindo para alertar e educar as empresas a respeito das ineficiências, pressionar para a inovação organizacional, melhorar a qualidade e fomentar a melhoria contínua. De acordo com Esty e Porter (2005 apud MACHADO; OLIVEIRA, 2009), os países que têm os regimes de políticas ambientais mais agressivos parecem ser mais competitivos e prósperos economicamente. Para esses autores, o regime ambiental mais rigoroso proporciona uma aceleração do crescimento econômico ao invés de retardá-la. FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CONCEITOS E APLICAÇÕES A evolução da Contabilidade, principalmente a sua ciência, desenvolvida e utilizada, é rica em detalhes e interessante não somente do ponto de visto histórico, mas principalmente em termos de progressos e avanços, entretanto, não é pertinente ao momento, contá-la1. Vamos fazer um recorte e situar a ciência e seus operadores exatamente no século XXI. 1 Sugerimos para enriquecimento, a leitura de Hilário Franco: A evolução dos Princípios Contábeis no Brasil, São Paulo, Atlas, 1988. Sérgio de Iudícibus: Teoria da Contabilidade. São Paulo, Atlas, 1980. Luiz Koshiba e Denise Pereira: História do Brasil. 5 ed. São Paulo. Atlas, 2006. Antônio Lopes de Sá: História Geral da Doutrinas da Contabilidade, São Paulo, Atlas, 1997. 13 13 Mercado globalizado, competição acirrada, carga tributária alta, são alguns dos motivos que levam qualquer profissional a deter um conhecimento vasto e qualificado e eis que temos o setor contábil para auxiliar esse profissional a entender a evolução do negócio e procurar por melhores soluções para mantê-lo competitivo. Diante das novas necessidades do mercado, que dispõe de muitas informações em reduzido espaço de tempo, e devido às inovações tecnológicas, é exigido do profissional ética, agilidade diante dos problemas, auxílio na tomada de decisões, além de manter-se atualizado continuamente. Franco (1999) já afirmava que as expectativas da sociedade crescem continuamente, uma vez que ela vê a profissão contábil como capaz de enfrentar os desafios do futuro e de cumprir suas responsabilidades. A profissão tem, portanto, de avaliar e reconhecer até onde ela pode atender às expectativas da sociedade, sempre crescentes, adaptando-se às novas situações, e assim, seu crescimento será assegurado. Isso exigirá constante comparação entre as expectativas da sociedade e a capacitação dos membros da profissão para atender a essas expectativas. Ela terá, portanto, de atualizar constantemente seus conhecimentos para justificar sua afirmação de que pode atender às necessidades da sociedade. Antigamente, o mercado de trabalho não exigia dos profissionais da área de Contabilidade o ensino superior, por isso a figura do técnico de Contabilidade supria as necessidades deste mercado. Diante das expectativas em torno do crescimento do profissional contábil, podemos verificar que este, vem buscando a evolução e amadurecimento para atender o mercado. A Contabilidade disponibiliza, neste século, muitas áreas de atuação para este profissional: a) planejamento empresarial – planejador tributário, analista financeiro, contador geral, auditor interno, contador de custos, contador gerencial, auditor e perito ambiental, atuário; b) ensino – professor, pesquisador, escritor, conferencista; c) autônomo – auditor independente, consultor, empresário contábil, investigador contábil, perito de fraudes; d) em órgão público – contador público, agente ou auditor fiscal, tribunal de contas, oficial contador e outros cargos públicos. 14 14 Mas o que faz esse profissional? Como é o processo de trabalho exigido pela legislação? Segundo LUDÍCIBUS (2000, p. 23), o objetivo básico da contabilidade “[...] pode ser resumido no fornecimento de informações econômicas para os usuários, de forma que propiciem decisões racionais”. Para isso, “[...] seria necessário um conhecimento do modelo decisório do usuário, a fim de delinear o conjunto e informações pertinentes”. Conforme Luca (1998, p. 20), a contabilidade é um elemento essencial a qualquer organismo econômico, visto que demonstra as necessidades e transformações econômicas pelas quais ele passa. Assim, essas informações, norteadoras para o bom desempenho de qualquer instituição organizada, são distribuídas via relatórios contábeis a todas as pessoas envolvidas com o processo de crescimento da empresa, para que as tomadas de decisões sejam executadas de forma consistente e eficiente. Nesse sentido, a contabilidade constitui um sistema de informação e avaliação para a tomada de decisões de uma empresa, já que fornece aos seus usuários demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização. A tomada de decisões desempenha um papel relevante na contabilidade. Sua importância tem sido ressaltada frequentemente nas definições dos objetivos da contabilidade. Entretanto, para que a contabilidade consiga atender a esse objetivo e, consequentemente, as necessidades dos seus usuários, mister se faz que essa informação seja útil, oportuna, tempestiva, confiável e relevante. Mais uma vez quem relata com propriedade a situação é LUDÍCIBUS (2000, p. 19) ao dizer que a contabilidade pode ter seus objetivos estabelecidos considerando-se duas abordagens: na primeira ela deve fornecer informações iguais para todos os usuários; na segunda a contabilidade precisa dar informações diferenciadas conforme a necessidadeindividual de cada um. Ele sugere, ainda, uma terceira abordagem em que a contabilidade comporia um banco de dados com informações contábeis permitindo que cada usuário possa acessá-lo de forma flexível, ou seja, consiga extrair dados para atender sua vontade ou seus parâmetros. 15 15 A dificuldade identificada sempre recai sobre o usuário da informação contábil (principalmente o interno), pois fazer uma avaliação do modelo de cada tipo de tomador de decisão seria impraticável dentro da Teoria da Contabilidade. A contabilidade, como ferramenta voltada para o fornecimento de informações, tem no seu bojo a preocupação com o usuário, pessoa que irá receber o produto informação. A importância do usuário esta explícita em várias definições de contabilidade e em seus objetivos. A tomada de decisões, quase sempre, é estudada na visão do investidor e do credor, ambos usuários externos. Raramente é enfocada sua utilidade para o gestor (usuário interno). Desse modo, conforme Young (2006), os relatórios e as práticas contábeis, ao longo do tempo, foram sendo definidos para atender somente a esse tipo de usuário. Cada tomador de decisão julga, por sua vez, qual informação contábil é útil, e este julgamento é influenciado por fatores como: os tipos de decisão a serem tomadas, os métodos de decisão a serem usados, a informação obtida através de outras fontes e a capacidade do tomador de decisões em processar a informação. Considerando a contabilidade como fornecedora de informações, Vihermaa (2008) destaca que a identificação destes usuários e das finalidades, pelas quais estes necessitam dessas informações, afeta os métodos de coleta, mensuração e transmissão das informações contábeis. Neste sentido, a autora identifica três grupos de usuários da informação contábil: a) gestores – as informações contábeis se destinam a auxiliar o processo decisório; b) stakeholders – geralmente, estão interessados nas informações econômicas e financeiras de uma entidade; c) governos – as informações são utilizadas para fins de tributação e/ou regulamentação. Neste mesmo sentido, Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 4) descrevem que, sendo o objetivo da contabilidade auxiliar na tomada de decisão, três seriam os grupos dos usuários das informações contábeis: 1. gestores internos que usam a informação para o planejamento e controle, a curto prazo, de operações rotineiras; 16 16 2. gestores internos que usam a informação para tomar decisões não rotineiras (por exemplo, investir em equipamentos, determinar o preço de produtos e serviços, decidir a que produtos dar relevo ou não) e formular as políticas gerais e planos de longo prazo; 3. usuários externos, tais como investidores e autoridades governamentais, que usam a informação para tomar decisões a respeito da empresa. As formas como estes grupos utilizam as informações contábeis, permitem a classificação destas em duas categorias: i) informações gerenciais – transmitem conteúdos que auxiliam os gestores em suas tarefas organizacionais, em especial, no processo decisório; ii) informações financeiras – transmitem conteúdo sobre os fenômenos econômicos da entidade. A IMPORTÂNCIA DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS NO PROCESSO DECISÓRIO A contabilidade é uma das responsáveis por fornecer informações sobre a gestão das organizações. As informações contábeis assumem relevância primordial na tomada de decisões acertadas, visto que fornecem análises temporais, avaliações e subsídios para diversas circunstâncias, envolvendo o patrimônio da empresa. Essas informações influenciam as tomadas de decisão, motivando os membros de uma organização a agirem visando atingir as metas e os objetivos desta. Entretanto, conforme atesta a literatura estrangeira, de acordo com Deaconu, Filip e Buiga (2008, p. 1), as informações contábeis somente serão utilizadas nas tomadas de decisões, se os usuários puderem avaliar a qualidade dessas informações. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 135), é necessário estudar como os usuários das informações contábeis tomam decisões para que, ao determinar como isso ocorre, sejamos capazes de deduzir que informação teria mais valor para eles. No estudo das decisões tomadas pelos usuários, bem como do impacto dessas decisões sobre o fornecimento de informações, os teóricos da contabilidade têm adotado dois enfoques: normativo e positivo. Ainda de acordo com esses autores, é importante estudar o enfoque positivo, que consiste em perguntar como as pessoas realmente tomam decisões, pois este enfoque permite identificar a informação que é mais útil. 17 17 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se num conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como requisitos para o exercício da profissão contábil, bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os Comunicados Técnicos. As NBC classificam-se em Profissionais e Técnicas e estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profissional. A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e procedimentos a serem aplicados em situações, transações ou atividades específicas, sem alterar a substância dessas normas. O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza contábil, com a definição de procedimentos a serem observados, considerando os interesses da profissão e as demandas da sociedade. A inobservância às NBC constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional. Considerando a estrutura conceitual básica da Contabilidade, Iudícibus, Marion (2000, p. 97) e outros estudiosos os classificam em postulados, princípios e convenções. Os postulados são premissas básicas para existência da contabilidade, ou seja, são a base para a existência da contabilidade, ou ainda, uma proposição ou observação 18 18 de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a verificação. De acordo com Silva (2008), não precisam ser comprovadas, porque ocorre uma aceitação geral por parte das pessoas. Os postulados são considerados pela Resolução nº 750/1993 – CFC como Princípios Fundamentais e são compostos de: entidade contábil – a pessoa física ou jurídica para quem é mantida a contabilidade. O Patrimônio da entidade não se confunde com o dos seus sócios; continuidade – o trabalho contábil é contínuo. Refere-se à entidade que está funcionando com prazo indeterminado. Os princípios orientam quanto aos procedimentos que devem ser seguidos na realização dos registros contábeis; são preceitos básicos. As convenções delimitam o campo de atuação dos princípios, estabelecendo critérios a serem observados na aplicação dos mesmos. Os princípios contábeis adotados nas NBC não se opõem aos da estrutura conceitual básica da Contabilidade. No entanto, estes apresentam maior abrangência e classificação científica, sendo, portanto, mais completos e mais específicos em relação a atuaçãodo contador. Os princípios Fundamentais de Contabilidade são aqueles elencados no art. 3º da Resolução citada anteriormente. Prescreve ainda o § 2º, do art. 1º, da mesma norma que “na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais”. Ou seja, a cada situação o contabilista deve analisar se a forma jurídica confere com a essência econômica do fato contábil. Caso não confira a essência deve prevalecer sobre a forma. Alguns autores consideram essa assertiva como um princípio “embrionário”. De acordo com Reis (1995, p. 7), os princípios contábeis constituem a essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade, segundo entendimento dominante no universo científico profissional brasileiro. Horngren (1985, p. 394), por sua vez, afirma que os princípios contábeis transformaram-se em princípios de aceitação geral por consenso, sendo ainda que tal consenso não é influenciado somente pela análise lógica formal, mas também pela experiência, pelo uso e pela necessidade prática. 19 19 Segundo Iudícibus (2004), as convenções contábeis delimitam ou qualificam melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos amplos graus de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer. Conforme Iudícibus; Marion (2000, p. 121), são restrições que representam o complemento dos postulados e princípios delimitando-lhes conceitos e atribuições. São normas de caráter prático que devem ser consideradas como guias. Conservadorismo, Consistência, Materialidade e Objetividade são as quatro convenções aceitas pelos doutrinadores. Os princípios são aplicáveis à contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades. São Princípios de Contabilidade2: Princípio da Entidade Reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Princípio da Continuidade Pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. Princípio da Oportunidade Refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. Princípio do Registro pelo Valor Original Determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. Princípio da Competência Determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. Princípio da Prudência Acontecerá concomitantemente com o princípio da competência, conforme estabelecido no § 2º da mencionada Resolução, quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, ou seja, reduzirá o patrimônio líquido. O emprego deste princípio não deve levar em conta situações 2 A partir de 02.06.2010, Os “Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC)”, citados na Resolução CFC nº 750/93, passam a denominar-se “Princípios de Contabilidade (PC)”, por força da Resolução CFC 1.282/2010. 20 20 como: manipulação de resultados, com criação de despesas, receitas e provisões indevidas; pelo contrário, deve assegurar a inexistência de valores artificiais, de interesse de certas pessoas, principalmente os administradores e controladores, aspecto muito relevante nas entidades integrantes do mercado de capitais. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Por exemplo, o princípio de competência, que exige o registro das receitas e despesas no período que ocorrerem, não pode ser substituído por adoção do regime de caixa (onde as receitas e despesas são registradas somente por ocasião de seu pagamento) (ZANLUCA, 2012). As convenções contábeis determinam limites no procedimento de atuação do contador; definem e até alteram parcialmente o conteúdo dos princípios, melhorando seu significado. São características das convenções contábeis: objetividade – os registros contábeis têm que estar suportados por documentos que geram transações ou evidências que ajudam na avaliação; materialidade – toda informação contábil origina um custo e só tem sentido executar a informação se o benefício (o usuário ou sistema) representar um valor maior que o custo da informação (papel, equipamento, salários, encargos, etc.) registrado pela contabilidade, por exemplo: pequenos valores gastos com passagens de ônibus, metrô, postagens de correspondências, entre outros, podem acarretar vários lançamentos contábeis; então, para evitar um grande número de registros, faz-se periódica, semanal, quinzenal ou mensalmente, um único lançamento desses lançamentos, sempre considerando a documentação que suporta tais gastos; consistência – significa que, uma vez adotado determinado critério contábil, não deverá ser mudado sem um motivo sério e em períodos apropriados para tal modificação; por exemplo, se a empresa escolhe um tipo de controle de estoque com base no critério de apuração do custo, como, por exemplo, custo médio, PEPs, etc., consistentemente, deverá utilizar esse tipo de controle pelo menos até terminar o período (exercício social) de maneira que não comprometa a qualidade das informações contábeis já apuradas; conservadorismo – manter a coerência na comunicação das informações; uma boa conduta do contador é a de se resguardar para não gerar expectativas futuras 21 21 que possam não se cumprir. Segundo os Princípios Fundamentais da Contabilidade (PFC), a contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações representadas no passivo (SILVA, 2008). ESTRUTURAÇÃO CONTÁBIL MECANISMO DE CONTAS O método utilizado para registrar os fatos contábeis é o Método das Partidas Dobradas, inventado no século XIV e que veio sendo aperfeiçoado ao longo dos séculos, consistindo em fazer débitos e créditos no mesmo valor para cada operação. A cada débito deve corresponder um ou mais créditos no mesmo valor do débito e vice versa ou, para cada crédito, deve corresponder um ou mais débitos no mesmo valor do crédito. A funcionalidade desse método requer algumas regras, como: Débitos Créditos Aumentam as contas do ativo Diminuem as contas do ativo Diminuem as contas do passivo Aumentam as contas do passivo Diminuem as contas do patrimônio líquido Aumentam as contas do patrimônio líquido De forma bem simplificada: para lançamento a débito, deve corresponder um lançamento a crédito e vice versa. Inúmeros autores são unânimes em afirmar que o método das partidas dobradas permite a visualização da situação de uma certa entidade no presente mediante o registro dos fatos passados ao longo da vida da empresa. Outras vantagens apontadas são: o método fornece mecanismos para evitar erros devido à dualidade necessária; é fundamental uma contabilidade sistemática e em ordem de transações para se empregar o método. Este método diz que todo débito corresponde a um crédito de mesmo valor; isso significa que em todo lançamento contábil são usadas, no mínimo, duas contas, uma de débito e outra de crédito do mesmo valor. Geralmenteusa-se o razonete em T como mostra a ilustração abaixo: 22 22 Conta Débito Crédito O razonete é empregado principalmente para fins didáticos. Ele mostra todos os valores lançados a débito, lado esquerdo do “T” e/ou a crédito, lado direito, da conta num certo período, além do respectivo saldo, indicado no lado esquerdo, se for devedor, ou no lado direito, se credor. O razonete nada mais é que uma razão simplificada. Assim sendo, a conta devedora é sempre inscrita em primeiro lugar e ocupa a coluna da esquerda, enquanto a conta credora é sempre inscrita em segundo lugar e ocupa a coluna da direita. A conta credora deve estar antecipada pela partícula “a”. A soma dos valores dos débitos deve ser sempre igual à soma dos valores dos créditos (SANTOS et al, 2004). A conta é uma denominação contábil para um fato acontecido, o qual pode ser repetitivo e ter a mesma natureza. Existem contas Patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) e as contas de resultado (receitas, custos, despesas, perdas e ganhos). Em outras palavras e ao mesmo tempo reforçando o dito, quando se trata de débito e crédito, temos alguns tipos de conta: CONTAS DO ATIVO – o ativo está do lado esquerdo do balanço patrimonial; então, os lançamentos a débito das suas contas aumentarão seus saldos e os lançamentos a crédito os diminuirão; CONTAS DO PASSIVO – essas contas possuem natureza credora. O passivo está do lado direito do balanço patrimonial; então, os lançamentos a crédito das suas contas aumentarão seus saldos e os lançamentos a débito os diminuirão; CONTAS DE RECEITA – essas contas possuem natureza credora. Se uma empresa tem receitas maiores do que as despesas, representam lucro; isso significa que houve aumento de riqueza líquida, que equivale ao patrimônio líquido positivo; CONTAS DE DESPESA – essas contas possuem natureza devedora. Se uma empresa tem despesas maiores do que as receitas, representarão prejuízo; isso significa que diminuirão a riqueza líquida e que afetarão o patrimônio líquido de forma negativa. 23 23 Enfim, as contas registram as variações patrimoniais, mostram as espécies de fatos contábeis que determinaram as modificações no resultado. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS O lançamento representa um registro de um fato contábil considerando o método das partidas dobradas; é feito em ordem cronológica e seguindo as normas e os princípios contábeis. O lançamento é uma parte da escrituração. Os principais elementos do lançamento são: data de operação; conta debitada; conta creditada; histórico e valor em moeda nacional. MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO Por definição, escrituração é o registro dos fatos patrimoniais de forma contínua e metódica, tendo como apoio a documentação relativa a estes fatos; isto é, o conjunto de lançamentos contábeis. A escrituração completa é composta pelos lançamentos contábeis e pelas demonstrações financeiras elaboradas no encerramento de cada exercício social, podendo ser manual, mecanizado ou por processamento de dados. Todo lançamento deve estar apoiado em documentos hábeis e idôneos e adequado ao tipo de operação. Na sequência temos o Registro dos fatos no livro Diário; Transcrição dos registros para o livro Razão; Elaboração do Balancete de Verificação; Apuração do Resultado e elaboração das demonstrações contábeis (Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício), transcrevendo-se estas demonstrações no livro Diário. Ao processo de prestação de informações úteis, oportunas e adequadas, conforme a necessidade do usuário, dá-se o nome de demonstrações. A escrituração contábil de uma companhia é exigida pela legislação comercial. A legislação do Imposto de Renda, artigo 251 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) e artigo 177, § 22, Lei nº 6.404/76, estabelece que a pessoa jurídica sujeita à tributação baseada no lucro real deve conservar os registros contábeis, observando as leis comerciais e fiscais, as quais devem constar todas as transações feitas pela empresa, os resultados apurados nas atividades em todo o território nacional, apresentando lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (BARROS, 2003). 24 24 Vale a pena ressaltar que a legislação do Imposto de Renda estabelece três maneiras de tributação dos rendimentos das pessoas jurídicas e das empresas individuais a elas equiparadas (SANTOS et al, 2004): declaração de rendimentos com base no lucro real (anual ou trimestral); declaração de rendimentos com base no lucro presumido; declaração de rendimentos com base no lucro arbitrado. As empresas que têm filiais, sucursais ou agências podem ter contabilidade descentralizada, se assim desejar. Se a empresa optar pela descentralização, deverá, ao final de todo mês, incorporar na escrituração da matriz, os resultados dos demais estabelecimentos, segundo o artigo 252 do RIR/99 (BARROS, 2003). A escrituração deve ser totalmente preenchida em idioma e moeda corrente nacionais, com individualização e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transporte para as margens. Devem ser também observados os métodos e critérios contábeis uniformes no tempo, com obediência às disposições legais e aos princípios fundamentais de Contabilidade. Os registros contábeis têm que ser consistentes e baseados nos documentos, livros, papéis, geradores dos registros. A empresa deve seguir os princípios e as técnicas estabelecidas pela contabilidade; pois a fiscalização verificará se a empresa segue as regras e os padrões contábeis. Quanto aos erros cometidos, deverão ser corrigidos mediante lançamento de estorno, transferência ou complementação. Em relação aos registros contábeis necessários para atender à legislação tributária, referente à determinação do lucro real, quando não devem, por sua natureza completamente fiscal, considerar a escrituração comercial, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, são realizados no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), ou em livros auxiliares (SILVA, 2008). LIVROS SOCIETÁRIOS E FISCAIS A escrituração comercial deve ter uma ordem uniforme, usando livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a critério da pessoa jurídica; ela pode ser mecanizada ou manual, conforme o artigo 257 do RIR/99. 25 25 As empresas, de modo geral, são obrigadas a usar e a manter uma série de livros obrigatórios por exigência da legislação mercantil, tributária, trabalhista e Previdenciária. Os registros contábeis são feitos nos conhecidos livros de escrituração, local em que a empresa lança todos os fatos administrativos. Os principais livros de escrituração usados pela contabilidade são o diário e o razão, porém existem outros livros que são também obrigatórios. Os livros contábeis obrigatórios são os seguintes: livro diário – legislação comercial; livro razão – legislação fiscal; livros societários exigidos por lei das sociedades par ações (Lei nº 6.404/76, artigo 100) – registro de ações nominativas, livro de transferência de ações nominativas, atas das assembleias gerais, presença dos acionistas, atas das reuniões da diretoria, atas e pareceres do conselho fiscal, registro de partes beneficiárias nominativas, livro de transferência de partes beneficiárias nominativas, atas de reuniões do conselho de administração; livros fiscais (quando aplicável) – registro de inventário, registro de entradas (compras), livro de Apuração do Lucro Real do Imposto de Renda (LALUR), registro permanente de estoque, e razão auxiliar (controle patrimonial), livros de entradas, saídas e de apuração do ICMS, IPI, ISS etc.; livros trabalhistas – registro de empregados e ocorrência e inspeção do trabalho, entre outros; livros facultativos e auxiliares– razão auxiliar de clientes e razão auxiliar de fornecedores e registro de duplicatas. Algumas formalidades legais (quando for o caso) são exigidas para os livros contábeis obrigatórios, tais como: devem ser encadernados, numerados e rubricados em todas as suas folhas e registrados na Junta Comercial, quando a sociedade for comercial ou no Cartório de Registros Especiais, quando a sociedade for civil. Possuirá termo de abertura e de encerramento, ressalvada a permissão de utilizar fichas, o que revogou implicitamente a obrigação, no caso de encadernação. Isso tudo se refere às formalidades extrínsecas para os livros obrigatórios contábeis. As formalidades intrínsecas são: 26 26 individualização e clareza; forma mercantil; ordem cronológica; registros contínuos e correntes. O emprego do livro diário é obrigatório e contém o registro básico de toda a escrituração da contabilidade. Devem ser lançados, dia a dia, todos os atos ou transações da atividade, ou que mudem ou possam vir a mudar a situação patrimonial da empresa; deve também ser registrado na Junta Comercial (SILVA, 2008). Ainda sobre as formalidades, por ser obrigatório, o Diário está sujeito às formalidades legais extrínsecas e intrínsecas, ou seja, o livro Diário tradicional pode ser substituído por fichas (contínuas, em forma de sanfona, soltas ou avulsas). Porém, a adoção desse sistema não exclui a empresa de obediência aos requisitos intrínsecos, previstos na lei fiscal e comercial para o livro Diário. As empresas que utilizam fichas são obrigadas a adotar o livro próprio para a inscrição das demonstrações financeiras. O Livro Razão é um livro de grande utilidade para contabilidade porque registra o movimento de todas as contas. A escrituração do livro Razão passou a ser obrigatória a partir de 1991. Na Contabilidade moderna, o Razão é escriturado em fichas. O Livro Conta-Correntes é o livro auxiliar do Razão. Serve para controlar as contas que representam Direitos e Obrigações para a empresa. O livro Caixa também é auxiliar. Nele são registrados todos os fatos administrativos que envolvam entradas e saídas de dinheiro. INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO PATRIMÔNIO O patrimônio é um conjunto de bens materiais e imateriais, direitos e obrigações de uma entidade física ou jurídica. Os bens e direitos são estipulados como os ativos da entidade e as obrigações ou dívidas são consideradas o passivo da entidade. A diferença entre ativo e passivo é denominada patrimônio líquido. Segundo Barreto (2003), os bens representam tudo o que pode ser avaliado economicamente e que venha a satisfazer as necessidades do ser humano. Os bens podem ser classificados em: 1. tangíveis, corpóreos, concretos ou materiais – eles existem como coisa ou objeto. Exemplos: dinheiro, estoque, veículos, instalações, equipamentos, etc.; 27 27 2. intangíveis, incorpóreos, abstratos ou imateriais – não existem fisicamente, porém significam uma aplicação de capital fundamental aos propósitos da companhia, cujos valores são direitos de propriedade que são legalmente conferidos aos seus detentores. Exemplo: marcas (Coca-Cola, Marlboro, Windows, etc.); patentes (invenções de todos os tipos); direitos autorais; ponto comercial; ações ou quotas de capital de outras companhias, etc. Os direitos são todos os valores recebidos de terceiros, que podem ser vendas a prazo ou valores de nossa propriedade que se acham em posse de terceiros, como, por exemplo, duplicatas a receber, aluguéis a receber, etc. As obrigações representam as dívidas ou compromissos de qualquer tipo assumidos diante de terceiros, como duplicatas a pagar, aluguéis a pagar, impostos, etc. Considerando do ponto de vista contábil, o patrimônio tem dois aspectos: 1. aspecto quantitativo – constituído pelas espécies de elementos que formam o patrimônio, que correspondem a diversos tipos de bens econômicos heterogêneos, como máquinas, edificações, dinheiro, valores a pagar e a receber, estoques, entre outros; 2. aspecto qualitativo – é avaliado em moeda e é representado pela diferença aritmética entre os bens e direitos e as obrigações sob o âmbito econômico- financeiro; isso se chama patrimônio líquido. FATOS CONTÁBEIS São os eventos que provocam alterações no Patrimônio de Entidade e, portanto, devem ser registrados pela contabilidade. Existem fatos que modificam determinadas operações; esses fatos são importantes, pois mudam o resultado operacional bruto de período correspondente, tais como as compras e as vendas. As receitas brutas de vendas e os serviços são compostos pelo produto da venda de bens e o preço dos serviços prestados, enquanto as receitas líquidas de vendas e os serviços equivalem às receitas brutas menos os impostos que incidem sobre as vendas, as vendas canceladas e os abatimentos e/ou descontos concedidos. Temos atos administrativos que são aqueles que não provocam alterações nos elementos do Patrimônio ou Resultado, portanto, não interessam a Contabilidade. Os fatos administrativos são os acontecimentos que de alguma forma alteram o patrimônio 28 28 das entidades, quer sob o aspecto qualitativo, quer sob o aspecto quantitativo. Estes são chamados de fatos contábeis, por exemplo: emissão de cheque, compra de veículos, etc. Quanto aos fatos que modificam as compras, pode-se dizer que o custo das mercadorias ou matérias-primas adquiridas para revenda ou industrialização envolve: a) o preço da aquisição de determinada compra, incluindo os gastos com serviços aduaneiros; b) o custo do transporte até o estabelecimento do comprador e o respectivo seguro; c) os impostos devidos na aquisição ou importação com exceção do ICMS e IPI; d) as devoluções de compras, compras anuladas, devolvidas ou canceladas; e) os descontos obtidos e/ou abatimentos sobre compras. Todos esses custos descritos modificam os valores efetivos das compras. Os fatos contábeis são classificados em: fatos permutativos – trocam os elementos patrimoniais (contas) do Ativo e/ou do Passivo, ou somente do Patrimônio Líquido, sem que aconteça aumento ou diminuição do Patrimônio Líquido (sem afetar o resultado). Como exemplo temos a compra de mercadorias à vista (trocar bens por bens); fatos modificativos – modificam o Patrimônio Líquido por utilizar contas de resultado em importância igual à que alterou o Ativo ou o Passivo, e são aumentativos ou positivos – quando ocasionam o aumento do Patrimônio Líquido (+ PL); diminutivos ou negativos – quando trazem diminuição ao Patrimônio Líquido (- PL); fatos mistos (mistura dos fatos permutativos e modificativos – trocam os elementos patrimoniais e, ao mesmo tempo, alteram o Patrimônio Líquido (afetando o resultado) para mais ou para menos, e são aumentativos ou positivos – quando ocasionam o aumento do Patrimônio Líquido (+ PL); diminutivos ou negativos – quando trazem diminuição ao Patrimônio Líquido (- PL). (SILVA, 2008). ASPECTOS LEGAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Hoje, a Contabilidade obedece a um critério consistente e uniforme de escrituração, não apenas por determinação da Lei das Sociedades por Ações (Lei n° 6.404/76, alterada pela Lei n° 9.457/97), e agora também pelos dispositivos do Novo Código Civil (artigos 1.179 a 1.195 da Lei n° 10.406/02, em vigor desde 11/01/2003), 29 29 mas, igualmente, em obediência aos princípios e convenções estabelecidos pelo CFC em suas Resoluções Técnicas, de modo a permitir ao Contador, seja na condição de empregado seja na de profissional liberal, um correto procedimento no exercício de sua profissão, mormente no que respeita à coleta, classificação e registro de dados oriundos dos fatos contábeis, mediante um plano de contas adequado e suficiente inclusive para implementar procedimentos das áreas de Controle Interno, Auditoria Interna ou Externa, Perícias, Apuração e Análisede Custos, Elaboração de Orçamentos, Avaliação e Controle Patrimonial e, elaboração das Demonstrações Contábeis (balanços), além de outras análises econômico-financeiras nas diversas espécies de empresas (RIBEIRO, 2005). E tudo porque, como concebido, o exercício regular da atividade empresarial, a qual se constitui no núcleo básico da microeconomia derivada do universo maior da Economia, pressupõe necessariamente uma contabilidade organizada, rigorosamente em dia, capaz de gerar informações consistentes e a cargo de profissionais habilitados, de modo a relevar os fatos de que precisa o empresário moderno em suas tomadas de decisões. Deste modo, a escrituração das operações realizadas pelo empresário atende não só uma exigência legal, do ponto de vista das leis comerciais e fiscais, como também à necessidade do próprio administrador empresarial que precisa conhecer diariamente os resultados de seu próprio negócio a fim de corrigir o rumo das suas decisões. Significa dizer que a escrituração contábil visa a atender no mínimo três objetivos essenciais para o empresário-administrador: a) servir de instrumento para a tomada de decisões administrativas, fiscais, financeiras e empresariais; b) constituir suporte para informações de interesse de terceiros, como os sócios, fornecedores, investidores, bancos credores, órgãos públicos interessados em licitar, entre outros; e finalmente, c) servir ao Fisco, da respectiva entidade tributante, na verificação do cumprimento da legislação tributária e das obrigações fiscais. Em resumo, a escrituração tem funções gerencial, documental e fiscal, destacando os elementos que formam o patrimônio aziendal e a tomada de decisões (RIBEIRO, 2005). 30 30 A IDEIA DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL COMO EXIGÊNCIA FISCAL A escrituração contábil não é, portanto, como muita gente pensa, um procedimento técnico que visa tão somente a atender uma exigência fiscal. Enquanto que para a doutrina contábil qualquer empresa, comercial, industrial ou de prestação de serviços, seja lá de que porte for, deve manter um mínimo de contabilidade escriturada em livros próprios, para o Fisco, em especial para o Imposto de Renda, o dever de escriturar só é atribuído à pessoa jurídica que se sujeita à tributação pelo Lucro Real, como dispõe o art. 251 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), editado pelo Decreto n° 3.000, de 26/11/1999, ou seja, aquele lucro oriundo do resultado líquido do período de apuração, demonstrado pela contabilidade, reajustado pelas adições de custos, despesas, encargos, provisões, participações e outros valores não dedutíveis na determinação do lucro real, além de resultados, rendimentos e outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido, e pelas exclusões que poderão ser feitas do referido lucro líquido de valores cuja dedução estejam autorizados pela legislação e que não precisam compor o lucro real, assim como parte do prejuízo fiscal que também pode ser compensado (RIBEIRO, 2005). Ainda assim, a legislação do imposto de renda não interfere nos métodos ou critérios adotados pelo contribuinte na configuração de sua contabilidade. O que interessa para a fiscalização do Imposto de Renda é a forma como foi apurado o resultado ou lucro líquido final do período, o qual servirá de base de cálculo para o imposto. Portanto, o Fisco somente busca detectar irregularidades, omissões, fraudes e crimes contra a ordem tributária, que deem causa a uma autuação fiscal, independentemente do sistema contábil adotado pela empresa. Por essa razão, e como a comprovar a flexibilidade do procedimento fiscal, a lei prevê uma forma de tributação mais simplificada, do que a apuração pelo lucro real, dispensando, em parte, a apuração contábil do resultado. É a chamada tributação pelo Lucro Presumido, prevista nos artigos 516 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda, na qual, a empresa pode manter escrituração contábil para controle interno, embora, para efeitos fiscais, fique dela dispensada, mantendo apenas Livro Caixa, além do Razão e Inventário para controle dos estoques, afora mais algum livro fiscal 31 31 obrigatório, dispensando a apuração do lucro líquido a cada mês ou trimestre, para determinar o imposto de renda devido (RIBEIRO, 2005). PERÍCIAS CONTÁBEIS É exatamente na atividade pericial, especialmente nas áreas cível, tributária, trabalhista e previdenciária, que o Contador coloca-se no dever concreto de bem interpretar o direito objetivo, posto que é através da resposta precisa que dá ao quesito formulado sobre fato técnico que o juiz irá se louvar para concluir sua decisão, não obstante, não fica o juiz adstrito ao laudo pericial para formar sua convicção, visto poder valer-se de outros meios de prova existentes nos autos. Logicamente que descabe ao perito emitir juízo de valor em seu laudo e muito menos formular interpretação jurídica de situações verificadas, devendo apenas restringir-se à descrição do fato concreto tal como ele se apresenta, como está registrado, observado ou mesmo calculado. Da mesma forma, quando levado a produzir um cálculo trabalhista ou previdenciário, por exemplo, não deve ir além da correta interpretação da respectiva lei, reproduzindo o cálculo correto ou comparando-o com o realizado. Essa é mais uma razão pela qual o Contador se obriga não só a conhecer como também a interpretar corretamente os dispositivos da respectiva lei, especialmente nos casos em que demandam cálculos, muitas vezes complexos, cuja execução só mesmo um técnico tem condições de determinar. É o caso dos cálculos trabalhistas, cuja determinação depende da fiel interpretação dos dispositivos da legislação, de modo a confirmar as verbas pleiteadas. O mesmo ocorre na área previdenciária, visando a determinar a renda mensal inicial de uma aposentadoria, o reajuste desse benefício de acordo com os índices oficiais de atualização, ou o cálculo correto da contribuição devida, entre outros casos, obrigando o profissional a estar sempre atualizado com a legislação que lhe serve de base às suas perícias técnicas. BALANÇO PATRIMONIAL E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) O Balanço Patrimonial, assim como as demais informações contábeis, deve propiciar aos usuários uma base segura às suas decisões, pela compreensão do estado 32 32 em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que oferece. Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a informação contábil deve ser em geral e antes de tudo, veraz e equitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerando o fato de que os interesses nem sempre são coincidentes. O Balanço abriga as contas patrimoniais, ou seja, as contas de Ativo e Passivo. No ativo, as contas são dispostas em ordem de liquidez, ou ordem de transformação de recursos em bens numerários, por isso, todo balanço inicia com a conta caixa (bens numerários) por já ser líquida; no passivo, as contas são dispostas em ordem de exigibilidade, que seria a ordem de preferência de pagamento ou liquidação da dívida. A apresentação do Balanço Patrimonial é obrigatória para todas as empresas, salvo aquelas amparadas pelo regime de microempreendimentos, e deve ser “levantado” anualmente ou em períodos inferiores como é o caso das empresas ligadas ao sistema financeiro e das sociedades anônimas de capital aberto, estas vinculadas à Comissão de Valores Mobiliários (CVM). O exercício social, por sua vez, terá duração de doze meses e não necessariamente deverá coincidir com o ano civil. Neste ponto é interessante frisar os conceitos de circulante e realizável a longo prazo. Circulantes são os bens e direitos que serão convertidos em dinheiro “bem numerário” até o exercício socialseguinte. Os demais direitos a receber após o exercício social seguinte serão considerados como realizáveis a longo prazo. Então, caso o exercício social da empresa coincida com o ano civil, e estivermos em abril do ano 1; as vendas a prazo recebíveis até 31 de dezembro do ano 2 serão consideradas duplicatas a receber circulante. Porém, se esta mesma venda tiver vencimento a partir de 01 de janeiro do ano 3, a duplicata a receber será considerada como realizável a longo prazo. O Ativo é subdividido em três grandes grupos: o Ativo Circulante; o Ativo Realizável a longo Prazo e o Ativo Permanente. O Ativo Permanente por sua vez, divide-se em três subgrupos, a saber: Investimentos, Imobilizado e Diferido. O Passivo, de acordo com a lei nº 6404/76, divide-se em quatro grupos: o Passivo Circulante; o Passivo Exigível a Longo Prazo; os Resultados e Exercícios 33 33 Futuros; e, o Patrimônio Líquido. O Patrimônio Líquido se subdivide em: Capital Social; Reservas de Capital; Reservas de Reavaliação; Reservas de Lucros; e, Lucros ou Prejuízos Acumulados. Os elementos do Ativo têm natureza devedora por receberem aplicações de recursos. Aumentam de saldo pelos débitos em conta, os débitos têm o mesmo raciocínio de que a conta deve a alguém que os financiou. Os elementos do Passivo têm natureza credora por serem fonte ou origens de recursos. Aumentam de saldo pelos créditos em suas contas, os créditos significam que a conta emprestou recursos a alguém. A Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE) foi instituída pelo artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações). A DRE tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado período, normalmente, de doze meses. É um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período. Através dessa demonstração, pode-se verificar o resultado que a empresa obteve (lucro ou prejuízo) no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado período, geralmente igual a um ano. A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias, boutiques, etc. A DRE completa, exigida pela Lei nº 6404/76, fornece maiores minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas; vários tipos de lucros; destaque dos tributos; etc. De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na Demonstração do Resultado do Exercício discriminar: a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; 34 34 o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados em obediência ao princípio da competência: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua realização em moeda; e, b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. CONTABILIDADE VOLTADA PARA O MEIO AMBIENTE A contabilidade ambiental pode ser considerada resultado da necessidade de oferecer informações adequadas às características de uma gestão ambiental. Ela não é, como ressalta Ferreira (2007), uma nova contabilidade, mas um conjunto de informações que relatam adequadamente, em termos econômicos, as ações 35 35 de uma entidade que modificam seu patrimônio. Ou seja, é uma especialização da contabilidade. Ao depararem com problemas de gestão relativos ao meio ambiente, os gestores passaram a requerer da contabilidade informações financeiras que os ajudassem nesse trabalho e para as quais os contadores, de modo geral, não se encontravam (encontram) preparados. Esse fato acentuou-se na década de 1990, principalmente a partir da ECO/92 e, também, em decorrência do agravamento dos problemas ambientais, de modo geral. A partir daí, contadores, institutos de pesquisa, organismos profissionais e órgãos de governo de vários países começaram a estudar o assunto, com o objetivo de contribuir para o estabelecimento de novos procedimentos, de uma nova metodologia ou, ainda, de contribuir para o aprimoramento dos procedimentos e da metodologia contábil já existentes, a fim de apresentar uma resposta que satisfizesse aos gestores quanto a suas necessidades de informações financeiras sobre o meio ambiente e relativas à entidade. Vamos a definições de alguns estudiosos dessa especialização: Christophe (s.d apud TINOCO, 2001, p. 100) define Contabilidade Ambiental como um sistema destinado a dar informações sobre a rarefação dos elementos naturais, engendrado pelas atividades das empresas e sobre as medidas tomadas para evitar esta rarefação. A Contabilidade Ambiental pode ser entendida como a atividade de identificação de dados e registro de eventos ambientais, processamento e geração de informações que subsidiem o usuário servindo como parâmetro em suas tomadas de decisões (PAIVA, 2009). O grau evolutivo de conscientização ambiental de determinada nação refletirá diretamente o estágio em que se encontra a Contabilidade Ambiental desse país. Nos países mais evoluídos, com economia sólida e onde as necessidades básicas da população são supridas, há preocupação com o meio ambiente por parte dos cidadãos. As leis desses países e seu cumprimento, assim como as exigências da sociedade, determinarão o comportamento das empresas em seu convívio com a natureza. Nesse sentido, alguns governos de países europeus criaram uma página na Internet com o nome de European Environmental Law Homepage (EELH), 36 36 <http://www.eel.nl> na qual mantêm constantemente atualizadas todas as matérias legais referentes ao meio ambiente. Entre os países participantes, podem-se citar Bélgica, Bulgária, República Checa, Finlândia, Alemanha, Hungria, Itália, Países Baixos, Eslováquia, Espanha, Suíça e Reino Unido. Desse modo denotam sua preocupação com os rumos do planeta. As empresas instaladas em países europeus preocupam-se com o meio ambiente, e estão voltadas a uma produção limpa. Os Estados Unidos da América, apesar de possuírem leis rigorosas de preservação e recuperação ambiental, ainda não possuem a conscientização necessária para serem exemplo ao mundo. Entidades governamentais e não governamentais lutam para conscientizar a população, maior geradora de resíduos do planeta, com aproximadamente 70% do lixo urbano do mundo (COELHO FILHO, 2000). Enquanto a Europa se esmera em efetuar a produção “limpa”, sem poluir o meio ambiente, os norte-americanos estão se preocupando com o que fazer com os resíduos gerados em seus processos produtivos e de consumo. Os países do Terceiro Mundo, mais pobres e com níveis de desenvolvimento inferiores, seguem as tendências e imposições dos países mais ricos. No entanto, existem alguns pontos que diferenciam os países, independentemente de sua posição econômica – trata-se dos valores culturais que predominam em regiões e países distintos. Unerman (1996 apud PAIVA, 2009) explanando sobre as diferenças existentesentre os países e seus povos, e relacionando-as com a Contabilidade Ambiental, argumenta que as razões das diferenças existentes entre as práticas contábeis dos países decorrem de culturas e valores diferentes, tendo como consequência a quantidade e qualidade da prática e da evidenciação desses eventos contábeis. Dentre os usos da Contabilidade Ambiental, temos a contabilidade ambiental nacional, gerencial e financeira, resumida no quadro abaixo: TIPO DE CONTABILIDADE AMBIENTAL FOCO PÚBLICO-ALVO Contabilidade ambiental nacional Nada específico Externo Contabilidade gerencial ou diretiva Empresa, divisão, estabelecimento, linha de produto ou sistema Interno Contabilidade financeira Empresa Externo Fonte: Paiva (2009, p. 20) 37 37 CONTABILIDADE AMBIENTAL NACIONAL A Contabilidade ambiental nacional diz respeito a toda a nação, subsidiando a geração de indicadores que podem ser utilizados no acompanhamento e avaliação das políticas macroeconômicas ambientais. Presta-se ao acompanhamento das atividades ambientais da nação, no gerenciamento e controle das atividades econômicas que se relacionem com o meio ambiente, abrangendo a exploração de jazidas de minérios, reservas florestais, controle da utilização da água e uso do solo. Para Motta (1995, p.7), a introdução da variável ambiental nas Contas Nacionais não deve ser reduzida somente à finalidade de apresentar agregados de renda. Na realidade, a Contabilidade Ambiental deve ser entendida como um instrumental poderoso para o planejamento. Portanto, é uma área que gera relatórios que permitam o planejamento e tomadas de decisões políticas e estratégicas, levando em conta o meio ambiente, como a concessão de exploração de minérios em determinadas áreas, percentual de desmatamento máximo permitido, construção de usinas nucleares, hidrelétricas e termoelétricas, instalação de gasodutos, etc. A Environmental Protection Agency (EPA) – Agência de Proteção Ambiental – considera a Contabilidade ambiental nacional como referência para o contexto econômico de um país, exemplificando o acompanhamento do consumo dos recursos naturais renováveis ou não. A prestação de contas de determinado país a organismos internacionais que representem determinado conjunto de países a respeito de cumprimento de metas ambientais por ele assumidas, como a Agenda 21 e o Protocolo de Kyoto (1997), são exemplos. Esse cumprimento de metas trata, dentre outros assuntos, da diminuição gradual de emissão de gás carbônico, incentivos à pesquisa e desenvolvimento de formas alternativas de obtenção de energia, recuperação de rios e regulamentação de emissões de resíduos poluentes efetuadas pelas indústrias e pela população. Para o gerenciamento das empresas, no entanto, dadas as atribuições de cunho decisório, a Contabilidade Ambiental pode enquadrar-se nos moldes da Contabilidade gerencial. 38 38 CONTABILIDADE AMBIENTAL GERENCIAL De âmbito interno, destina-se ao uso dos gestores para tomadas de decisão, não tendo a obrigação de seguir as formas legais de confecção e divulgação. A Contabilidade gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação das informações financeiras utilizadas pelos gestores para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização. Com base nessa norma, a EPA entende que “se refere ao uso de dados sobre custos ambientais e desempenho nas decisões e operações dos negócios” (SMA, 2001 apud PAIVA, 2009). É utilizada no gerenciamento das atividades empresariais, podendo ter seus registros da maneira que melhor satisfizer aos gestores na consecução de seus objetivos, que devem ser, entre outros: gerenciar as emissões de resíduos poluentes nas operações; pesquisar melhores formas de obtenção de energia (menos poluentes) e ao menor custo possível, gerenciando a geração e destinação de resíduos sólidos e líquidos, se possível obtendo resultados positivos monetariamente; cuidar da composição das embalagens e dos produtos, evitando problemas em seu descarte. Em suma, todas as decisões internas da empresa que abranjam as atividades inerentes ao processo produtivo e que se classifiquem como potenciais causadores de problemas ambientais (PAIVA, 2009). CONTABILIDADE AMBIENTAL FINANCEIRA Voltada para atender às necessidades do usuário, ou melhor, do cliente externo, a Contabilidade financeira ambiental resulta da organização das informações de modo que sejam atendidos os princípios contábeis. A contabilidade financeira possibilita à empresa a formulação de relatórios para usuários externos que demonstrem interesse nas informações, tais como instituições financeiras, investidores e outros. Nesse contexto, podemos dizer que a Contabilidade ambiental se refere à estimação e divulgação ao público de suas responsabilidades ambientais e custos ambientais financeiramente materiais. Como contabilidade financeira ambiental, deve-se, portanto, entender um subsistema da contabilidade que tem como missão a identificação, avaliação e 39 39 evidenciação de eventos econômico-financeiros relacionados à área ambiental e presta- se ao papel de instrumento de reporte e comunicação entre empresas e sociedade, visando sempre a sua continuidade. Como objetivo da Contabilidade financeira ambiental pode-se entender o apoio à avaliação do desempenho e tomada de decisões dos usuários da contabilidade em relação à empresa como um todo, considerando a questão ambiental e compreendendo: auxílio na condução de medidas que possam culminar na preservação ambiental; contribuição para o processo de compatibilização com o desenvolvimento econômico sustentável. Segundo Bergamini Junior (1999), a contabilidade financeira ambiental tem o objetivo de registrar as transações da empresa que impactam o meio ambiente e os efeitos das mesmas que afetam, ou deveriam afetar, a posição econômica e financeira dos negócios da empresa, devendo assegurar que: a) os custos, os ativos e os passivos ambientais estejam contabilizados de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade ou, na sua ausência, com as práticas contábeis geralmente aceitas; e, b) o desempenho ambiental tenha a ampla transparência de que os usuários da informação contábil necessitam. O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon (2000) – por meio da Norma e Procedimento de Auditoria (NPA 11) sugere que as empresas devam ajustar-se a uma nova realidade mundial, na qual as metas ambientais e econômicas terão que ser alcançadas de forma rigorosa. As demonstrações contábeis e os relatórios das administrações das empresas devem refletir o grau de conscientização atingido nos últimos exercícios. Baseando-se em seus registros contábeis, a empresa pode obter informações a respeito de sua forma de relacionamento com a natureza. Essas informações obtidas poderão ser utilizadas como instrumentos de caráter preventivo, colaborando para a preservação de sua saúde econômica. Com relação à compatibilização com o desenvolvimento econômico sustentável, deve-se ressaltar que o objetivo da contabilidade ambiental é a preocupação com a preservação de ambos – a ecologia e a empresa. Para que a empresa seja preservada em tal contexto, é necessário que toda e qualquer ameaça a sua continuidade seja prevenida 40 40 e evitada, principalmente em se tratando de situações potencialmente geradoras de passivos ambientais. A Contabilidade Ambiental deve primar, portanto, pela elaboração e fornecimento de subsídios para a avaliação do desempenho das empresas e prover informações sobre seu relacionamento econômico com o meio ambiente. Para Bergamini Junior (1999), no entanto, existem algumas dificuldades metodológicas na Contabilidade Ambiental, no sentido da definição e identificação de termos e sua mensuração,
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