ANÁLISE ESTRATÉGICA DE CUSTOS - APOSTILA COMPLETA UFC

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ 
 
 
 ESPECIALIZAÇÃO EM CONTROLADORIA
 
 
 ANÁLISE ESTRATÉGICA DE 
CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Prof. Dr. Maxweel Veras Rodrigues 
 
 
 2011 
 
 
 
 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues
 
SUMÁRIO 
 
 Pág 
Introdução 01 
Custo de Material Direto 10 
Tributos 12 
Métodos de Custeamento por Absorção e Variável – Margem de Contribuição 28 
Sistemas de Custos 40 
Ponto de Equilíbrio - Análise Custo / Volume/ Lucro 45 
Sistemas de Acumulação de Custos 57 
Método dos Centros de Custos 69 
Método de Custeamento Baseado em Atividades - ABC 77 
Gestão Econômica – GECON 90 
Custos Logísticos 101
Custeio Padrão 120
Custeio Meta – Custeio Kaizen 125
Formação do Preço de Venda 143
Teoria das Restrições - TOC 199
Custos da Qualidade - Custos Ambientais – Gestão de Estoques - JIT 217
Custeio Meta – Custeio Ciclo de Vida 274
Unidade de Esforço de Produção - UEP 293
Valor Econômico Adicionado - EVA 310
Balanced Scorecard - BSC 328
Exercícios 394
 
 
 
 
 
 
 
 
Gestão Estratégica de Custos
Prof. Dr. Maxweel Veras Rodrigues.
Prof. Dr. Maxweel Veras Rodrigues - maxweelveras@gmail.com
Formação Acadêmica:
Doutor em Engenharia de Produção – UFSC.
MSc.em Administração – Área: Finanças Empresariais – UFPb.
Experiência Acadêmica:
• Professor Adjunto IV do Dep. de Eng. Mecânica e de Produção da UFC.
•Coordenador (2009 - atual) e Prof. do Mestrado em Logística e Pesquisa Operacional – GESLOG- UFC
Experiência Profissional:
• Gestor em empresas da cadeia têxtil e de confecções.
• Consultor de empresas públicas e privadas: Custos, Finanças e Avaliação de Desempenho Estratégico.
• Cargos de Direção em Instituição Pública.
•Coordenador (2008-2009) e Prof. do Mestrado em Políticas Públicas e Gestão da Educação Sup.-UFC. 
•Coordenador (2006-2008) do Curso de Graduação em Engenharia de Produção – UFC.
ANALISE GERENCIAL DE CUSTOS ‐APLICAÇAO EM EMPRESAS MODERNAS
Autor:  ANTONIO CEZAR BORNIA
Editora: BOOKMAN COMPANHIA ED
ABC ‐CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
Autor:  MASAYUKI NAKAGAWA
Editora: ATLAS
Bibliografia
GESTAO DE CUSTOS LOGISTICOS
Autoras:  ANA CRISTINA DE FARIA / MÁRIA DE FÁTIMA GAMEIRO DA COSTA
Editora: ATLAS
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE E TEMPO
Autores:  ROBERT S. KAPLAN / STEVEN R. ANDERSON
Editora: ATLAS
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Um pequeno empreiteiro deseja aumentar suas vendas
oferecendo serviços de pintura para muros e paredes. Para isto,
pretende contratar diaristas por R$ 10,00 / hora, o que implica
em um custo de R$ 80,00 por dia.
C d f i á i t id d d i t 1 2 h
INTRODUÇÃO
Cada novo funcionário tem capacidade de pintar 1 m2 por hora.
Ao final do primeiro dia, o empresário observou que o candidato
em teste havia pintado apenas 5 m2 durante as 6 horas em que
ficou trabalhando (houve uma parada de 2 horas por falta de
material).
Como ele pode analisar esta produção?
a.  Análise Convencional
“custo” =  80,00 =  R$ 16,00 / unidade
5
b. Análise Necessária
INTRODUÇÃO
custo = 1 h x 10,00/hora = 10,00/unidade
custos =  50,00 (para 5 m2)
ineficiência =  10,00
ociosidade =  20,00
80,00
CUSTO
Ineficiência Ociosidade PERDAS
INTRODUÇÃO
CUSTO = GASTOS - PERDAS
80
50
10 20
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Você saber a diferença entre autópsia e biópsia?
INTRODUÇÃO
X
Qual você deseja para sua empresa?
• As empresas devem constantemente reduzir seus desperdícios, a fim
de permanecerem competitivas no mercado moderno, onde a
concorrência é cada vez mais acirrada.
• Para se reduzir os desperdícios primeiramente é necessário
INTRODUÇÃO
• Para se reduzir os desperdícios, primeiramente é necessário
conhecê-los.
• A mensuração dos desperdícios indica quanto pode potencialmente
ser reduzido e onde agir corretivamente.
• Os desperdícios devem ser decompostos, a fim de auxiliar os
gestores nas decisões sobre ações corretivas.
O remédio certo para um problema só pode ser
prescrito após um diagnóstico preciso.
INTRODUÇÃO
LEMBRE‐SE: o melhor remédio continua sendo a
prevenção...
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A gestão estratégica de custos vem se tornando cada 
vez mais importante para sobrevivência das empresa.
L   P  C
C = P ‐ L
IMPORTÂNCIA
P = C + L
L = P ‐C
Preço = Custo + Lucro (cálculo dos custos)Antes:
IMPORTÂNCIA
Lucro = Preço ‐Custo (controle dos custos)Depois:
Custo = Preço ‐ Lucro (gestão dos custos)Hoje:
CONTABILIDADE FISCAL
É a ciência que estuda e controla o registro dos atos e
fatos de uma administração econômica com base nas
exigências do fisco
VISÃO GERENCIAL
exigências do fisco.
CONTABILIDADE GERENCIAL
Registro à parte, de dados contábeis, em geral fora do
modelo fiscal vigente, que possibilita a tomada de
decisões por parte da empresa.
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Sistema de Custos é a organização
sistematizada de informações relativas aos
custos de uma empresa, compreendendo uma
VISÃO GERENCIAL
custos de uma empresa, compreendendo uma
fase de apuração (levantamento dos custos),
uma de análise (tabulação, aferição e
comparação dos custos) e outra de divulgação
(informação sobre os custos).
Se organizado de forma correta, este sistema constitui-
se num poderoso sistema de informações gerenciais,
b idi d d t d d d i õ d
VISÃO GERENCIAL
subsidiando o processo de tomada de decisões e o de
planejamento e controle das atividades empresariais.
Se organizado de maneira incorreta, pode induzir os
gestores a situações desastrosas.
Apoio ao controle:
Comparação do custo ocorrido com padrões e 
orçamentos. 
Mensuração das perdas e desperdícios do sistema 
produtivo.
SISTEMA DE CUSTEIO
Apoio à tomada de decisões:
Lucratividade e rentabilidade de produtos.
Ponto de equilíbrio.
Fabricar ou comprar.
Planejamento.
Ações de melhoria.
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Custos 
Variáveis
Custos Fixos
Custos Diretos
Custos 
Indiretos
SISTEMA DE CUSTEIO
Métodos de Custeio
Absorção Total
Absorção Ideal
Custeio Variável ou Direto
Sistemas de Custeamento
Custeio‐Padrão
Centros de Custos
ABC
GESTÃO DE CUSTOS
INTRODUÇÃO:
DESENVOLVIMENTO DO CONTROLE DE CUSTOS. 
1ª PREOCUPAÇÃO MENSURAÇÃO MONETÁRIA
DOS ESTOQUES E DO RESULTADO.
PREOCUPAÇÃO IDEAL :
ÃINSTRUMENTO DE ADMINISTRAÇÃO
ARMA DE CONTROLE E DECISÃO GERENCIAIS.
CRESCIMENTO DAS EMPRESAS: CUSTOS
AUXÍLIO NA MISSÃO GERENCIAL.
FUNÇÕES RELEVANTES DA GESTÃO DE CUSTOS:
•CONTROLE:
FORNECER DADOS PARA ESTABELECIMENTO DE
PADRÕES / ORÇAMENTOS.
COMPARAÇÃO PREVISTO X REAL.
•DECISÃO:
ALIMENTAÇÃO DE INFORMAÇÕES.
DECISÕES DE CURTO E LONGO PRAZO:
•FIXAÇÃO DE PV
•OPÇÃO DE COMPRA / FABRICAÇÃO
•EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS CUSTEIO ABC
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EVOLUÇÃO HISTÓRICA:
•REVOLUÇÃO INDUSTRIAL : 1760 A 1840.
•TRANFORMAÇÃO MÉTODOS DE PRODUÇÃO:
SIST. DE ECON. DOMÉSTICA ECON. FABRIL
• CONCORRÊNCIA NECESSIDADE DE MAIOR CONHECIMENTO 
DOS ELEMENTOS DE PRODUÇÃO.
•INDUSTRIAL LUCRO/PREJUÍZO E CUSTO DO PRODUTO
•ERAM COMPUTADOS APENAS OS CUSTOS DIRETOS
•DEPOIS EMPREGO DE TAXAS PRÉ-DETERMINADAS PARA 
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS.
•GESTÃO DE CUSTOS APOIAR A ADM. NAS FUNÇÕES DE
PLANEJAMENTO – ORGANIZAÇÃO – CONTROLE
•PESQUISA OPERACIONAL E ESTATÍSTICA C. CUSTOS. 
CONCEITO DE GESTÃO DE CUSTOS
• ATIVIDADE
• COLETAINFORMAÇÕES NECESSIDADES DE 
FORNECIMENTO TOMADA DE DECISÃO
• NÍVEIS : ESTRATÉGICO , TÁTICO E OPERACIONAL.
OBJETIVO DA GESTÃO DE CUSTOS 
• INSTRUMENTO POSSIBILITA GERENCIAMENTO 
DE ATIVIDADES ADMINISTRATIVAS
PRODUTIVAS
COMERCIAIS
FINANCEIRAS
CONHECIMENTO DOS CP•CONHECIMENTO DOS CP : 
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
APURAÇÃO DE RESULTADO
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NECESSIDADE DA GESTÃO DE CUSTOS 
• FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
• BUSCA DO EQUILÍBRIO ECONÔMICO-FINANCEIRO 
PONTO DE EQUILÍBRIO ENTRE RT E CT EFICIÊNCIA
• CUSTO DE CADA: 
PRODUTOPRODUTO
COMPONENTE DO PRODUTO
DEPARTAMENTO
PROCESSO
SERVIÇO
• DETECTAR E REDUZIR DEPERDÍCIOS DE : 
MATERIAL – MÃO-DE-OBRA – DINHEIRO
VANTAGENS E DESVANTAGENS DA GESTÃO DE CUSTOS
• VANTAGENS
• AVALIAR cpu pv
• LOCALIZAR E REDUZIR / ELIMINAR DESPERDÍCIOS 
• CONTROLE DAS ATIVIDADES
• FORNECE OS INVENTÁRIOS DE MATERIAIS, PRODUTOS 
EM ELABORAÇÃO E PRODUTOS ACABADOS.
DETERMINA PRODUTO MAIS LUCRATIVO• DETERMINA PRODUTO MAIS LUCRATIVO.
• DESVANTAGENS
• CONTROLE “ BUROCRACIA “
• RESISTÊNCIA DE FUNCIONÁRIOS
•ALTO CUSTO DE IMPLANTAÇÃO ( BENEFÍCIO É MAIOR ) 
EMPRESAS COMERCIAIS X EMPRESAS INDUSTRIAIS
EMPRESAS COMERCIAIS
•COMPRAM PRODUTOS ACABADOS
•NÃO EXIGEM PROCESSAMENTO FABRIL
•ESTOQUE = ESTOQUE DE MERCADORIAS
EMPRESAS INDUSTRIAIS
COMPRAM MATÉRIAS PRIMAS TRANSFORMAM•COMPRAM MATÉRIAS-PRIMAS TRANSFORMAM 
PRODUTOS ACABADOS
•ESTOQUE DE
- MATÉRIAS-PRIMAS
- PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
- PRODUTOS ACABADOS 
•PRODUTOS ACABADOS VENDIDOS CPV
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EVOLUÇÃO HISTÓRICA:
•ANTES DA REVOLUÇÃO INDUSTRIAL : CONTABILIDADE
FINANCEIRA.
•APURAÇÃO DO RESULTADO E LEVANTAMENTO DO BALANÇO
LEVANTAMENTO FÍSICO DOS ESTOQUES
•VALOR MONETÁRIO SIMPLES QUANTO HAVIA SIDO PAGO
PELO ITEM ESTOCADO E ERA ATRIBUÍDO O VALOR DAS
MERCADORIAS.
EMPRESA COMERCIAL
Vendas
( - )Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques Iniciais( + ) Compras( - ) Estoques Finais
( = )Lucro Bruto
( - )Despesas
Comerciais 
Administrativas 
Financeiras
( = )Lucro Líquido
EMPRESA INDUSTRIAL FATORES DE PRODUÇÃO
Vendas
Mão-de-Obra Direta ( 
MOD )
( - ) Custo dos Produtos Vendidos (
CPV )
( + ) CONS(Mat.-Prima)
( = ) Lucro Bruto ( + ) Custo Indireto de Fabricação ( 
CIF )
( - ) Despesas Operacionais ( = ) Custo de Produção do Período 
( CPP )
( = ) Lucro Líquido ( + ) Estoque Inicial de Produtos em 
ElaboraçãoElaboração
( EIPE )
( - ) Estoque Final de Produtos em 
Elaboração ( EFPE )
( = ) Custo de Produtos Acabados ( 
CPA )
( + ) Estoque Inicial de Produtos 
Acabados ( EIPA )
( - ) Estoque Final de Produtos 
Acabados (EFPA )
( = ) Custo dos Produtos Vendidos ( 
CPV )
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MATERIAL DIRETO
•CUSTO DE QUALQUER MATERIAL IDENTIFICÁVEL
COM O PRODUTO
•CONS(MD) = EI + C - EF
TIPOS DE MATERIAL DIRETO:
MATÉRIA-PRIMA
-PRINCIPAL MATERIAL QUE COMPÕE O PRODUTO.
EXEMPLO: TECIDO FABRICAÇÃO DA BLUSA-EXEMPLO: TECIDO – FABRICAÇÃO DA BLUSA
MATERIAL-SECUNDÁRIO
-NÃO É COMPONENTE BÁSICO
-IDENTIFICÁVEL AO PRODUTO.
-EXEMPLO: BOTÃO – FABRICAÇÃO DA BLUSA
EMBALAGEM
-FÁCIL IDENTIFICAÇÃO COM PRODUTO.
-EXEMPLO:CAIXA ONDE É ACONDICIONADA A BLUSA
OBS: 
EMPRESA COMERCIAL - GASTOS COM ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS PARA VENDA
– DESPESAS
EMPRESA INDUSTRIAL – ESTOQUE DE MATÉRIA-PRIMA – FASE DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO - CUSTO
Ficha de Controle e Avaliação de Estoque ou Ficha de Estoque.
Mercadoria: Método:
Data Histórico
Entradas Saídas Saldo
Qtd PU Total Qtd PU Total Qtd PU TotalQtd. PU Total Qtd. PU Total Qtd. PU Total
PRINCIPAIS MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUE:
PEPS ou FIFO (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair – First In, First Out )
ATRIBUI AO CMV OS PREÇOS DAS PRIMEIRAS COMPRAS.
ESTOQUE REMANESCENTE AVALIADO PELO VALOR DAS ÚLTIMAS
AQUISIÇÕES
UEPS ou LIFO ( Último a Entrar, Primeiro a Sair – Last In, First Out )
ATRIBUI AO CMV OS PREÇOS DAS ÚLTIMAS COMPRAS.
ESTOQUE REMANESCENTE AVALIADO PELO VALOR DASESTOQUE REMANESCENTE AVALIADO PELO VALOR DAS
PRIMEIRAS AQUISIÇÕES ( PROIBIDO PELO IR)
CMP ( Custo Médio Ponderado )
ATRIBUI ÀS MERCADORIAS VENDIDAS O PREÇO MÉDIO DAS
MERCADORIAS EM ESTOQUE.
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CONTABILIZAÇÃO: 
.COMPRA DE MERCADORIAS
D: MERCADORIAS
C: FORNECEDORES / CAIXA / BANCO
(CUSTO DE AQUISIÇÃO )
.VENDA DE MERCADORIAS
D: CLIENTES / CAIXA / BANCO
C: VENDAS (VALOR DAS VENDAS REALIZADAS)
D: CMV
C: MERCADORIAS (CUSTO DAS MERCADORIAS
VENDIDAS)
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TRIBUTO
CONCEITO, ESPÉCIES E 
CLASSIFICAÇÃO
CONCEITO DE TRIBUTO
Luciano Amaro:
“ p r e s t a ç ã o p e c u n i á r i a n ã o
i tó i d t ilí it i tit ídsancionatória de ato ilícito, instituído
em lei e devida ao Estado ou a
entidades não estatais de fins e
i n t e r e s s e p ú b l i c o ” .
TRIBUTO NO CTN
“Art.3º. Tributo é toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimirou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade adminitrativa
p l e n a m e n t e v i n c u l a d a . ”
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Prestação pecuniária
Aquela expressa em moeda, dinheiro.
Alguns entendem que a expressão “ ou 
em cujo valor nela se possa exprimir” 
tit i t i ã constitui uma autorização para a 
instituição de tributos in natura. Mas isso 
não é possível.
Afasta-se a instituição de tributos in 
natura
Prestação compulsória
O contribuinte é obrigado a pagar 
tributo, em virtude da relação de 
império que o Estado estabelece 
sobre a sociedade no exercício de sobre a sociedade no exercício de 
sua soberania.
Os civilmente incapazes também são 
obrigados ao pagamento de tributos.
Tributo é receita derivada, imposto 
pela lei.
Não constitui sanção de ato ilícito
O dever de pagar tributo surge com 
a ocorrência do fato gerador, mesmo 
se este for oriundo de um ato ilícito 
ou até criminoso.
Não se pretende punir o ato com o 
tributo.
A cobrança ocorre em virtude da 
ocorrência do fato gerador e 
independe de sua licitude ou não.
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Não constitui sanção de ato ilícito
Princípio do pecunia non olet (dinheiro não 
cheira).
Não importa se a situação é irregular, 
ilegal ou criminosa: se o fato gerador g g
ocorreu o tributo é devido.
Tributo não é multa. O tributo não possui 
finalidade sancionatória e visa arrecadar 
verbas. A multa é sanção por ato ilícito e 
visa coibir o ilícito.
Instituído em lei
Regra sem exceção: o tributo só 
pode ser criado por lei(ordinária ou 
complementar) ou ato normativo de 
igual força(medida provisória).
Embora não haja exceção à 
legalidade quanto a instituição de 
tributos, existem várias exceções ao 
princípio quanto à alteração de 
alíquotas.
Atividade administrativa 
plenamente vinculada
A autoridade tributária não pode 
analisar se é conveniente ou 
oportuno cobrar tributo. A cobrança 
é feita de maneira vinculada sem é feita de maneira vinculada, sem 
discricionariedade ao administrador.
Dever de cobrar tributo. 
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Natureza Jurídica
Art. 4º A natureza jurídica específica
do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevante para qualificá-la:sendo irrelevante para qualificá la:
I – a denominação e dema i s
características adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da
s u a a r r e c a d a çã o .
Natureza Jurídica
O que se entende por natureza 
jurídica?
É i ã é i t ib tá i É a posição que a espécie tributária 
ocupa no ordenamento: se imposto, 
taxa, contribuição, etc.
Denominação
Não se deve dar relevância à 
denominação, pois a disciplina jurídica que 
regula uma espécie tributária não deriva 
de sua denominação, mas de seu fato 
geradorgerador.
A qualificação é determinada pelo fato 
gerador, assim para pagar o IR você 
precisa auferir renda(FG), para pagar 
IPTU você precisa adquirir um imóvel(FG) 
urbano e para pagar IPVA você precisa 
adquirir veículo automotor(FG).
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Destinação legal do produto da 
arrecadação
Inicialmente considerava-se irrelevante a 
destinação legal do produto da 
arrecadação para qualificar a natureza 
tributária.
Atualmente isso não faz mais sentido 
posto que alguns novos tipos tributários 
definidos na CF/88, têm como nota 
distintiva a vinculação dos recursos 
gerados. Exemplo: contribuições sociais.
Características dos tributos
Quanto a sua finalidade:
a) Fiscalidade – Não há finalidade específica, apenas
carrear disponibilidade financeiras para os cofres
públicos. É a regra geral dos impostos. Diz-se que um
tributo é fiscal quando o sujeito ativo da obrigação
tributária(capacidade tributária) é o mesmo sujeito titular
da competência para instituí-lo. Exemplo: IPTU.
b) EXTRAFISCALIDADE – a finalidade não é meramente
arrecadatória e contém traços regulatórios de certos
comportamentos, econômicos, sociais, sanitários etc.
Características
c) Parafiscalidade – O sujeito competente 
para instituir o tributo delega a outra 
pessoa jurídica de direito público a 
sujeição ativa do tributo(capacidade 
átributária), atribuindo-lhe o produto da 
arrecadação.
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Classificação Relevante
a) Tributo vinculado – o fato gerador 
relaciona-se(vincula-se) a alguma 
contraprestação por parte do 
EstadoEstado.
b) Tributo não vinculado – o FG não se 
vincula a nenhuma contraprestação 
específica por parte do Estado.
Classificação Relevante
c) Tributo de arrecadação vinculada: a 
arrecadação deve ser utilizada no fim que 
justificou sua criação.
d) Tributo de arrecadação não vinculada: as 
receitas podem ser livremente utilizadas para as 
d idespesas gerais.
e)Tributo fiscal: finalidade de arrecadar.
f) Tributo extrafiscal:finalidade econômica, não 
apenas arrecadatória.
g) Tributo parafiscal:destina-se a manutenção 
de órgãos autonomos fiscalizadores de algumas 
profissões ou interesse de categorias econômicas.
Classificação
h)Tributo in labore:pagamento em 
serviços.
i) Tributo in natura: pagamento em bens.
j) Tributo direito: o contribuinte de direito j) Tributo direito: o contribuinte de direito 
é também o de fato.
l)Tributo Indireto: O contribuinte de 
direito recolhe o valor aos cofres públicos, 
mas transfere o ônus econômico ao 
contribuinte de fato.
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Clssificação
m) Tributo Real: graduado unicamente em 
função do aspecto econômico da 
operação. Exemplo:IPVA
n) Tributo Pessoal: graduado em função 
das condições de cada contribuinte Ex: das condições de cada contribuinte. Ex: 
Imposto de Renda.
o) Tributo proporcional: o ônus da carga 
tributária é repartido de maneira paritária 
entre as várias classes de renda da 
sociedade.
Classificação
p) Tributo progressivo: aquele em 
que a carga tributária é maior para 
as classes de renda mais alta.Ex: IR.
q) Tributo regressivo: aquele em q) Tributo regressivo: aquele em 
que a carga tributária é maior para 
as classes de renda mais baixa. Ex: 
Impostos sobre o consumo. 
ESPÉCIES E TRIBUTÁRIAS
A CF/88 e o CTN adotam a teoria tripatida 
e entendem como espécies tributárias:
- impostos;
- Taxas;Taxas;
- Contribuições de melhoria.
- O STF adota a teoria da pentapartição e 
inclui entre as espécies os empréstimos 
compulsórios e as contribuições especiais
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ESPÉCIES
Assim para o STF os tributos são:
- impostos;
- Taxas;
- Contribuições de melhoria;
- Empréstimos compulsórios;
- Contribuições especiais.
Os impostos
São tributos não vinculados - não 
necessitam de uma atividade estatal para 
serem cobrados, possuem caráter 
contributivo.
Incidem sobre a manifestação de riqueza Incidem sobre a manifestação de riqueza 
do sujeito passivo - Sustenta-se na idéia 
de solidariedade social..
Tributo de arrecadação não vinculada 
- sua receita presta-se ao financiamento 
das atividades gerais do Estado.
Impostos
A competência para instituir imposto é 
atribuída pela CF/88 de maneira 
enumerada e privativa para cada ente 
federativo.
Em princípio essa lista é exaustiva, mas a 
União pode instituir por Lei Complementar 
novos impostos, desde que sejam não 
cumulativos e não tenham base de cálculo 
e e fato gerador próprios dos outros 
impostos discriminados na CF/88.
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As taxas
A União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios poderão 
instituir taxas em razão:
do exercício do poder de polícia- do exercício do poder de polícia.
- da utilização efetiva ou potencial, 
de serviços públicos específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte
ou postos à sua disposição. 
As taxas
O ente competente para instituir e cobrar 
a taxa é aquele que presta o respectivo 
serviço ou que exerce o respectivo poder 
de polícia.
As taxas são tributos retributivos ou 
contraprestacionais.
TIPOLOGIA DAS TAXAS:
- taxa pelo exercício do poder de polícia;
- taxa de serviço
TAXA DE POLÍCIA
FATO GERADOR – exercício regular do 
poder de polícia.
E í i f ti d d- Exercício efetivo do poder.
- Desempenhado em consonância com 
a lei.
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TAXA DE SERVIÇO
FATO GERADOR – disponibilização de 
serviços específicos e divisíveis.
Serviço específico – que pode ser 
destacado em unidades autônomas 
de intervenção, de utilidade, ou de 
necessidades.
Serviço divisível – aquele suscetível 
de utilização, separadamente, por 
parte de cada um de seus usuários.
TAXA DE SERVIÇO
DIVISIBILIDADE – principal 
característica que habilita a cobrança 
de taxa.
Serviços indivisíveis devem ser Serviços indivisíveis devem ser 
cobrados por impostos: iluminação 
publica, limpezas de ruas, segurança 
pública, etc.
TAXA E PREÇO PÚBLICO
TAXA – é tributação, obrigação ex lege, 
de sujeição obrigatória. Regem-se pelos 
princípios e limitações constitucionais 
tributários.
PREÇO PÚBLICO – também chamado de 
tarifa, derivado de um serviço público de 
sujeição alternativa, que se estabelece em 
virtude de uma relação contratual entre o 
cidadão e o Poder Público.
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CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Pode ser qualquer ente tributante no 
âmbito de suas respectivas 
atribuições – competência comum.
É decorrente de valorização de bem ç
imóvel em decorrência de obra 
pública.
Fundamento que justifica a 
contribuição de melhoria –
enriquecimento sem causa.
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
Tributos temporários.
União cobra compulsoriamente dos 
administrados para custear despesas 
urgentesurgentes.
Deve ser devolvido ao contribuinte 
assim que solucionada a causa que 
justificou a sua instituição.
MOTIVOS DO EMPRÉSTIMO 
COMPULSÓRIO
Atender despesas extraordinárias 
decorrentes de calamidade e guerra 
externa – não precisa atender a 
anterioridadeanterioridade.
Investimento público de caráter 
urgente e relevante interesse 
nacional – atende a anterioridade.Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 22
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
A aplicação dos recursos 
provenientes dos empréstimos 
compulsórios será vinculada a 
despesa que fundamentou a sua despesa que fundamentou a sua 
instituição.
Competência exclusiva da União.
Instituído por Lei Complementar
Temporário e restituível
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ICMS 
• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE 
COMUNICAÇÃO.
• TRIBUTO ESTADUAL.
• FATOS GERADORES: 
VENDA DE MERCADORIASVENDA DE MERCADORIAS.
ENTRADA EM ESTABELECIMENTO COMERCIAL, INDUSTRIAL OU 
PRODUTOR DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR.
FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO, BEBIDAS E OUTRAS 
MERCADORIAS EM RESTAURANTES, BARES E SIMILARES.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E 
INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO.
IPI 
• IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.
• TRIBUTO FEDERAL.
• FATOS GERADORES: 
SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL OU 
EQUIPARADO A INDUSTRIAL.
DESEMBARAÇO ADUANEIRO PRODUTO DE PROCEDÊNCIADESEMBARAÇO ADUANEIRO – PRODUTO DE PROCEDÊNCIA 
ESTRANGEIRA.
COFINS 
• CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.
• TRIBUTO FEDERAL.
• BASE DE CÁLCULO: RECEITA BRUTA 
• ALÍQUOTA: LEI N. 10.833 – 29/12/2003 – 7,6%
A PESSOA JURÍDICA PODERÁ DESCONTAR CRÉDITOS CALCULADOS• A PESSOA JURÍDICA PODERÁ DESCONTAR CRÉDITOS CALCULADOS 
EM RELAÇÃO A: BENS ADQUIRIDOS P/ REVENDA - BENS E SERVIÇOS 
UTILIZADOS COMO INSUMOS - ENERGIA ELÉTRICA - ALUGUÉIS DE 
PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIP. (ART. 3º - LEI N. 10.833 ).
• ISENÇÃO NAS VENDAS REFERENTES ÀS EXPORTAÇÕES.
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PIS 
• PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL.
• TRIBUTO FEDERAL.
• BASE DE CÁLCULO: RECEITA BRUTA 
• ALÍQUOTA: LEI No. 10.637 (30/12/2002) - 1,65%
ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ( EMPREGADORAS CLT ) 1% DA• ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ( EMPREGADORAS – CLT ): 1% DA 
FOLHA DE PAGAMENTO.
• A PESSOA JURÍDICA PODERÁ DESCONTAR CRÉDITOS CALCULADOS 
EM RELAÇÃO A: BENS ADQUIRIDOS P/ REVENDA - BENS E SERVIÇOS 
UTILIZADOS COMO INSUMOS - ENERGIA ELÉTRICA - ALUGUÉIS DE 
PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIP. (ART. 3º - LEI N. 10.637 ).
• ISENÇÃO NAS VENDAS REFERENTES ÀS EXPORTAÇÕES.
SIMPLES – SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E 
CONTRIBUIÇÕES
• REGIME TRIBUTÁRIO PARA AS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO 
PORTE.
•TRIBUTO FEDERAL.
•BASE DE CÁLCULO: RECEITA BRUTA MENSAL (RESULTADO DA VENDA DE 
BENS E SERVIÇOS) DESCONTADA DAS VENDAS CANCELADAS E DESCONTOS 
INCONDICIONAIS CONCEDIDOS.
•ALÍQUOTA: LEI No. 9.317/96
•UNIFICA A COBRANÇA DE TRIBUTOS FEDERAIS (IRPJ, IPI, PIS/PASEP, COFINS, 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO, CONTRIBUIÇÕES 
PREVIDENCIÁRIAS – INSS DO EMPREGADOR).
•ENTRETANTO, MEDIANTE CONVÊNIO COM O ESTADO E/OU MUNICÍPIO – O 
ICMS E O ISS PODEM SER RECOLHIDOS JUNTOS COM OS TRIBUTOS FEDRAIS, 
NESSE MESMO DOCUMENTO (DARF – SIMPLES) 
SIMPLES – SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E 
CONTRIBUIÇÕES
ME
RECEITA BRUTA % S/ IPI % C/ IPI
ATÉ 60.000 3,0 3,5
> 60 000 ATÉ 90 000 4 0 4 5
PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS, SUJEITAS AO IPI, DEVE SER ACRESCENTADO PARA 
TODAS AS FAIXAS O PERCENTUAL DE 0,5% PARA COBERTURA DESSE IMPOSTO. 
> 60.000 ATÉ 90.000 4,0 4,5
> 90.000 ATÉ 120.000 5,0 5,5
> 120.000 ATÉ 240.000 5,4 5,9
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EPP
RECEITA BRUTA % S/ IPI % C/ IPI
> 240.000 ATÉ 360.000 5,8 6,3
> 360.000 ATÉ 480.000 6,2 6,7
> 480.000 ATÉ 600.000 6,6 7,1
> 600.000 ATÉ 720.000 7,0 7,5
> 720.000 ATÉ 840.000 7,4 7,9
> 840.000 ATÉ 960.000 7,8 8,3
> 960.000 ATÉ 1.080.000 8,2 8,7
PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS, SUJEITAS AO IPI, DEVE SER ACRESCENTADO PARA 
TODAS AS FAIXAS O PERCENTUAL DE 0,5% PARA COBERTURA DESSE IMPOSTO. 
> 1.080.000 ATÉ 1.200.000 8,6 9,1
> 1.200.000 ATÉ 1.320.000 9,0 9,5
> 1.320.000 ATÉ 1.440.000 9,4 9,9
> 1.440.000 ATÉ 1.560.000 9,8 10,3
> 1.560.000 ATÉ 1.680.000 10,2 10,7
> 1.680.000 ATÉ 1.800.000 10,6 11,1
> 1.800.000 ATÉ 1.920.000 11,0 11,5
> 1.920.000 ATÉ 2.040.000 11,4 11,9
> 2.040.000 ATÉ 2.160.000 11,8 12,3
> 2.160.000 ATÉ 2.280.000 12,2 12,7
> 2.280.000 ATÉ 2.400.000 12,6 13,1
SIMPLES – SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E 
CONTRIBUIÇÕES
FORMA DE CÁLCULO:
-APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA CORRESPONDENTE À FAIXA DA RECEITA BRUTA 
ACUMULADA, NO ANO-CALENDÁRIO EM CURSO, ATÉ O MÊS A QUE SE REFERIR O 
RECOLHIMENTO.
-O PERCENTUAL CABÍVEL APLICA-SE SOBRE TODA A RECEITA BRUTA DO MÊS
EXEMPLO:
TODO ACUMULADO ATÉ O MÊS ANTERIOR = $55.000,00 (ALÍQUOTA DE 3%)
FATURAMENTO DO MÊS = $10.000,00
NOVO TOTAL ACUMULADO = $66.000,00 (ALÍQUOTA DE 4%)
CÁLCULO DO SIMPLES DO MÊS: 4% x $10.000,00 = $ 400,00 
PRAZO E FORMA DE PAGAMENTO:
- PRAZO: ATÉ O 10º DIA ÚTIL DO MÊS SUBSEQÜENTE.
-MEIO: DARF-SIMPLES
-RECOLHIMENTO FOR A DO PRAZO: MULTA DE 0,33% POR DIA DE ATRASO LIMITADA AO 
MÁXIMO DE 20% (INCLUSIVE SOBRE ICMS E ISS – SE HOUVER CONVÊNIO) E JUROS 
(TAXA SELIC ACUMULADA ATÉ O MÊS ANTERIOR AO DO RECOLHIMENTO E DE 1% NO 
MÊS DESTE)
IPI - ICMS
SITUAÇÃO NORMAL:
• EMPRESA PAGA IPI / ICMS NA COMPRA ( IPI E ICMS A RECUPERAR ).
• EMPRESA TEM SEUS PRODUTOS TRIBUTADOS NA VENDA ( IPI E ICMS 
A RECOLHER). 
CADA REAL PAGO NA COMPRA ADIANTAMENTO FEITO PELA 
EMPRESA . ( A RECUPERAR )
AO EFETUAR SUAS VENDAS RECEBE DOS CLIENTES UMA 
PARCELA A TÍTULO DESSE IMPOSTO. ( A RECOLHER )
O EXCEDENTE A EMPRESA RECOLHE AO GOVERNO ESTADUAL / 
FEDERAL .
NÃO POSSUI NENHUMA RECEITA QUANDO COBRA IPI DE SEU 
CLIENTE , COMO TAMBÉM NÃO TEM NENHUMA DESPESA OU CUSTO
QUANDO PAGA O ENCARGO A SEU FORNECEDOR .
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SE MERCADORIA DESTINADA A:
REMETENTE DESTINATÁRIO FINALIDADE
CONTRIBUINTE 
DE IPI E ICMS
CONTRIBUINTE 
DE IPI E ICMS
INDUSTRIALIZAÇÃO/ 
COMERCIALIZAÇÃO
ICMS NÃO INCIDE 
SOBRE O IPI
CONTRIBUINTE CONTRIBUINTE ICMS INCIDECONTRIBUINTE 
DE IPI E ICMS OU NÃO DE IPI E ICMS
USO OU CONSUMO ICMS INCIDE SOBRE O IPI
OPERAÇÕES IMPOSTOS A RECUPERAR
• COMPRAS P/ COMERCIALIZAÇÃO OU REVENDA. ICMS
• COMPRAS P/ INDUSTRIALIZAÇÃO OU
TRANSFORMAÇÃO.
ICMS E IPI
• PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE 
TRANSPORTE DE MERCADORIA 
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL.
• DESPESAS COM COMUNICAÇÕES QUANDO 
RELACIONADAS COM O PROCESSO DE 
INDUSTRIALIZAÇÃO, COMERCIALIZAÇÃO E DE 
PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA
ICMS
PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA.
• ENTRADA DE ENERGIA ELÉTRICA UTILIZADA 
NOS PROCESSOS INDUSTRIAIS E COMERCIAIS.
• BENS DESTINADOS AO USO E CONSUMO E AO
ATIVO PERMANENTE .
ICMS
• EMPRESA ADQUIRENTE NÃO É CONTRIBUINTE 
DO IPI E DO ICMS. 
EX: SOCIEDADE CIVIL(S/C) – CONSULTORIA–
EXCLUSIVAMENTE PRESTADORA DE SERVIÇOS.
IPI E ICMS NÃO 
RECUPERÁVEIS.
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CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Atende às disposições legais ( Federal e Estadual).
Apropriação de todos os Custos de Produção (Fixos e Variáveis) aos
produtos elaborados.
Problemas para fins gerenciais:
Custos Fixos (CF) são mais encargos para que a empresa tenha condições
de produção do que sacrifício para a fabricação desta ou daquela unidade.
Custos Fixos são distribuídos à base de critérios de rateio arbitrários.
Somente a parcela dos CF correspondente à quantidade vendida é levada a
resultado.
Quantidade produzida de outros produtos CF rateados para produto
Custo do produto varia em função não de seu volume, mas da quantidade dos
outros bens fabricados.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Problemas para fins gerenciais:
Lucro não acompanha direção das vendas:
Se Vendas e CPV LB
Se Vendas e CPV LB
CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL
Todos os Custos Variáveis e Despesas Variáveis (emboranão faça parte do
Custo de Produção) são deduzidos das vendas.
Os CF não devem ser alocados aos produtos (independem de haver
produção).
Produtos recebem apenas os CV.
Os CF são lançados em seu valor total como despesas do período, embora
não sejam vendidos todos os produtos no período.
Fere os Princípios Contábeis do Regime de Competência do Exercício e da
Confrontação Receita/Despesa.
Vendas acompanha direção da Margem de Contribuição:
Se Vendas MC
Se Vendas MC
Vantagem:
Determina quais produtos contribuem mais para a lucratividade e
devem ter suas vendas incentivadas, proporcionando maior
rentabilidade.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 28
CRÍTICAS AO RATEIO DE CRÍTICAS AO RATEIO DE 
CUSTOS FIXOSCUSTOS FIXOS
Custos Fixos são custos da capacidade de
produção disponibilizada; e
o seu montante independe da produção ou
não, e do volume.
CRÍTICAS AO RATEIO DE CRÍTICAS AO RATEIO DE 
CUSTOS FIXOSCUSTOS FIXOS
Custos Fixos geralmente são rateados por
critérios arbitrários; e
isso distorce o custo e o lucro de cada
produto.
CRÍTICAS AO RATEIO DE CRÍTICAS AO RATEIO DE 
CUSTOS FIXOSCUSTOS FIXOS
O Custo Fixo por unidade de um produto
varia inversamente ao seu próprio volume de
produção; e
o custo fixo de um produto depende do
volume de produção de outros produtos.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 29
CUSTEIO VARIÁVELCUSTEIO VARIÁVEL
Apropria aos produtos apenas custos
variáveis; os fixos são debitadosvariáveis; os fixos são debitados
diretamente ao resultado do período,
como despesas.
CUSTEIO VARIÁVELCUSTEIO VARIÁVEL
O valor do resultado de cada período
acompanha a inclinação da receita deacompanha a inclinação da receita de
vendas.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
XX
CUSTEIO VARIÁVELCUSTEIO VARIÁVEL
A diferença no valor dos resultados de
d í d f t ficada período refere-se ao custo fixo
correspondente aos estoques inicial e
final.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 30
CUSTEIO VARIÁVELCUSTEIO VARIÁVEL
Fere o Princípio Contábil da Competênciap p
CUSTEIO VARIÁVELCUSTEIO VARIÁVEL
CUSTOS
VARIÁVEIS
DESPESAS
VARIÁVEISFIXASFIXOS
ESTOQUE
DE
PRODUTOS
VENDA
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
RECEITA LÍQUIDA
CVPV
DV
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
CDF
LUCRO OPERACIONAL
Custeio variável
• Capacidade.......: $ 100.000 un.;
• Produção...........: $ 80.000 un.;
• Custos fixos.......: $ 1.000.000;
• Custos variáveis: $ 5/un.
• custo unitário é $ 5 00• custo unitário é $ 5,00
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Relação custo/volume/lucro
• Margem de Contribuição
– MC = Preço – Custos Variáveis
• Razão de contribuição
– Razão de Contr.= MC / Preço
 Produto A Produto B 
Preço (p) 10 00 20 00Preço (p) 10,00 20,00
Custos variáveis (CV) 6,00 10,00 
Margem de Contribuição (MC) 4,00 10,00 
Razão de Contribuição (RC) 40% 50% 
 
Custo/volume/lucro
• Margem de contribuição com fator limitante 
Produto A Produto B
Preço (p) 10,00 20,00
Custos variáveis (CV) 6,00 10,00
Margem de Contribuição (MC) 4,00 10,00
Razão de Contribuição (RC) 40% 50%
Produção/hora 3un 1 um
MC/h 12,00 10,00
Pensar e decidirPensar e decidir
•• Como diretor da Fábrica Como diretor da Fábrica 
de Brindes Surpresa você de Brindes Surpresa você 
precisa melhorar a precisa melhorar a 
lucratividadelucratividade da empresa da empresa 
com com URGÊNCIAURGÊNCIA..
O que fazer?O que fazer?
Acionista
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 32
Um processo simples …Um processo simples …
Uns numerozinhos legaisUns numerozinhos legais
DadoDado LapiseiraLapiseira CanetaCaneta
PreçoPreço 0,500,50 0,700,70
QtdeQtde 1.0001.000 1.0001.000
MDMD 100 00100 00 400 00400 00
DadoDado LapiseiraLapiseira CanetaCaneta
PreçoPreço 0,500,50 0,700,70
QtdeQtde 1.0001.000 1.0001.000
MDMD 100 00100 00 400 00400 00MDMD 100,00100,00 400,00400,00
MODMOD 140,00140,00 60,0060,00
Outros dados:Outros dados:
Custos indiretos:Custos indiretos:
$400,00$400,00
MDMDMODMOD
MDMD 100,00100,00 400,00400,00
MODMOD 140,00140,00 60,0060,00
Calculando os custos individuaisCalculando os custos individuais
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0,50 700,00 0, 70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
 MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)
Cortar?Cortar?
( , ) ( , ) ( , ) ( , ) ( , )
MOD% 70% 30% 100%
 CIF (280,00) (0,28) (120,00) (0,12) (400,00)
 Custos (520,00) (0,52) (580,00) (0,58) (1.100,00)
Resultado (20,00) (0,02) 120,00 0, 12 100,00 
Só isso !!!Só isso !!!
Prejuízo!Prejuízo!
Vamos 
ratear!
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 33
Calculando os custos individuaisCalculando os custos individuais
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0,50 700,00 0, 70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
 MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)( , ) ( , ) ( , ) ( , ) ( , )
MOD% 70% 30% 100%
 CIF (280,00) (0,28) (120,00) (0,12) (400,00)
 Custos (520,00) (0,52) (580,00) (0,58) (1.100,00)
Resultado (20,00) (0,02) 120,00 0, 12 100,00 
Eu quero solução!!!Eu quero solução!!!
Cortar aCortar a
produçãoprodução
dede
lapiseiraslapiseiras
Excluindo as lapiseirasExcluindo as lapiseiras
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0, 50 7 00,00 0,70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
 MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)X ?MOD% 70% 30% 100%
 CIF (280,00) (0,28) (120,00) (0,12) (400,00)
 Custos (520,00) (0,52) (580,00) (0,58) (1.100,00)
Resultado (20,00) (0,02) 120,00 0,1 2 100,00 
X
?
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 34
Novos números financeirosNovos números financeiros
E se a base de E se a base de 
rateio for rateio for 
trocada?trocada?
MD como base de rateioMD como base de rateio
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0, 50 7 00,00 0,70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
MOD (140 00) (0 14) (60 00) (0 06) (200 00) MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)
MOD% 20% 80% 100%
 CIF (80,00) (0,08) (320,00) (0,32) (400,00)
 Custos (320,00) (0,32) (780,00) (0,78) (1.100,00)
Resultado 180,00 0, 18 (80,00) (0,08) 100,00 
Prejuízo!Prejuízo!
MD%
Cortar?Cortar?
MD como base de rateioMD como base de rateio
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0, 50 7 00,00 0,70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
MOD (140 00) (0 14) (60 00) (0 06) (200 00) MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)
MOD% 20% 80% 100%
 CIF (80,00) (0,08) (320,00) (0,32) (400,00)
 Custos (320,00) (0,32) (780,00) (0,78) (1.100,00)
Resultado 180,00 0, 18 (80,00) (0,08) 100,00 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 35
E agora?E agora?
Qual a Qual a 
soluçao?soluçao?
Margem de contribuiçãoMargem de contribuição
Lapiseira 1000 Caneta 1000 Total
Total Un Total Un Geral
Receita 500,00 0, 50 700,00 0,70 1.200,00 
 MD (100,00) (0,10) (400,00) (0,40) (500,00)
 MOD (140,00) (0,14) (60,00) (0,06) (200,00)( ) ( ) ( ) ( ) ( )
MC 260,00 0, 26 240,00 0,24 500,00 
 CIF (400,00)
 Custos (1.100,00)
Resultado 100,00 
Analisar a margem de contribuiçãoAnalisar a margem de contribuição
MC = Receitas MC = Receitas –– Gastos VariáveisGastos Variáveis
MC = Receitas MC = Receitas –– MD MD -- MODMOD
Margens positivas
Os dois produtos 
contribuem para
a formaçãodo lucro
E aí?E aí?
Pensando …Pensando …
Qual a Qual a 
soluçao?soluçao?soluçao?soluçao?
Não eliminar nenhum
dos produtos !!!
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Respostas …Respostas …
OrtodoxasOrtodoxas
AumentoAumento
de preçosde preços
AumentoAumento
de quantidadesde quantidades
ReduçãoRedução
de custosde custos
Outras respostas …Outras respostas …
HeterodoxasHeterodoxas
AumentoAumento
do mixdo mix
Redução dosRedução dos
custos rateadoscustos rateados
EconomiasEconomias
de de escopoescopo
Para pensar …Para pensar …
Conclusão da análise da Conclusão da análise da 
Fábrica de Brindes Supresa Fábrica de Brindes Supresa 
Rateio pode serRateio pode serRateio pode ser Rateio pode ser 
ilusório!!!ilusório!!!
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Uma síntese ...Uma síntese ...
Processo de tomada Processo de tomada 
de decisões: de decisões: rateios rateios 
dificultam a gestãodificultam a gestão
De fundamental importância …De fundamental importância …
Para decidir … Para decidir … 
fuja dos fuja dos 
rateios!!!rateios!!!
Quantifique todos Quantifique todos 
os gastos diretos e os gastos diretos e 
evite ratear!!!evite ratear!!!
Métodos de custeioMétodos de custeio
•• AbsorçãoAbsorção
estoques absorvem custos estoques absorvem custos 
fixos e indiretosfixos e indiretos
margem de lucromargem de lucro
•• Variável ou diretoVariável ou direto
Para Para 
tomar tomar 
decisões, decisões, 
fuja do fuja do 
rateio!!!rateio!!!
estoques absorvem apenas estoques absorvem apenas 
os gastos variáveis ou os gastos variáveis ou 
diretosdiretos
margem contribuiçãomargem contribuição
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Um conceito essencialUm conceito essencial
ReceitasReceitas
GastosGastos
- Esqueça Esqueça rateios!!!rateios!!!
Margem deMargem de
contribuiçãocontribuição
GastosGastos
VariáveisVariáveis
=
Para fixar a aprendizagemPara fixar a aprendizagem
•• Uma loja de artesanatos compra um vaso de Uma loja de artesanatos compra um vaso de 
cerâmica por $16,00 e o vende por $30,00. Sabendo cerâmica por $16,00 e o vende por $30,00. Sabendo 
que sobre o preço de venda incidem impostos no que sobre o preço de venda incidem impostos no 
valor de 10% e que a empresa paga uma comissão valor de 10% e que a empresa paga uma comissão 
aos seus funcionários de 5%, calcule a margem de aos seus funcionários de 5%, calcule a margem de 
contribuição registrada para o vaso de cerâmicacontribuição registrada para o vaso de cerâmica
MC do artesanatoMC do artesanato
Margem de contribuiçãoMargem de contribuição
ReceitaReceita
$30,00$30,00
((--) CMV) CMV
($16,00)($16,00)
((--) Despesas) Despesas ( $1,50)( $1,50)
((--) Impostos) Impostos ( $3,00)( $3,00)
Margem Contrib $9,50Margem Contrib $9,50
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Sistemas de Custos
Análise de um Sistema de Custos – dois pontos de vista.
1º - Analisamos se tipo de informação gerada é adequado às
necessidades da empresa e quais seriam as informações
importantes que deveriam ser fornecidas Princípio de Custeio
(Custeio variável – Custeio por absorção (integral e ideal) ).
2º - Levamos em conta a parte operacional do sistema – como
os dados são processados para a obtenção das informações
Método de Custeio (Método do Custo-Padrão – Método dos
Centros de Custos – ABC ).
Sistemas de Custos
Sistema = Princípio + Método
Princípios e Métodos
Processoinsumos produtos
Produtivo(custos)
p
Quais custos? Como distribuir?
Princípio Método
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Sistemas de Custos
Sistema = Princípio + Método
Quais informações?
Quais custos? 
fixos-variáveis 
ideais-desperdícios
Objetivos do sistema.
Operacionalização.
Como obter a 
informação?
Cálculo do custo (custos 
indiretos)
Sistemas de Custos
Sistema = Princípio + Métodop
Custeio variável
Custeio por absorção integral
Custeio por absorção ideal
Custo padrão
RKW
ABC
UEP
etc
Sistemas de Custos
Princípios
Gerenciamento
Métodos
Princípios
Métodos
Controle
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 41
Princípios de Custeiop
Custeio por absorção
Integral (Total)
Todos os custos são alocados aos 
produtos.
Objetivo contábil: fornecer informações 
a usuários externos.
Exemplo - custeio 
integral
Produção: 80.000 unidades
Custos totais: $1.400.000
Custo = = $ 17,50 / unid.
1.400.000
80.000
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Custeio Variável 
(Direto)
Os custos fixos não são alocados aosOs custos fixos não são alocados aos 
produtos.
Objetivo gerencial. Apoio a tomadas de 
decisões de curto prazo.
Exemplo - custeio 
variável
Produção: 80.000 unidades
Custos fixos: $1.000.000
Custos variáveis: $ 400.000
Custo = = $ 5,00 / unid.
$1.000.000 do período
400.000
80.000
Custeio por 
Absorção Ideal
Todos os custos são alocados aos
produtos de acordo com sua utilização
eficiente. Os custos mal utilizados
(desperdícios) são do período.
Objetivo gerencial. Apoio ao controle e
ao processo de melhoria contínua da
empresa.
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Exemplo - custeio 
por absorção ideal
Capacidade: 100.000 unidades
Produção: 80.000 unidades
Custos fixos: $1.000.000
Custos variáveis: $ 5 / unidade
Custo = + 5 = $ 15,00 / unid.
$ 200.000,00 desperdícios
1.000.000
100.000
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Análise 
de 
custo-volume-lucro
Margem de 
contribuição
A margem de contribuição unitária é o preço
de venda do produto menos seus custos
variáveis.
mc = p - cv
Representa a parcela do preço que está
disponível para a cobertura dos custos fixos e
para a geração do lucro.
Exemplo
Qual é o melhor produto?
cv 6,00 10,00
mc 4,00 10,00
Produto A Produto B
p 10,00 20,00
(%) 40 % 50 %
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Exemplo
Utilização diferenciada da 
estrutura de produção.
P d t A P d t BProduto A Produto B
p 10,00 20,00
cv 6,00 10,00
mc 4,00 10,00
(%) 40 % 50 %
produção/hora 3 un. 1 un.
mc / h 12,00 10,00
CBA P1
Exemplo
p = $750 / un10 min/un 50 min/un 5 min/un
Qual é o melhor produto?
CBA P2
p
v = $300 / un
p = $600 / un
v = $300 / un
10 min/un
10 min/un
25 min/un 30 min/un
50 min/un 5 min/un
mc1 = 750 - 300 = $ 450 / unidade
mc2 = 600 - 300 = $ 300 / unidade
Exemplo
Restrição do sistema: Operação B
Produto P1 Produto P2Produto P1 Produto P2
p 750,00 600,00
cv 300,00 300,00
mc 450,00 300,00
(%) 60 % 50 %
tempo gargalo 50 min 30 min
mc / min 9,00 10,00
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O ponto de equilíbrio é o nível de
Ponto de 
equilíbrio
produção onde o lucro é nulo.
Ponto de 
equilíbrio
Qo =
CF
mc
Qo = ponto de equilíbrio (unidades físicas)
mc = margem de contribuição unitária
CF = custos fixos
Ponto de 
equilíbrio
RECEITA = p.Q
$
QUANTIDADE
CF
CUSTOS = CF + v.Q
Qo
Ro
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Ponto de 
equilíbrio
Aumento nos custos fixos
RECEITA = p.Q
$
QUANTIDADE
CUSTOS = CF + v.Q
Qo
Ro
CUSTOS' = CF' + v.Q
Qo'
Ro'
Ponto de 
equilíbrio
Aumento no preço
$
RECEITA = p.Q
RECEITA' = p'.Q
QUANTIDADE
CUSTOS = CF + v.Q
Qo
Ro
Qo'
Ro'
Ponto de 
equilíbrio
Aumentonos custos variáveis
RECEITA = p.Q
$
QUANTIDADEQo
Ro
CUSTOS = CF + v.Q
CUSTOS' = CF + v'.Q
Qo'
Ro'
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Ponto de equilíbrio 
contábil, financeiro e 
econômico
A diferença fundamental entre os três 
são os custos fixos considerados.
Pto Equil. contábil, 
financ. e econôm.
A diferença fundamental entre os três são os 
custos fixos considerados.
Contábil: Custos contábeis.
Econômico: São adicionados os custos de 
oportunidades e outros de gênero.
Financeiro: Consideram-se apenas os custos 
desembolsados.
Exemplo
preço de venda: $ 8 / unidade
custos variáveis = $ 6 / unidade$
custos fixos = $ 4.000 / ano
depreciação = $ 800 / ano
patrimônio líquido = $ 10.000
tma = 10% ao ano
mc = 8 - 6 = $ 2,00 / unidade
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Ponto de 
equilíbrio
Análise:
Identifica a quantidade mínima a ser vendida para cobrir os custos contábeis
da empresa.
Representa o ponto de equilíbrio operacional e é adequado para análises de
édi
(Contábil)Qc = = 2.000 un. / ano4.0002
médio prazo.
Ponto de 
equilíbrio
Análise:
Mostra a quantidade mínima que a empresa terá que vender para assegurar a
rentabilidade real, dada pela taxa de mínima remuneração do capital investido.
É adequado para análises de longo prazo.
(Econô-
mico)Qe = = 2.500 un/ano
4.000 + 1.000
2
Os custos de oportunidade são muito subjetivos e difíceis de serem calculados
- são apenas um instrumento gerencial de apoio à tomada de decisões, não
representando os custos reais da empresa.
Ponto de 
equilíbrio
Análise:
Informa o quanto a empresa terá que vender para não ficar sem dinheiro e,
assim, ter que tomar empréstimos, prejudicando ainda mais sua lucratividade.
É adequado para análises de curto prazo.
(Financeiro)Qf = = 1.600 un/ano
4.000 -
800 2
Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela
poderá até mesmo cogitar uma interrupção temporária de suas atividades.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 50
O ponto de fechamento é o nível de 
Ponto de 
fechamento
produção abaixo do qual é vantajoso 
para a empresa o encerramento 
temporário de suas atividades.
Ponto de 
fechamento
Qf =
CFelim
mc
Qf = ponto de fechamento (unidades físicas)
mc = margem de contribuição unitária
CFelim = custos fixos elimináveis
Exemplo
mc = $ 2 / unidade
custos fixos = $ 4.000 / ano
• CF elimináveis = $ 3.000 / ano
• CF não elimináveis = $ 1.000 / ano
Qo = = 2.000 un. / ano
4.000
2
Qf = = 1.500 un. / ano
3.000
2
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Empresas 
multiprodutoras
Não há sentido no rateio de custos indiretos
fixos aos produtos para a obtenção do ponto
de equilíbrio.
Cada produto deve cobrir seus custos diretos
e a margem de contribuição que sobra
propicia a cobertura dos custos indiretos fixos
e a geração do lucro.
Exemplo
Analisar a rentabilidade dos produtos.
receita 1000 4000 4000 1000 10000
(%) 10% 40% 40% 10% 100%
CV 700 2800 3600 900 8000
MC 300 1200 400 100 2000
Produto A B C D Total
(%) 30 % 30 % 10 % 10 % 20 %
Exemplo
Partic. Vendas
B III C
Rentabilidade
25%
20%
D A
III IV
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Empresas 
multiprodutoras
as III
Aumentar margem
de contribuição.
P
ar
tic
. V
en
da
Rentabilidade
III
III IV
Aumentar
vendas.
Ponto de equilíbrio em 
empresas multiprodutoras
Dada a raridade de empresas monoprodutoras, é necessário
adaptar-se os conceitos para empresas multiprodutoras.
Em empresas multiprodutoras, o ponto de equilíbrio emEm empresas multiprodutoras, o ponto de equilíbrio em
unidades físicas só pode ser determinado depois de calcular-se
o ponto de equilíbrio em unidades monetárias.
Por esta razão, é preciso deduzir uma expressão que
permita determinar o ponto de equilíbrio em unidades
monetárias sem necessidade de conhecer previamente o ponto
de equilíbrio em unidades físicas.
Ponto de equilíbrio em 
empresas multiprodutoras
Recomenda-se a definição de uma RCuRCu média para a
empresa, a qual será representativa do mix de produtos.
A RCuRCu média será obtida pela soma das RCuRCu’s dos
diversos produtos da empresa, ponderadas por suas
respectivas participações no faturamento.
Rcu (Média) = Rcu (Média) = ΣΣ (RCu “i” x % fat “i”(RCu “i” x % fat “i” )
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Exemplo Geral
Produto “A” Produto “B” Produto “C”
p 10,00 10,00 10,00
v 6,00 5,00 7,50
% Fat. 50 % 30 % 20 %
Além dos custos fixos específicos a cada linha de produtos, ainda
existem $ 100.000,00 de custos fixos comuns aos três produtos.
CF 120.000,00 100.000,00 80.000,00
MCu 4,00 5,00 2,50
RCu 0,40 0,50 0,25
Exemplo Geral - Solução
a. Q* e Ro para cobrir os custos específicos das linhas de produtos:
Q* = CF e Ro = CF 
MCu RCu
Q1* = 30.000,00 e R 1 = 300.000,00
Q2* = 20.000,00 e R 2 = 200.000,00
Q3* = 32.000,00 e R 3 = 320.000,00
Exemplo Geral - Solução (Continuação)
b. Q* e Ro para cobrir os custos fixos comuns:
RCu = ( 0,4 x 0,5) + (0,5 x 0,3) + (0,25 x 0,2) = 0,4
Ro = CF = 100 000 00 = 250 000 00Ro = CF = 100.000,00 = 250.000,00
RCu 0,4
R 1 = 250.000,00 x 0,5 = 125.000,00 Q1* = 12.500,00
R 2 = 250.000,00 x 0,3 = 75.000,00 Q2* = 7.500,00
R 3 = 250.000,00 x 0,2 = 50.000,00 Q3* = 5.000,00
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Exemplo Geral - Solução (Continuação)
c. Q* e Ro para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa:
Q1* = 42.500,00 e R 1 = 425.000,00
Q2* = 27.500,00 e R 2 = 275.000,00
Q3* = 37.000,00 e R 3 = 370.000,00
QT* = 107.000,00 e RT = 1.070.000,00
Conceito Físico da Alavanca
A aplicação de uma 
força menor no 
braço mais longo, 
resulta em força
10 Kgf
32
resulta em força 
contrária maior no 
braço mais curto.
1 Kgf
10 m
1 m
Alavancagem 
Empresarial
Variação 
das Vendas
2%
Gastos Fixos
Variação 
no Resultado
20%
33
AtivoAtivo
PassivoPassivo
PLPL
Custos Fixos do AtivoCustos Fixos do Ativo
ou Operacionaisou Operacionais
Custos Fixos do PassivoCustos Fixos do Passivo
ou Financeirosou Financeiros
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Graus de alavancagem
Definições e fórmulas :
Grau de 
Alavancagem 
Fórmula O que expressa
Operacional (GAO) %Δ Lucro Operac / % Δ 
Vendas 
Relação entre variações no lucro 
operacional em decorrência de 
variações nas vendas. Decorre da 
34
existência de custos fixos 
operacionais. 
Financeira (GAF) %Δ Lucro Liq / %Δ Lucro 
Operac 
Relação entre variações no lucro 
líquido em decorrência de variações 
no lucro operacional. Decorre da 
existência de custos fixos financeiros. 
Combinada (GAC) %Δ Lucro Liq / % Δ Vendas 
ou 
GAO x GAF 
Relação entre variações no lucro 
líquido em decorrência de variações 
nas vendas. Decorre da existência de 
custos fixos operacionais e 
financeiros. 
 
Ponto de 
equilíbrio
Q ou $ para lucro nulo
No Ponto de 
Equilíbrio, 
35
Receitas
=
Custos
Unidades
Monetárias
$ Custos
Custos’
Novo Ponto de Equilíbrio
36
Unidades produzidas
e comercializadas
Receitas
PEC1 PEC2
Lucro
Máximo
Qtde de Lucro
Máximo PEC2’
Q’
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DEFINIÇÃO 
 
Sistema de A cumulação de Custos forma como os custos são 
acumulados e apropriados aos produtos. 
 
Sistemas de Acumulação de Custos destinam-se a : 
a. coletar os dados de custos diretos ou indiretos; 
b. organiz ar dados contribuir para o desenvolvimento de 
informações atendimento de alguma necessidade gerencial 
diferente ou especial. 
 
Sistemas de Acumulação de Custos: 
- podem tomar várias formas; 
- podem empre gar vár ios ti pos de dados de custos 
(monetários/não monetários); 
- podem ser implantados parcialmente. 
 
 
 
TIPOS DE SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
 
Dois sis temas b ásicos d e acumulação de custos proc esso 
produtivo da empresa 
 Produção por Ordem de Produção ou Encomenda 
 Produção Contínua, por Processo ou em Série 
 
 
Produzem informações para: 
• Determinação da rentabilidade( custo dos produtos ou serviços 
vendidos) DRE 
• Avaliação de estoques de fim de período Ativo do BP. 
 
 
Diferença fundamental entre os dois s istemas Objeto do 
Custeio. 
Sistema de Orde ns de Produção objetivo é determinar o cust o 
do produto ou serviço 
Sistema por Processo s finalidade primeira é acumular o cust o 
dos processos. 
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 57
 
Dois fatores que determinam o tipo de Custeio: 
• Forma da empresa trabalhar 
• Conveniência contábil-administrativa. 
 
 
Quanto à forma: 
 
• Produtos iguais de for ma c ontínua (para estoque e venda) - 
Produção Contínua, por Processo ou em Série. 
Exemplos: indústrias de cimento 
indústrias químicas 
indústrias de petróleo 
indústrias de álcool 
indústrias de produtos alimentícios, etc. 
 
• Encomendas dos clientes ou de acordo com de terminações 
internas especiais (não de forma contínua) – 
 Produção por Ordem. 
 Exemplos: indústrias pesadas 
 fabricantes de equipamentos especiais 
 empresas de construção civil, etc. 
 
• Empresas que trabalham parte de uma forma, parte d e outra . 
Exemplo: indústria de fechaduras 
• parte d os c omponentes - em sér ie ( for ma 
contínua ) 
• setor de monta gens - produz or a um ti po or a 
outro de fechaduras ( por ordem ). 
 
 
 
 
Quanto à conveniência contábil-administrativa : 
 
• Empresa pode ter encomenda que lev e cinco meses de 
trabalho em v ez de cu stear como se f osse uma or dem, faz 
um cust eio como se fosse uma produção contínua dura nte 
esse tempo. 
 
 
 
 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 58
 
 
 
 
Exemplo: 
• Revisão de carro em oficina autorizada. 
• Exige trabalhos específicos. 
• Assistente técnico ou recepcionista abre uma Ordem de 
Serviço. 
• Ordem de Serviço: 
 identifica o carro e proprietário. 
 discrimina os serviços que devem ser feitos no veículo. 
• Oficina autorizada acumula os custos e as d espesas segundo 
um Sistema de Acumulação de Custos por OS ( ou OP). 
 
 
Definição 
 
• Sistema de Custos por OP cada elemento de custo é 
acumulado separadament e segundo or dens es pecíficas de 
fabricação, emitidas p ela ár ea industrial, de serviços ou 
comercial. 
• Cada Ordem de Pr odução código que i dentifica o trabal ho, 
ou o serviço, a ser executado. 
• Produtos ou serviços dife renciados, perfeita mente 
identificados - recomendações específicas dos clientes 
• Custos acumula dos numa conta( ou folha) esp ecífica - cada 
ordem ou encomenda . Só pára de r eceber custos quando a 
ordem estiver encerrada. 
• Término do exer cício e pr oduto em processamento nã o há 
encerramento custos até então inco rridos - bens em 
elaboração ( ativo ) 
• Ordem encerrada - transferida para EPA ou para CPV. 
 
Exemplo: 
Gráfica 
• Encomendas de clientes: convit es para casamento, san tinhos 
para políticos, cartões de visita, cartazes de publicidade , etc. 
• Para cad a cliente abr e uma Ordem de Ser viço regis tra 
todos os custos e despesas n ecessários para con clusão da 
encomenda. 
SISTEMAS DE AC UMULAÇÃO D E CUS TOS P OR OR DEM DE 
PRODUÇÃO ( PRODUÇÃO POR ENCOMENDA ) 
 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 59
Características Básicas 
 
a. Identifica a pr odução de pr odutos di ferentes e de lotes de 
produtos durante o processo de fabricação. 
b. OP’s - arquivos p ara acumu lar os consumos dos fatores de 
produção. 
c. Custo de fabricação final determinado somente quando a OP 
é fechada - fabricação chega ao seu término. 
Exemplo: 
Produção começou no dia 3 de maio. 
Produtos entregues somente no dia 1 0 de j unho do ano 
seguinte. 
Fabricação vai durar mais de 12 meses. 
Em 31 de dezembro - demonstrações contábeis. 
OP em aberto - custos e despes as inventariados até obra ser 
concluída. 
d. Empresas com pr odução descontí nua e produtos, lote s ou 
serviços p erfeitamente i dentificados no processo de 
fabricação ou de realização dos serviços. 
e. O si stema é b urocrático e minuci oso. Exige adequada 
organização administrativa e fabril. 
 
 
 
Contabilização dos Custos por Ordem de Produção 
 
MD MOD CIF 
xxx xxx (a) xxx xxx (b) xxx xxx (c) 
 
 
OP1 OP2 
(a)xxx xxx (d) (a)xxx xxx (e)
(b)xxx (b)xxx 
(c)xxx (c)xxx 
 
EPA CPV 
(d)xxx xxx (f) (f)xxx 
(e)xxx 
 
 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 60
 Casos em que o Sistem a de Ac umulação de Custos por OP é 
usado: 
 
a. Número pequeno de unidades de produto está sendo produzido. 
b. Cada unidade de produto - identificada ou distinguida. 
c. Clara definição da data de início e término da produção. 
d. Produtos produzidos - especificações dos clientes - heterogêneos. 
e. Empresa organizada - recursos produtivos identificados com 
produções na medida em que forem sendo consumidos. 
 
 
 
 
 Encomendas de Longo Prazo de Execução 
 
 
• Regra Geral: acumulação dos custos para sua transferência ao 
resultado apena s por ocasi ão da entrega, quando há o 
reconhecimento também da receita. 
 
• Empresa trabalha pouquíssimas OP’s por vez ou a penas uma, 
e são de longa duração(mais de um ano). 
 
• Exemplo: Construção de um edifício, 
Dois anos sem receitas ( apenas com despesas ) 
Acumulação do resultado todo num outr o período 
(trabalhe apenas alguns dias para terminá-lo). 
 
 
• Contratos de longo prazo apropriação do resultado de forma 
parcelada durante a pr odução reconhece-se o cust o 
incorrido e apropria-se parte da receita para cada período. 
 
 
• No fim de cada período: 
- medição do que foi realizado 
- contabiliza a r eceita com b ase nos pr eços unitário s 
firmados 
- descarrega todo o custo incorrido como despesa. 
 
 
• Problema: empr esa nã o tem fixados os pr eços por etapas, 
mas apenas o valor global do trabalho. 
Quanto apropriar então de receita para cada período? 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 61
1. Critério da Proporcionalidade do Custo Total 
 
• Verificar quanto foi incor rido em cada período ( parte do 
custo total previsto) 
• Apropriar a mesma porcentagem da receita total. 
 
2. Critério da Proporcionalidade do Custo de Transformação 
 
• No Custo Total - parcela r elativa a itens que não representam 
esforço da própria empre sa ( valores adquiridos prontos de 
terceiros ) - exclu ir esse item do cálculo - não apropriar lucr o 
sobre eles. 
 
• Matéria-prima não representa bem um esforço da empresa. 
 
• Esforço da empresa é melhor medido pel os custos de 
conversão ou transformação (mão-de-obra e CIF). 
 
 
Vantagens e Desvantagens do Sistema de Acumulação de Custos 
por OP 
 
Vantagens: 
a. Permite identificação do lucr o dos produtos tão logo a 
produção tenha terminado; 
b. OP ante riores - arquivo de gr ande utili dade - dados para a 
elaboração d e planilhas orçamentárias de produtos 
semelhantes; 
c. Permite con trole de CP se m a necessidade de fazer 
inventários dispendiosos e demorados; 
d. Custos acumulados em cada OP - da do precioso para a 
Administração estabelecer bases q uantitativas de 
financiamentos junto a clientes; 
e. Obriga que as em presas tenh am um razoável nível de 
organização interna e disciplina. 
 
Desvantagens: 
a. Organização exige consumo de recursos. 
b. Custos acumulados - histór icos, necessária a atualização dos 
custos antigos 
c. Empresa somente conhe ce os cu stos r eais de pr odução das 
encomendas quando estas ficam prontas. 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 62
 
 
 
 
 
 
 
 
Conceitos Básicos 
 
• Determina os custos e as despesas relacionadas a os 
processos de produção. 
 
• Processo - u ma fase, uma seção, um depa rtamento ou um 
setor fabril. 
 
• Custos acumula dos e m contas ou folhas r epresentativas das 
diversas linhas de produção; 
 
• Essas contas são encer radas sem pre no fim de cada período 
(mês, s emana, trimestr e ou ano, c onforme o período mí nimo 
contábil de custos da empresa). 
 
• Não há en cerramento das contas à medida que os produtos 
são elaborados e estocados, mas apenas no fim do período; 
 
 
Contabilização dos Custos Registrados na Produção Contínua 
 
 
MD MOD CIF 
xxx xxx (a) xxx xxx (b) xxx xxx (c)
 
 
Processo 1 Processo 2
(a)xxx xxx (d) (d)xxx xxx (e) 
(b)xxx (a)xxx
(c)xxx (b)xxx 
 (c)xxx 
 
EPA CPV 
(e)xxx xxx (f) (f)xxx
 
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE C USTOS POR PR OCESSO 
( PRODUÇÃO CONTÍNUA OU EM SÉRIE ) 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 63
Unidades Eqüivalentes de Produção 
 
• É o quanto eqüivalem em u nidades acabadas o s custos 
acumulados nas unidades que estão em processo. 
 
• Quando ficam produtos em pr ocesso no final do per íodo 
determinar o estágio de fabr icação (grau de acabamento) em 
que s e e ncontram essa s unidade s par a poder distribuir os 
Custos de Pr odução entr e as unidades c oncluídas e as que 
ficaram em processo. 
 
• Avaliação da produção equivalente é fei ta pela Engenharia de 
Produção. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Custos por ProcessosCustos por Processos
Custos por Custos por 
ProcessosProcessos
11
ProcessosProcessos
Sistemas de acumulação de custosSistemas de acumulação de custos
Podem ser de alguns tipos principais, não Podem ser de alguns tipos principais, não 
excludentes:excludentes:
–– por ordem de produção;por ordem de produção;
–– de modo contínuo ou processo;de modo contínuo ou processo;
22
–– pela responsabilidade;pela responsabilidade;
–– previsionais;previsionais;
–– acumulação: três critérios:acumulação: três critérios:
• custo por absorção;
• custo direto ou variável;
• ABC.
Características Características 
Característica Analisada Produção por Ordem Específica Produção por Processo
Desenvolvimento do 
produto
Especificação do cliente Especificação do fabricante
Contratação do 
fornecimento
Seleção subjetiva 
(concorrência)
Seleção objetiva (amostra)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Dimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças do período
Mercado Poucos compradores Muitos compradores
33
Mercado Poucos compradores Muitos compradores
Vendas Procura do cliente Procura do cliente ou oferta do 
fabricante
Produto Sob medida Seriado
Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado
Local de produção Na fábrica ou no campo Na fábrica
Estoque de matéria prima Temporário e específico Permanente, geral para vários 
produtos
Estoque de produtos Indesejável Necessário
Prazos de produção Geralmente, médios ou longos Geralmente, curtos
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 65
Outras CaracterísticasOutras Características
Característica 
Analisada
Produção por Ordem 
Específica
Produção por 
Processo
Acumulação dos 
custos
MAT, MOD e CIF por 
ordem de produção
Por departamento e, em 
seguida, aos produtos
Apuração dos 
custos unitários
Custo específico por 
ordem de produção ou 
lote de produtos
Custo médio por 
unidade produzida no 
período
Requisição de 
materiais
Indica-se o número de 
ordem de produção
Indica-se o 
departamento e/ou 
código do produto
44
Período de apuração 
dos custos finais
Início e término da 
produção ou abertura e 
fechamento da ordem 
de produção
Início e término do 
período contábil
Custo unitário
Subsídio para preços 
em atividades futuras 
Compara custo médio 
em diferentes períodos 
para conhecer as 
causas das variações
Forma de 
custeamento Predeterminada ou real Padrão ou real
Racionalização no 
tempo Menor Maior
Custos por processoCustos por processo
Os custos são inicialmente classificados por Os custos são inicialmente classificados por 
tipo de gasto (natureza contábil) e depois tipo de gasto (natureza contábil) e depois 
compilados por processos específicos. compilados por processos específicos. 
Posteriormente, todos os custos são Posteriormente, todos os custos são 
distribuídos às unidades produzidas, por meio distribuídos às unidades produzidas, por meio 
dos processos específicosdos processos específicos
55
dos processos específicos.dos processos específicos.
Deve procurar refletir todo o processo físico da Deve procurar refletir todo o processo físico da 
produção, criando centros de custos. Os produção, criando centros de custos. Os 
números são posteriormente transferidos de números são posteriormente transferidos de 
um centro para o seguinte, do mesmo modo um centro para o seguinte, do mesmo modo 
como a produção transfere o produto como a produção transfere o produto 
fisicamente para outra fase. fisicamente para outra fase. 
Esquema de custos por processoEsquema de custos por processo
Estoque MP Produtos em Proc Produtos Acabados Custo das Vendas
1 2 2a 6 6 7 7
Mão de obra direta 3a
5
Controle de CIFs Contas Várias
Departamentais CIFs aplicados a Pagar e Transfer
Material Indireto 2b T 5 1
MO Indireta 3b T 3
Outros CIFs 4 4
66
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 66
ExercícioExercício
A Indústria de Roupas Bonita e Bela produz um único produto: calças A Indústria de Roupas Bonita e Bela produz um único produto: calças 
jeansjeans masculinas. Seus departamentos industriais são direcionados às masculinas. Seus departamentos industriais são direcionados às 
atividades de corte, costura e acabamento. Todos os produtos elaborados atividades de corte, costura e acabamento. Todos os produtos elaborados 
passam pelos três departamentos, nesta ordem. Apenas no setor de passam pelos três departamentos, nesta ordem. Apenas no setor de 
acabamento não são incorporados materiais diretos aos produtos. Com acabamento não são incorporados materiais diretos aos produtos. Com 
base nos números fornecidos a seguir, estime os custos totais e unitários base nos números fornecidos a seguir, estime os custos totais e unitários 
por departamento e o custo unitário de cada produto comercializado. por departamento e o custo unitário de cada produto comercializado. 
SabeSabe--se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no períodose que os estoques iniciais e finais são nulos e que no período
77
SabeSabe--se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no período se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no período 
analisado foram iniciadas e completadas 1.500 unidades.analisado foram iniciadas e completadas 1.500 unidades.
Corte Costura Acabamento
Materiais diretos 45.000,00 60.000,00 - 
MOD 60.000,00 24.000,00 45.000,00
CIFs aplicados 36.000,00 30.000,00 54.000,00
Custos por Ordem de ProduçãoCustos por Ordem de Produção
Custos por Ordem Custos por Ordem 
de Produçãode Produção
88
de Produçãode Produção
DefiniçãoDefiniçãoNo sistema de custos por ordem de produção (ou No sistema de custos por ordem de produção (ou 
encomenda), os custos são acumulados em encomenda), os custos são acumulados em 
folhas (ou registros eletrônicos) denominados folhas (ou registros eletrônicos) denominados 
Ordens de Produção ou Ordens de Fabricação. Ordens de Produção ou Ordens de Fabricação. 
A soma das Ordens de Produção em Aberto A soma das Ordens de Produção em Aberto 
99
çç
representa o Estoque de Produtos em representa o Estoque de Produtos em 
Processo. Quando os produtos ou serviços são Processo. Quando os produtos ou serviços são 
completados, as Ordens são encerradas e os completados, as Ordens são encerradas e os 
custos são transferidos para o estoque de custos são transferidos para o estoque de 
produtos acabados ou CPV, a depender da produtos acabados ou CPV, a depender da 
situação (Crepaldi, 1999. p. 122).situação (Crepaldi, 1999. p. 122).
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 67
Esquema de contabilizaçãoEsquema de contabilização
Estoque Mat Diretos MOD CIF
a b c
OP1 OP2
a1 d a2 e
b1 b2
c1 c2
1010
c1 c2
Produtos em Proc Produtos Acabados Custo das Vendas
d f f g g
e
ExercícioExercício
A Gráfica Traços e Rabiscos Ltda. apresentou os dados seguintes, A Gráfica Traços e Rabiscos Ltda. apresentou os dados seguintes, 
referentes a sua produção no mês de maio de 19X3. Com base nestes referentes a sua produção no mês de maio de 19X3. Com base nestes 
números, contabilize os lançamentos e apure o custo da empresa. Os números, contabilize os lançamentos e apure o custo da empresa. Os 
custos indiretos de fabricação no período foram iguais a $4.000,00. A custos indiretos de fabricação no período foram iguais a $4.000,00. A 
empresa costuma empregar a MOD como critério de rateio destes custos.empresa costuma empregar a MOD como critério de rateio destes custos.
Registros do almoxarifado : requisições de materiais diretos.
1111
Data Requisição OP Quantidade Custo Unitário
12/Mai 1208/X3 563/X3 90 3,5
17/Mai 1209/X3 564/X3 210 3,6
Registros de utilização de MOD.
Data OP Quantidade Custo Unitário
14/Mai 563/X3 300 6,2
21/Mai 564/X3 800 6,2
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 68
Divide a empresa em centros de custos, aos quais
os custos são alocados através de bases de
distrib ição
Método de Centros de Custos
distribuição.
Dos centros, os custos são repassados aos
produtos.
A alocação de custos se dá em duas fases:
Na primeira, divide‐se a empresa em centros de
custos e distribuem‐se todos os itens de custos através
de bases de rateio para estes centros de custos
Método de Centros de Custos
Desta forma, os custos totais do período estarão
alocados nos diversos centro de custos.
Na segunda fase, os custos são alocados dos centros
de custos para os produtos ou serviços realizados por
estes centros de custos.
A divisão da empresa em centros distintos é
conveniente para efeito de facilitar o rateio dos
custos.
Método de Centros de Custos
Assim, o rateio das despesas é mais fácil, mais
correto e mais rigoroso, pois é realizado em
campomais delimitado.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 69
Ao invés de fazer o rateio indistintamente entre 
os produtos ...
Empresa
Gastos: 10.000,00
Produção: 10 unidades
Custo Unitário: 1.000,00
Método de Centros de Custos
,
O método buscar dividir a empresas em centros
de custos e ratear os custos para estes centros de
custos.
A 2.000,00
B 3.000,00
C 
5.000,00
EMPRESA
Depois, verifica como os diversos produtos
consumiram os recursos disponibilizados pelos
centros de custos.
Método de Centros de Custos
Serviço/Setor         A B C Q
X 1h 1h 1h 5
Y 2h ‐ 1h 3
Z 1h 0,5h 1,5h 2
Horas Totais 13h 6h 11h
E, por fim, repassa os custos alocados nos centros de 
custos para os produtos.
Custo dos setores:
A   2.000,00/13 = 154,00/h
Método de Centros de Custos
B   3.000,00/6   = 500,00/h
C   5.000,00/11 = 454,00/h
Custo unitário dos produtos:
X = 1108
Y =   762
Z = 1085
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 70
Observe a diferença entre os valores. Que tipo de
prejuízo essa distorção pode causar para sua empresa?
Empresa
Gastos: 10.000,00
Produção: 10 unidades
Método de Centros de Custos
Custo unitário dos produtos:
X = 1108
Y =   762
Z = 1085
Custo Unitário: 1.000,00
De acordo com o relacionamento com os
produtos, os centros de custos podem ser
classificados emDiretos e Indiretos.
Método de Centros de Custos
Centros diretos: envolvem‐se com os produtos.
Há como encontrar “boas” bases de
distribuição.
Centros indiretos:
Os centros indiretos podem ser divididos em
centros comuns e centros auxiliares.
Não estão diretamente relacionados à produção
de um bem ou serviço.
Método de Centros de Custos
ç
Sua função é fornecer serviços para todos os
outros centros de custos.
A causa de seus custos é o todo da empresa.
Seus custos não podem ser “bem” distribuídos
aos produtos, mas sim a outros centros.
Ex.: Diretoria, Refeitório, Tesouraria,
Contabilidade, RH, Departamento Jurídico.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 71
No Rateio Primário, os custos são rateados para 
os diversos centros de custos:
Empresa
Custos = $ 1.000,00
Rateio Primário
$ ,
Rateio primário
Administração Montagem Embalagem
$ 500,00$ 300,00$ 200,00
No Rateio secundário, os custos dos centros
indiretos são repassados aos centros diretos:
Administração Montagem Embalagem
Rateio Secundário
$ 500,00$ 300,00$ 200,00
150
50
Em uma etapa posterior, estes custos serão
repassados aos produtos e/ou serviços.
Para realizar o rateio dos custos são necessárias Bases
de rateio:
As bases de rateio primárias devem refletir a efetiva
Bases de Rateio
utilização dos recursos pelos centros;
As bases de rateio secundárias devem refletir a efetiva
utilização dos serviços dos centros indiretos pelos
centros diretos.
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 72
Item de Custos Base de Rateio
Energia elétrica Potência instalada
Aluguéis Área
Item de Custos Base de Rateio
Energia elétrica Potência instalada
Aluguéis Área
Bases de Rateio Primárias
Aluguéis Área
Seguro Valor dos itens
Depreciação Valor dos equipamentos
Mão-de-obra Direto
Materiais de consumo Requisições
Serviços de terceiros Utilização
g
Seguro Valor dos itens
Depreciação Valor dos equipamentos
Mão-de-obra Direto
Materiais de consumo Requisições
Serviços de terceiros Utilização
Centros de Custos Base de Rateio 
Almoxarifado Requisições 
Compras Requisições 
Manutenção Ordens de manutenção
Bases de Rateio Secundárias
a ute ção O de s de a ute ção
Refeitório Número de empregados
Vigilância Área 
Contabilidade Valor dos equipamentos
Recursos humanos Número de empregados
 
A atividade de cada seção produtiva é medida por uma
unidade de trabalho e, assim, os custos da seção
podem ser acompanhados e alocados aos produtos.
Rateio para os Produtos
Centro de Custos Unidade de Trabalho 
Fundição Caixas de molde 
Usinagem Horas máquina 
Fornos Cargas ou corridas 
Montagem Horas homem 
Retífica Horas máquina 
Embalagem Unidades 
 
Análise Estratégica de Custos Prof. Dr. Maxweel V. Rodrigues 73
Se um centro de custos é homogêneo, os custos
unitários dos elementos que constituem o centro são
aproximadamente iguais. Então, a distribuição dos
custos torna‐semais correta.
H ê
Homogeneidade dos Centros
Homogênea
$ 5/h
$ 5/h
$ 5/h
Torno
universal
Torno
universal
Torno
universal
Não Homogênea
$ 5/h
$ 7/h
$ 12/h
Torno
universal
Torno
automático
Torno
revólver
• Separar os custos em itens.
• Dividir a empresa em centros de custos.
• Identificar