A POSSIBILIDADE APLICAÇÃO DA IMUNIDADADE RELIGIOSA AOS CIMITÉRIOS PRIVADOS

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FUNDAÇÃO PEDRO LEOPOLDO 
Faculdade de Direito de Pedro Leopoldo 
 
Jemima Fernandes Bazana e Silva 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS 
TEMPLOS DE QUALQUER CULTO AOS CEMITÉRIOS PRIVADOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Pedro Leopoldo 
2017
 
Jemima Fernandes Bazana e Silva 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS 
TEMPLOS DE QUALQUER CULTO AOS CEMITÉRIOS PRIVADOS 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado 
ao Curso de Direito da Fundação Pedro 
Leopoldo da Fundação Pedro Leopoldo como 
requisito parcial para a obtenção do título de 
Bacharel em Direito. 
 
Orientador: Prof. Regis André 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Pedro Leopoldo 
2017 
 
Jemima Fernandes Bazana e Silva 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS 
TEMPLOS DE QUALQUER CULTO AOS CEMITÉRIOS PRIVADOS 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado 
à Banca Examinadora do Curso de Direito da 
Faculdade de Direito de Pedro Leopoldo da 
Fundação Pedro Leopoldo como requisito 
parcial para obtenção do título de Bacharel em 
Direito. 
 
 
 
Regis André - Orientador - Faculdade de Direito de Pedro Leopoldo 
 
 
 
Examinador(a) - Faculdade de Direito de Pedro Leopoldo 
 
 
 
Examinador(a) - Faculdade de Direito de Pedro Leopoldo 
 
 
 
 
Pedro Leopoldo, ____ de dezembro de 2017
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
A Deus, por sempre me manter erguida. 
 Aos meus filhos, por seu imensurável amor. 
 Aos meus familiares, pelas horas 
 furtadas de nosso convívio 
e pela compreensão despendida. 
 
AGRADECIMENTOS 
 
 
Deus, o autor e consolador da minha vida. 
Às minha rainha, avó Arlete, que sempre me incentivou em 
minha vida acadêmica, dedicou todo o amor que lhe era 
disponível e me ensinou a ter a índole íntegra que hoje possuo. 
Aos meus familiares pelo carinho. 
Aos amigos, poucos e bons, pelo apoio e suporte necessário. 
Aos meus chefes e queridos amigos de trabalho Wendell e 
Weslley, pelos ensinamentos e convivências diárias. 
Ao meu orientador Régis André pela disponibilidade, paciência 
e auxílio nos momentos necessários. 
A todos aqueles que de maneira indireta contribuíram para 
realização da presente pesquisa. 
Todo o trabalho só foi possível pelo apoio de vocês. 
Muito Obrigada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
[...] Faz parte da vida arriscar-se por um sonho... 
Porque se não fosse assim, nunca teríamos 
sonhado! Mas, antes de tudo, que você saiba que 
tem aliado. Ele se chama TEMPO... seu melhor 
amigo. Só ele pode dar todas as certezas do 
amanhã... A certeza que... realmente você amou. A 
certeza que... realmente você foi amada. 
 
(ANDRADE, 1984) 
 
 
RESUMO 
 
A presente monografia abordou o estudo da norma constitucional voltada a conceder 
o instituto da imunidade tributária aos sujeitos previstos no art. 150, inciso VI, alínea 
b, da Constituição Federal, qual sejam, os templos de qualquer culto, analisando se 
o cemitério particular pode ser considerado, por si só, templo de qualquer culto e, 
dessa forma, ser abrangido pela imunidade veiculada. Para a consecução deste fim, 
iniciou-se a construção do estudo da evolução do instituto da imunidade tributária 
dos templos de qualquer culto no ordenamento jurídico brasileiro contextualizando-o 
com o momento histórico em que fora criado. Após, procurou assentar as definições 
que orbitam ao redor da regra imunizante, bem como a divergência com os demais 
comandos de direito tributário semelhante. Superado, passou a análise do núcleo do 
texto constitucional, buscando entender os reais conceitos dos termos “templo” e 
“culto”. Por fim, estudou por meio de conceitos doutrinários e aplicação 
jurisprudencial os diversos tipos de cemitérios, com fito de constatar de que forma 
poderão ser alcançados pela norma constitucional e gozar da proteção dada pelo 
ordenamento jurídico pátrio. 
 
Palavras-chave: Imunidade Tributária. Cemitérios particulares. Templos de qualquer 
culto. Direito fundamental à liberdade de crença. 
 
 
 
ABSTRACT 
 
This monograph dealt with the study of the constitutional norm aimed at granting the 
institute of tax immunity to the subjects provided in art. 150, subsection VI, letter b, of 
the Federal Constitution, that is, the temples of any cult, analyzing whether the 
particular cemetery can be considered, by itself, temple of any cult and, therefore, be 
covered by the transmitted immunity. In order to achieve this goal, the construction of 
the study of the evolution of the institute of tax immunity of the temples of any cult in 
the Brazilian juridical order began to be contextualized with the historical moment in 
which it was created. Afterwards, he sought to settle the definitions that orbit around 
the immunizing rule, as well as the divergence with the other commands of similar tax 
law. Overcome, he passed the analysis of the core of the constitutional text, seeking 
to understand the real concepts of the terms “temple” and “worship”. Finally, he 
studied through doctrinal concepts and jurisprudential application the different types 
of cemeteries, in order to verify how they can be achieved by the constitutional norm 
and enjoy the protection given by the legal order of the country. 
 
Keywords: Tax Immunity. Particular cemeteries. Temples of any cult. Fundamental 
right to freedom of belief. 
 
 
SUMÁRIO 
 
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 9 
 
2 DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ....... 11 
2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICO LEGISLATIVA NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS ..................... 11 
2.2 CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA ............................................................................ 29 
 
3 TEORIAS A RESPEITO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE 
QUALQUER CULTO ........................................................................................... 36 
3.1 CONCEITO DE TEMPLO ............................................................................................ 37 
3.2 CONCEITO DE CULTO .............................................................................................. 38 
3.3 TEORIAS NO BRASIL ............................................................................................... 39 
 
4 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS ................................................. 41 
4.1 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS PÚBLICOS E RELIGIOSOS ............................ 44 
4.2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS CEMITÉRIOS PRIVADOS ................................................. 47 
 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................ 53 
 
REFERÊNCIAS .................................................................................................. 55 
9 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
É sabido que o Estado reclama angariar recursos financeiros para a 
mantença de suas atividades, daí decorre seu inerente poder de tributar. Noutro 
ponto, na orbe dos princípios constitucionais, principalmente após a promulgação da 
Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB) em 1988, houve um 
alargamento dos direitos individuais da esfera negativa, ou seja, aqueles oponíveis 
contra o próprio Estado, reconhecendo a necessidade de promover a igualdade 
entre os indivíduos. À luz deste pensamento, surge o princípio da isonomia que, em 
sua vertente tributária, mostra-se como pilar do Estado Democrático de Direito, 
dispondo da necessidade de todos aqueles que detenham a mesma capacidade em 
contribuir de modo equivalente para os cofres públicos, assim deverão fazer. 
 No entanto,a democracia enaltece outros princípios e direitos 
fundamentais, como, por exemplo, o da liberdade religiosa. Não obstante, o aludido 
princípio constitucional não deverá ensejar a descriminação entre os contribuintes, 
até mesmo para que não se tenha ferida a laicidade presente no Estado. Desta 
forma, o Estado não pode definir a realização de cultos ou igrejas, assim como não 
poderá embaraçar-lhes o funcionamento. 
Nesse sentido surgem indagações quanto ao limite da referida norma 
constitucional. Em outras palavras, questionava-se o que poderia ser considerado 
templo de qualquer culto para fins de incidência da imunidade tributária. Os limites 
desta já foram analisados pelo Supremo Tribunal Federal (STF). 
 Contudo, o Colendo Tribunal ainda não analisou a situação ao qual serve 
de objeto do presente trabalho. Trata-se do reconhecimento dos cemitérios 
particulares como templos de qualquer culto. 
Importante delinear que no presente estudo, trataremos especificamente 
dos cemitérios cuja finalidade é a obtenção de lucro, já que é possível a existência 
de cemitério particular de propriedade de entidade sem fins lucrativos. 
É notória a relevância do tema para a atualidade vez que cada vez mais a 
sociedade se encontra insatisfeita com a fúria arrecadatória do Estado, que não se 
exime de tributar nem ao menos a última morada do indivíduo, e em contrapartida , 
não fornece serviços públicos de qualidade na mesma proporção. 
10 
 
No primeiro capítulo se buscou a evolução histórica legislativa da 
imunidade tributária dos templos de qualquer culto nas constituições brasileiras, bem 
como o conceito e natureza jurídica da imunidade estudada. 
No segundo capítulo tratou-se especificamente da imunidade dos templos 
de qualquer culto, buscando uma tentativa conceitual dos elementos que a 
compõem, e os principais institutos jurídicos que orbitam ao redor do tema através 
das teorias trazidas pela doutrina e as principais jurisprudências. 
No terceiro capítulo, buscou-se aprofundar a temática proposta: aplicação 
da imunidade tributária dos templos de qualquer aos cemitérios. Dessa forma 
analisaram-se as hipóteses de fruição de imunidade pelos cemitérios de acordo com 
sua natureza, verificando a possibilidade no caso de serem públicos ou privados, 
destacando-se a apreciação do acórdão que trata especificamente da imunidade 
tributária dos cemitérios religiosos. 
 A pesquisa foi realizada por meio de análise doutrinária, conteúdo 
jurisprudencial e de decisões relevantes sobre a matéria. 
 
11 
 
2 DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 
 
2.1 Evolução histórico legislativa nas constituições brasileiras 
 
Após o descobrimento do território brasileiro em 1500, nossos 
colonizadores se dedicaram a investir recursos tanto na disseminação do catolicismo 
aos nativos quanto na subtração das riquezas naturais que aqui se encontravam. 
Para consecução deste fim, tiveram como primeira iniciativa a criação das 
capitanias hereditárias, que embora tenham sido testadas com êxito nas ilhas do 
Atlântico, vieram a fracassar no Brasil devido ao alto investimento necessário, à 
distância em relação à metrópole e à resistência oposta pelos indígenas. 
Em 1548, o rei de Portugal Dom João III, diante do fracasso das 
capitanias, decidiu tomar medidas concretas para viabilizar a colonização. Para isso, 
escreveu uma carta a Tomé de Souza, criando o governo geral, com base no 
instrumento jurídico chamado de Regimento de 1548 ou também chamado de 
“Regimento de Tomé de Sousa”. (KOSHIBA; PEREIRA, 2003, p. 45). 
Este regimento, foi para muitos, a primeira Carta estrutural do Brasil e no 
seu espírito trazia uma fortíssima carga valorativa cristã, incluindo em seu preâmbulo 
a expressão in Nominé Domine, ou seja, “em nome do Senhor”, deixando clara a 
ligação entre o Estado e Igreja Católica. 
Ainda que se tratasse de uma nova fase colonial, o novo modelo 
apresentado pela carta tinha como objetivo a continuação do modelo administrativo 
instituído pelas capitanias hereditárias, centralizando política e administrativamente 
a colônia, e assistindo-as contra as condições adversas. 
 Conforme explica Fausto (1995, p. 47) vinham com o governador-geral 
os primeiros jesuítas – Manoel da Nóbrega e seus cinco companheiros –, com o 
objetivo de catequizar os índios e disciplinar o ralo clero de má fama na Colônia. 
 Obviamente, os jesuítas que aqui estavam permaneceram com os 
benefícios que a Igreja Católica tinha em Portugal. 
As suas instituições básicas que, por sua natureza, estavam 
destinadas a organizar a colonização do Brasil foram o Estado e a 
Igreja Católica. Embora se trate de instituições distintas, naqueles 
tempos uma estava ligada à outra. Não existia na época, como 
existe, o conceito de cidadania, de pessoa com direitos e deveres 
com relação ao Estado, independentemente da religião. A religião do 
12 
 
Estado era a católica e os súditos, isto é, os membros da sociedade, 
deviam ser católicos. (FAUSTO, 1995, p. 60). 
 
Koshiba e Pereira (1996, p. 24) explicam que, todavia, apesar da 
tendência centralizadora do governo geral, a centralização jamais foi completa na 
colônia. 
Refletindo os acontecimentos do continente europeu, o Brasil-Colônia 
viveu períodos de instabilidade, conhecendo inúmeras revoltas e levantes, que 
eram, em sua maioria, aristocráticos. No Brasil, este desejo de separação e 
emancipação se traduziu nitidamente através da Inconfidência Mineira e a 
Conjuração Baiana, ambas ocorreram posteriormente à exaltação da Revolução 
Francesa. 
 
A difusão das ideias francesas serviu não só para a denúncia da 
exploração colonial, como também para que a massa popular 
pudesse tomar consciência da exploração e opressão exercidas pela 
própria camada dominante da colônia. Nascia, assim, uma corrente 
política para qual a independência não era só a ruptura dos laços 
coloniais, mas também a alteração da ordem social, a começar pela 
abolição da escravatura. A independência do Brasil, contudo, não 
adotará essa via revolucionária. O processo de emancipação política 
desencadeado pela expansão napoleônica foi firmemente controlado 
pela poderosa elite dos grandes proprietários escravistas. 
(KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 82). 
 
O governo-geral perdurou até o início do século XIX, quando em 1807, 
devido à expansão napoleônica, a família Real e a nobreza foram forçadas a fugir 
para o Brasil. 
 
Com a transferência da Corte, o Brasil praticamente deixou de ser 
colônia, devido às seguintes medidas adotadas pelo regente: em 28 
de janeiro de 1808, a Carta Régia permitiu a abertura dos portos a 
todos “os navios estrangeiros das potências que se conservem em 
paz e harmonia com a minha Real Coroa”, conforme o texto da carta, 
acabando, na prática, com o regime do exclusivo metropolitano ou 
pacto colonial; o alvará de 1º de abril de 1808 revogou o de 1785, 
que proibia a instalação de manufaturas no Brasil, complementando 
desse modo a Carta Régia de 1808 que decretava a abertura dos 
portos; em 16 de dezembro de 1815, o Brasil foi elevado à categoria 
de Reino Unido a Portugal e Algarves. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, 
p. 94). 
 
Mesmo com as medidas tomadas, o rei não conseguiu, todavia, conter a 
ânsia do liberalismo que já eclodia pelo mundo afora, e que tomava conta dos 
13 
 
brasileiros. Essa tendência ainda fora reforçada pela situação em que se encontrava 
o país. 
 
O verdadeiro núcleo de poder era formado pela nobreza burocrática. 
Formada segundo o espírito tradicional do Antigo Regime, essa 
nobreza monopolizava os postos-chaves. Ao lado disso, D. João era 
um monarca do tipo absolutista, o que restringia de maneira bastante 
significativa a participação dos senhores rurais brasileiros na vida 
política. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 96). 
 
Os autores ainda explicam que em seu governo: 
 
D. João multiplicou as repartições públicas sem atentar para as 
necessidadessociais. Os gastos aumentaram e as rendas tributárias 
tradicionais já não eram suficientes para as despesas. A manutenção 
do Estado e da luxuosa vida cortesã exigia o aumento dos tributos 
existentes e a criação de outros, pois os impostos alfandegários, a 
principal fonte de recursos, haviam diminuído. (KOSHIBA; PEREIRA, 
1996, p. 96). 
 
Segundo Luiz Koshiba e Denise Manzi Frayze Pereira, os impostos, 
apesar de elevados, não cobriam os gastos e os funcionários viviam com os salários 
atrasados, às vezes até um ano. Nesse sentido: 
 
Isso estimulou a prática da corrupção generalizada entre os 
funcionários públicos, que cobravam dos interessados uma certa 
quantia para tocar os despachos, processos e concessões. Mas não 
eram apenas os pequenos. Os altos funcionários, não raro, estavam 
associados a contrabandistas, favorecendo operações ilícitas. 
(KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 97). 
 
Neste contexto, cada vez mais se acirraram as tensões sociais no Brasil e 
ainda Portugal também se encontrava com a economia drasticamente prejudicada 
devido às medidas tomadas pelo monarca. Sendo assim, sem alternativa, D. João 
deixa as terras brasileiras e nomeou seu filho e herdeiro D. Pedro, como regente do 
Brasil. 
A partir de então inicia-se importante período histórico ao qual fora 
produtor da primeira Constituição Brasileira. 
 
Dar ao Império uma Constituição era necessário, para garantir a 
unidade territorial e para dar vozes à soberania de Dom Pedro I. Em 
3 de junho de 1823, convocou-se a assembleia constituinte, a qual o 
imperador juraria se a julgasse digna de seu nome. Era uma maneira 
14 
 
de contornar os excessos liberais que, na percepção de Dom Pedro 
I, poderia contaminar a autoridade almejada. (SOARES; TÁVORA, 
2015, p. 56) 
 
A Constituição de 1824 surgiu no momento em que eclodiam os ideais 
liberais ingleses, aonde se buscava a emancipação política. Introduziu-se mão de 
obra assalariada, apesar de ainda manter-se a escravidão. 
O novo texto constitucional outorgado organizou o império dividindo-o em 
moderador, executivo, legislativo e judiciário. 
 
[...] A Constituição outorgada não diferia substancialmente do 
anteprojeto da constituinte: havia um Poder Executivo, exercido pelo 
imperador e pelos ministros por ele nomeados, um poder Legislativo 
bicameral, conformado por uma Câmara Baixa e um Senado vitalício, 
formando-se assim a Assembleia Geral do Império, e um poder 
Judiciário com Corte Suprema. (SOARES; TÁVORA, 2015, p. 58). 
 
Pela análise da Carta Magna de 1824, pode-se observar uma 
proximidade entre o Estado Imperial e a religião, pois de início já traz a expressão, 
“Em nome da Santíssima Trindade”. 
 
Quanto à religião, o artigo 5 reconhecia a apostólica romana como 
religião do Império, sem contudo, alijar a prática doméstica de outras 
crenças. O Império mantinha o instituto do padroado, o que conferia 
ao imperador o direito de nomear bispos, de dispor sobre o dízimo e 
de exercer o beneplácito. Em compensação a vida civil seria 
organizada pela Igreja. Censos, registros civis, e eleições eram obras 
das paróquias. A própria comarca era a freguesia católica. 
(SOARES; TÁVORA, 2015, p. 59). 
 
O “Imperio do Brazil” adotou desde logo um sistema de relações entre o 
Estado e a igreja Católica, que compreendia um conjunto de elementos políticos e 
institucionais não apenas delimitando e diferenciando as sociedades civis da 
religiosa, mas também concedendo uma série de privilégios, e determinando a 
existência de uma superioridade, do Estado e da Religião Católica. 
 
Sabemos que, durante o império, tínhamos uma religião oficial: a 
religião apostólica romana. As outras religiões eram toleradas, mas 
apenas a católica recebia especial proteção do Estado. Isto era, bom 
e mau para a religião católica. Bom, porque a Igreja Católica tinha 
todas as facilidades (por exemplo os bispos, sacerdotes, e religiosos 
em geral eram considerados funcionários civis do Império, fazendo 
jus a salário e aposentadoria). E mau, porque, com isso, a Igreja 
15 
 
Católica perdeu quase que totalmente sua autonomia. Só para 
termos uma ideia, nenhum bispo católico podia ser nomeada por 
Roma sem o placet do Imperador. (CARRAZZA, 2008, p. 740). 
 
Mesmo não aprofundando na matéria tributária em si, já que tinha como 
finalidade precípua a organização do império, o texto Constitucional de 1824, já 
trazia noções de capacidade contributiva e de imunidade fiscal, os quais foram 
alocados em seu art. 179, IX: 
 
 Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos 
Cidadãos Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurança 
individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Imperio, 
pela maneira seguinte. 
XV. Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do 
Estado em proporção dos seus haveres. (BRASIL, 1824). 
 
A respeito deste dispositivo, Regina Helena Costa expõe que: 
 
Após dedicar alguns dispositivos à Fazenda Nacional (art. 170 a 
172), traz, em seu art. 179, inicialmente, a determinação de que 
“ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em 
proporção de seus haveres” (inciso XV), preceito consagrador da 
essência dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva. 
(COSTA, 2015, p. 34). 
 
Sobre o mesmo artigo da Constituição Imperial de 1824, autora informa: 
 
O mesmo art. 179, em seu inciso XVI, estatui que “ficam abolidos 
todos os privilégios, que não forem essenciais, e inteiramente ligados 
aos cargos, por utilidade pública”, encerrando, assim, a concessão 
dos privilégios outorgados à nobreza. De outro lado, porém, salienta 
a manutenção de “privilégios essenciais” – vale dizer, de benefícios 
que não poderiam ser suprimidos – pelo que entendemos residir aqui 
o embrião das imunidades tributárias no Direito Constitucional 
Brasileiro. (COSTA, 2015, p. 34). 
 
Ainda que fosse a Carta Fundamental outorgada “em nome da Santíssima 
Trindade”, o art. 5º do texto constitucional, havia a previsão de que: 
 
Art. 5º - A Religião Catholica Apostolica Romana continuará a ser a 
Religião do Império. Todas as outras Religiões serão permitidas com 
seu culto doméstico, ou particular em casas para isso destinadas, 
sem fórmula alguma exterior do templo. (BRASIL, 1824). 
 
16 
 
Nesse contexto a liberdade religiosa contida na Constituição do Império 
era, portanto, excepcionada em nome dos privilégios dados ao catolicismo, que fora 
consagrado como religião oficial do Império. As demais manifestações de credo 
deveriam ser feitas de forma particular, em suas próprias casas, não podendo haver 
qualquer templo que não fosse católico. Desse modo, vê-se nitidamente pela 
disposição do referido artigo, que fora imposto uma superioridade do Estado e da 
Igreja Católica, em prejuízo de outras religiões e crenças, e do povo. 
O disposto no art. 99 do texto também denota forte ligação entre o poder 
do Estatal na Terra e o poder Divino representado pela Igreja, in verbis, “Art. 99. A 
Pessoa do Imperador é inviolavel, e Sagrada: Elle não está sujeito a 
responsabilidade alguma”. (BRASIL, 1824) 
Ao atribuir expressamente origem divina ao imperador, considerando-o 
pessoa sagrada, deste era retirada qualquer responsabilidade diante dos seus 
súditos. O imperador também como chefe do executivo, possuía atribuições as quais 
evidenciavam ainda mais a supremacia do Estado e Igreja Católica, conforme 
observa-se no art. 102, II, uma de suas principais atribuições: 
 
Art. 102 - O Imperador é o Chefe do Poder Executivo, e o exercita 
pelos seus Ministros de Estado. 
São suas principaes atribuições 
 Inciso II - Nomear Bispos, e prover os Beneficios Ecclesiasticos. 
(BRASIL, 1824) 
 
Ainda pelo disposto no art. 103, tinha de obrigatoriamente prestar 
juramento, antes de ser aclamado Imperador, dizendo: “Juro manter a Religião 
Catholica Apostolica Romana, a integridade, e indivisibilidade do Imperio; observar, 
e fazer observar a ConstituiçãoPolitica da Nação Brazileira, e mais Leis do Imperio, 
e prover ao bem geral do Brazil, quanto em mim couber”. (BRASIL, 1824). 
Dentre suas atribuições estavam ainda estabelecer os cargos de poder 
dentro da Instituição Religiosa oficial, pagar os salários do clero católico, além de ter 
que jurar fidelidade à religião católica que, pelo menos de forma figurativa no texto, 
vinha antes da própria Constituição. 
 
Além do amplo poder conferido ao imperador, a Carta de 1824 
declarava o catolicismo como religião oficial do Estado. E a relação 
entre a igreja e o Estado era regulada pelo regime de padroado, 
segundo o qual os clérigos eram pagos pelo Estado, o que os 
17 
 
equiparava a meros funcionários públicos. Por isso, ao imperador 
competia nomear sacerdotes aos vários cargos eclesiásticos e dar 
prévio consentimento à aplicação das bulas papais (decisões 
emanadas da Santa Sé). (KOSHIBA; PEREIRA,1996, p. 126). 
 
A profundidade dos laços entre o Estado e a Igreja Católica nos tempos 
do Império, apresenta-se de modo tão forte que cobravam-se tributos para angariar 
recursos para a construção de Igrejas. 
No que tange especificamente das imunidades dos templos de qualquer 
culto, na Constituição de 1824, inexiste expressamente uma menção de imunidade 
tributária em qualquer de suas modalidades. O que havia era uma grande margem 
de poder aos legisladores para instituir e cobrar impostos. Lado outro, contrariando a 
realidade fática da época, existia situações que escapavam ao alcance dos tributos. 
O texto legal da Constituição Imperial de 1824 estabelece, em seu art. 
179, inciso XV, que, “Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do 
Estado em proporção dos seus haveres”. (BRASIL, 1824). 
No referido artigo, determinava o legislador que ninguém poderia se furtar 
a contribuição, significando a palavra “exempto”, isento. 
Todavia, ainda existia forte tradição da cultura portuguesa, favoritista, que 
privilegiava algumas classes, sendo que na prática muitos deixavam de pagar os 
impostos. 
O liberalismo, como já era esperado, não obteve sucesso em sua 
implementação, em razão da forte influência da política e tradição portuguesa, que 
impediu que se avançasse o governo liberal e manteve sua estrutura patrimonialista 
composta pelo Imperador, nobreza, Igreja e alta burguesia. 
Pela análise histórica legislativa da constituição de 1824, vê-se que a 
imunidade dos templos de qualquer culto ainda se via apenas como privilégio dado a 
religião oficial, ainda que não escrito. 
A monarquia no Brasil veio a acabar, após 65 anos de existência, devido 
à fragilidade de seus pilares econômicos, que eram pautados em exploração e 
escravidão. 
Após a ruína da monarquia proclama-se a República, com a elaboração 
da carta de 24 de fevereiro de 1891, esculpida por Rui Barbosa. 
 
A nova Constituição inspirou-se no modelo norte-americano, ao 
contrário da Constituição imperial, inspirada no modelo 
18 
 
francês.Segundo a Constituição de 1891, o nosso país estava 
dividido em vinte estados(antigas províncias) e um Distrito Federal 
(ex-município neutro). Cada estado era governado por um 
“presidente”. Declarava também que o Brasil era uma república 
representativa, federalista e presidencialista. (KOSHIBA; PEREIRA, 
1996, p. 234). 
 
Esta carta Magna deu autonomia ao povo brasileiro em relação a 
Portugal, libertando-o de um regime político decadente que já tinha sido superado 
em diversas regiões do mundo. 
A Constituição de 1891 rompeu o vínculo entre Igreja e Estado, não se 
referindo mais em no preâmbulo nenhuma expressão religiosa como as pretéritas. 
Esse rompimento fica demonstrado da análise de alguns dispositivos, 
como por exemplo, o art. 11, § 2º da CF/1891: 
 
Art. 11 - É vedado aos Estados, como à União: 
1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na 
passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da 
República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra 
e água que os transportarem; 
2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos 
religiosos; 
3º) prescrever leis retroativas. (BRASIL, 1891). 
 
Pela análise do dispositivo percebe-se que a nova constituição veio 
romper com o regime de poder, instituindo expressamente a imunidade tributária 
religiosa. 
Posteriormente essa ruptura fora acirrada ainda mais com a Emenda 
Constitucional de 3 setembro de 1926. Nesse sentido o art. 72, §§ 2º a 7º, encontra-
se colacionado abaixo: 
 
Art. 72 - A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros 
residentes no paiz a inviolabilidade dos direitos concernentes á 
liberdade, á segurança individual e á propriedade, nos termos 
seguintes: (Redação dada pela Emenda Constitucional de 3 de 
setembro de 1926). 
§ 1º Ninguem póde ser obrigado a fazer, ou deixar fazer alguma 
cousa, senão em virtude de lei. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional de 3 de setembro de 1926). 
§ 2º Todos são iguaes perante a lei. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional de 3 de setembro de 1926). 
A Republica não admitte privilegios de nascimento, desconhece fóros 
de nobreza, e extingue as ordens honoríficas existentes e todas as 
suas prerogativas e regalias, bem como os titulos nobiliarchicos e de 
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19 
 
conselho. (Redação dada pela Emenda Constitucional de 3 de 
setembro de 1926). 
§ 3º Todos os individuos e confissões religiosas podem exercer 
publica e livremente o seu culto, associando-se para esse fim e 
adquirindo bens, observadas as disposições do direito commum. 
(Redação dada pela Emenda Constitucional de 3 de setembro de 
1926) 
§ 4º A Republica só reconhece o casamento civil, cuja celebração 
será gratuita. (Redação dada pela Emenda Constitucional de 3 de 
setembro de 1926). 
§ 5º Os cemiterios terão caracter secular e serão administrados pela 
autoridade municipal, ficando livre a todos os cultos religiosos a 
pratica dos respectivos ritos em relação aos seus crentes, desde que 
não offendam a moral publica e as leis. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional de 3 de setembro de 1926). 
§ 6º Será leigo o ensino ministrado nos estabelecimentos publicos. 
(Redação dada pela Emenda Constitucional de 3 de setembro de 
1926). 
§ 7º Nenhum culto ou igreja gosará de subvenção official, nem terá 
relações de dependencia ou alliança com o Governo da União, ou o 
dos Estados. A representação diplomatica do Brasil junto á Santa Sé 
não implica violação deste principio. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional de 3 de setembro de 1926). (BRASIL, 1891). 
 
A emenda constitucional determinou medidas para efetivar as novas 
mudanças, dentre elas: não se admitiam mais privilégios de nascimento e de 
nobreza, extinguiram-se as ordens honoríficas, suas prerrogativas e regalias, bem 
como os títulos nobiliárquicos e de conselho, (art. 72, §2º). Permitiu-se a prática 
religiosa igualitária para todos os cultos, tonando-se o exercício religioso público e 
livre, sendo permitido se associar e adquirir bens para essa finalidade, (art. 72, §3º). 
Extirpou-se do poder religioso, a competência de realização de casamentos, sendo 
que passou a existir somente o casamento civil. (art. 72, §4º). Fora dado aos 
cemitérios caráteres secular, ficando acessíveis a todos os cultos podendo ser 
praticados diversos rituais religiosos, (art. 72, §5º). Priorizou-se o ensino em 
estabelecimentos públicos leigo, (art. 72, §6º).Rompeu-se a ligação entre Estado e 
Igreja, vedando-se qualquer dependência ou aliança entre eles, em todos os níveis, 
(art. 72, §7º). 
Pelo exposto, fora consagrada e democratizada a liberdade religiosa no 
Brasil, pela Carta de 1891, servindo de espelho para produção dos futuros textos 
constitucionais no que concerne a imunidade tributária dos templos de qualquer 
culto e ainda outras imunidades como, por exemplo, a imunidade recíproca. 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc03-1926.htm#art5
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20 
 
A Carta de 1891 contempla, originariamente, a “isenção” da 
produção dos outros Estados no Estado por onde exportar-se (art. 9º, 
2º, §2º), além de vedar aos Estados e à União criar impostos de 
transito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para 
outro, sobre produtos de outros Estados da República, ou 
estrangeiros, e bem assim sobre os veículos de terra e água que os 
transportarem, bem como de estabelecer, subvencionar ou 
embaraçar o exercício de cultos religiosos (art. 11, 1º e 2º). A 
imunidade recíproca entre Estados-membros e União (art. 10) – a 
qual, saliente-se, é a única imunidade presente em todas as 
Constituições Republicanas – não abrangia os Municípios uma vez 
que o sistema federativo adotado nesse Texto Fundamental não os 
considerava. (COSTA, 2015, p. 34). 
 
Apesar de romper com o antigo regime, o novo texto Constitucional de 
1891, não trouxe mecanismos contra as fraudes eleitorais, o que possibilitou a 
consolidação das novas oligarquias brasileiras. 
 
Criada por Campos Sales (1898-1902), a “política dos governadores” 
consistia no seguinte: o presidente da República apoiava, com todos 
os meios ao seu alcance, os governadores estaduais e seus aliados 
(oligarquia estadual dominante) e em troca, os governadores 
garantiriam a eleição, para o Congresso, dos candidatos oficiais. 
Desse modo, o poder legislativo, constituído por deputados e 
senadores aliados ao presidente – poder Executivo –, aprovava as 
leis de seu interesse. Estava afastado assim o conflito entre os dois 
poderes, Em cada estado existam, portanto, uma minoria (oligarquia) 
dominante, que, aliando-se ao governo federal, se perpetuava no 
poder. Existia também uma oligarquia que dominava o poder federal, 
representada pelos políticos paulistas e mineiros – que eram os 
estados mais poderosos-, cujos líderes políticos passaram a se 
revezar na presidência, ficou conhecida como a “política do café com 
leite”. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 236). 
 
Em 1930, diante da falência do sistema de alternância no poder 
estabelecido, refletindo a crise de sucessão do presidente Washington Luís, e 
devido ao golpe no vencedor das eleições daquele ano de 1930, dissolveu-se a 
Junta Governativa que derrubara Washington Luís instituindo-se o Governo 
Provisório, sob a chefia de Getúlio Vargas. 
Após o golpe sofrido em 1930, as antigas oligarquias não deixaram que o 
governo provisório continuasse, contra-atacando em 1931, através de um 
movimento de face libertária, cujo principal foco era a convocação da assembleia 
nacional constituinte. 
Conforme explicam Luiz Koshiba e Denise Manzi Frayze Pereira: 
 
21 
 
Em 3 de maio de 1953, com base no novo Código Eleitoral, 
realizaram-se as eleições para a Assembleia Constituinte, instalada 
em novembro do mesmo. A composição da Assembleia representou 
o ressurgimento das antigas oligarquias estaduais. Ao lado delas, 
surgiram os representantes classistas eleitos pelos sindicatos 
profissionais. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 278). 
 
O contexto a qual foi criada constituição de 1934 não diminuiu a 
preocupação quanto à matéria tributária tratada na Constituição de 1891, mantendo 
os avanços conquistados até então e promovendo o alargamento de outros. 
Assim nos ensina Regina Helena Costa: 
 
A Constituição de 1934, por sua vez, reitera a vedação ao embaraço 
aos cultos (art. 17, II), outorgando a exoneração tributária aos 
“combustíveis produzidos no país para motores de explosão” (art. 17, 
VIII). Abriga, outrossim, a proibição de cobrança, sob qualquer 
denominação, de tributos interestaduais, intermunicipais, de viação 
ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, 
gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou pessoas e dos 
veículos que os transportem, (art. 17, IX). (COSTA, 2015, p. 35). 
 
No tocante às imunidades recíprocas, inovou-se incluído aos municípios 
participação no rol de pessoas políticas da federação. Com o advento da 
Constituição de 1934, ainda surgiu a imunidade que atingem as profissões de 
escritor, professor ou jornalista. 
No que concerne às imunidades dos templos, houve um alargamento do 
anteriormente definido pela antiga Constituição, pois foi vedada aos entes além de 
estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício dos templos, também a 
mantença de relações do Estado com qualquer forma de culto, religião, ou igreja, 
específica, impedindo que se realizasse qualquer aliança não permitindo nenhuma 
aliança ou dependência destes, podendo haver apenas colaboração recíproca 
quando importante ao interesse coletivo. 
O art.17, inciso III, da Constituição Federal de 1934 estabelece que, “Art. 
17 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - 
estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”. (BRASIL, 
1934). 
Esse dispositivo revela que liberdade religiosa nesse momento já havia 
sido elevada a um patamar de direito individual a ser estimulado pelo Estado, não 
sendo apenas uma atividade tolerada por ele. 
22 
 
 A crise financeira mundial de 1929 assolou todo mundo inclusive o Brasil, 
em virtude da quebra da bolsa de Nova York, e da segunda guerra mundial, 
surgindo assim diversas ideologias antiliberais em todo mundo. 
O Brasil obviamente não passaria longe da onda ideológica mundial. 
Sobre a reação brasileira a estas forças internacionais, Koshiba e Pereira (1996) 
ensinam que embora Getúlio Vargas não fosse nem comunista nem nazifascista, ele 
era expressão no Brasil dessa tendência mundial. 
Em razão disso, apesar da promulgação da Constituição de 1934, o Brasil 
não conheceu o fim do governo provisório de Getúlio Vargas, instituído desde a 
Revolução de 1930. Em contrapartida, o momento era de grandes esforços para sua 
manutenção no poder, em virtude da conspiração das forças internacionais que 
influenciavam os acontecimentos nacionais. 
Assim, Getúlio Vargas, apropriando-se da bandeira anticomunista, conduz 
o Brasil à sua primeira ditadura, que ficou conhecida como Estado Novo. Sobre este 
momento histórico do constitucionalismo brasileiro, citam-se Luiz Koshiba e Denise 
Manzi Frayze Pereira: 
 
A carta Outorgada de 1937 teve como principal autor Francisco 
campos e caracterizou-se pelo predomínio do poder Executivo, 
considerado o “órgão supremo do Estado”, usurpando até as 
prerrogativas dolegislativo. O presidente foi definido como a 
“autoridade suprema do Estado, que coordena os órgãos 
representativos de grau superior, dirige a política interna e externa, 
promove ou orienta a política legislativa de interesse nacional e 
superintende a administração do país”, conforme o texto 
constitucional. Passou a ter completo controle sobre os estados, 
podendo a qualquer tempo nomear interventores. (KOSHIBA; 
PEREIRA, 1996, p. 386). 
 
A Carta Magna de 1937 foi uma nítida expressão das ondas ideológicas 
internacionais, que se combinando a determinados fatores históricas nacionais, 
reagiram, contra-atacando a ação União das Repúblicas Socialistas Soviéticas. 
Pelo panorama que fora produzida esta nova ordem constitucional, a 
questão tributária foi tratada de forma secundária. 
 Regina Helena Costa relata que: 
 
A Carta de 1937 foi a que menos se preocupou com o tema [das 
imunidades tributárias], prevendo, originariamente, apenas a 
vedação do embaraço aos cultos (art. 32, “b”), somente vindo a 
23 
 
hospedar a imunidade recíproca com o advento da Emenda 
Constitucional 9, de 1945 (art. 32, “c”). (COSTA, 2015, p. 35). 
 
Assim, essa fora uma fase em que houve um recuo no tempo, uma vez 
que se mitigaram as liberdades individuais e foram relativizados os direitos 
fundamentais, restando prejudicadas também as imunidades já que estas servem de 
instrumentos. Como a ditadura reprimia aquilo que protegiam as imunidades, estas 
não estiveram presentes no texto constitucional ditatorial. 
 A centralização de poder, colocando o poder executivo acima dos demais 
poderes, justifica a supressão da imunidade recíproca nessa constituição, já que ela 
é fundada no pacto federativo, o qual não estava presente nesse momento. Lado 
outro, no que diz respeito à imunidade dos templos esta permaneceu no texto 
Constitucional, porém de forma mais simples, apenas restringindo-se o 
estabelecimento, a subvenção e o embaraço aos cultos religiosos, não havendo 
outra consideração sobre o assunto, diferentemente das Constituições passadas. 
Após ser pressionado pelos Estados Unidos da América (EUA), para 
participar da segunda guerra mundial com seus aliados, Getúlio Vargas não 
conseguiu vencer a pressão entre a luta externa por democracia e o regime ditatorial 
interno. 
A Carta Magna de 1946 trouxe uma redemocratização, marcando o fim do 
Estado Novo, trazendo o país de volta aos trilhos da democracia. 
 
Durante a sua presidência foi eleita a Assembleia Constituinte que 
em 18 de setembro de 1946 deu origem a quarta constituição 
republicana, a quinta do Brasil. Embora tenha mantido a federação e 
o presidencialismo, a nova constituição, como a de 1934, fugiu 
bastante às linhas doutrinarias de 1891. Para controlar o executivo, 
determinou o comparecimento compulsório dos ministros ao 
congresso, quando convocados para informações e interpelações, 
tornando-os responsáveis pelos atos que referendassem; previu 
ainda, a formação de comissões parlamentares de inquérito (CPIs) 
segundo o modelo norte-americano. Além disso, a nomeação dos 
ministros não acarretaria a perda dos mandatos legislativos que 
exercessem, e o período presidencial duraria cinco anos. Cumpre 
acrescentar que os direitos trabalhistas do período getulista foram 
incorporados ao texto constitucional. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 
311). 
 
24 
 
Por meio dela houve ainda a volta das liberdades individuais e de suas 
garantias outrora suprimidas, fazendo com que as imunidades tributárias 
recebessem maior atenção. 
Regina Helena Costa destaca algumas destas tendências: 
 
A Democrática Constituição de 1946, em sua redação original, previa 
a “isenção” do imposto de consumo em relação aos artigos que a lei 
classificasse como o “mínimo indispensável” a habitação, vestuário, 
alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade 
econômica (art. 15, §1o), a imunidade recíproca (art. 31, V, “a”), a 
imunidade dos templos, partidos políticos, instituições educacionais e 
de assistência social (art. 31, V, “b”) e do papel destinado 
exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros, (art. 31, 
V, “c”). (COSTA, 2015, p. 35). 
 
Esta constituição deu origem às imunidades tributárias, tal como 
conhecemos, especialmente no que se refere à imunidade de impostos. Isto porque 
a redação do atual art. 150, inciso VI, da CF/88, reproduz em grande parte o que 
dispunha o art. 31, V, do texto de 1946, podendo se observar da simples leitura do 
referido dispositivo a grande semelhança com a norma constitucional atual. Senão 
vejamos: 
 
Art. 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é 
vedado: 
 I - criar distinções entre brasileiros ou preferências em favor de uns 
contra outros Estados ou Municípios; 
II - estabelecer ou subvencionar cultos religiosos, ou embaraçar-lhes 
o exercício; 
III - ter relação de aliança ou dependência com qualquer culto ou 
igreja, sem prejuízo da colaboração recíproca em prol do interesse 
coletivo; 
IV - recusar fé aos documentos públicos; 
V - lançar impostos sobre: 
 a) bens, rendas e serviços uns dos outros, sem prejuízo da 
tributação dos serviços públicos concedidos, observado o disposto 
no parágrafo único deste artigo; 
 b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, 
instituições de educação e de assistência social, desde que as suas 
rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos 
fins; 
 c) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, 
periódicos e livros. (BRASIL, 1946). 
 
25 
 
O regime militar volta ao Brasil em 1964, quando as Forças Armadas, sob 
pretexto de ameaça de um novo golpe comunista, depuseram o presidente em 
exercício João Goulart. 
Com o advento da Constituição de 1967 e após com a Emenda 
Constitucional no 1, de 1969, apesar das alterações sociais e da estrutura do Estado, 
com a adoção do Regime Militar, não existiram maiores alterações quanto às 
imunidades elencadas na Constituição de 1946, que permanecera, em evidência no 
art. 20, inciso III, alíneas a, b, c e d, parágrafos 1º e 2º, da Carta de 1967, conforme 
se colaciona abaixo: 
 
Art. 20 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios: 
I - instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, 
ressalvados os casos previstos nesta Constituição; 
II - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de 
pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou 
intermunicipais, exceto o pedágio para atender ao custo de vias de 
transporte; 
III - criar imposto sobre: 
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) o patrimônio, a, renda ou os serviços de Partidos Políticos e de 
instituições de educação ou de assistência social, observados os 
requisitos fixados em lei; 
d) o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel destinado à 
sua impressão. 
§ 1º - O disposto na letra a do n.º III é extensivo às autarquias, no 
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às 
suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes; não se estende, 
porém, aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é 
estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de 
sua competência, observado o disposto no parágrafo seguinte. 
§ 2º - A União, mediante lei complementar, atendendo, a relevante 
interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções 
de impostos federais, estaduais e municipais. (BRASIL, 1967). 
 
Neste sentido, José Afonso da Silva, delineia a Carta Magna de 1967: 
 
Sofreu forte influência da Carta Política de 1937, cujas características 
básicas assimilaram. Preocupou-se fundamentalmente com a 
segurança nacional. Deu mais poderes à União e ao Presidente da 
República. Reformulou, em termos mais nítidos e rigorosos, o 
sistema tributário nacional e a discriminação de rendas, ampliando a 
técnica do federalismocooperativo, consistente na participação de 
uma entidade na receita de outra, com acentuada centralização. 
Atualizou o sistema orçamentário, propiciando a técnica do 
orçamento-programa e os programas plurianuais de investimento. 
26 
 
Instituiu normas de política fiscal, tendo em vista o desenvolvimento 
e o combate à inflação. Reduziu a autonomia individual, permitindo 
suspensão de direitos e de garantias constitucionais, no que se 
revela mais autoritária do que as anteriores, salvo a de 1937. (SILVA, 
2011, p. 86). 
 
Na questão tributária, a nova Constituição pouco inovou além do que fora 
relatado pelo autor. 
Após um ano de outorga da Carta de 1967, produziu-se o Ato Institucional 
n. 5, de 13 de dezembro de 1968, um elenco de ordens arbitrárias que vieram a 
romper com a ordem constitucional, instituindo-se um tenebroso período da história 
do Brasil aonde suprimiu-se os direitos e garantias individuais, as garantias de 
autonomia dos magistrados, instituiu prática de tortura e paralisação da democracia, 
o que viria a prolongar-se por 10 anos. 
Podem ser citados como exemplos dos instrumentos outorgados ao 
presidente da República pelo referido ato institucional: a cassação de mandatos 
parlamentares; suspensão, por dez anos, dos direitos políticos de qualquer cidadão; 
decretação de confisco de bens considerados ilícitos; suspensão da garantia do 
habeas corpus dos presos políticos, dentre outros. 
 Em outubro de 1969, a Carta de 1967 sofreu sua primeira Emenda. Em 
verdade, “a emenda só serviu como mecanismo de outorga, uma vez que 
verdadeiramente se promulgou texto integralmente reformulado” (SILVA, 2011, p. 
86). 
Após a emenda de 1969, houve outras até que se chegasse à Emenda 
Constitucional no 26, de 27 de novembro de 1985, que inaugurou nova ordem 
constitucional, dando fim ao período ditatorial. 
 
Mas não se tratava de uma Assembleia Constituinte especialmente 
eleita para aquele fim e que deveria se dissolver tão logo fosse 
cumprida a missão. Em seu lugar, por influência conservadora, 
optou-se por um Congresso “com poderes constituintes”, isto é, os 
parlamentares assumiriam as suas funções normais logo após a 
redação da Constituição, sem a obrigação de disputar novas 
eleições. (KOSHIBA; PEREIRA, 1996, p. 368). 
 
A partir desse momento, emergiu o texto final da atual Constituição sendo 
este aprovado em dois turnos de discussão e votação, pela maioria, determinando o 
27 
 
fim do período de exceção constitucional, marcando o nascimento do Estado 
Democrático de Direito. 
Segundo José Afonso da Silva, constitui um texto razoavelmente 
avançado, moderno, com inovações de relevante importância para o 
constitucionalismo brasileiro e até mundial. Enaltece os direitos da esfera negativa, e 
garante ao cidadão maior autonomia e direitos individuais oponíveis ao 
Estado.(SILVA,2011,p.88). 
Denota-se que o texto constitucional herdou o mesmo desejo liberal 
presente na Carta de 1946, devido ao fato de que as duas vieram após períodos 
ditatoriais. 
Nesse sentido, a carta reformulou ideologicamente o texto consagrando 
princípios e direitos fundamentais inafastáveis, que é inclusive a própria essência 
das imunidades. 
 
A Carta de 1988, desta feita, foi produto de intensa discussão no 
Congresso Constituinte e buscou conciliar interesses esquerdo-
progressistas com direito-conservadores o máximo possível. 
Resultado foi a produção do texto baseado em 9 títulos: dos 
princípios fundamentais; dos direitos e garantias fundamentais; da 
organização do Estado; da organização dos poderes; da defesa do 
Estado e das instituições democráticas; da tributação e do 
orçamento; da ordem econômica; da ordem social; das disposições 
gerais. (SILVA, 2011, p. 88). 
 
A nova Constituição também estruturou o Sistema Tributário Nacional 
(STN), que contou com 6 seções referentes: aos princípios gerais, às limitações do 
poder de tributar, à distribuição da competência tributária para instituir impostos 
entre União, Estados e Municípios, e da repartição da receita tributária entre os 
entes da federação. 
Neste ínterim, ainda houve mudanças também no que cinge ao objetivo 
da imunidade tributária, conforme explica João Bosco Peres: 
 
Atualmente é pacífico o entendimento de que a imunidade está 
diretamente ligada à ausência da capacidade contributiva, à 
universalidade dos tributos e o papel social que determinados 
sujeitos exercem no meio da sociedade. Todavia tal entendimento já 
foi diverso, admitindo-se como um autêntico privilégio a imunidade 
dos nobres e da Igreja ante o poder do Rei. (PERES, 2012, p. 27). 
 
28 
 
Ademais, é necessário ressaltar que a CF/88 não traz em seu texto a 
expressão “imunidade”, contentando-se em utilizar os termos “é vedado”, no art. 
150, “é isento”, no art. 195 e “não incidirá”, assim, trata-se de conceito construído 
doutrinariamente. 
Neste diapasão, conforme já foi ventilado alhures, a imunidade é, em 
suma, a exclusão do poder de tributar do Estado estabelecido constitucionalmente, 
ou seja, “há delimitação negativa da competência tributária dos entes políticos da 
Federação, na isenção, impede-se a exigência do tributo em razão da restrição 
impingida no momento do exercício da competência tributária” (REIS, 2013, p. 70). 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil 
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou 
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os 
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na 
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a 
laser.(Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013). 
(BRASIL, 1988) 
 
Em virtude dos princípios fundamentais aos quais compõem as normas 
imunizantes, esta deve ser interpretada acompanhada do objeto a ser tutelado por 
ela. 
Dessa forma, quando ao interpretar as imunidades genéricas, instituídas 
no art. 150, VI, da CF/1988, e os arts. 1º a 5º da Constituição Federal (CF), é 
necessário que se aproxime ao art. 60, § 4º da CF/1988, consagrador das cláusulas 
pétreas. 
 
Art. 60 - A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: 
[…] § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda 
tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, 
secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV - os 
direitos e garantias individuais. (BRASIL, 1988). 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc75.htm#art1
29 
 
Sendo as imunidades instrumentos de efetivação de cláusulas pétreas, 
não é permitido ao legislador retirá-las do texto constitucional, e nem ao intérprete 
buscar sentido que venha a diminuir seu conteúdo, considerando a rigidez da 
constituição brasileira. Nos dizeres de Regina Helena Costa: 
 
Em outras palavras, quando a exoneração tributária é outorgada por 
uma Constituição, pretende-se seja perene. Se a Constituição é 
rígida, tal perenidade está assegurada em termos mais consistentes, 
diante do maior grau de dificuldade estabelecido para sua 
modificação. (COSTA, 2015, p. 75). 
 
Lado outro a Carta de 1988 também trouxe hipóteses de imunidades 
tributárias específicas, destinadas a definir a intributabilidade em relação a impostos, 
que conforme ensina Ricardo Alexandre: 
 
Em outros casos, o legislador restringe a aplicação da imunidade a 
umdeterminado tributo de competência de determinada pessoa 
política, de forma a atender a certa conveniência ou a determinado e 
restrito valor. Como exemplos, podem ser citadas as imunidades ao 
IPI e ICMS nas operações de exportação (previstas, 
respectivamente, nos art. 153, §3º, III e 155, §2º, X, a, ambos da 
CF/1988) e a imunidade ao ITBI que beneficia diversas operações 
societárias (CF/1988, art. 156, §2º, I). Tais imunidades são 
classificadas como específicas (ou tópicas). (ALEXANDRE, 2012, 
p.150). 
 
Destarte pode-se concluir, diante desta explanação histórica que as 
imunidades até aqui consagradas se encontram no rol das mais rígidas estruturas 
constitucionais, não podendo ser atacadas por ato emanado do Poder Constituinte 
Derivado. Somente convocando uma nova Assembleia Constituinte, a qual poderia 
exercer o Poder Constituinte Originário, é se poderia vir a suprimi-las, o que resta 
evidente o quão importante é o instituto das imunidades para garantia das liberdades 
e direitos consagrados pelo Estado Democrático de Direito. 
 
2.2 Conceito e natureza jurídica 
 
O texto constitucional, quando delimita a competência tributária entre os 
entes da federação, outorga-lhes o poder de tributar, mas, como via de mão dupla, 
restringe as hipóteses passíveis de serem tributadas. 
30 
 
De igual modo, a CF/1988 autorizou a incidência de tributação em face de 
determinadas circunstâncias e, por outro lado, vedou de forma expressa a cobrança 
de tributos em relação a algumas situações pessoas e fatos. A essa proibição dá-se 
o nome de imunidade. 
José Afonso da Silva, em sua obra ensina: 
 
As imunidades fiscais, instituídas por razão de privilégio, ou de 
considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, 
econômicos, sociais e políticos) excluem a atuação do poder de 
tributar. Nos hipóteses imunes de tributação inocorre o fato gerador 
da obrigação tributária. (SILVA, 2011, p. 713). 
 
Neste sentido leciona Yoshiaki Ichihara: 
 
As limitações constitucionais, vista pelo ângulo estatal, constituem 
restrições do poder de tributar; entretanto, vista pelo ângulo dos 
indivíduos (pessoas físicas e jurídicas), contribuintes dos tributos, 
representam instrumentos de proteção e de resistência à pretensão 
estatal. (ICHIHARA, 2005, p. 58). 
 
Machado (2013, p. 289) define imunidade como, “o obstáculo decorrente 
de regra da constituição à incidência de regra jurídica”. 
 
Imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração, 
fixada constitucionalmente de competência ou extraível, 
necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que 
confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ele 
delimitados, de não se sujeitarem à tributação. (COSTA, 2009, p. 80). 
 
Noutro entendimento, ainda uníssono, com maestria define Baleeiro 
(2010, p. 226) que a imunidade tributária consiste em, “Uma exclusão da 
competência ao poder de tributos, proveniente da constituição”. 
Paulo Barros Carvalho define imunidade como: 
 
Classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, 
contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de 
modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito 
constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos de 
tributos que alcancem situação específica e suficientemente 
caracterizada. (CARVALHO, 1991, p. 117). 
 
31 
 
Portanto, a imunidade tributária pode ser entendida como mecanismo 
criado constitucionalmente, seja por norma expressa ou por princípios delas 
decorrente, para limitar o poder do Estado no que concerne à tributação sobre 
determinadas pessoas, bens ou situações específico, garantindo o direito público 
subjetivo àqueles para que não se sujeitem ao ônus tributário. 
É sabido que o Estado necessita angariar recursos para gerenciar todas 
as funções inerentes à sua administração, utilizando-se assim do poder de tributar. 
Alexandre (2012, p. 4), leciona acerca da atividade financeira do Estado 
no sentido de que “existe para consecução do bem comum. Para atingir tal mister, 
precisa obter recursos financeiros, o que faz, basicamente, de duas formas, que dão 
origem a uma famosa classificação dada pelos financistas às receitas públicas”. 
As receitas públicas recebem a classificação entre originárias e derivadas. 
A primeira consiste na atuação do Estado de forma semelhante aos particulares, 
renunciando as vantagens proporcionadas pelo Direito público, obtendo receitas 
patrimoniais ou empresariais. Já na segunda, o Estado enquanto centro do poder de 
império, agindo de acordo com legalidade, obriga o particular ao cumprimento de 
atos ou a realização de certas condições, como, por exemplo, o pagamento de 
tributos. Como as receitas públicas derivadas, no Brasil, fica estabelecido o Art.145 
da CF/1988: 
 
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos 
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988). 
 
Por conseguinte, para que a máquina estatal se movimente, o próprio 
Estado cria mecanismo de arrecadação por meio da tributação, observando desde 
logo os preceitos insculpidos na Constituição Federal. No Brasil, tratou o Constituinte 
de estabelecer limitação quanto ao poder do Estado de tributar, buscando proteger o 
interesse do cidadão e ratificar a segurança jurídica aos contribuintes. 
32 
 
Para consecução deste fim este utilizam-se das espécies tributárias quais 
sejam: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, encontrados nos 
artigos 145 da Constituição Federal e 5º do Código Tributário Nacional (CTN), os 
empréstimos compulsórios (art.148 da CF/1988) e as contribuições (arts. 149, 149 - 
A, 195, 239 e 240 da CF/1988). 
Dentre elas, somente os impostos, as taxas e as contribuições são 
tributos que poderão ser alcançados pela imunidade, observando algumas 
condições. 
Para Hugo de Brito Machado, é comum a afirmação, baseada na redação 
do art. 150 VI, da CF/1988, que as imunidades dizem respeito apenas aos impostos, 
mas a Constituição em outros dispositivos trata de imunidades referentes às taxas e 
às contribuições também. 
A errônea ideia que as normas imunizantes só recaem sobre os impostos, 
deve-se, pelo fato da maior atenção dada a essa espécie de tributo pela 
constituição, prevendo as imunidades a eles referentes em maior número. O 
legislador assim o fez com maior cuidado e precisão devido a não vinculação dos 
impostos a uma atuação estatal. 
Importante salientar que conforme já pacificado entre doutrina e a 
jurisprudência, as imunidades previstas no art. 150, VI, da CF/1988, se aplicam 
apenas aos impostos. 
 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das 
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, 
atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
(...) 
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas (b) e (c), 
compreendem somente opatrimônio, a renda e os serviços, 
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas 
mencionadas. (BRASIL,1988). 
 
33 
 
Pela análise das situações retiradas do art.5º Constituição Federal, fica 
evidente que as imunidades alcançam também outras espécies tributárias, como por 
exemplo, as taxas e contribuições observem-se: 
 
LXXVI - São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na forma 
da lei: 
a - o registro de nascimento; 
b - a certidão de óbito. 
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do 
pagamento de taxas: 
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou 
contra ilegalidade ou abuso de poder; 
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de 
direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal. 
(BRASIL, 1988). 
 
Conforme elucida Luciano Amaro: 
 
Essas situações são incluídas por Ricardo Lobo Torres no rol dos 
mecanismos constitucionais de proteção do mínimo existencial, que 
se traduz no “direito às condições mínimas de existência humana 
digna que não pode ser objeto de incidência tributária e que ainda 
não exige prestações estatais positivas”, ligadas á saúde, à 
educação, à assistência social etc. (AMARO, 2007, p 161). 
 
Importa esclarecer que é pressuposto para incidência da taxa de serviço 
que haja uma atuação estatal consistente na prestação ou disponibilização de um 
serviço público, específico e divisível, imediata e diretamente referida a alguém. 
No tocante às contribuições, tem-se como exemplo de hipótese de 
imunidade a prevista no art. 149 da CF/1988, que assim dispõe: 
 
Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, 
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, § 6º, 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. 
(...) 
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico 
de que trata o caput deste artigo: 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. 
(BRASIL, 1988). 
 
A contribuição social é um tributo caracterizado por ter função extrafiscal, 
isto porque, tem como finalidade precípua a intervenção no domínio econômico, não 
34 
 
tendo objetivo apenas arrecadatório. Por exemplo, a imunidade conferida aos 
produtos brasileiros no exterior, a fim de estimular as exportações, evitando o ônus 
representado pelas contribuições e a perda de competitividade. 
Outra situação referente à imunidade está disciplinada no art. 195, § 7º da 
CF da seguinte forma: 
 
Art. 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, 
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos 
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
(...) 
§ 7º - são isentas de contribuição para a seguridade social as 
entidades beneficentes de assistência social que atendam às 
exigências estabelecidas em lei. (...). (BRASIL, 1988). 
 
A Constituição traz, numa parceria entre Estado e entidades beneficentes 
de assistência social, a realização de programas nessa área (art. 204, I) para que 
com governos estaduais e municipais estas trabalhem num objetivo comum. 
No entanto, para incidir a imunidade em foco, mais especificamente 
relativo as contribuições para a seguridade social, não basta ser entidade de 
assistência, ele também precisa ser beneficente e também atender as exigências 
estabelecidas em lei. 
No caso do art. 195, § 7º, é importante salientar, que apesar da 
terminologia usada isenção, trata-se uma imunidade, pela desoneração tributária 
decorrer da própria Constituição Federal. 
 É o que preceitua Alexandre (2012, p. 4), lembrando que “é importante 
ressaltar que não importa como o texto constitucional foi redigido: se impede a 
cobrança de tributo limitando a competência tributária, o caso é de imunidade”. 
É importante mencionar para o estudo em análise que a doutrina 
classifica as imunidades como objetivas, subjetivas e mistas de acordo com seu 
alcance. 
Neste sentido, leciona Roque Antonio Carazza: 
 
O que estamos querendo expressar é que mesmo a chamada 
imunidade objetiva alcança pessoas, só que não por suas 
qualidades, características ou tipo de atividade que desempenham, 
mas porque relacionados com determinados fatos, bens ou situações 
(v.g., a imunidade do art.150, VI, “d”, da CF). Já a denominada 
imunidade subjetiva alcança pessoas pela sua própria natureza 
35 
 
jurídica (por exemplo, a imunidade do art.150, VI, “a”, da CF). E, 
finalmente, a imunidade mista alcança pessoas por sua natureza 
jurídica e porque relacionadas com determinados, fatos bens ou 
situações (e.g., a imunidade do art.153,§4º, da CF). (CARRAZZA, 
2008, p. 706). 
 
Desta feita, a imunidade tributária pode ser entendida como mecanismo 
criado constitucionalmente, seja por norma expressa ou por princípios delas 
decorrente, para limitar o poder do Estado no que concerne à tributação sobre 
determinadas pessoas, bens ou situações específico, garantindo o direito público 
subjetivo àqueles para que não se sujeitem ao ônus tributário. 
 
36 
 
3 TEORIAS A RESPEITO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE 
QUALQUER CULTO 
 
A religiosidade está enraizada nos conceitos e preceitos sociais do Brasil 
desde os primórdios de sua colonização, ou mesmo antes, quando os nativos já 
cultuavam e prestavam suas adorações às suas divindades indígenas. Conforme já 
analisado, durante toda a evolução social no Brasil, a Igreja, em sua grande parte, a 
Católica, participou de forma significante das mudanças ocorridas, influenciando 
grandemente por meio de suas manifestações. 
A Constituição de 1824, por força das influências europeias advindas do 
Império, estabelecia em seu art. 5º que “a Religião Catholica Apostolica Romana 
continuará a ser a Religião do Império” (BRASIL, 1824), evidenciando a total 
restrição à laicidade e forte presença da Igreja Católica sobre os mandos do 
Imperador. 
Contemporaneamente, apesar de o Brasil se constituir-se como Estado 
laico, o que leva à “neutralidade ou não identificação do Estado com qualquer 
religião”, (TORRES, 2005, p. 244), por força do art. 19, inciso I da CF/88, têm-se que 
a religião permanece presente no cotidiano nacional, conforme leciona Sabbag 
(2012, p. 1) 
 Ocorre que a laicidade não se mostra como comando definitivo, incidindo 
em termos absolutos à semelhança de uma “regra”, na lógica de “tudo ou nada”, 
mas, consoante a trilha conceitual de Robert Alexy, como um mandado de 
otimização, a ser efetivado, diante do caso concreto, no limite de sua possibilidade 
fática e jurídica, levando-se em conta a ponderação de princípios constitucionais. 
Neste passo, há ações estatais que dão suporte à religião, mantendo-se o limite da 
neutralidade do Estado, sendo consideradas legítimas, e outras que tendem a 
sobrepujar a tutela constitucional da laicidade. (SABBAG, 2012, p. 323). 
Graças a estas constantes aproximações entre o Estado e o sagrado, o 
que advém também das reiteradas manifestações da religiosidade através dos 
representantes do povo, muito embora, como já dito, exista o constante discurso de 
laicidade, o Constituinte como forma de proteger os princípios consagrados pela 
Constituição estabeleceu proteção aos templos onde se realizam os cultos, 
gozando, assim, de alguns benefícios constitucionais. 
37 
 
Portanto, para uma compreensão precisa da extensão da norma 
imunizante no campo religioso, preliminarmente, é necessário aprofundar-se no 
estudo dos conceitos de templo e culto. 
 
3.1 Conceito de templo 
 
O termo Templo é proveniente do latim templu, sendo considerado como 
o espaço em destina-se ao culto, onde se professa a fé. Na Roma antiga, o templo 
era estabelecidoem local aberto, descoberto e elevado, consagrado pelos 
sacerdotes da adivinhação, ou augures, com o intuito de encontrar e desvendar a 
vontade dos deuses daquela cidade. Desta forma, havia uma tentativa de ligação 
transcendental entre o homem, e sua finitude, com o ser absoluto, seu Deus. 
A palavra “templo” pode ser interpretada sob pelo menos duas 
perspectivas. Em sentido amplo pode designar toda uma ordem religiosa, composta 
dos locais de culto e da administração, o que inclui o pessoal necessário ao 
funcionamento desses locais e da administração da ordem como um todo. Em 
sentido estrito a palavra designa apenas e tão somente o local em que são 
celebrados os rituais próprios do culto respectivo. Parece-nos que interpretação 
ampla é a mais correta porquanto empresta maior espectro (máxima efetividade) a 
importantes princípios da organização social de nossa comunidade. (ANDRADE 
FILHO in PEIXOTO; CARVALHO, 2005, p. 117). 
Dentro da seara doutrinária, ainda não foi sedimentado o âmbito de 
extensão do termo templo. 
Coelho (2002, p.134), entendendo pela aplicação restritiva do termo, 
prega que templo é o local estritamente destinado à realização do culto, mas não 
necessariamente está adstrito a edificações, ou seja, pode ser realizado fora de 
espaços edificados. 
 Sem destoar, Carvalho (2007, p.128) ensina que o conceito de templo 
recai sobre todo e qualquer local onde se realizem as celebrações religiosas. 
Divergindo deste entendimento, Aliomar Baleeiro assevera em sua obra 
que a expressão “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do 
edifício, que estaria sujeito tão somente ao imposto predial do município, ou a de 
transmissão inter vivos, se não existisse franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício 
só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequada àquele fim, ou 
38 
 
se o utilizam efetivamente para a prática religiosa. Destarte, “templo”, no art. 19, III, 
b, compreende o próprio culto e tudo quanto vincula o órgão à função. (BALEEIRO, 
2010, p. 502). 
Comungando deste entendimento, Machado (2013, p. 245), disserta que, 
“templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício 
da atividade”, o que demonstra o espírito interpretativo atribuído pela doutrina 
extensiva. 
 
3.2 Conceito de culto 
 
A palavra “culto” decorre do Latim (cultu) e significa adoração ou 
homenagem a Deus ou a coisa.(FERREIRA,1996, s.v. “cultu”). Etimologicamente, 
este termo envolve deriva de colo, colere, que indicam honrar. Os principais termos 
que descrevem o ato ou atitude de cultuar são provenientes do Hebraico e do 
Grego. O primeiro vocábulo, shachah, significa inclinar-se ou prostrar-se. A segunda 
palavra, proskuneo, significa, prostrar-se para adorar ou reverenciar. 
Sabbag (2012, p. 325) conceitua culto como “a manifestação religiosa 
cuja liturgia adstringe a valores consonantes com o arcabouço valorativo que 
estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional”. 
Por sua vez, Antônio Ferreira Filho, descreve culto, nos seguintes dizeres: 
 
O culto é o cerimonial religioso, o conjunto dos ritos e atitudes 
desenvolvidas em essencial nos templos das igrejas, não pode e não 
deve ser entendido como. O culto se resume a reverencia e 
adoração divina, interesses, quaisquer outros, a que ele se 
assemelha ou se compara. O culto destina-se à adoração de Deus, 
ao aprimoramento da espiritualidade (FERREIRA FILHO, 2005, p. 
66). 
 
Neste ínterim, Denise Lucena Rodrigues, propõe ao culto o conceito de: 
 
Conjunto de práticas religiosas, destinadas ao aperfeiçoamento dos 
sentimentos humanos. É a manifestação externa da crença. O rito, 
esta parte da liturgia com que os homens veneram a deus e aos 
Santos, é absolutamente livre, no regime republicano. Não há como 
o Estado intervir na determinação dos cultos, quaisquer que sejam 
39 
 
eles, desde que não ofendam os bons costumes.(RODRIGUES, 
1995, p.147). 
 
No entanto, há de ser ponderado que os entendimentos firmados acima 
promovem certa confusão entre o termo “culto” e a atividade religiosa, atribuindo, 
portanto, um sentido religioso ao conceito, fazendo sua associação direta à sua 
espécie mais usual, o culto religioso. 
Naturalmente, ao se tentar chegar ao conceito de determinada expressão, 
haverá o apego à sua forma mais comum socialmente. É o que ocorre com o 
conceito de culto, há uma enorme vinculação do termo aos dogmas religiosos de 
determinada fé. 
O culto religioso está inteiramente ligado aos rituais e procedimentos 
realizados dentro da cerimônia simbólica da crença, ou seja, constitui-se como uma 
sequência de atos com determinada carga valorativa utilizada como meio para 
cultuar determinado deus ou entidade espiritual. 
Inobstante, ainda que a adoração religiosa se utilize do culto – cerimônia 
simbólica – o culto não está necessariamente vinculado à prática de atos religiosos. 
Portanto, enquanto cerimônia simbólica tem por fito cultuar algo, podendo ou não ser 
de cunho religioso. Logo, por este distanciamento conceitual, poderá ser entendido 
culto em seu sentido lato sensu, como aquele em que se adoram ídolos, 
pensadores, escritores, personalidades midiáticas ou governantes populistas, bem 
como a veneração a objetos ou ideologias. 
Igualmente, por ser assegurada constitucionalmente a liberdade de 
associação (art. 5º, inciso XVII, CF), é possível a instituição de determinada 
comunidade com fito de adoração dos mais diversificados tipos objetos, pessoas ou 
ideais, desde que, não ofendam outros princípios constitucionais. Assim, qualquer 
associação que tiver como fim a realização de cerimônia para cultuar, estará 
desenvolvendo a atividade de culto, podendo ser religioso ou não. 
 
3.3 Teorias no Brasil 
 
Existem três teorias, as quais tentam conceituar “templo”, para os fins da 
presente imunidade, trazidas pelo autor Eduardo Sabbag. 
40 
 
 A primeira é a chamada teoria clássico-restritiva a qual conceitua 
“templo” para os fins de imunidade apenas o imóvel onde acontecem as 
celebrações. Qualquer outra extensão não está abrangida pela norma imunizante. 
Esta teoria é defendida por autores como Pontes de Miranda e Sacha Calmon 
Navarro Coelho. (SABBAG, 2013, p. 332). 
 A segunda teoria, clássico-liberal, vem ampliar o conceito de templo 
abrangendo não apenas o local das celebrações, mas também os anexos. Estes 
anexos seriam tudo aquilo que, mesmo indiretamente viabiliza a realização do culto. 
Adotam esta teoria Aliomar Baleeiro, Roque Antonio Carrazza e Hugo de Brito 
Machado. (SABBAG, 2013, p. 332). 
Importante a explicação de Aliomar Baleeiro: 
 
... Não se pode considerar templo apenas a igreja, mesquita, 
sinagoga ou edifício principal, onde é celebrada a cerimônia pública, 
mas também as dependências contíguas, como o convento ou a 
residência do pároco, desde que não empregados com finalidade 
econômica. (BALEEIRO, 1997, p. 311). 
 
 Já a terceira teoria, a chamada moderna, entende templo como 
entidade, no sentido de instituição, organização ou associação, mantedoras do 
templo religioso, vistas como desvinculadas das coisas e pessoas objetivamente 
consideradas imunes. No contexto jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa 
jurídica com uma visão própria de si mesma. 
Eduardo Sabbag assim dispôs: 
 
Não se pode perder de vista que o conceito de religião é aberto, 
inexistindo um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a 
conceituação de religião, longe de ser “substancial” – em que se 
perscruta aleatoriamente o elemento conteudístico –, deverá ser 
funcional, abrindo-se para quaisquer agrupamentos litúrgicos em que 
os participantes se coobriguem moralmente a agir sob certos 
princípios. Nesse sentido, o intérprete deve buscar o sentido mais 
abrangente, sob pena de colocar em risco as crenças de grupos 
minoritários. (SABBAG, 2013, p. 335). 
 
Dessa forma a teoria moderna,