contabilidade_de_custos

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Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-3678-3
9 7 8 8 5 3 8 7 3 6 7 8 3
Contabilidade de
Custos
José laudelino azzolin
tatiane antonovz
Contabilidade de
Custos
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José Laudelino Azzolin 
Tatiane Antonovz
Contabilidade de Custos
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2013
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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ 
_______________________________________________________________________________
A998c
 Azzolin, José Laudelino
 Contabilidade de custos / José Laudelino Azzolin, Tatiane Antonovz. - 1. ed. - Curi-
tiba, PR : IESDE BRASIL S/A, 2013. 
 264 p. : il. ; 24cm. 
 Inclui bibliografia
 ISBN 978-85-387-3678-3
 1. Contabilidade. I. Antonovz, Tatiane. II. Inteligência Educacional e Sistemas de 
Ensino.III. Título.
13-01187 CDD: 657
 CDU: 657
_______________________________________________________________________________
17/05/2013 17/05/2013 
© 2008 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização 
por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
Capa: IESDE BRASIL S/A
Imagem da capa: Shutterstock
IESDE BRASIL S/A
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Todos os direitos reservados.
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José Laudelino Azzolin
Tatiane Antonovz
Mestre em Administração pela Universidade 
Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Especia-
lista em Metodologia do Ensino Superior pela 
Escola de Administração Fazendária (Esaf ). Es-
pecialista em Administração Tributária pela Esaf. 
Bacharel em Ciências Econômicas pela Fun-
dação de Estudos de Ciências Sociais (Fesp). 
Professor universitário e auditor.
Mestre em Contabilidade pela Universidade 
Federal do Paraná (UFPR). Bacharel em Ciên-
cias Contábeis pela UFPR. Desempenhou fun-
ções de analista contábil na empresa Exxon-
Mobil e Kraft Foods. Atua como professora na 
Faculdade Estácio de Curitiba, nas matérias de 
Laboratório Contábil, Auditoria, Perícia, Custos 
e Contabilidade Básica. Atua também como 
coordenadora-adjunta na Faculdade Estácio de 
Curitiba.
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Introdução à Contabilidade de 
Custos e aos conceitos de custos 
11
11 | Introdução
11 | História e evolução da Contabilidade de Custos
15 | A Contabilidade: financeira X gerencial
16 | Contabilidade de Custos
19 | Terminologia em custos
21 | Terminologia comum para as Contabilidades Financeira e de Custos
22 | Esquema básico da Contabilidade de Custos
24 | Campo de aplicação
25 | Conclusão
Esquema básico da contabilidade de custos 
39
39 | Introdução
39 | Contabilidade Financeira e de Custos
42 | Contabilidade de Custos
46 | Etapas do processo produtivo
Materiais como componentes de custos 
53
53 | Introdução
53 | Processo de fabricação
55 | Elementos do custo dos materiais
56 | Métodos de controle dos inventários
57 | Estoques
59 | Critérios de avaliação dos estoques
64 | Outros métodos de avaliação dos estoques
67 | Curva ABC
68 | Conclusão
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Mão de obra como componente de custos 
83
83 | Introdução
83 | Apontadoria e folha de pagamento
86 | Os custos da mão de obra
89 | Confronto entre empregado e empregador
90 | Preparação da folha de pagamento
91 | Composição dos encargos – para uma empresa de grande porte
96 | Composição dos encargos – para uma empresa de pequeno porte
100 | Composição dos encargos – para empresas enquadradas no sistema simplificado
103 | Exemplos de cálculos de custos de mão de obra
105 | Conclusão
Custos indiretos de fabricação 
117
117 | Introdução 
117 | Composição dos custos indiretos de fabricação 
120 | Estabelecimento de critérios de rateio 
Custeio por ordem ou encomenda 
137
137 | Introdução
138 | Ordem de produção versus produção por processo
142 | Natureza da contabilidade de ordem de produção
143 | Características da contabilidade da ordem de produção
144 | Formulário da ordem de produção
144 | Contabilização do material
145 | Contabilização da mão de obra
146 | Avaliação dos produtos em processo
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Produção por processo ou em série 
157
157 | Introdução
157 | Controle de custos por processo
158 | Comparação entre custos por ordem e processo
161 | Determinação do custo de produção
164 | Equivalência de produção
167 | Perdas ou estragos
168 | Conclusão
Custo-padrão 
181
181 | Introdução
181 | Custo-padrão
184 | As vantagens do custo-padrão
186 | O estabelecimento dos padrões
191 | Análise das variações
196 | Conclusão
Custeio por atividade (CBA ou ABC) 
209
209 | Introdução
209 | Os novos paradigmas
212 | ABB/ABM/ABC
223 | Conclusão
Análise do custo, volume e lucro 
237
237 | Introdução
237 | Custeio direto e por absorção
243 | A análise do ponto de equilíbrio
249 | Margem de segurança
251 | Limitações à análise
254 | Conclusão
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Apresentação C
ontabilidade de C
ustos
O registro de informações sobre as transações 
comerciais existe desde a época em que as 
pessoas se utilizavam do sistema de trocas e, 
segundo historiadores, existem evidências de 
registros contábeis há milhares de anos, re-
montando às antigas civilizações. O indicador 
de sucesso de um empreendimento era facil-
mente medido: o empresário deveria ganhar 
mais dinheiro com as vendas do que com os 
valores que pagava aos fornecedores.
Com o advento das indústrias, a partir do 
século XVIII, porém, surgiu a necessidade de 
uma apuração mais detalhada do balanço e da 
demonstração do resultado, ensejando, então 
o surgimento da Contabilidade de Custos e dos 
sistemas de custeio.
Nos países desenvolvidos, novas práticas admi-
nistrativas, aliadas aos processos de análises de 
custos, vêm sendo adotadas nas últimas décadas, 
despertando a conscientização dos empreen-
dedores para a importância da otimização dos 
índices de produtividade, da diminuição e até 
eliminação dos desperdícios, redução dos esto-
ques e contínuo aperfeiçoamento dos proces-
sos de produção.
Hoje, o processo contábil, sob a ótica gerencial, 
deve dar respostas com mais rapidez, maior 
segurança, mais confiabilidade do que antiga-
mente, porque se vive em um mundo onde as 
decisões nas áreas empresariais, econômicas e 
administrativas, são tomadas em consonância 
com a “globalização da economia”.
Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos 
da contabilidade contemporânea, com o obje-
tivo principal de colaborar para o desenvolvi-
mento das práticas contábeis relacionadas com 
assuntos ligados à indústria.
Foram elaborados capítulos para a discussão de 
assuntos de extrema atualidade e importância 
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para os profissionais e estudantes da área 
contábil, como os sistemas de custeio por ordem, 
em série, padrão e com base nas atividades.
Inclui um capítulo sobre a relação do custo, do 
volume e do lucro, com a finalidade de proceder 
à análise do resultado econômico e da decom-
posição do custo e a importância de promover 
a análise do break-even, calcular a margemde 
segurança e a renda marginal.
A Contabilidade de Custos, entendida como 
gerencial, ao trabalhar diretamente com a 
tomada de decisão, cria a necessidade de ser 
concebida sob uma abordagem sistêmica para 
solucionar os problemas ligados à decisão. Por 
isso, é indispensável que o responsável pela 
geração das informações utilize e domine certos 
conhecimentos originados em outras áreas, tais 
como a Economia, a Matemática e a Estatística, 
pois, só assim, será possível gerar informações 
relevantes que envolvem custos. 
Apresentação C
ontabilidade de C
ustos
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Introdução à Contabilidade de 
Custos e aos conceitos de custos
Introdução
Este capítulo apresenta a história, a evolução e algumas das principais 
particularidades da Contabilidade de Custos. Sublinha a ideia de que a Con-
tabilidade de Custos prepara informações diferentes para atender a necessi-
dades gerenciais diferentes.
Concebida como um sistema de informações para a gestão, a Contabi-
lidade de Custos é uma ferramenta que ajuda a encontrar respostas a um 
grande número de questões que se apresentam no dia a dia de qualquer 
empresa. Por isso, o capítulo evidencia a terminologia básica e o esquema 
básico da Contabilidade de Custos e descreve seu campo de atuação.
História e evolução da 
Contabilidade de Custos
Para a compreensão da história da Contabilidade de Custos é necessário 
dividir a evolução dos sistemas de produção em duas etapas:
 Sistema familiar, de corporações ou doméstico.
 Sistema de produção fabril.
Iniciada na Idade Média e prolongando-se até o final do século XVI, os 
sistemas de produção eram conhecidos como “familiar”, “de corporações” 
ou “doméstico”.
Nesse sistema, a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos 
membros da sua família e seus agregados, apropriado a centros urbanos 
restritos, a condições de concorrência limitada e a uma evolução tecnológica 
ainda incipiente, que não requeriam sofisticados artifícios contábeis para 
registro das operações realizadas ou apuração dos resultados obtidos.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
A maior parte do que um indivíduo necessitava era provido pela própria fa-
mília que, além de produzir alimentos nas grandes extensões territoriais, cons-
truía habitações, cortava madeira para aquecimento, preparava os alimentos e 
fabricava os móveis e artefatos domésticos, criava animais para alimentação da 
carne e vestuário e desenvolvia, enfim, todas as atividades consideradas essen-
ciais para a sobrevivência. Se algo faltasse, essa necessidade era suprida através 
de trocas com vizinhos ou de compras em primitivos e raros postos de vendas.
Acompanhando o aumento da população, o sistema produtivo foi gra-
dualmente se modificando, tornando-se menos simples e limitado e mais 
complexo.
Chegou a época dos artesãos, na qual o sistema de produção predomi-
nante ficou conhecido como “Sistema das Corporações”, porque os artesãos 
se uniam em corporações para se defender de dificuldades econômicas 
oriundas de competição ou decorrentes de doenças e da velhice. Nesse sis-
tema, um mestre artesão constituía-se em uma célula básica. Ele possuía uns 
poucos ajudantes ou aprendizes, e suas atividades visavam ao atendimento 
das necessidades de um mercado local ainda muito limitado.
O mestre artesão, proprietário e contratador dos recursos que utilizava, 
dono do próprio negócio, não vendia o seu trabalho; vendia um produto ou 
serviço final, sendo, de certa forma, independente.
Com o crescimento dos mercados e das cidades e com a evolução da tec-
nologia, novos modelos de sistema produtivo começaram a disputar a hege-
monia do sistema corporativo.
Surgia, então, um novo personagem: o intermediário. Ele negociava as 
encomendas e entregava aos artesões as matérias-primas necessárias. A 
crescente limitação das responsabilidades e da independência do mestre 
artesão acarretou em uma nova forma dominante de organização econô-
mica: o sistema doméstico.
No sistema doméstico, que prevaleceu até o final do século XVI, as atribui-
ções e a independência do artesão tornaram-se cada vez menos relevantes. 
Ele orientava a produção em sua casa, com seus ajudantes e com ferramen-
tas de sua propriedade, mas já não mantinha contatos com o cliente final de 
seus produtos e nem era dono das matérias-primas que utilizava.
Acontecia, em consequência, a segunda etapa do desenvolvimento 
dos modelos produtivos ocidentais iniciada no século XVII, com a crescente 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
predominância do chamado sistema de produção fabril. Nesse sistema, o in-
termediário, investindo-se no status de um verdadeiro empreendedor, per-
cebeu que o sistema de produção doméstico não era bastante ágil e nem 
bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos cen-
tros urbanos em franco desenvolvimento e passou a introduzir mudanças 
radicais na estrutura da organização produtiva.
Como empreendedor, levantava os capitais necessários e inventou a fá-
brica, tirando o artesão e seus ajudantes de casa, transformando-os em assa-
lariados e colocando-os para trabalhar em instalações e com equipamentos 
de sua propriedade. O mestre artesão, independente e bem conceituado na 
sociedade, transformou-se em feitor ou supervisor de fábrica.
Mesmo assim, até a Revolução Industrial, verificada no século XVIII, só 
existia a Contabilidade Financeira que, desenvolvida na era mercantilista, 
“foi estruturada para servir às empresas comerciais que apenas compravam 
e revendiam mercadorias.” (MARTINS, 1998, p. 19).
Apurava-se o resultado de suas operações com mercadorias na seguinte 
disposição:
Estoques iniciais
(+) Compras
(–) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Confrontando esse montante com as receitas obtidas por meio das 
vendas dos produtos, chegava-se ao lucro bruto:
Vendas
(–) Custo das Mercadorias Vendidas
(=) Lucro Bruto
Do Lucro Bruto, extraíam-se as despesas necessárias à venda dos produ-
tos, ao financiamento das operações e à manutenção da empresa:
Lucro Bruto
(–) Despesas com Vendas (comerciais), Financeiras, Gerais e Administrativas
(=) Lucro ou perda
Como se observa, as formas de registros contábeis eram uma simples rou-
pagem, pois os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram, 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
de alguma forma, anotados, mesmo em civilizações anteriores à Ociden-
tal. A Contabilidade em forma rudimentar já existia há milhares de anos 
como demonstram, por exemplo, os blocos de pedra gravados por an-
tigas civilizações, que trazem registros identificados pelos especialistas 
como dados contábeis.
Assim, a Contabilidade Financeira foi estruturada para atender aos obje-
tivos a serem alcançados pela empresa mercantil, em que a administração e 
o controle assumiam feição tipicamente financeira e ficavam sensivelmente 
simplificados pela dupla função básica de comprar e vender.
Como resultado dessa estrutura, a Contabilidade Financeira, também 
chamada de Contabilidade Geral, visava indicar a natureza e a situação do 
capital investido em uma empresa (balanço) e relatar as modificações resul-
tantes das atividades operacionais (demonstração de lucros e perdas).
Essa estrutura vigora ainda hoje, tanto que se subordina a rígidos padrões, 
mais ou menos universais, para que as informações geradaspor essa contabili-
dade possam ser interpretadas por qualquer pessoa externa à organização.
Esses padrões são fixados pelos postulados, princípios e convenções con-
tábeis, expressos em leis, reconhecidos pelas entidades de classe, analistas 
de mercado e outros interessados.
Os métodos de registrar os dados evoluíram ao longo do tempo, acompa-
nhando o crescimento das transações econômicas e recebendo um impulso 
notável através das “partidas dobradas” inventadas por um frade veneziano 
chamado Luca Pacioli, no século XV.
Apesar desse avanço e dos aperfeiçoamentos, os procedimentos básicos 
da chamada Contabilidade Geral, embora satisfatória para a maioria dos fins 
externos à empresa, não atendia às necessidades administrativas da nova 
célula produtiva – a indústria – cuja gerência financeira revelava aspectos 
mais complexos a cada dia.
As indústrias, à medida que se expandiam, diversificavam a sua produção 
e experimentavam uma competição crescente, reclamando informações que 
a Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evolução, não podia gerar.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Com a Revolução Industrial, a administração dos negócios começou a 
reclamar uma Contabilidade de Custos.
A Contabilidade: financeira X gerencial
Segundo Campiglia (1993, p. 397-398), “[...] considerando que a contabi-
lidade financeira (ou fiscal, ou societária, ou geral) é rígida, não permitindo 
fugir dos princípios e convenções contábeis”, e que para administrar um ne-
gócio ou empresa são necessárias informações consoantes com as necessi-
dades de quem vai tomar decisões gerenciais diferentes, de negócio para 
negócio, de empresa para empresa, de uma época para outra, então é neces-
sário criar uma sistemática de tratamento das informações e um conjunto de 
relatórios que facilitam a gestão dos negócios.
A Contabilidade Financeira, por refletir, em grande parte, o feitio assu-
mido na época mercantilista, não se mostrava totalmente eficaz, principal-
mente porque o Fisco já começava a espreitar por sobre os ombros dos con-
tadores, esquadrinhando os seus lançamentos e regulamentando a forma 
de calcular os valores sujeitos à tributação, o que se verifica até hoje. Surge, 
então, a Contabilidade Gerencial.
Nos relatórios gerenciais, as informações estão dispostas de forma dife-
rente das demonstrações contábeis financeiras e, além disso, não são segui-
dos rigidamente os princípios e as convenções contábeis (exceto o princípio 
da competência, ou seja, o do confronto das despesas e receitas com os pe-
ríodos contábeis), de acordo com os exemplos a seguir.
1.º exemplo: da disposição diferente das informações
Na Contabilidade Financeira, da receita com vendas do mês são deduzi-
dos os Custos da Mercadoria Vendida (ou dos serviços prestados), resultando 
dessa subtração o Lucro Bruto.
No tratamento gerencial, por sua vez, da receita com vendas podem ser de-
duzidos os Custos Variáveis de Produção. O resultado dessa subtração é a Margem 
de Contribuição. Essa informação permite saber quanto se apura (de margem) nas 
vendas, para absorver os custos e despesas fixas e resultando, afinal, o lucro.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Assim, diversamente da Contabilidade Gerencial, na Contabilidade Fi-
nanceira, os Custos da Mercadoria Vendida são integrais, ou seja, computam 
tanto os Custos Variáveis como os gastos indiretos de fabricação fixos.
2.º exemplo: a não observância do Princípio do Custo de Aquisição 
ou Formação como Base de Valor
Na Contabilidade Financeira, o custo da mercadoria vendida é o custo da 
formação computando, normalmente, o custo médio ponderado do esto-
que de onde foi baixada aquela mercadoria, atendendo o Princípio Contábil 
do Custo de Aquisição ou de Formação.
No tratamento gerencial, o custo variável que entra no cálculo da margem 
pode ser o custo de reposição, que certamente é diferente do custo médio 
(variável) da mercadoria estocada, de onde são baixados os itens vendidos 
no mês.
3.º exemplo: a não observância do Princípio da Entidade e da 
Objetividade
Na Contabilidade Financeira, as receitas e custos de uma empresa são se-
parados totalmente das receitas e custos de outra empresa do mesmo grupo 
empresarial e, mais ainda, uma empresa não transfere para outra parte de 
suas despesas, a menos que haja documento oficial (nota fiscal de serviços, 
por exemplo) de uma cobrando da outra empresa.
Os exemplos descritos mostram que a Contabilidade é única para qual-
quer empresa. Toda a parte conceitual e as técnicas aplicadas não se alteram. 
As empresas, no entanto, têm diversos objetivos: a mercancia, a industriali-
zação ou a prestação de serviços, exigindo, em consequência, que a Conta-
bilidade se adapte à atividade desenvolvida pela empresa.
Contabilidade de Custos
Uma indústria é estruturada em unidades, departamentos ou centros de 
custo, fabricando, simultaneamente, produtos diferenciados em um ambien-
te cada vez mais competitivo. Por isso, a atividade industrial exigia o desen-
volvimento de uma Contabilidade voltada para dentro, para as necessidades 
administrativas internas, e não uma Contabilidade voltada para fora, somen-
te para atender as necessidades externas (governo, acionistas, banqueiros, 
fornecedores etc.).
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Dessa maneira, diversas fórmulas foram se estabelecendo para determi-
nar esses valores e, com base dessas fórmulas, surgiram métodos cada vez 
mais criteriosos para a avaliação de inventários. A maioria dos historiadores 
considera que a adoção de critérios de avaliação de inventário foi o marco 
inicial da Contabilidade de Custos propriamente dita. Por isso é comum ouvir-
-se dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à 
avaliação dos estoques, procedimento que tem finalidade externa, porém, 
uma utilização expressiva de valia gerencial.
Antes do advento da Contabilidade de Custos, certamente existiam 
alguns tipos de avaliação de estoques; contudo, a empresa fabril da segunda 
etapa da nossa história, muito mais complexa, de propriedade diluída por 
um número crescente de sócios e submetida aos rigores crescentes do Fisco, 
não podia se contentar com procedimentos primitivos e parciais de atribui-
ção de valores aos estoques.
Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto-
ques daquilo que é comprado pronto (matérias-primas e material indireto) 
e, em decorrência, é necessário admitir que, para a adequada apuração dos 
resultados de cada período, existem outros estoques: o estoque de produtos 
em elaboração e o estoque de produtos acabados.
A avaliação desses estoques exige a apuração e a consolidação dos gastos 
envolvidos na produção dos bens estocados. É necessário apurar os montan-
tes de materiais, da mão de obra e de gastos gerais de fabricação aplicados na 
produção de cada um desses bens.
Para a definição dos valores descritos, há necessidade de um sistema de re-
gistro e acompanhamento, da apropriação e rateio de gastos, como também 
complexos lançamentos contábeis e controles paralelos denominados de extra-
oficiais. Assim, a Contabilidade de Custos, como um complexo e coerente con-
junto de técnicas e de procedimentos, começou a tomar forma.
Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral, a Contabilidade de Custos 
não nasceu completa, porém, entrou em processo evolutivo de constante 
aperfeiçoamento que se verifica até os dias de hoje, estando, pois em cons-
tante formação.
Atualmente, a Contabilidade de Custos, em todas as atividades empresa-
riais, reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do 
controle e, principalmente,na tomada de decisões.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
A Contabilidade de Custos abrange sofisticados avanços como os de méto-
dos quantitativos e modelos de decisão, produtividade e padrões de desempe-
nho, conceitos de ciências comportamentais, contabilidade de recursos huma-
nos, teoria da curva do aprendizado e conceitos avançados de marketing.
As empresas comerciais ou de serviços têm, modernamente, se empenhado 
na utilização dos mecanismos da Contabilidade de Custos, pois ela fornece à 
administração grande número de dados para a tomada de decisões diárias, bem 
como informações essenciais para as decisões de longo prazo.
A natureza do moderno mundo empresarial é tal que todas as empresas, 
quer sejam grandes ou pequenas, industriais ou não, públicas ou privadas, 
quer objetivem lucro ou não, exigem uma ampla variedade de dados de 
custos para a tomada de decisões operacionais diárias.
A competição global não figurava em nossos dicionários antes dos anos 
1980. O novo cenário competitivo aumentou o valor das informações sobre o 
desempenho da empresa. A competição, os progressos tecnológicos, a divul-
gação mais fácil das informações, as novas formas de fazer negócios em uma 
empresa de classe mundial mudaram radicalmente as regras de mercado.
Existe um novo e competitivo cenário que afeta significativamente os 
sistemas convencionais de custo. O processo de substituição tecnológi-
ca vem se acelerando rapidamente. Produtos que demoravam anos para 
serem desenvolvidos e permaneciam também por longos anos no merca-
do, hoje, com o auxílio do processo de automação, nascem e são substituí-
dos no curto prazo, com custo menor e qualidade melhor.
O professor Lopes de Sá (IOB, 1998) afirma que a empresa não pode mais 
conservar somente seu destaque de teor jurídico e econômico, ela requer 
hoje uma visão maior, uma visão social e humana, precisando ser vista como 
uma célula social.
A competição internacional, no período de 1965 a 1973, de acordo com 
Harvey (1994), foi intensificada à medida que a Europa Ocidental e, princi-
palmente, o Japão, seguidos de uma gama de países recém-industrializados, 
desafiaram a hegemonia dos Estados Unidos. Nessa época predominavam 
as ideias de Ford e de Keynes.
O Fordismo, que dá ênfase à necessidade de se conquistar mercados atra-
vés da redução de custos, perdurou mais de meio século, até o fim da década 
de 1960, em um longo período de prosperidade.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
No Fordismo é possível observar que as empresas estão organizadas 
dentro de linhas funcionais e a premissa é a de que a experiência e a ho-
mogeneidade de tarefas resultam na eficiência, obtendo-se, em decorrência, 
uma economia de escala.
Taylor1, ao estudar essa eficiência, segundo Montana e Charnov (1998, 
p. 232) “[...] acreditava que só haveria prosperidade econômica com a otimi-
zação da produtividade do trabalhador, que, por sua vez, só seria alcançada 
se os trabalhadores se tornassem mais eficientes”.
Por outro lado, Keynes2, em seus estudos, deu ênfase aos grandes 
agregados e a assuntos macroeconômicos. Ele admitia que o “sistema” 
poderia ser controlado pelo Governo e que as perturbações da atividade 
poderiam ser atenuadas e corrigidas pela interferência do Estado.
A especialização, porém, exigia cada vez mais uma forte tendência ascen-
dente dos salários que acabava por superar a evolução da produtividade e, 
de acordo com Tavares (1994, p. 23), “[...] reduzia a taxa de lucro e as possibi-
lidades de acumulação a médio prazo”.
Terminologia em custos
De acordo com Martins (1998, p. 24), “[...] produzir é transformar os meios 
econômicos em produtos ou serviços possíveis de serem consumidos ou 
utilizados”.
O custo dessa transformação ou de produção é o total de custos incorridos 
em determinado período, esteja ou não inteiramente acabada. Da obra de Mar-
tins (1998) é possível extrair, sumariamente, diversas definições de custos.
 Custo da produção acabada: é o total dos custos contidos na produ-
ção acabada no período, abrangendo também os custos de produtos 
que estavam em elaboração no início do período e foram concluídos 
dentro do período.
 Custos primários: são os custos elementares ou diretos, ou seja, o valor 
da mão de obra direta e do material direto empregado na fabricação.
 Custo de transformação: é o total dos custos de produção exceto os 
de matéria-prima, material secundário e de embalagem. São custos 
1 Frederick W. Taylor (1856-1915) 
foi, e é, considerado o pai da 
administração científica.
2 John Maynard Keynes (1883-
1946), economista inglês, é 
autor da obra Teoria Geral do 
Emprego do Juro e da Moeda, 
de 1936.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
necessários à transformação dos produtos (mão de obra indireta, ma-
terial de consumo, energia elétrica, combustível etc.).
Além dessas definições, os custos podem ser classificados da seguinte 
maneira:
Quanto à sua incidência no produto:
 Diretos – são os custos que podem ser facilmente identificados dire-
tamente com o produto, sem necessidade de se efetuar um rateio.
 Indiretos – são os custos que não podem ser apropriados diretamen-
te ao produto e, por isso, necessitam de um critério de rateio, que é 
atribuição de custos a departamentos ou a produtos calculada sobre 
uma base determinada para sua alocação.
Quanto à sua relação com a quantidade produzida:
 Custos variáveis – são os que variam diretamente com as quantida-
des produzidas: a matéria-prima.
 Custos fixos – são aqueles que não se alteram com o volume de pro-
dução. Em consequência, quanto maior a produção, menor será a par-
cela do custo fixo a ser atribuído a cada unidade: aluguel da fábrica.
 Custos semifixos ou semivariáveis – são os que variam de acordo 
com a produção não guardando, porém, relação direta: a energia elé-
trica que possui uma parcela relativa ao potencial de consumo instala-
do e outra vinculada ao consumo efetivo.
Além da produção, a Administração de Custos se envolve também com a 
distribuição e administração 
Os gastos com a distribuição não são atribuídos aos produtos justamente 
porque se formam no setor comercial da empresa e incidem sobre o produ-
to acabado e vendido, como comissões. Em decorrência, são atribuídos ao 
período, pois são efetuados, após a fabricação, com a venda e expedição do 
produto. Esses gastos são absorvidos em cada período, à medida que vão 
acontecendo e são designados de despesas.
Também são atribuídos ao período os gastos gerados a partir das ações 
que asseguram o funcionamento contínuo da empresa: despesas com a ad-
ministração, que devem ser mantidas sem dependência direta da relação 
básica custo/volume/lucro.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Gastos do período possuem, em decorrência, caráter financeiro e, como 
tal, têm mais afinidade direta com o resultado econômico geral da empresa.
Conceituando melhor: os gastos da empresa empregados para produzir 
um produto são chamados de custos (matéria-prima, mão de obra direta, 
Custos Indiretos de Fabricação); gastos que ocorrem após a fabricação, por 
não se relacionarem com os setores produtivos, são chamados de despesas.
Terminologia comum para as 
Contabilidades Financeira e de Custos
Com a finalidade de padronizar a linguagem entre os estudiosos e usuá-
rios da Contabilidade, há necessidade de expor uma terminologia básica.
 Contabilidade, para Bierman Jr. (apud LEONE, 1995, p. 3), “[...] é a lin-
guagem do negócio e assim o seu principal meio de comunicação.”Gasto decorre da compra de um produto ou serviço qualquer, geran-
do, em consequência, um sacrifício financeiro para a empresa (desem-
bolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de en-
trega de ativos, normalmente dinheiro (MARTINS, 1998, p. 25).
 Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de bens ou ser-
viços e pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens 
ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem em 
relação ao momento do gasto (MARTINS, 1998, p. 25).
 Investimento é o gasto ativado (classificado no ativo) em função de 
sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a período(s) futuro(s), tam-
bém denominado de bens de uso. Todos os desembolsos havidos pela 
aquisição de bens ou serviços (gastos) que são classificados nos es-
toques, portanto no Ativo, para baixa ou amortização quando de sua 
venda, seu consumo, desaparecimento ou de sua desvalorização são 
chamados de investimentos. (MARTINS, 1998, p. 25).
 Custo é um gasto relativo à aquisição de um bem ou serviço utilizado 
(consumido) na produção de outros bens ou serviços, por exemplo, 
a depreciação de uma máquina que é utilizada no processo de fabri-
cação de bens ou serviços. É o reconhecimento do custo de desgaste 
dessa máquina que está classificada como investimento.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
 Despesa é um gasto ocorrido em um determinado período e que é lan-
çado pela Contabilidade nesse mesmo período, para fins de apuração do 
resultado da empresa, obtenção de receitas. Assim, a despesa é lançada 
diretamente na demonstração de resultados de um período e significa, 
no momento de sua ocorrência, uma redução da riqueza da empresa.
 Perda decorre de um bem ou serviço que foi consumido de forma anor-
mal e involuntária. São exemplos de perdas: desfalque no caixa, perdas 
por inundações, greves ou incêndios, perda de veículos em desastre 
etc. A perda difere da despesa porque enquanto na despesa ocorre o 
consumo para obtenção de receita, a perda não está relacionada à ge-
ração de receita.
 Ganho é um lucro não relacionado à atividade operacional da empre-
sa, como, a venda de um bem por valor superior ao saldo registrado 
na Contabilidade (chamado ganho de capital), ganhos com a variação 
cambial etc.
 Prejuízo é o resultado negativo de uma transação ou de um conjunto 
de transações de um período, o resultado negativo da soma das recei-
tas menos as despesas do período em questão, ou seja, as despesas 
suplantaram as receitas desse período.
Esquema básico da Contabilidade de Custos
O objetivo básico da Contabilidade de Custos é classificar, agrupar, apro-
priar e controlar os custos para determinar os valores do estoque e do custo 
do produto vendido. Por isso, é importante identificar as diversas etapas para 
apuração dos valores de custos unitários de produção, que são:
 separação dos custos e despesas;
 apropriação dos custos diretos;
 apropriação dos custos indiretos;
 cálculo do Custo Unitário e determinação do CPV e Estoque final.
Na etapa de separação de Custos e Despesas é imprescindível o perfeito 
entendimento da diferenciação do que é custo e do que são despesas, pois as 
despesas são contabilizadas diretamente no resultado, passando portanto, 
a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exercício.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Na apropriação dos custos é necessário que os Custos Diretos (matéria- 
-prima e mão de obra direta) sejam atribuídos a cada um dos produtos ela-
borados pela empresa. Outros custos considerados diretos, desde que possí-
vel, também devem ter apropriação direta aos produtos.
Relativamente à apropriação dos custos indiretos, que são aqueles sobre 
os quais se aplica um critério de rateio, deve-se atentar ao Princípio de Causa 
e Efeito. O Princípio da Causa e Efeito ordena que o agente causador da 
consumação ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial 
qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor. Em outras palavras, os custos 
devem ser atribuídos a quem competem, num linguajar mais descuidado: 
quem causou o custo deve arcar com ele.
Finalmente, podem ser apontados os custos totais de produção, que, 
dividindo-se pelas quantidades produzidas, resultará nos custos unitários. 
Após o cálculo dos custos unitários, multiplicando-se pela quantidade ven-
dida obtém-se o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). Esses mesmos valores 
unitários multiplicados pelas quantidades remanescentes resultará no valor 
do Estoque Final.
Portanto, o custo de um produto é determinado pela soma dos elemen-
tos de custos. Para transformar as matérias-primas em produtos são neces-
sários outros esforços, como o trabalho de pessoas, que despendem Mão de 
Obra Direta (MOD), a utilização de instalações físicas, as máquinas, a energia 
elétrica, os materiais auxiliares, os lubrificantes, a água e gastos com a manu-
tenção e reparos de máquinas etc.
O quadro sinótico a seguir demonstra a equação do custo do produto:
Custo do produto
Custo das matérias-primas aplicadas
Custo de transformação (MOD e outros)
Como os custos de transformação são compostos de dois tipos de custos, 
pode-se também afirmar que são três os fatores de custos que compõem o 
produto final:
Custo do produto
Custo das matérias-primas
Mão de obra
Outros custos de fabricação
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Para a maioria dos autores, os custos de matéria-prima e mão de obra 
direta são chamados de Custos Primários.
Os outros custos são chamados de gastos gerais de fabricação ou gastos 
gerais de produção. São também chamados de custos indiretos de fabrica-
ção e podem ser classificados em três categorias:
 Materiais indiretos – lubrificantes, materiais de limpeza, materiais de 
manutenção e de reparos etc.
 Mão de obra indireta – salários de supervisores de máquinas e de 
pessoas, almoxarifes, vigias, mecânicos de manutenção etc.
 Outros custos de produção – aluguel, energia elétrica, água, depre-
ciação de equipamentos e máquinas, seguros, impostos etc.
Campo de aplicação
Até recentemente, a Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial 
era um ramo da Contabilidade aplicada às empresas industriais. Dessa ma-
neira, o campo de aplicação da Contabilidade de Custos abrangia o patrimô-
nio das empresas industriais.
Empresa industrial é aquela cuja atividade característica se concentra na 
modificação de matéria-prima em produtos, seja por transformação, benefi-
ciamento, montagem, restauração ou recondicionamento.
Para transformar a matéria-prima, as indústrias de transformação se uti-
lizam de processos mecânico, térmico ou químico. Exemplos: indústrias de 
móveis que fabricam mesas, dormitórios, cadeiras etc.; indústrias siderúrgi-
cas que transformam minérios de ferro em lingotes; indústrias petrolíferas 
que produzem gasolina, óleo, gás, parafina etc.
A atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar, 
aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto sem que 
haja transformação. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz que apenas 
retiram as cascas e impurezas.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
O produto final das indústrias de montagem de peças resulta da monta-
gem de peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação. 
Exemplos: indústrias automobilísticas, de rádios, de aparelhos de televisão, 
de relógios etc.
Indústrias de restauração ou recondicionamento são aquelas cuja ativi-
dade se concentra na recuperação de produtos usadosou mesmo deteriora-
dos. Exemplo: recauchutadoras de pneus etc.
Atualmente, porém, a Contabilidade de Custos é bem mais abrangente, 
pois está voltada para o cálculo e a interpretação dos custos dos bens fabri-
cados ou comercializados ou dos serviços prestados pelas empresas.
A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era fornecer elementos 
para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas últimas 
décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Geren-
cial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada 
de decisões e, na esfera administrativa, o fornecimento de informações para 
o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões e, a seguir, acompa-
nhar o efetivamente acontecido com os valores previstos.
Conclusão
Estudar os custos de uma empresa é tarefa indispensável a uma boa ad-
ministração. Hoje, não se concebe a existência de empresas que desconhe-
çam os custos dos seus produtos, a relação destes com outros setores em-
presariais, e a possibilidade de se efetuar redução dos custos sem alteração 
do produto ou da sua qualidade.
Não se pode mais afirmar que a Contabilidade de Custos seja um ramo da 
Contabilidade voltado às empresas industriais, tanto que era denominada 
de Contabilidade Industrial. Os sistemas de custos mais evoluídos são utiliza-
dos tanto nas indústrias como nas empresas mercantis, agrícolas, pecuárias, 
bancárias, de prestação de serviços etc.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
A história da Contabilidade
(GESBANHA, 2007)
Período Medieval
Na Itália, em 1202, foi publicado o livro Liber Abaci , de Leonardo Pisano. 
Estudavam-se, na época, técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio 
etc., tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e 
financeiros. 
Se os súmeros-babilônios plantaram a semente da Contabilidade e os 
egípcios a regaram, foram os italianos que fizeram o cultivo e a colheita. 
Foi um período importante na história do mundo, especialmente na histó-
ria da Contabilidade, denominado “Era Técnica” , devido às grandes invenções, 
como moinho de vento, aperfeiçoamento da bússola etc., que abriram novos 
horizontes aos navegadores, como Marco Pólo e outros. 
A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas técnicas no sis-
tema de mineração e metalurgia. O comércio exterior incrementou-se por in-
termédio dos venezianos, surgindo, como consequência das necessidades da 
época, o livro-caixa, que recebia registros de recebimentos e pagamentos em 
dinheiro. Já se utilizavam, de forma rudimentar, o débito e o crédito, oriundos 
das relações entre direitos e obrigações, e referindo-se, inicialmente, a pessoas. 
O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram a conse-
quência natural das necessidades geradas pelo advento do capitalismo, nos 
séculos XII e XIII. O processo de produção na sociedade capitalista gerou 
a acumulação de capital, alterando-se as relações de trabalho. O trabalho 
escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando os registros mais 
complexos. No século X, apareceram as primeiras corporações na Itália, 
transformando e fortalecendo a sociedade burguesa. 
No final do século XIII apareceu pela primeira vez a conta “Capital”, re-
presentando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família 
proprietária. 
Ampliando seus conhecimentos
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
O método das partidas dobradas teve sua origem na Itália, embora não 
se possa precisar em que região. O seu aparecimento implicou a adoção de 
outros livros que tornassem mais analítica a Contabilidade, surgindo, então, o 
Livro da Contabilidade de Custos. 
No início do século XIV, já se encontravam registros explicitados de custos 
comerciais e industriais, nas suas diversas fases: custo de aquisição; custo de 
transporte e dos tributos; juros sobre o capital, referente ao período transcor-
rido entre a aquisição, o transporte e o beneficiamento; mão de obra direta 
agregada; armazenamento; tingimento etc., o que representava uma apro-
priação bastante analítica para a época. A escrita já se fazia no moldes de hoje, 
considerando, em separado, gastos com matérias-primas, mão de obra direta 
a ser agregada e custos indiretos de fabricação. Os custos eram contabilizados 
por fases separadamente, até que fossem transferidos ao exercício industrial.
Período Moderno
O período moderno foi a fase da pré-ciência. Devem ser citados três even-
tos importantes que ocorreram neste período:
 em 1493, os turcos tomam Constantinopla, o que fez com que grandes 
sábios bizantinos emigrassem, principalmente para a Itália; 
 em 1492, é descoberta a América e, em 1500, o Brasil, o que representa-
va um enorme potencial de riquezas para alguns países europeus; 
 em 1517, ocorreu a reforma religiosa; os protestan-
tes, perseguidos na Europa, emigram para as Amé-
ricas, onde se radicaram e iniciaram nova vida. 
A Contabilidade tornou-se uma necessidade para 
se estabelecer o controle das inúmeras riquezas que o 
Novo Mundo representava. 
O aparecimento da obra de Frei Luca Pacioli, con-
temporâneo de Leonardo da Vinci, que viveu na Tos-
cana, no século XV, marca o início da fase moderna da 
Contabilidade. 
Pacioli foi matemático, teólogo, contabilista entre 
outras profissões. Deixou muitas obras, destacando-se a 
Frei Luca Pacioli. Escreveu 
Tratactus de Computis et 
Scripturis (Contabilidade 
por Partidas Dobradas), pu-
blicado em 1494, enfatizan-
do que a teoria contábil do 
débito e do crédito corres-
ponde à teoria dos núme-
ros positivos e negativos. 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Summa de Arithmética, Geometria, Proportioni et Proporcionalitá, impressa em 
Veneza, na qual está inserido o seu tratado sobre Contabilidade e Escrituração. 
Pacioli, apesar de ser considerado o pai da Contabilidade, não foi o criador 
das partidas dobradas. O método já era utilizado na Itália, principalmente na 
Toscana, desde o século XIV. 
O tratado destacava, inicialmente, o necessário ao bom comerciante. A 
seguir conceituava inventário e como fazê-lo. Discorria sobre livros mercantis: 
memorial, diário e razão, e sobre a autenticação deles; sobre registros de ope-
rações: aquisições, permutas, sociedades etc.; sobre contas em geral: como 
abrir e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas, que na 
época, eram “Pro” e “Dano “; sobre correções de erros; sobre arquivamento de 
contas e documentos etc.
Sobre o método das partidas dobradas, Frei Luca Pacioli expôs a termino-
logia adotada: 
 “Per “, mediante o qual se reconhece o devedor; 
 “A “, pelo qual se reconhece o credor. 
Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor e, depois, o credor, prática 
que se usa até hoje. 
A obra de Pacioli não só sistematizou a Contabilidade, como também abriu 
precedente para que novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto. 
Período Científico
O período científico apresenta, nos seus primórdios, dois grandes auto-
res consagrados: Francesco Villa, escritor milanês, contabilista público, que, 
com sua obra La Contabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbli-
che, inicia a nova fase; e Fábio Bésta, escritor veneziano. 
Os estudos envolvendo a Contabilidade fizeram surgir três escolas do pen-
samento contábil: a primeira, chefiada por Francisco Villa, foi a Escola Lombar-
da; a segunda, a Escola Toscana, chefiada por Giusepe Cerboni; e a terceira, a 
Escola Veneziana, por Fábio Bésta. 
Embora o século XVII tivesse sido o berço da era científica e Pascal já ti-
vesse inventado a calculadora, a ciência da Contabilidade ainda se confundia 
Este materialé parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
com a ciência da Administração, e o patrimônio se definia como um direito, 
segundo postulados jurídicos.
Nessa época, na Itália, a Contabilidade já chegara à universidade. A Conta-
bilidade começou a ser lecionada com a aula de comércio da corte, em 1809.
A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre 
Contabilidade, promovido pelo governo da Áustria, que reconquistara a 
Lombardia, terra natal do autor. Além do prêmio, Villa teve o cargo de pro-
fessor universitário.
Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Contabilidade, 
segundo os quais escrituração e a guarda de livros poderiam ser feitas por 
qualquer pessoa inteligente. Para ele, a Contabilidade implicava conhecer a 
natureza, os detalhes, as normas, as leis e as práticas que regem a matéria 
administrada, ou seja, o patrimônio. Era o pensamento patrimonialista.
Foi o início da fase científica da Contabilidade.
Fábio Bésta, seguidor de Francesco Villa, superou o mestre em seus ensi-
namentos. Demonstrou o elemento fundamental da conta, o valor, e chegou 
muito perto de definir patrimônio como objeto da Contabilidade.
Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fábio Bésta, quem pela primeira vez, em 1923, 
definiu patrimônio como objeto da Contabilidade. O enquadramento da Conta-
bilidade como elemento fundamental da equação aziendalista, teve, sobretudo, 
o mérito incontestável de chamar atenção para o fato de que a Contabilidade é 
muito mais do que mero registro; é um instrumento básico de gestão.
Os defeitos da escola europeia tiveram como base o peso excessivo da 
teoria, sem demonstrações práticas, sem pesquisas fundamentais: a ex-
ploração teórica das contas e o uso exagerado das partidas dobradas, in-
viabilizando, em alguns casos, a flexibilidade necessária, principalmente, 
na Contabilidade Gerencial, preocupando-se demais em demonstrar que 
a Contabilidade era uma ciência em vez de dar vazão a pesquisa séria de 
campo e de grupo.
A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominância nor-
te-americana dentro da Contabilidade.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Atividades de aplicação
1. No quadro a seguir verifique os diversos eventos anunciados por uma 
indústria do setor moveleiro (móveis de madeireira) e:
a) na coluna A, classifique-os em:
 Custos (C)
 Despesas (D)
 Investimentos (I)
b) na coluna B, responda com “sim” ou “não” se houve desembolso.
c) na coluna C, somente para os gastos que corresponderem a cus-
tos, responda se é:
 Matéria-prima – MP
 Material secundário – MS
 Material de embalagem – ME
 Mão de obra direta – MO
 Custos Indiretos de Fabricação – CIF
Gastos A B C
1 Compra, a prazo, de 1 000m3 de madeira. C Sim MP
2 Compra, à vista, de 50 folhas de lixa aplicadas diretamente na produção.
3 Transferência de 20m3 de madeira do almoxarifado para a produção.
4 Pagamento de conta de luz do setor de vendas.
5 Pagamento de conta de água referente ao consumo da fábrica.
6 Pagamento de conta de água referente à Administração.
7 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica.
8 Apropriação dos encargos sociais referentes ao pessoal do setor de vendas.
9 Apropriação da folha de pagamentos referente ao pessoal da produção.
10 Compra, a prazo, de lubrificantes para uso imediato nas máquinas da fábrica.
11 Compra, à vista, de 300kg de sacos plásticos para embalar parafusos e porcas.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
12 Transferência para a produção de 10kg de sacos plásticos para embalagem.
13 Depreciação da máquina de escrever do setor administrativo.
14 Depreciação das máquinas da fábrica.
15 Pagamento de fretes e carretos de produtos vendidos.
16 Pagamento de juros de mora sobre duplicatas.
17 Pagamento no Banco, de taxas referentes a talões de cheques.
18 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni, à vista.
19 Apropriação para a fábrica de parte dos honorários da diretoria.
20 Pagamento de refeições do pessoal da área de vendas.
2. Leia o texto a seguir: 
Os elementos básicos do custo industrial são: os materiais, a mão de obra 
e os Custos Indiretos de Fabricação.
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:
Matérias-primas – são os materiais principais e essenciais que entram em 
maior quantidade na fabricação do produto. 
Materiais secundários – são os materiais que entram em menor quan-
tidade na fabricação do produto. Esses materiais são aplicados juntamente 
com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamen-
to necessário ao produto. 
Materiais de embalagens – são os materiais destinados a acondicionar 
ou embalar os produtos, antes que eles saiam da área de produção.
 Com base no texto, responda:
a) Quantos e quais são os elementos básicos do custo industrial?
b) Cite dois exemplos de matérias-primas e o tipo de indústrias e 
onde são aplicadas.
c) Cite três exemplos de materiais secundários e o tipo de empresas 
que as aplicam.
3. Na relação de custos a seguir estão incluídos todos os gastos gerais 
de fabricação do mês de janeiro 2002 ocorridos na empresa Indústria 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Madeireira Ltda.: seguro contra incêndio incorrido R$2.100,00; impos-
to predial R$2.400,00; iluminação do prédio R$2.100,00; depreciação 
do edifício R$2.400,00; mão de obra direta R$2.400,00; mão de obra 
indireta R$2.100,00; matéria-prima R$3.850,00.
 Com base nessas informações, qual é o valor dos gastos gerais de fa-
bricação e dos custos diretos na conta Produtos em Processo? 
4. A Cia. Delta possui os seguintes saldos em determinado período 
contábil: 
 Matéria-prima: R$1.000,00;
 Mão de obra direta: R$500,00;
 Salários referentes à administração: R$400,00;
 Manutenção da fábrica: R$80,00;
 Energia elétrica consumida pelas máquinas da fábrica, medida 
globalmente: R$220,00;
 Aluguel do prédio administrativo: R$50,00;
 Depreciação da fábrica: R$100,00;
 Materiais indiretos consumidos no processo produtivo: R$350,00;
 Seguros da fábrica: R$120,00;
 Mão de obra relativa aos supervisores das máquinas: R$700,00.
 Determine os valores dos custos diretos, dos custos indiretos de fabri-
cação e do custo de produção.
5. Dos itens listados a seguir, quais devem ser contabilizados como 
despesas?
a) Matéria-prima, mão de obra, salários da administração.
b) Honorários da diretoria, material direto, telefone.
c) Seguros da área de produção e material direto.
d) Matéria-prima, seguros da fábrica e fretes.
e) Honorários da diretoria e fretes nas vendas.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Referências
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades 
por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
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BRASIL. Lei n 11.638 de Dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 5 jan. 2012.
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária fede-
ral relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários [...]. Disponível em: 
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CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de 
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
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Gabarito
1. 
Gastos A B C
1 Compra, a prazo, de 1 000m3 de madeira. C S MP
2 Compra, à vista, de 50 folhas de lixa aplicadas diretamente na produ-ção. C S MS
3 Transferência de 20m3 de madeira do almoxarifado para a produção. C N MP
4 Pagamento de conta de luz do setor de vendas. D S
5 Pagamento de conta de água referente ao consumo da fábrica. C S CIF
6 Pagamento de conta de água referente à Administração. D S
7 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica. C S MO
8 Apropriação dos encargos sociais referente ao pessoal do setor de vendas. D N
9 Apropriação da folha de pagamentos referente ao pessoal da produção. C N MO
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
10 Compra, a prazo, de lubrificantes para uso imediato nas máquinas da fábrica. C N CIF
11 Compra, à vista, de 300kg de sacos plásticos para embalar parafusos e porcas. C S MS
12 Transferência para a produção de 10kg de sacos plásticos para embalagem. C N ME
13 Depreciação da máquina de escrever do setor administrativo. D N
14 Depreciação das máquinas da fábrica. C N CIF
15 Pagamento fretes e carretos de produtos vendidos. D S
16 Pagamento juros de mora sobre duplicatas. D S
17 Pagamento, no banco, taxas referente a talões de cheques. D S
18 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni, à vista. I S
19 Apropriação para a fábrica de parte dos honorários da diretoria. C N CIF
20 Pagamento, refeições do pessoal da área de vendas. D S
2. 
a) Os elementos básicos do custo industrial são os materiais (matéria- 
-prima e secundários), a mão de obra direta e os Custos Indiretos 
de Fabricação.
b) 1.º exemplo: a madeira é matéria-prima para as empresas fabricantes 
de móveis.
 2.º exemplo: o algodão é matéria-prima para os fabricantes de tecido 
que, por sua vez, é matéria-prima para as indústrias de confecção de 
roupas.
c) Para fabricar móveis que usa a madeira como matéria-prima, há neces-
sidade de utilização materiais secundários, a saber: parafusos, pregos, 
cola, tinta.
3. 
Gastos gerais de fabricação (R$)
Seguros contra incêndio 2.100,00
Imposto predial 2.400,00
Iluminação do prédio 2.100,00
Depreciação do edifício 2.400,00
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
Gastos gerais de fabricação (R$)
Mão de obra indireta 2.100,00
Total 11.100,00
Custos diretos (R$)
Mão de obra direta 2.400,00
Matéria-prima 3.850,00
Total 6.250,00
4. 
Custos diretos (R$)
Matéria-prima 1.000,00
Mão de obra direta 500,00
Total 1.500,00
Custos Indiretos de Fabricação (R$)
Manutenção da fábrica 80,00
Energia elétrica das máquinas 220,00
Depreciação da fábrica 100,00
Materiais indiretos 350,00
Seguros da fábrica 120,00
Mão de obra dos supervisores 700,00
Total 1.570,00
Custo da produção (R$)
Custos diretos 1.500,00
Custos Indiretos de Fabricação 1.570,00
Custos da produção 3.070,00
5. Item A: a matéria-prima e a mão de obra são custos. Logo, questão 
prejudicada.
 Item B: material direto é custo. Logo, questão prejudicada.
 Item C: tanto seguros da fábrica como material direto são custos. Logo, 
questão prejudicada.
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Introdução à Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos
 Idem D: matéria-prima e seguros da fábrica são custos. Logo, questão 
prejudicada.
 Item E: honorários da diretoria e fretes nas vendas são despesas. Assim, 
esta é a resposta correta.
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Esquema básico da 
contabilidade de custos
Introdução
Desde o início do século XVIII houve um fenômeno que acabou por 
modificar a economia do mundo inteiro. Neste momento, especificamente 
na Inglaterra, começavam a ocorrer mudanças que iriam substituir todo o 
processo de esforço humano pelo trabalho das máquinas, substituindo o tra-
balho manual pelo industrial. Dessa forma, houve a mudança da economia, 
antes baseada no modo rural e que começou a se transformar rapidamente 
em uma economia urbana e que tinha a ampla utilização de máquinas.
Já no século XIX, o processo iniciado no século anterior foi finalmente 
denominado de Revolução Industrial, esse processo teve como marco o termo 
Marxismo criado por Engels e Marx. A partir desse momento, a mudança do 
trabalho artesanal e simplificado para a forma industrial alavancou o início 
dos cálculos dos custos da produção.
Contabilidade Financeira e de Custos
A Contabilidade Financeira registra, de forma geral, todos os fatos 
ocorridos em uma determinada entidade. Além disso, uma das principais 
preocupações dessa contabilidade é com a materialização da captação de 
recursos e sua transformação em fatores produtivos. Além disso, a contabi-
lidade Financeira ou Geral é aquela que deverá obrigatoriamente seguir os 
preceitos dos Princípios de Contabilidade, bem como as exigências legais e 
societárias.
Já a contabilidade de custos tem em sua natureza a finalidade gerencial, 
incorporando em seus conceitos os princípios de economia, administração e 
outras ciências que permitem o auxílio à tomada de decisão.
Dessa forma a contabilidade financeira seria a base para a contabi-
lidade de custos que é essencial para a tomada de decisões, ou seja, é fer-
ramenta obrigatória para a contabilidade gerencial, que é o processo de 
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Esquema básicoda contabilidade de custos
identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar 
informações que auxiliem os gestores a atingir os objetivos organizacionais. 
Assim segue um comparativo entre os dois tipos de contabilidade:
Quadro 1 – Comparativo entre a Contabilidade Gerencial e a Financeira
Contabilidade Gerencial Contabilidade Financeira
Objetivos
Facilitar o planejamento, 
controle, avaliação de 
desempenho e tomada de 
decisões pelos usuários 
internos (sócios e gestores).
Facilitar a análise financeira dos 
usuários externos.
Usuários primários Gestores da organização em vários níveis.
Usuários externos, como inves-
tidores e agências governamen-
tais, mas também gestores das 
organizações.
Liberdade de escolha
Sem restrições, exceto custos 
em relação a benefícios das 
melhores definições gerenciais.
Regida pelos princípios de 
Contabilidade geralmente aceitos.
Implicações compor-
tamentais
Preocupação com a influên-
cia que as mensurações e os 
relatórios exercerão sobre o 
comportamento cotidiano dos 
gestores.
Preocupação em mensurar e 
comunicar fenômenos econômi-
cos. As considerações comporta-
mentais são secundárias, embora 
a compensação dos executivos 
baseada em relatos possa ter 
impacto em seu comportamento.
Enfoque de tempo
Orientação para o futuro: uso 
formal de orçamentos, bem 
como de registros históricos. 
Exemplo: o orçamento de 20X2 
comparado com o desempenho 
real de 20X1.
Orientação para o passado: 
avaliação histórica. Exemplo: o 
Desempenho real de 20X2 com-
parado com o desempenho real 
de 20X1.
Horizonte de tempo Flexível, com uma variação que vai de horas a 10 ou 15 anos.
Menos flexível: geralmente um 
ano ou um trimestre.
Relatórios
Detalhado; preocupam-se com 
detalhes de partes da entidade, 
produtos, departamentos, 
territórios etc.
Resumidos, preocupam-se pri-
meiramente com a entidade 
como um todo.
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41
Esquema básico da contabilidade de custos
Contabilidade Gerencial Contabilidade Financeira
Tipos de relatórios
Orçamentos, relatórios de de-
sempenho, de custos e outros 
não rotineiros para facilitar a to-
mada de decisões, elaborados 
de forma detalhada, com espe-
cificidades de partes da enti-
dade, como produtos, departa-
mentos etc. e liberdade quanto 
à forma de elaboração.
BP, DRE, DLPA (DMPL), DFC e 
DVA, conforme os moldes legais, 
elaborados de forma resumida, 
preocupando-se precipuamente 
com a entidade como um todo.
Delineamento das 
atividades
Campo de ação se define com 
menor precisão. Uso mais in-
tenso de disciplinas como eco-
nomia, ciências de decisão e 
comportamentais.
Campo de ação se define com 
maior precisão. Menor uso de 
disciplinas afins.
Bases de mensuração
Várias bases (moeda corrente, 
estrangeira – moeda forte, 
medidas físicas etc.).
Moeda corrente.
Arcabouço técnico e 
teórico
Ciência Contábil, Economia, 
Finanças, Estatística, pesquisa 
operacional e comportamental 
etc.
Ciência Contábil. 
Assim, observa-se que a diferença entre a Contabilidade Financeira e 
a Contabilidade Gerencial pode ser analisada em diversos aspectos. No que 
diz respeito aos objetivos, a contabilidade gerencial, mediante informações 
fornecidas pela contabilidade de custos, permite o planejamento e auxilia 
no processo de tomada de decisão dos usuários internos representados 
pelos gestores, já a contabilidade financeira facilita a análise financeira dos 
usuários externos, que podem ser representados por investidores, governo, 
entre outros.
Além disso, são observados os aspectos com relação à liberdade que a 
Contabilidade Gerencial possui, apenas limitada por aspectos relativos ao 
custo para obtenção da informação, enquanto a Contabilidade Financei-
ra precisa obedecer aos Princípios de Contabilidade. O aspecto gerencial 
também tem implicação na questão comportamental, uma vez que se ocupa 
da observação desses aspectos com relação aos gerentes, enquanto a Con-
tabilidade Financeira apenas observa questões comportamentais de forma 
secundária, dando ênfase aos fenômenos econômicos.
Uma vez que a Contabilidade de Custos permite que sejam feitas 
inferências ao futuro, a Contabilidade Gerencial também tem esse foco, 
permitindo a ampla utilização de orçamentos. A Contabilidade Financeira, 
(P
A
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O
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 A
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pt
ad
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Esquema básico da contabilidade de custos
por sua vez, observa o aspecto histórico das informações, ou seja, passado, 
comparando o desempenho de um período com o período passado.
No caso da Contabilidade Financeira os relatórios são aqueles 
apresentados por lei, como por exemplo, Balanço Patrimonial. Demonstração 
do Resultado do Exercício entre outras que são utilizadas para as decisões, 
em sua maioria, dos usuários externos. Já na Contabilidade Gerencial existem 
relatórios mais detalhados e voltados para as necessidades dos usuários 
internos, como por exemplo, orçamentos, relatórios de desempenhos e 
outros que sirvam de apoio na tomada de decisão.
A Contabilidade Gerencial utiliza os aspectos da Contabilidade de 
Custos, que se favorece de vários tipos de ciências para sua plena atuação, com 
o uso de disciplinas de economia, ciências da decisão e outras, contrastando 
com a Contabilidade Financeira, que tem um campo de atuação preciso e 
sem utilização de várias disciplinas.
As bases de mensuração na Contabilidade Gerencial são várias, uma 
vez que para a tomada de decisão podem ser usadas diversas moedas para 
comparação, o que não ocorre na Contabilidade Financeira, que utilizada, 
obrigatoriamente, a moeda corrente do país, ou seja, o real. Por fim, a base 
da Contabilidade Gerencial, conforme explanados anteriormente, é a Conta-
bilidade de Custos, além da Ciência Contábil, Economia, Finanças e outras. 
Em contrapartida, a Contabilidade Financeira tem como principal base a 
Ciência Contábil e suas regras.
Dessa forma foi possível diferenciar a Contabilidade Gerencial da 
Contabilidade Financeira e apresentar como a Contabilidade de Custos está 
inserida nesse contexto.
Contabilidade de Custos
Pode-se dizer que a contabilidade de custos é uma parte da ciência 
contábil que se dedica ao estudo dos gastos efetuados para a obtenção 
de um bem de venda ou consumo, podendo este ser na forma de produto, 
mercadoria ou serviço.
A contabilidade de custos é o ramo da função financeira responsável pela 
acumulação, organização, análise e interpretação dos custos dos produtos 
e serviços, bem como componentes da organização, do plano operacional 
e das atividades necessárias para a determinação do lucro. Além disso, 
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Esquema básico da contabilidade de custos
pode-se afirmar, em relação à contabilidade de custos, que esta controla as 
operações e auxilia o administrador no processo de tomada de decisão. Para 
Megliorini (2002), os custos devem ser determinados a fim de atingir como 
principais objetivos a determinação do lucro, o controle das operações e a 
tomada de decisões.
Objetivos da contabilidade de custos
Nascida durante a Revolução Industrial (séculos XVIII e XIX), a Contabili-
dade de Custos teve sua origem na necessidade da avaliação dos estoques 
das empresas industriais (MARTINS, 2003).
Com a revolução industrial, as primeiras fábricas começaram a pôr em 
prática alguns dos conceitos que são universais e utilizados até os dias atuais. 
Essas máquinas exigiam que existisse uma nova forma de gerenciar os negó-
cios, devido à produção em larga escala, que impulsionava a sociedade e era 
impulsionada pela concorrência.
Inicialmente, os comerciantes apuravam o resultado do exercício, ou 
seja, o quanto havia sobrado de suas vendas, quando as comparavam com 
o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), o que gerava o lucrobruto. Desse 
valor, eram deduzidas as demais despesas. Tal raciocínio ainda é utilizado 
atualmente pelos contadores. A seguir, o cálculo do resultado de maneira 
simplificada.
Cálculo do resultado
(+) Receita com Vendas
(–) Custo das mercadorias vendidas
(=) Lucro bruto
(–) despesas administrativas
(–) despesas financeiras
(=) Lucro/Prejuízo
Na atividade comercial, o CMV tinha fácil identificação, pois seu valor era 
composto pelo valor pago pela mercadoria, mais os tributos não compen-
sáveis, mais fretes e seguros. No caso de variação de estoque, é possível a 
utilização da seguinte fórmula que auxilia no encontro do CMV:
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Esquema básico da contabilidade de custos
CMV = EI + C– EF FIM
Tal fórmula evidencia a apuração do estoque, sendo que EI é o Estoque 
Inicial de Mercadorias; C representa as compras durante o período em que 
o CMV está sendo apurado e, finalmente, EF designa o Estoque final de mer-
cadorias do período. Assim é possível, de forma simples, apurar o Custo das 
Mercadorias do período.
Já no segmento industrial, tal sistemática simplificada não pode ser utili-
zada, uma vez que, para o cálculo do custo, é preciso considerar que o fabri-
cante compra os materiais, transforma-os, paga a mão de obra que trabalha 
em sua elaboração e ainda consome outros recursos, como por exemplo: 
água, energia elétrica, entre outros, na obtenção desse bem para a venda 
final.
Dessa forma, a partir da Revolução Industrial, a Contabilidade de Custos 
evoluiu, passando a gerar informações não só para controle, mas também 
para o planejamento e tomada de decisão.
De forma resumida os principais objetivos da contabilidade de custos 
são:
 Possibilidade de avaliação dos estoques, para que seja atendida a 
legislação comercial e fiscal;
 Demonstrar o custo do produto vendido (CPV) ou da Mercadoria 
Vendida (CMV) ou do Serviço Prestado (CSP);
 Servir de auxílio ao processo de tomada de decisão, aliado da contabi-
lidade gerencial;
 Servir como base para que sejam preparados orçamentos e projeções.
A contabilidade de custos é necessária em todos os setores produtivos 
em que se deseja conhecer o custo de determinado produto ou serviço, para 
que, com isso, sejam tomadas inúmeras decisões.
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Esquema básico da contabilidade de custos
Ciclo Básico da Contabilidade de Custos
Para que a contabilidade de custos cumpra a sua função, que é apurar o 
valor final de determinado produto ou serviço, é necessário que sejam segui-
dos alguns passos:
1.º Passo – A separação entre custos e despesas, sendo necessário co-
nhecer a diferença entre ambos. No caso do primeiro conceito – custos – são 
gastos que ocorrem dentro da fábrica ou que estão envolvidos na presta-
ção de um determinado serviço ou para a obtenção de determinada receita. 
Como exemplos de custos, é possível apontar os gastos com matéria-prima, 
mão de obra e custos indiretos de fabricação.
Já o conceito de despesa apresenta gastos necessários à obtenção de re-
ceita, mas que não ocorrem durante o processo produtivo ou a prestação de 
serviços. Como exemplo de despesas é possível apontar os gastos com ener-
gia elétrica da parte administrativa assim, como o material de expediente, 
fretes utilizados na entrega de produtos, entre outros que não ocorrem no 
processo fabril ou de prestação de serviços.
Para que seja feito o uso eficiente do sistema de custeio que será esco-
lhido é necessário fazer a apropriação dos custos diretos. A separação dos 
custos nessas duas categorias é necessária para que seja evitada ao máximo 
a arbitrariedade dos custos indiretos de fabricação.
2.º Passo – Apropriação dos custos diretos que, em sua grande maioria, 
são os custos relativos à matéria-prima e mão de obra, além de outros que 
forem individualizados, como por exemplo, o caso das embalagens.
3.º Passo – A apropriação (rateio) dos custos indiretos fabricação. Essa 
apropriação apresenta um componente que é conhecido como arbitrarie- 
dade e deve-se aos processos feitos para o rateio dos custos indiretos, que nem 
sempre são claros ou possuem uma base científica ou ainda justificável que 
possa ser utilizada. Por mais que seja impossível evitar essa arbitrariedade na 
distribuição dos custos indiretos de fabricação é extremamente necessário 
que o gestor conheça a fundo todo o processo produtivo para a diminuição 
ao máximo da subjetividade.
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Esquema básico da contabilidade de custos
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CUSTOS
RATEIO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
DESPESAS
RESULTADO
INDIRETOS DIRETOS
ESTOQUES
CUSTO PRODUTOS VENDIDOS
VENDAS
Figura 1 – Esquema básico da Contabilidade de custos.
É necessário lembrar que os custos e despesas incorridos num mesmo 
período só irão para a conta de Resultado desse período caso toda a produção 
elaborada seja vendida e não haja estoques iniciais e finais.
Etapas do processo produtivo
As etapas do processo produtivo seguem diferentes raciocínios de acordo 
com atividade, seja ela de industrialização ou de prestação de serviço, e 
também dependem muito do tipo de produto que está sendo fabricado.
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Esquema básico da contabilidade de custos
De maneira genérica pode-se afirmar que os principais componentes 
envolvidos no processo produtivo são: os materiais, a mão de obra e os 
custos indiretos de fabricação.
No caso dos materiais diretos podem existir duas divisões:
 Matéria-prima – substância bruta e principal que entra na composi-
ção de um produto de forma preponderante em relação aos outros 
componentes. Pode-se exemplificar como matéria-prima a madeira 
utilizada para a fabricação de móveis, o tecido em uma indústria de 
confecções.
 Materiais secundários – são aqueles aplicados na produção em meno-
res quantidades, se comparados à matéria-prima. Eles são adiciona-
dos ao produto juntamente com a matéria-prima, complementando-a 
ou ainda fazendo parte do acabamento. Nessa categoria entram, por 
exemplo, o verniz para o caso de uma indústria moveleira, ovos, açúcar 
e sal no caso da fabricação de bolos ou biscoitos.
 Materiais auxiliares – são todos os materiais necessários ao processo 
de fabricação, mas que não entram na composição do produto. Se for 
considerada a indústria de produção de móveis temos como exemplo 
lixas e pincéis, já para a fabricação de pães e bolos podem ser conside-
radas as formas, a manteiga, entre outros.
 Materiais de embalagens – são aqueles materiais utilizados para acon-
dicionar os produtos, como plásticos ou papéis.
Em uma primeira etapa no processo produtivo serão aplicados os mate-
riais que são os componentes necessários para o início da produção.
Já na segunda etapa do processo de produção é necessário considerar a 
mão de obra, que será o esforço necessário para a transformação da maté-
ria-prima no produto final. Também deverão ser considerados como gastos 
com mão de obra os benefícios como cestas básicas, vale-transporte, além 
de vale-refeição, previdência social, FGTS entre outros.
A mão de obra pode ser direta ou indireta, sendo que a segunda catego-
ria deverá ser atribuída aos produtos mediante o uso de rateios, uma vez que 
esses funcionários não podem ser alocados de forma objetiva aos produtos.
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Esquema básico da contabilidade de custos
Existe também a ocorrência dos gastos gerais de produção, que são co-
nhecidos como custos indiretos de fabricação, entram nessa categoria o 
seguro, depreciação, energia elétrica entre outros.
Dependendo do tipo do processo industrial,podem existir várias etapas 
antes da conclusão do processo produtivo, que podem incluir áreas de corte, 
moldagem, pintura e outras.
Exemplo de processo produtivo: indústria 
cerâmica
No caso da indústria cerâmica o processo inicia com a preparação da 
massa, que seria caracterizada como matéria-prima. Em uma segunda etapa 
entraria a prensagem e preparação dessa massa para que sejam moldadas as 
peças. Após isso é feita a secagem das peças que estão prontas para passar 
pela esmaltação.
Posteriormente existe a queima da peça, e é nesse momento que a 
peça adquire qualidades como resistência e baixa absorção, ocorrendo a 
determinação da cor das peças.
Depois disso é feita a escolha das peças, separando aquelas que estão em 
perfeito estado daquelas que possuem eventuais defeitos. Então há a prepa-
ração dos esmaltes e tintas que servirão para impermeabilizar e aumentar a 
resistência ao desgaste.
O controle de qualidade estará presente durante todas as etapas do 
processo produtivo, sendo que na fase final os produtos estão liberados para 
a expedição.
A última etapa é a expedição, em que é realizado o controle físico de produtos 
acabados, havendo a transferência dos produtos de dentro do estoque para 
facilitar a operação de separação, o armazenamento e embarque para a venda 
dos produtos para o mercado.
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49
Esquema básico da contabilidade de custos
Trabalhando o filme Tempos Modernos
(SOUSA, Rainer. Adaptado.)
No estudo da Revolução Industrial, vários historiadores salientam que tal 
experiência foi responsável por uma profunda transformação nas formas de 
se organizar as relações de trabalho. Em linhas gerais, procura-se destacar que 
a figura do artesão foi substituída pela do operário, que vendia a sua força de 
trabalho em troca de uma determinada compensação monetária.
Nessa nova configuração, o trabalhador fabril não tinha mais noção de 
quanto era o valor da riqueza produzida por sua força de trabalho. Segundo 
a teoria dos pensadores Karl Marx e Friendrich Engels, o operário recebia um 
salário que era insignificante se comparado ao valor da riqueza produzida por 
ele ao longo de um único mês de trabalho. Dessa forma, estava necessaria-
mente submetido a uma lógica de exploração sistemática.
Para que tal desconhecimento fosse viável, segundo esses dois mesmos 
teóricos, a especialização do trabalho era um pressuposto indispensável. Sob 
tal vigência, o operário desconhecia o valor do seu trabalho no momento em 
que desempenhava uma função isolada do processo global de fabricação 
de um determinado bem material. Com isso, ele não sabia quantificar em 
dinheiro o valor que sua contribuição influía na concepção de uma mercadoria 
industrializada.
Assistindo a uma parte do filme “Tempos Modernos”, de 1936, é possível 
ver a inadaptabilidade de Chaplin ao ritmo da esteira. Simboliza a submissão 
do homem ao ritmo imposto pela máquina. Ao mesmo tempo, no momento 
em que ele sai do ambiente de trabalho reproduzindo o mesmo movimento 
realizado na esteira fabril, mostra como a especialização do trabalho impõe 
uma repetição que anula completamente o significado do trabalho em sua 
vida. Em outros termos, o homem se transforma em uma mera extensão da 
máquina.
Mesmo sendo bastante cômicas as situações encenadas em “Tempos Mo-
dernos”, podemos ver que o riso provocado no filme está atrelado a uma forte 
e consciente mensagem que desafiou a lógica do trabalho industrial.
Ampliando seus conhecimentos
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Esquema básico da contabilidade de custos
Atividades de aplicação
1. Qual fato pode ser considerado o marco do início da contabilidade de 
custos?
2. Como pode ser definida a contabilidade de custos?
3. Quais os principais objetivos da contabilidade de custos?
4. Qual é o ciclo básico da contabilidade de custos?
5. Quais os principais elementos envolvidos no processo produtivo?
Referências
MARTINS, Eliseu, Contabilidade de Custos. 1945 . - 9. ed. - São Paulo: Atlas, 
2003.
MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002.
PADOVEZE. Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial: um enfoque em Sistema de 
Informação Contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
PORTOBELLO. Disponível em: <www.portobello.com.br/pt_BR/empresa/116562>. 
Acesso em: 23 set. 2012.
SOUSA, Rainer. Trabalhando o Filme Tempos Modernos. Disponível em: <http://
educador.brasilescola.com/estrategias-ensino/trabalhado-filme-tempos-moder-
nos.htM>. Acesso em: 4 out. 2012.
Gabarito
1. A Revolução Industrial.
2. Pode-se dizer que a contabilidade de custos é uma parte da ciência 
contábil que se dedica ao estudo dos gastos efetuados para a obtenção 
de um bem de venda ou consumo, podendo este ser na forma de 
produto, mercadoria ou serviço.
3. Possibilidade de avaliação dos estoques, para que sejam atendidas a 
legislação comercial e a fiscal;
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Esquema básico da contabilidade de custos
 Demonstrar o custo do produto vendido (CPV) ou da Mercadoria 
Vendida (CMV) ou do Serviço Prestado (CSP);
 Servir de auxílio ao processo de tomada de decisão, aliado da contabi-
lidade gerencial;
 Servir como base para que sejam preparados orçamentos e projeções.
4. Separação entre custos e despesas; Apropriação dos custos diretos; 
apropriação ou rateio dos custos indiretos.
5. Materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação.
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Materiais como 
componentes de custos
Introdução
Os custos devem refletir a empresa e, dessa maneira, quanto mais estru-
turada ela for, melhores serão os resultados obtidos.
Hoje, o administrador apura custos para atingir dois objetivos:
 atender às normas e exigências legais, tanto societárias como tribu-
tárias;
 conhecer os custos para a tomada correta de decisões e exercer o 
controle. 
Um dos aspectos mais complexos para o administrador prende-se à apu-
ração e determinação dos custos dos materiais que permanecem nos esto-
ques, não só por ser um ativo significativo, mas também pelo fato de que 
sua determinação por um ou outro valor tem reflexo direto na apuração do 
resultado do exercício.
Para o correto entendimento dos custos relativos a materiais, o capítulo 
descreve, inicialmente, o processo de fabricação com a finalidade de 
demonstrar os elementos que compõem o custo dos materiais.
Materiais são classificados no ativo de uma empresa. Decorre, em conse-
quência, a necessidade de estabelecer critérios de avaliação dos materiais.
Esses materiais podem estar em seu estado natural, ou compondo os pro-
dutos que estão em elaboração ou, ainda, agregados aos produtos acaba-
dos. Por isso, o capítulo apresenta os critérios de avaliação dos estoques.
Processo de fabricação
Processo de fabricação compreende as atividades, tarefas, etapas ou 
fases necessárias para a obtenção dos produtos, incluindo todas as ativida-
des operacionais através dos equipamentos e dos utensílios necessários à 
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Materiais como componentes de custos
execução das atividades e tarefas. Por exemplo, ao fazer um bolo, a estrutura 
do produto estará representada pelos ingredientes e o processo de fabrica-
ção é o modo de preparar.
O processo de fabricação é também denominado roteiro de fabricação, 
ou seja, o conjunto de roteiros de fabricação representa o processo de fabri-
cação de um produto ou parte do produto. 
A avaliação dos roteiros de fabricação, para uma grande maioria de 
empresas e produtos, tem como base o tempo despendido em cada um 
dos processos ou fasesde produção. Podemos ter também em alguns casos, 
como medida de avaliação dos roteiros, o volume processado de matéria- 
-prima ou do produto. 
A engenharia da fábrica fornece os dados físicos e quantidades possíveis 
que são obtidos no sistema de processo de fabricação; o sistema de fabri-
cação é totalmente integrado com o sistema de estrutura do produto. Em 
linhas gerais, cada produto, conjunto, subconjunto, parte ou peça constante 
da estrutura do pro duto tem associado a ele um roteiro de produção, apre-
sentando todos os passos necessários, assim como, tempo para todas as ati-
vidades produtivas, sejam de mão de obra direta e dos equipamentos utili-
zados nos processos.
Dentro de uma cadeia produtiva, um produto fabricado por uma empresa 
poderá ser matéria-prima para outra empresa. O parafuso, por exemplo, é um 
produto da siderurgia, porém, matéria-prima para o setor moveleiro. A figura 
fornece um exemplo completo da cadeia produtiva de um setor têxtil.
Do algodão se produz 
o fio.
W
ik
ip
éd
ia
.
W
ik
ip
éd
ia
.
O agricultor utilizando 
tecnologia (gastos de 
capital) e trabalho 
produz algodão.
W
ik
ip
éd
ia
.
A economia clássica elege 
três principais recursos, 
ou meios de produção: a 
terra, o capital e o traba-
lho. Da terra é extraída a 
matéria-prima para iniciar 
o ciclo de produção.
D
ig
ita
l J
ui
ce
.
Figura 1 – Cadeia produtiva.
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55
Materiais como componentes de custos
Para o agricultor, o algodão é um produto, porém, para um fabricante 
do produto “tecidos” o algodão é uma matéria-prima. Já o tecido é matéria- 
-prima para o fabricante do produto “jeans”, com se vê na figura 2.
Os fios de algodão se transformam em tecido e o tecido em roupa.
Is
to
ck
ph
ot
o.
Co
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l I
m
ag
e 
Ba
nk
.
Figura 2 – Confecção de tecido e roupas.
Elementos do custo dos materiais
O material é um dos fatores básicos na formação do custo de produção, 
constituindo-se no único elemento concreto que pode ser fisicamente reco-
nhecido no produto acabado, uma vez que os demais (mão de obra e indire-
tos) nele se incorporam como elementos financeiros.
São elementos constitutivos do custo dos materiais aqueles normalmente 
identificados pela documentação de compra: embalagem, transporte, 
seguro e impostos não recuperáveis. Pode-se, em decorrência, afirmar que a 
regra básica é “[...] que todos os gastos incorridos para a colocação do ativo 
em condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse 
mesmo ativo” (MARTINS, 2003, p. 126).
Se os impostos forem recuperáveis eles serão deduzidos da aquisição 
dos materiais para serem lançados em contas específicas relativas a direi-
tos a recuperar. 
A palavra materiais, portanto, envolve qualquer produto diretamente 
identificável com o novo produto que será elaborado e que se torne parte 
integrante deste. Algumas definições, se fazem necessárias.
 Insumos são todos os materiais necessários no processo de produção 
de bens e serviços.
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56
Materiais como componentes de custos
 Suprimentos são todos os materiais necessários ao preenchimento 
das condições de funcionamento das instalações e equipamentos.
 Produtos são o resultado da transformação de bens e serviços em 
outros bens e serviços.
 Mercadorias são bens adquiridos pela empresa, para revenda, sem 
transformação.
Métodos de controle dos inventários
Existem dois métodos de controle de inventários: 
 Sistema de custo simplificado – Inventário Periódico.
 Sistema de custo unitário – Inventário Permanente.
Sistema de custo simplificado – 
Inventário Periódico
A fórmula técnica para se obter o custo simplificado é
Custo das Mercadorias Vendidas = 
Mercadorias Disponíveis para a Venda – Estoque Final
CMV = MDV – EF
Mercadorias Disponíveis para a Venda são:
Estoque Inicial + compras + fretes e carretos + seguros + 
impostos não recuperáveis + transferências de filiais
Nesse sistema, a determinação do resultado das operações dependerá 
sempre do levantamento do valor do estoque existente ao final de determi-
nado período.
O inventário de mercadorias existentes em estoque no final do exercício, 
para as empresas que se utilizam do sistema de custo simplificado, será a 
única informação que se terá para definir o Estoque Final.
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Materiais como componentes de custos
Será indispensável, portanto, que ele seja um retrato fidelíssimo do saldo 
real do estoque e deverá, evidentemente, preceder ao levantamento do 
Balanço Patrimonial.
Esse inventário é efetuado através da contagem física dos elementos que 
compõem o estoque de mercadorias no final de cada período administrativo 
ou período contábil.
Sistema de custo unitário – 
Inventário Permanente
É o sistema que se realiza através do inventário permanente de merca-
dorias, ou seja, registrando as mercadorias toda vez que houver entrada e 
dando baixa da mercadoria toda vez que ela é vendida.
Dessa forma, após cada operação de venda e sua contabilização, tem-se 
tanto a Receita de Vendas como o Custo das Mercadorias Vendidas com seus 
valores atualizados e acumulados, refletindo o valor exato do estoque.
É evidente que, controlando fisicamente os componentes do estoque a 
cada nova entrada, em decorrência das mutações de preços, haverá também 
uma alteração no valor daqueles estoques que estiverem registrados.
As entradas e as saídas constituem em si mesmas operações distintas que 
requerem registro e controle eficazes.
Os efeitos opostos desse duplo movimento incidem por sua vez sobre 
os estoques de materiais, imprimindo-lhes uma variação constante. Essa 
dinâmica impõe à administração a necessidade de manter um registro 
confiável dos materiais disponíveis, seja para efeito de inventário, seja para 
a evidência pronta das disponibilidades de atendimentos dos consumos 
da empresa.
Estoques
Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital 
circulante, ou capital de giro, e da posição financeira da maioria das 
empresas. Somente com a correta determinação no início e no fim do 
período contábil é que se consegue apurar adequadamente o lucro do 
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Materiais como componentes de custos
período. Os estoques estão ligados às principais áreas de operação das 
empresas e envolvem problemas de administração, controle, contabilização 
e principalmente de avaliação. 
Em uma indústria existem inúmeros itens de estoques. Os usualmente 
utilizados são os seguintes:
 Produtos acabados – representam aqueles produtos já terminados e 
oriundos da própria produção da empresa e disponíveis para venda. 
Estão estocados na fábrica, em depósitos, em filiais ou ainda com 
terceiros em consignação. 
 Produtos em elaboração – representam o valor das matérias-primas 
já requisitadas e que estão em processo de transformação mais os 
outros custos diretos e indiretos relativos à produção não concluída 
na data do balanço. 
 Matérias-primas – são constituídas dos materiais mais importantes 
e essenciais que sofrem transformação no processo produtivo. Nor-
malmente representam um valor significativo em relação ao total dos 
custos de produção. 
 Materiais de acondicionamento e embalagem – referem-se a todos 
os itens de estoque que se destinam à embalagem do produto ou ao 
seu acondicionamento.
 Materiais auxiliares – são os materiais que têm como características 
não terem uma representação significativa no valor global do custo de 
produção e a dificuldade de ser identificados fisicamente no produto.
 Materiais de manutenção e suprimentos gerais – são os materiais 
para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios etc. 
 Importação em andamento – engloba os custos já incorridos,relati-
vos a importações em andamento e às próprias mercadorias em trân-
sito, quando a condição de compra é FOB (Free On Board), no ponto de 
embarque, pelo exportador. 
 Adiantamentos a fornecedores – são os adiantamentos financeiros 
efetuados pela empresa a fornecedores, vinculados a compras especí-
ficas de materiais que serão incorporados aos estoques quando ocor-
rer seu efetivo recebimento. 
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Materiais como componentes de custos
 Almoxarifado – engloba todos os itens de estoque de consumo geral, 
podendo incluir produtos de alimentação do pessoal, materiais de 
escritório, ou seja, itens que são comprados em grande quantidade e 
que serão consumidos no decorrer de determinado período. 
 Provisão para redução ao valor de mercado – destina-se a registrar, 
diminuído os estoques, o valor dos itens de estoques que estiverem a 
um custo superior ao valor de mercado. 
 Provisão para perdas em estoques – destina-se, também reduzindo 
seu valor, a registrar as perdas conhecidas e calculadas por estimativa, 
relativas a estoques morosos ou obsoletos e as diferenças entre a 
quantidade contabilizada e a existente fisicamente. 
Podemos também ter materiais indiretos comprados e requisitados para 
utilização no processo fabril, sem, contudo, fazerem parte do produto, ou 
seja, não constam da estrutura do produto. São materiais necessários para 
auxiliar o processo produtivo, tanto para utilização pelo pessoal envolvido nos 
processos e atividades industriais como para os equipa mentos utilizados 
nos processos diretos e nas atividades indiretas. Por exemplo, materiais 
consumidos para conservação e manutenção dos equipamentos, mate- 
riais consumidos para conservação e manutenção dos imóveis, materiais 
indiretos consumidos utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e 
atividades industriais.
Critérios de avaliação dos estoques
Segundo a Lei das S/A (Lei 6.404/76)1, 
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
[...]
II. os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, 
assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo 
de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-la ao valor de mercado, 
quando este for inferior.
[...]
O custo dos estoques de produtos em processo e acabados na data do 
balanço deve ser feito pelo “custeio real por absorção”, ou seja, deve incluir: 
 os custos dos materiais utilizados na produção e determinados pela 
aquisição ou pelo custo médio das aquisições;
1 A Lei das Sociedades por 
Ações instituiu, dentre outras 
coisas, a classificação de 
contas e os critérios de ava-
liação de ativos e passivos.
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Materiais como componentes de custos
2 A legislação tributária 
brasileira admite que os es-
toques sejam avaliados so-
mente pelo preço específico, 
do custo médio ponderado 
móvel ou a dos bens adquiri-
dos mais recentemente (FIFO 
ou PEPS). 
 os custos da mão de obra direta incluindo salários do pessoal que tra-
balha diretamente na fabricação do produto, adicionados dos respec-
tivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários;
 os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos de fabricação, in-
cluindo todos os demais custos incorridos na produção (inspeção, ma-
nutenção, almoxarifado, supervisão, administração da fábrica, depre-
ciação, energia, seguros etc.).
Na nota fiscal que documenta a aquisição de materiais são identificados 
diversos itens de custo. É possível, porém, que custos de embalagem, 
transporte e seguro não constem na nota fiscal. Todos esses custos devem 
integrar o valor de aquisição. No caso de importações de materiais, devem 
ser adicionados ao custo da aquisição o imposto de importação, os custos 
alfandegários e outras taxas.
Relativamente aos tributos, são necessárias as seguintes considerações:
 ICMS, PIS e COFINS – se esses tributos não forem recuperáveis, deve- 
rão integrar o custo de aquisição. Contudo, se forem fiscalmente 
recuperáveis não deverão fazer parte dos estoques e sim de uma conta 
que represente um direito a recuperar.
 IPI – se esse imposto não for fiscalmente recuperável, deverá integrar 
o custo do produto; se recuperável fiscalmente, não integrará o custo 
e será lançado em conta que represente um direito a recuperar.
 II – o Imposto de Importação, por não ser recuperável, faz parte do 
custo do material.
Todo o material transferido do almoxarifado para a fabricação deve 
ser baixado pelo respectivo custo, isto é, pelo valor que prevaleceu na 
sua entrada.
Na prática, porém, observa-se que os preços não são constantes, mas 
sujeitos a contínuas variações através de altas e baixas resultantes do jogo 
de mercado, em que atuam os mais variados fatores da oferta e procura, da 
inflação etc.
É oportuno lembrar que, pelas suas características, a administração de 
custos está inserida na Contabilidade Gerencial, permitindo-se, em decor-
rência, desviar-se dos princípios que regem a Contabilidade Financeira2. 
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Materiais como componentes de custos
Dois métodos existem, geralmente, para resolver as dificuldades decor-
rentes da variação de preços do material (CAMPIGLIA, 1994, p. 71-74):
 método do esgotamento progressivo dos lotes individuais;
 método do preço médio.
Método de esgotamento progressivo
O método do esgotamento consiste em manter separados os lotes de 
materiais de preços diferentes, imputando a saída a cada um, segundo a su-
cessão cronológica das entradas e a identidade dos preços corresponden-
tes. A sucessão cronológica pode ser progressiva ou regressiva, isto é, impu-
tar as saídas aos primeiros lotes entrados ou aos últimos da série, como se 
vê na figura 3.
Saída progressiva Entradas Saída regressiva
3 ago. 30kg a R$300,00
20 ago. 150kg a R$320,00
12 set. 150kg a R$350,00
Figura 3 – Representação de saídas progressivas e regressivas.
Se 30 quilos de material são transferidos para a fabricação, o preço unitá-
rio de esgotamento poderá ser de R$300,00 ou R$350,00, conforme o método 
escolhido. Pelo regressivo, até o esgotamento de cada lote individual, os preços 
unitários para as saídas serão de R$350,00, R$320,00 e R$300,00, sucessiva- 
mente. Progressivamente, a sequência dos diferentes preços será invertida.
Tais métodos são conhecidos por seus nomes de origem americana:
 FIFO - first in first out ou PEPS – primeiro que entra, primeiro que sai;
 LIFO - last in first out ou UEPS – último que entra, primeiro que sai.
Sobre a oportunidade ou conveniência de se optar por um ou por outro 
método, a decisão há que ser ponderada sobre os respectivos efeitos diante 
da conjuntura dos preços e, paralelamente, em face da incidência do método 
na formação e na apuração do lucro do exercício. O LIFO é realístico no sen-
tido de que permite apurar custos de produção em conformidade com os 
preços correntes, pois o valor da matéria-prima integrada no produto está 
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Materiais como componentes de custos
sempre mais próximo dos preços atuais e mais concordante com o problema 
da permanente reposição dos estoques.
Em regime inflacionário, esse método é mais recomendável. Obviamente, 
invertendo-se a conjuntura e se os preços forem descendentes, o FIFO pro-
duzirá melhores resultados, visto que os lotes ascendentes são os de preço 
unitário mais elevado.
Custo médio móvel e custo médio 
ponderado de final do período
O método do preço médio móvel de custeamento das requisições con-
siste em se apurar a média ponderada dos preços de custo das quantidades 
de cada lote individual que entram na formação do saldo único do material,determinando um novo custo médio depois de cada compra.
Pelo método de custo médio ponderado de final de período, os materiais 
entregues à produção durante um mês são custeados ao custo unitário 
médio ponderado (valor total dividido pelo total de unidades) no fim 
do mês anterior. Como os custos unitários médios ponderados no fim do 
mês precedente estão disponíveis, durante o mês corrente, para o custeio 
das requisições, esse método pode ser utilizado tanto com o sistema de 
inventário permanente como o de inventário periódico.
O método do custo médio é o mais utilizado no Brasil, evitando o con-
trole de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores. Esse 
método foge dos extremos, dando como custo de aquisição um valor médio 
das compras, como se observa na tabela 1.
Tabela 1 – Apropriação do valor médio dos estoques
Descrição Quantidade Unit. (R$) Total (R$) Custo médio (R$)
Aquisição 30 300,00 9.000,00
Aquisição 150 320,00 48.000,00
Aquisição 150 350,00 52.500,00
Totais 330 109.500,00 331,82
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Materiais como componentes de custos
Cada unidade saída do estoque será baixada pelo valor de R$331,82, 
desprezando-se os preços de R$300,00, R$320,00 e R$350,00 de cada lote 
componente.
Tanto o custo das saídas como o Estoque Final terão os valores médios 
ponderados das compras.
Comparação dos três métodos
A sucessão cronológica, progressiva ou regressiva, ou o método de custo 
médio ponderado de final de período, conduzem a um resultado distinto.
Considerando os mesmos dados de entradas de produto antes apresen-
tado, imagine-se que no dia 13 de setembro sejam vendidas 80 unidades do 
produto em questão.
Se for utilizado o critério de saída progressiva (PEPS), os custos a serem 
atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 2.
Tabela 2 – Atribuição de custos pelo critério de saída progressiva
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$) Total (R$) Quant. Un. (R$)
Total 
(R$) Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00
30 300,00
57.000,00
150 320,00
12 set. 150 350,00 52.500,00
30 300,00
109.500,00150 320,00
150 350,00
13 set.
30 300,00
25.000,00
100 320,00
84.500,00
50 320,00 150 350,00
Como se constata, as unidades que primeiro saem serão as que primeiro 
entraram. Para uma venda de 80 unidades, conforme o previsto dá-se a 
saída primeiramente do primeiro lote (30 unidades a R$300,00) e a seguir 
para complementar as 80 vendidas, dá-se a saída de parte do segundo lote 
(50 unidades a R$320,00). Assim, os materiais que ficam em estoque são 
avaliados pelos custos das últimas aquisições.
Se for utilizado o critério de saída regressiva (UEPS), os custos a serem 
atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 3.
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Materiais como componentes de custos
Tabela 3 – Atribuição de custos pelo critério de saída regressiva
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$) Total (R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00
30 300,00
57.000,00
150 320,00
12 set. 150 350,00 52.500,00
30 300,00
109.500,00150 320,00
150 350,00
13 set. 80 350,00 28.000,00
30 300,00
81.500,00150 320,00
70 350,00
Como se constata, as unidades que primeiro saem serão as que entraram por 
último. Para uma venda de 80 unidades, conforme o previsto dá-se a saída pri-
meiramente do último lote (80 unidades a R$350,00). Assim, os materiais que 
ficam em estoque são avaliados pelos custos das primeiras aquisições.
Se for utilizado custo médio ponderado (CMP), os custos a serem atribuí-
dos aos produtos são os que constam da tabela 4.
Tabela 4 – Atribuição de custos pelo critério do custo médio ponderado
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$) Total (R$) Quant. Un. (R$)
Total 
(R$) Quant. Un. (R$) Total (R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00 180 317,00 57.000,00
12 set. 150 350,00 52.500,00 330 332,00 109.500,00
13 set. 80 332,00 26.545,00 250 332,00 82.955,00
À medida que as unidades forem adquiridas vão sendo somadas às que 
existem e é apropriado o custo médio ponderado. As unidades que saem 
receberão esse custo médio. De outro lado, os materiais que ficam em 
estoque são avaliados pelos custos médios ponderados.
Outros métodos de avaliação dos estoques
Os três métodos apresentados são os mais analisados pela literatura 
contábil-financeira, sendo que o PEPS e o CMP são os mais utilizados pelas 
empresas brasileiras.
Existem, porém, outros métodos para a avaliação de materiais.
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Materiais como componentes de custos
Preço de venda a varejo
É uma avaliação pelos valores de entrada, na mesma linha de custo pela 
média ponderada móvel, apesar de os controles serem a preços de venda.
O método, de acordo com Martins (2003, p. 179), também chamado de “valor 
de mercado”, consiste na apuração do total do estoque a preços de venda, quer 
através de contagem física ou de controle permanente, valorizando os preços 
unitários de venda, que são convertidos a valores de entrada mediante a sua 
multiplicação por quociente médio do custo com relação aos preços de venda 
a varejo para o período corrente. Essa forma de avaliação representa avaliar os 
estoques finais aos preços aproximados de custo, pois dos estoques valorizados 
a preços de venda elimina-se, por totais, a margem de lucro, como se observa na 
tabela 5.
Tabela 5 – Atribuição de custos pelo critério do preço de venda a varejo
Data Histórico Quantidade Preço custo Preço venda
12 jan. Estoque inicial 20 R$400,00 R$700,00
3 jan. Aquisições 20 R$600,00 R$900,00
Totais R$1.000,00 R$1.600,00
O custo representa 62,5% 
do preço de venda:
R$1.000,00
= 0,625
R$1.600,00
Dessa maneira, supondo-se uma venda de 10 unidades ao preço de venda 
de R$400,00, o valor dos estoques será o constante da tabela 6.
Tabela 6 – Estoques a preços de custo e a preços de venda
Mercadorias Disponíveis para a Venda (MDV) R$1.600,00
(–) Saída por vendas, a preço de venda R$400,00
(=) Estoque Final a preço de venda R$1.200,00
Estoque Final a preço de custo (R$1.200,00 . 0,625) R$750,00
As empresas que possuem controle permanente de estoques têm a sis-
temática facilitada por possuírem saldos disponíveis a qualquer momento, 
sendo as compras registradas a preço de venda, devendo-se, todavia, con-
trolar, permanentemente, as remarcações ocorridas nos preços de venda.
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66
Materiais como componentes de custos
O método é inadequado àquelas empresas que possuírem percentuais 
de lucros significativamente diferenciados.
Valor de mercado – NIFO
Como se viu, o método UEPS (LIFO) é o que mais se aproxima do preço 
de mercado, pois toma como base o preço da última compra. Embora não 
admitido pela legislação do Imposto de Renda, em épocas inflacionárias é 
aquele que mais se aproxima da realidade.
O método ideal, porém, sobretudo em economia inflacionária, é o custo 
a valores de reposição ou NIFO (next in, first out), ou seja, o valor do próximo 
produto a ser adquirido é aquele que servirá de base para a avaliação dos 
estoques.
Esse método já está sendo amplamente utilizado pelas empresas pecuá-
rias, de produção agrícola e de extração mineral. Como a prática já era cor-
rente, a Lei das Sociedades Anônimas (art. 183 §4.º), previu essa possibilida-
de ao dispor que “os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda 
poderão ser avaliados pelo valor de mercado quando esse for o costume 
mercantil aceito pela técnica contábil3”.
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), artigo 2974 (Decreto 3000/99), 
também se reporta ao assuntoao indicar que “os estoques dos produtos 
agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes 
de mercado.” 
Custo específico
Significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago 
para cada item especificamente determinado. É usado quando for possível 
identificar o preço específico de cada unidade, mediante identificação física.
Esse critério só é aplicável em alguns casos, em que a quantidade, o valor 
ou a própria característica da mercadoria ou material o permitam, como no 
caso de revenda de automóveis.
3 Fungível é uma expressão 
utilizada para identificar pro-
dutos agrícolas, animais e 
extrativos.
4 Regulamento do Imposto 
de Renda - RIR, é um conjun-
to de leis, decretos, portarias 
e outros atos normativos que 
são compilados e sistemati-
zados em coletâneas.
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Materiais como componentes de custos
Custo arbitrado
De acordo com a legislação fiscal (RIR), somente as empresas que pos-
suírem sistema integrado de escrituração poderão avaliar os estoques de 
produtos em elaboração e produtos elaborados pelo custo de produção por 
elas apurados.
As empresas que não atenderem aos requisitos mínimos para que sua 
contabilidade seja considerada integrada (plano de contas que segregue 
os custos de produção, manutenção de inventário permanente, apuração 
mensal do custeio, dentre outros), terão de avaliar seus estoques com base 
em critério arbitrado:
 produtos acabados, por 70% do maior preço de venda do ano.
 produtos em processo, por 80% do valor dos produtos acabados, apu-
rados na forma descrita anteriormente (0,80 . 0,70), ou por 150% do 
custo das matérias-primas, pelos seus maiores valores pagos.
Esse critério é arbitrário e sua imposição, pelo Fisco, objetiva penalizar as 
empresas que não possuem Contabilidade de Custos adequada, levando- 
-as a supervalorizar os estoques, gerando maior lucro e maior incidência de 
Imposto de Renda.
Curva ABC
O controle dos estoques pode ser feito por meio da classificação dos itens 
armazenados, destacando os de elevado valor em relação aos demais, apli-
cando-se, em decorrência, a classificação ABC.
A classificação, ou gráfico de Paretto5, é uma teoria amplamente utilizada 
na administração e em outras áreas que prega que 20% dos itens são 
importantes e vitais e os outros 80% são indispensáveis, mas não precisam 
de tanta atenção.
Não existe rigor matemático na definição das classes A, B e C, sendo con-
veniente ressaltar que as empresas podem adotar outras formas de classifi-
cação, mais adequadas às suas necessidades.
5 Vilfredo Paretto nasceu na 
Itália em 1848. Dedicou-se ao 
estudo do comportamento 
social e da economia polí-
tica, atuou como professor 
na Suíça e produziu vários 
livros. Foi mentor da chama-
da Sociologia Mecanicista, ao 
definir o sistema social como 
“um mecanismo produto de 
forças integradoras e desin-
tegradoras em equilíbrio”. 
Em um estudo, publicado em 
1897, Paretto mostra que a 
distribuição da riqueza não 
se dava de maneira uniforme, 
havendo grande concentra-
ção de riqueza nas mãos de 
uma pequena parcela da po-
pulação. Ele chegou inclusive 
a quantificar essa concentra-
ção, afirmando que 80% da 
riqueza estaria concentrada 
em 20% da população. Esse 
fenômeno veio posterior-
mente a ser chamado de 
“Regra 80/20”.
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68
Materiais como componentes de custos
A curva ABC, no caso de administração de estoques, apresenta resultados 
da demanda de cada item nas seguintes áreas:
 Giro no estoque.
 Proporção sobre o faturamento no período.
 Margem de lucro obtida. 
Os itens são classificados como:
 Classe A – são aqueles produtos cujos estoques apresentam elevado 
valor relativo de maior importância, valor ou quantidade, correspon-
dendo a 20% do total e, portanto, merecem um controle mais rigoroso 
que os demais. Os inventários podem ser mais frequentes, mensais, 
semanais ou diários.
 Classe B – em valores não são tão representativos como os estoques dos 
itens A, porém, possuem importância, quantidade ou valor intermediá-
rio, correspondendo a 30% do total. Podem ser inventariados em uma 
fre quência menor: mensalmente, trimestralmente ou semestralmente.
 Classe C – representam estoques que são bastante numerosos em 
ter mos de itens, porém, pouco representativos em termos de valor. 
Costuma-se somente inventariá-los no momento do levantamento 
do balanço.
Os parâmetros acima não são uma regra matematicamente fixa, pois 
podem variar de organização para organização nos percentuais descritos.
Conclusão
Com o início da era industrial, a administração dos negócios começou a 
reclamar uma Contabilidade de Custos.
A indústria, à medida que se expandia, diversificava a sua produção 
e experimentava competição crescente, reclamava informações que a 
Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evolução, não podia gerar.
Não demorou para que fórmulas fossem estabelecidas para determinar 
valores dos bens e, como base dessas fórmulas, surgiram métodos cada vez 
mais criteriosos para a avaliação de inventários. Segundo a maioria dos his-
toriadores, foi na necessidade de se atribuir valores aos estoques que teve 
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Materiais como componentes de custos
início a Contabilidade de Custos propriamente dita, sendo comum ouvir-se 
dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à ava-
liação dos estoques.
Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto-
ques daquilo que é comprado pronto, como a matéria-prima, sendo forçoso 
admitir que, para a adequada apuração dos resultados de cada período, exis-
tem ao menos outros dois estoques: o estoque de produtos em elaboração e 
o estoque de produtos acabados.
As informações geradas pelo controle e avaliação dos estoques devem 
propiciar aos usuários base segura para as suas decisões, pela compreensão 
do estado em que se encontra a empresa, seu desempenho, sua evolução, 
riscos e oportunidades que oferece.
Ampliando seus conhecimentos
1 O texto está redigido em 
português de Portugal
Just-in-Time1
(CEV, 2007)
O método
O Just-in-Time surgiu no Japão, no princípio dos anos 1950, sendo o seu 
desenvolvimento creditado à Toyota Motor Company, a qual procurava um sis-
tema de gestão que pudesse coordenar a produção com a procura específica 
de diferentes modelos de veículos com o mínimo atraso.
Quando a Toyota decidiu entrar em pleno fabrico de carros, depois da 
Segunda Guerra Mundial, com pouca variedade de modelos de veículos, era 
necessário bastante flexibilidade para fabricar pequenos lotes com níveis de 
qualidade comparáveis aos conseguidos pelos fabricantes norte-americanos. 
Essa filosofia de produzir apenas o que o mercado solicitava passou a ser 
adoptada pelos restantes fabricantes japoneses e, a partir dos anos 1970, os 
veículos por eles produzidos assumiram uma posição bastante competitiva.
Dessa forma, o Just-in-Time tornou-se muito mais que uma técnica de gestão 
da produção, sendo considerado como uma completa filosofia a qual inclui 
aspectos de gestão de materiais, gestão da qualidade, organização física dos 
meios produtivos, engenharia de produto, organização do trabalho e gestão 
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Materiais como componentes de custos
de recursos humanos. O sistema característico do Just-in-Time de “puxar” a 
produção a partir da procura, produzindo em cada momento somente os 
produtos necessários, nas quantidades necessárias e no momento necessário, 
ficou conhecido como o método Kanban. Esse nome é dado aos “cartões” 
utilizados para autorizar a produção e a movimentação de materiais, ao longo 
do processo produtivo.
Embora se pense que o sucessodo sistema de gestão Just-in-Time seja 
intrínseco às características culturais do povo japonês, cada vez mais empresas 
americanas e europeias se têm convencido que essa filosofia é composta de 
práticas que podem ser aplicadas em qualquer parte do mundo.
Filosofia Just-in-Time
Para a filosofia Just-in-Time, em cada etapa do processo produzem-se 
somente os produtos necessários para a fase posterior, na quantidade e no 
momento exacto. Isso não significa transferir os stocks do consumidor para 
o fornecedor ou do posto de trabalho a jusante para o posto de trabalho a 
montante. A sua meta final é a eliminação total dos stocks, ao mesmo tempo 
que se atinge um nível de qualidade superior.
Tradicionalmente os stocks são considerados úteis por protegerem o 
sistema produtivo de perturbações que podem ocasionar a interrupção 
dos fluxos de produção (roturas de produtos). Se o conceito Just-in-Time for 
aplicado em todas as etapas do processo produtivo, não deverão existir stocks 
nem espaços de armazenagem, eliminando-se os custos de armazenamento 
e inventário. Serão de esperar também ganhos de produtividade, aumento da 
qualidade e maior capacidade de adaptação a novas condições.
Podemos, dessa forma, dizer que o sistema Just-in-Time tem como prin-
cipal objectivo a melhoria contínua do processo produtivo, através de um 
mecanismo de redução de stocks, os quais tendem, muitas vezes, a camu-
flar problemas.
Dessa forma, as metas colocadas pelo Just-in-Time em relação aos vários 
problemas da produção são:
 zero stock;
 zero roturas de stock;
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71
Materiais como componentes de custos
 zero defeitos;
 zero tempo de preparação (setup) e movimentação;
 zero papéis.
Características do Just-in-Time
Um sistema de produção que adopta a filosofia Just-in-Time deve ter deter-
minadas características, as quais formam aspectos coerentes com os princí-
pios do Just-in-Time. Entre várias características realçamos as seguintes:
 o sistema Just-in-Time não se adapta perfeitamente à produção de mui-
tos produtos diferentes, pois, em geral, isso requer extrema flexibilidade 
do sistema produtivo, em dimensões que não são possíveis de obter 
com a filosofia Just-in-Time;
 o layout do processo de produção deve ser celular, dividindo-se os com-
ponentes produzidos em famílias com determinada gama de operações 
de produção, montando-se, dessa forma, pequenas linhas de produção 
(células) de modo a tornar o processo mais eficiente, reduzindo-se a 
movimentação e o tempo consumido com a preparação das máquinas 
e equipamentos;
 a gestão da linha de produção coloca ênfase na autonomia dos encar-
regados e no balanceamento da linha, na não aceitação de erros, para-
lisando-se a linha, se for necessário, até que os erros sejam eliminados;
 a produção deve basear-se em grupos de trabalho, em que trabalha-
dores multifuncionais iniciam e terminam um ou mais tipos de pro-
dutos, que serão utilizados pelo grupo seguinte; para que o sistema 
funcione é indispensável que todos os produtos que fluem de um 
grupo para o outro sejam perfeitos e os erros sejam imediatamente 
segregados (os erros são facilmente detectados quando se trabalha 
com pequenas quantidades).
 a responsabilidade pela qualidade é transferida para a produção e é 
dada ênfase ao controle da qualidade na fonte, adoptando os princípios 
de controle da qualidade total (a redução de stock e a resolução de pro-
blemas de qualidade formam um ciclo positivo de melhoria contínua); 
assim, a responsabilidade pela qualidade está na fonte de produção.
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72
Materiais como componentes de custos
 é dada muito ênfase na redução dos tempos do processo, como forma de 
conseguir flexibilidade, visto que os tempos consumidos com actividades 
que não acrescentam valor ao produto devem ser eliminados, enquanto os 
tempos consumidos com actividades que geram valor ao produto devem 
ser utilizados de forma a maximizar a qualidade dos produtos produzidos.
 o fornecimento de materiais no sistema Just-in-Time deve ser uma ex-
tensão dos princípios aplicados dentro da fábrica, tendo por objectivos 
o fornecimento de lotes de pequenas dimensões, recebimentos fre-
quentes e confiáveis, lead times curtos e altos níveis de qualidade. 
O planeamento da produção do sistema Just-in-Time deve garantir uma 
carga de trabalho diária estável, que possibilite o estabelecimento de um 
fluxo contínuo dos materiais. O sistema de programação e controle de pro-
dução está baseado no uso de “cartões” (denominado método Kanban) para a 
transmissão de informações entre os diversos centros produtivos.
O Just-in-Time possui também algumas características de carácter social 
relacionadas com a valorização do factor humano. Os grandes responsáveis 
pelo êxito ou pelo fracasso da implementação de um sistema Just-in-Time são, 
em última análise, os responsáveis departamentais e sectoriais. A eles cabe 
a missão de reduzir distâncias hierárquicas e criar um clima de participação 
efectiva de todos, assegurando o cumprimento dos objectivos em causa. Sem 
o interesse das pessoas, nenhum sistema, seja ele qual for, funciona.
Vantagens do Just-in-Time
As vantagens do sistema de gestão Just-in-Time podem ser mostradas atra-
vés da análise da sua contribuição nos principais critérios competitivos.
 Custos – dados os custos dos equipamentos, materiais e mão de obra, 
o Just-in-Time procura que eles sejam reduzidos ao essencialmente ne-
cessário. As características do sistema Just-in-Time, o planeamento e a 
responsabilidade dos encarregados da produção pela melhoria do pro-
cesso produtivo favorecem a redução dos desperdícios. Existe também 
uma redução significativa dos tempos de preparação (setup), além da 
redução dos tempos de movimentação.
 Qualidade – o Just-in-Time evita que os defeitos fluam ao longo do pro-
cesso produtivo. O único nível aceitável de defeitos é zero, motivando 
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73
Materiais como componentes de custos
a procura das causas dos problemas e das soluções que eliminem es-
sas mesmas causas. Os colaboradores são treinados em todas as tarefas 
que executem, incluindo a verificação da qualidade (sabem, portanto, o 
que é um produto com qualidade e como produzi-lo). Também, se um 
lote inteiro for produzido com peças defeituosas, o tamanho reduzido 
dos lotes minimizará os produtos afectados.
 Flexibilidade – o sistema Just-in-Time aumenta a flexibilidade de resposta 
do sistema pela redução dos tempos envolvidos no processo e a flexibili-
dade dos trabalhadores contribui para que o sistema produtivo seja mais 
flexível em relação às variações dos produtos. Através da manutenção de 
níveis de stocks muito baixos (ou nulos), um modelo de produto pode ser 
mudado sem que se origine muitos componentes obsoletos.
 Fiabilidade – a fiabilidade das entregas é aumentada através da ênfase 
na manutenção preventiva e da flexibilidade dos trabalhadores, o que 
torna o processo produtivo mais robusto. As regras do Kanban e o prin-
cípio da visibilidade permitem identificar rapidamente os problemas 
que poderiam comprometer a fiabilidade, permitindo a sua imediata 
resolução. Também o baixo nível de stocks e a redução dos tempos per-
mitem que o ciclo de produção seja curto e o fluxo veloz. 
Limitações do Just-in-Time
As principais limitações do Just-in-Time estão ligadas à flexibilidade do 
sistema produtivo, no que se refere à variedade dos produtos oferecidos ao 
mercado e à variação da procura a curto prazo. O sistema Just-in-Time requer 
que a procura seja estável a curto prazo para que se consiga um balancea-
mento adequado dos recursos, possibilitando um fluxo de materiais contínuo 
e suave. Caso a procura seja muito instável, há a necessidade de manutenção 
de stocks de produtosacabados a um nível tal que permita que a procura efec-
tivamente sentida pelo sistema produtivo tenha certa estabilidade.
Como o método Kanban prevê a manutenção de certo stock de com-
ponentes entre os centros de produção, se houver uma variedade muito 
grande de produtos e componentes o fluxo de cada um não será contínuo, 
mas sim intermitente, gerando stocks elevados no processo produtivo para 
cada item. Isso contraria uma série de princípios do Just-in-Time, comprome-
tendo a sua aplicação.
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74
Materiais como componentes de custos
Outro problema resultante da grande variedade de produtos seria a con-
sequente complexidade das gamas de produção. O princípio geral de trans-
formação do processo produtivo numa linha contínua de fabricação e monta-
gem de produtos fica prejudicado se um conjunto de gamas de produção não 
poder ser estabelecido.
Também a redução do stock pode aumentar o risco de interrupção da 
produção em função de problemas de gestão de mão de obra, por exemplo, 
greves tanto na fábrica como nos fornecedores.
Just-in-Time em Portugal
Portugal é um dos países europeus que possui uma percentagem eleva-
díssima de PME (Pequenas e Médias Empresas) a caracterizar o seu poten-
cial empresarial. Por princípio uma pequena ou média empresa, possui uma 
estrutura organizacional relativamente simples, podendo pensar-se que seria 
mais fácil simplificar e flexibilizar os sistemas de produção.
Na realidade, ainda, não é o que acontece. Falar em Just-in-Time, em Kanban 
e Qualidade Total ainda tem algo de místico e de pouco definido. Conhecem-
-se alguns impedimentos para levar a cabo programas de melhoria dos siste-
mas de produção, como:
 muitas pequenas empresas do tipo familiar que possuem um sistema 
produtivo e uma orgânica de funcionamento perfeitamente enraizada 
em formas convencionais de redução de custos;
 falta de informação em relação ao baixo investimento inerente a pro-
gramas de simplificação do tipo Just-in-Time; 
 associa-se esse tipo de sistemas de produção unicamente a linhas de 
montagem, quando os objectivos de melhoria contínua, simplifica-
ção, sincronização, deveriam estar latentes em qualquer negócio ou 
sistema produtivo;
 muitas empresas acham que o Just-in-Time e programas de simplifica-
ção apenas se adaptam às empresas japonesas devido à mentalidade 
do seu povo se envolverem nos problemas da empresa de forma di-
ferente relativamente ao empenho demonstrado pelos trabalhadores 
portugueses em geral. 
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Materiais como componentes de custos
Como se nota, existem ainda alguns entraves na realidade industrial por-
tuguesa que dificultam a simplificação dos sistemas produtivos e a aplicabili-
dade do Just-in-Time.
A tendência que paira em Portugal é a de modernizar a sua indústria, na 
qual as empresas se apetrecham com meios mais sofisticados de produção. A 
pergunta que fica em suspenso é: será que as empresas portuguesas deveriam 
fazer um esforço de simplificação e flexibilização dos sistemas produtivos actuais 
para se munirem depois de meios tecnológicos mais avançados?
Atividades de aplicação
1. O estoque da Cia Alfa em 1.º de novembro de X2 era composto de 
100 pares de sapatos, com custo unitário de R$20,00, totalizando 
R$2.000,00. As operações realizadas durante o mês de novembro de 
X2 foram as seguintes:
Data Operação Quant. Un. (R$) Total (R$)
10 nov. compra 50 18,00 900,00
11 nov. venda 30
13 nov. venda 80
18 nov. compra 20 21,00 420,00
25 nov. venda 55
 Qual é a quantidade de sapatos existentes no dia 30 de novembro e 
qual o seu valor se o critério de avaliação for o PEPS?
2. (INEP) – O quadro abaixo apresenta um controle de entradas e saídas 
do estoque de uma fábrica que deseja fazer uma avaliação do custo 
desses estoques.
Dia
Entradas no estoque Saídas do estoque
Quantidade Preço unitário Quantidade Preço unitário
1.º mar. 10 R$150,00
10 mar. 30 R$120,00
30 mar. 20
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Materiais como componentes de custos
 Utilizando os métodos de custo médio, PEPS (primeiro a entrar e pri-
meiro a sair) e UEPS (último a entrar e primeiro a sair), qual será o valor 
do estoque ao final da movimentação, em reais?
3. (INEP) – A Chuveiros Elétricos Ltda. revende chuveiros de diversos fa-
bricantes nacionais e internacionais. A diretoria financeira deseja es-
timar o valor do seu estoque ao final do primeiro ano de atividade. A 
tabela a seguir mostra a movimentação do estoque durante este ano.
1.º trimestre 2.º trimestre 3.º trimestre 4.º trimestre
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Saldo inicial (=) 0 50 50 100
Compras (+) 200 R$10,00 160 R$12,00 200 R$14,00 100 R$14,00
Vendas (–) 150 160 150 150
Saldo final (=) 50 50 100 50
 Por ser o primeiro ano, existe a possibilidade de escolha do sistema de 
contabilização a ser utilizado. Dois sistemas estão em estudo: PEPS (o 
primeiro a entrar é o primeiro a sair do estoque) e UEPS (o último a en-
trar é o primeiro a sair). A diretoria deseja minimizar o saldo da conta 
de estoques ao final do ano. Qual sistema contábil deve ser utilizado 
para se atingir esse objetivo?
4. (INEP) – Analise a situação do estoque da Empresa de Transportes de 
Cargas Gersontrans Ltda., apresentada no quadro a seguir.
Itens Custo unitário
Estoque em 1/1/2001 0 R$0,00
Entrada no estoque em 20/1/2001 100 R$10,00
Entrada no estoque em 25/1/2001 150 R$12,00
Saída do estoque em 30/1/2001 150
 Quais os valores, em reais, do estoque dessa empresa respectivamente 
pelos processos PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair) e UEPS (último a 
entrar primeiro a sair) ao final do mês de janeiro de 2001, considerando 
o Estoque Inicial nulo?
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77
Materiais como componentes de custos
5. No final do exercício de 1994, a Cia. Beta apresentava os seguintes 
valores:
 Estoque Inicial R$12.000,00
 Compras do exercício R$63.000,00
 Estoque Final R$7.000,00
 Utilizando o sistema periódico, calcule o Custo dos Produtos Vendidos.
6. A empresa Delta, que controla seus estoques por meio de Inventário 
Periódico, apresentou o seguinte movimento de mercadorias no mês 
de julho de 2000:
 01/07 – Estoque Inicial de R$5.000,00
 05/07 – Compra de R$15.000,00 (a prazo)
 10/07 – Venda de R$30.000,00 (à vista)
 15/07 – Compra de R$26.000,00 (a prazo)
 20/07 – Venda de R$20.000,00 (a prazo)
 30/07 – Compra de R$8.000,00 (a prazo)
 31/07 – Estoque Final de mercadorias = R$28.000,00.
 Calcule:
a) Custo do Produto Vendido (CPV).
b) Lucro Bruto obtido nas operações.
Referências
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fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos 
de Qualquer Natureza. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/
d3000.htm>. Acesso em: 25 jan. 2012.
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades 
por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 jan. 2012.
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78
Materiais como componentes de custos
BRASIL. Lei n 11.638 de Dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 5 jan. 2012.
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária fede-
ral relativa aoparcelamento ordinário de débitos tributários [...]. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso 
em: 5 jan. 2012.
CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de 
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______. Controles de Gestão: controladoria financeira das empresas. São Paulo: 
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79
Materiais como componentes de custos
Gabarito
1. Inicialmente, há necessidade de promover a contagem física para 
determinar a quantidade de produtos que restam em Estoque Final. 
Produtos disponíveis para a venda montaram em 170 unidades 
(Estoque Inicial + Compras). Dessa quantidade foram vendidas 165 
unidades, restando, em consequência, 5 pares em estoque:
Produtos disponíveis para a venda em novembro
Estoque Inicial 100
Compra dia 10 50
Compra dia 18 20
Total disponível 170
Produtos vendidos
Venda do dia 11 30
Venda do dia 13 80
Venda do dia 25 55
Total de vendas 165
Estoque Final 5
 O passo seguinte é determinar o valor desse estoque. Como a empresa 
adota o critério PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai), significa 
que os primeiros pares que entraram, a partir do Estoque Inicial, foram 
os primeiros a serem vendidos. Assim, permanecem os últimos que 
entraram a um custo de R$21,00/un. O Estoque Final monta, portanto, 
em R$105,00 (5un . R$21,00).
2. Inicialmente, há necessidade de promover a contagem física para de-
terminar a quantidade de produtos que restam em Estoque Final. Pro-
dutos disponíveis para a venda montaram em 40 unidades compradas 
durante o período. Dessa quantidade foram vendidas 20 unidades, 
restando, em consequência, 20 unidades em estoque.
 Para determinar o custo médio há necessidade de se calcular a média 
ponderada das entradas e, após, dividir pela quantidade adquirida:
 [(10 . R$150,00) + (30 . R$120,00)] / 40 = R$127,50 por unidade.
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Materiais como componentes de custos
 Como restaram 20 unidades em estoque, o valor dos estoques monta 
R$2.550,00 (R$127,50 . 20 unidades)
 Para determinar o PEPS, basta raciocinar que as primeiras unidades 
que entraram foram as que primeiro saíram. Assim, o Estoque Final 
monta em R$2.400,00 (R$120,00 . 20 unidades).
 Para calcular o UEPS há necessidade de realizar mais uma operação. 
Como as que primeiro que saem são as últimas que entraram, as 
20 unidades que saíram correspondem ao lote das 30 que entraram 
no dia 10/03. Assim, as unidades que permanecem em estoque são 
10 unidades das entradas do dia 10/03 e as 10 unidades das entradas 
do dia 1/03. Dessa maneira o Estoque Final será de R$2.700,00, ou 
seja (10 . R$150,00) + (10 . R$120,00).
3. Existem 50 unidades do produto em Estoque Final no último dia do 
4.º trimestre.
 Se for adotado o PEPS, as unidades que permanecem em estoque são 
as da última aquisição, ou seja, a um custo de R$14,00 a unidade. As-
sim, o Estoque Final será de R$700,00 (50un . R$14,00).
 Se for adotado o UEPS, as unidades que permanecem em estoque são 
as das primeiras aquisições. Isto é, as 50 unidades em estoque serão 
avaliadas pelo custo das primeiras que entraram. O Estoque Final, por-
tanto, é de R$500,00 (50 un . R$10,00).
 Dessa maneira, a minimização do custo do Estoque Final será alcançada 
com a utilização do UEPS.
4. Restam 100 unidades em estoque.
 Para determinar o PEPS, basta raciocinar que as primeiras unidades 
que entraram foram as que primeiro saíram. Assim, o Estoque Final 
monta em R$1.200,00 (100 un . R$12,00).
 Para determinar o UEPS, basta raciocinar que as últimas unidades que 
entraram foram as que primeiro saíram. Assim, o Estoque Final monta 
em R$1.000,00 (100 un . R$10,00).
5. A equação que determina a apuração do Custo dos Produtos Vendidos 
quando se utiliza o inventário periódico é:
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Materiais como componentes de custos
 CPV = EI + C – EF
 CPV = R$12.000,00 + R$63.000,00 – R$7.000,00 = R$68.000,00
6.
a) A equação que determina a apuração do Custo dos Produtos Vendi-
dos quando se utiliza o inventário periódico é: CPV = EI + C – EF
 Assim, o CPV é:
Estoque Inicial R$5.000,00
(+) Compras R$49.000,00 (15.000,00 + 26.000,00 + 8.000,00)
(–) Estoque Final R$28.000,00
(=) CPV R$26.000,00
b) O Lucro Bruto (LB) é o resultante da aplicação da fórmula a seguir:
 Receita Bruta de Vendas – Custo dos Produtos Vendidos
 Assim, o LB é:
Receita Bruta de Vendas R$50.000,00 (30.000,00 + 20.000,00)
(–) CPV R$26.000,00
(=) Lucro Bruto R$24.000,00
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Mão de obra como 
componente de custos
Introdução
A mão de obra direta e os materiais aplicados na fabricação de um produto 
classificados de custos diretos são denominados custos primários. 
A mão de obra direta corresponde aos esforços produtivos do pessoal 
relacionado à fabricação dos produtos. Assim, somente a remuneração dos 
trabalhadores que atuam diretamente na transformação da matéria-prima 
em produto é que pode ser classificada como mão de obra direta ou, sim-
plesmente, MOD.
Nem toda a remuneração desses trabalhadores pode ser tratada como 
custo direto, sem antes se analisar o trabalho deles e o controle exercido 
sobre as horas trabalhadas. Tão somente o tempo trabalhado e apontado 
no produto será considerado custo direto.
Há necessidade também de serem considerados os gastos associados aos 
encargos trabalhistas, sociais e previdenciários que incidem sobre a folha de 
pagamento desses trabalhadores.
Este capítulo tem como objetivo apresentar os tópicos relativos aos gastos 
denominados de MOD na sua plenitude.
Apontadoria e folha de pagamento
A mão de obra é o segundo componente básico do custo apresentando- 
-se, do ponto de vista financeiro, como remuneração do trabalho humano.
Considerando o trabalho como sendo um produto do esforço humano, 
fica fácil compreender o que representa na atividade de produção, bem 
como a natural complexidade de suas implicações que tornam a adminis-
tração salarial e a administração do pessoal dois assuntos de elevada impor-
tância na organização e no funcionamento da empresa e, assim, no processo 
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Mão de obra como componente de custos
de controle e apropriação do respectivo custo. Esse processo, de acordo com 
Campiglia e Campiglia (1993, p. 81), tem as seguintes finalidades:
 A medida do tempo;
 O estudo de tempos e de movimentos;
 O controle do custo;
 A preparação da folha de pagamento;
 A administração do pessoal;
 As relações da mão de obra com os problemas de engenharia, do 
planejamento e do controle de produção;
 As relaçõeshumanas, a segurança e a higiene do trabalho.
A mão de obra assenta-se nos seguintes fatores:
 Econômicos:
 salários;
 encargos incidentes sobre salários.
 Técnicos:
 tempos;
 movimentos;
 rendimento ou eficiência;
 segurança e higiene.
 Humanos:
 comportamento;
 relações;
 assistência e previdência social.
O orçamento de mão de obra decorre dos planos de produção e é por meio 
dele que se fixam as quantidades de trabalhadores, as respectivas categorias 
e, dentro de certos limites, o custo salarial previsto, tomando-se por base os 
preços da mão de obra que vigoram no mercado em cada momento.
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Mão de obra como componente de custos
A apontadoria é a expressão que identifica o controle do tempo do trabalho 
e ela deve apontar:
 Número de horas ordinárias;
 Número de horas extraordinárias;
 Valor de horas ordinárias e extraordinárias;
 Salário total em horas ordinárias;
 Salário total em horas extraordinárias;
 Acréscimos legais.
 Descontos:
 previdência social;
 vales de alimentação, refeição, transporte etc.;
 imposto de renda retido na fonte;
 antecipações;
 outros.
 Valor líquido a pagar.
Leone (1995, cap. 4) afirma que a “[...] mão de obra se constitui em um dos 
custos mais importantes para determinadas empresas, exigindo controle 
apurado e análise constante”.
Sob a óptica contábil, é preciso separar os gastos com mão de obra de 
acordo com as classificações a seguir:
 segundo a função orgânica principal;
 segundo a atividade departamental, ou centro de custos;
 segundo a relação direta ou indireta com os produtos elaborados.
A função orgânica principal compreende duas grandes categorias:
 a vinculada à produção, direta ou indiretamente;
 a relativa à venda e administração geral.
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86
Mão de obra como componente de custos
Por essa função, os gastos de mão de obra relativos à produção serão 
atribuídos aos produtos elaborados enquanto que os referentes a vendas e 
administração serão tratados como despesas do período;
A atividade departamental, ou centro de custos, tem o objetivo de facilitar 
o controle sobre os custos. Os supervisores dos centros são responsáveis 
pelos custos incorridos e pelo desempenho da mão de obra dentro dos seus 
departamentos.
É necessário evidenciar a relação direta ou indireta com os produtos 
elaborados. Direta é a mão de obra relativa ao pessoal que trabalha 
diretamente sobre o produto em fabricação, sendo possível a averiguação 
de qual o tempo despendido e de quem executou o trabalho. Já indireta 
pressupõe-se necessária a utilização de critérios de rateio ou estimativa.
Em qualquer das classificações em que se enquadre, a mão de obra que é 
usada para transformar matérias-primas em produtos acabados não pode ser 
armazenada e não se torna, de forma demonstrável, uma parte do produto. 
Dessa maneira, as funções envolvidas na aquisição e administração da mão 
de obra, são importantes e imprescindíveis.
Os custos da mão de obra
Os encargos sociais vigentes no Brasil são altos até mesmo compara-
dos com outros países da América Latina. Férias, por exemplo: no México, 
o período de férias é de seis dias anuais, adicionando-se dois dias a cada 
ano até chegar a 12 dias. Depois disso, aumentam-se dois dias a cada cinco 
anos, chegando-se, aos 30 anos de serviço a 22 dias de férias. No Chile são 
15 dias até 10 anos na mesma empresa. Depois disso, adiciona-se um dia a 
cada três anos.
No Brasil são 30 dias, mais 10 dias pagos em dinheiro, por determinação 
constitucional, que introduziu o terço de férias. (CF, 1988, art. 7.º, XVII)
Ou seja, em 10 anos, uma empresa chilena paga 150 dias a título de férias 
enquanto que uma empresa brasileira paga 400 dias.
Significa dizer que uma empresa que tem necessidade de mão de obra 
oriunda do trabalho de 1 200 trabalhadores, precisa de um sobressalente de 
outros 100 trabalhadores para substituições no período de férias.
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Mão de obra como componente de custos
Não é necessária muita ginástica para mostrar que os encargos sociais brasi-
leiros são altos e, sobretudo, rígidos. Eles decorrem de leis que, embora tenham 
trazido avanços, não permitem a livre negociação, o que inibe a troca de ganhos 
reais por produtividade. A Constituição Federal (CF) e a Consolidação das Leis do 
Trabalho (CLT) estabelecem um grande conjunto de direitos a serem respeita-
dos por todas as empresas para a contratação legal de seus empregados. Ocorre 
que nenhum desses direitos é negociável entre empregados e empregadores. 
Mesmo que as partes desejem, a lei não permite negociá-los.
De acordo com a Constituição (1988, art. 7.º, XIII), a duração do trabalho 
normal não poderá ser superior a oito horas diárias e 44 semanais, faculta-
da a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo ou 
convenção coletiva de trabalho. Desse dispositivo resulta a seguinte distri-
buição horária:
 Oito horas diárias, de segunda a sexta e quatro horas aos sábados, per-
fazendo 44 horas semanais.
 Sete horas e 20 minutos de segunda a sábado.
 Mediante acordo escrito:
 oito horas e 40 minutos diários, de segunda a sexta;
 nove horas diárias de segunda a quinta e oito horas na sexta.
As horas que excederem a descrição acima serão remuneradas com, no 
mínimo, em 50% a da normal (CF, 1988, art. 7.º, XVI). Casos há, porém, citando-
-se como exemplo os trabalhadores que laboram na construção de estradas, 
em que o valor da hora extra atinge a 200%, ou seja, a hora normal é acrescida 
em mais duas vezes, em decorrência de convenção de trabalho em vigor.
É oportuno acrescentar a incidência do adicional de remuneração para as 
atividades penosas, insalubres ou perigosas (CLT, 1995, pastas 1 e 2, arts. 73 
e 189 - 193), o adicional de remuneração para trabalho noturno e toda uma 
gama de outros benefícios chamados de indiretos: vale-transporte, vale-cre-
che, vale-refeição etc.
Existem acordos coletivos de trabalho que possuem mais de uma 
centena de cláusulas instituidoras dos chamados salários indiretos e que 
acrescentam inúmeras licenças as já instituídas pela CF e a outras já definidas 
pela legislação infraconstitucional.
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Mão de obra como componente de custos
A literatura, principalmente a relativa aos projetos existentes no Sebrae, 
apontam diversos percentuais de encargos previdenciários e sociais. A seguir 
é transcrita uma tabela elaborada por Pastore (2005), referente ao setor in-
dustrial, determinando o percentual de encargos que incide sobre o salário. 
Na elaboração da tabela, Pastore leva em consideração que as despesas de 
contratação e descontratação e a metodologia de cálculo se baseia no total 
de dias efetivamente trabalhados. Quando se retiram 52 domingos, 26 dias 
de férias (porque 4 caem nos domingos) e 12 feriados, os 365 dias de ano 
se transformam em 275 dias efetivamente trabalhados. A legislação, porém, 
tem uma série de dispositivos que requerem a remuneração de vários tempos 
não trabalhados. Os resultados são apresentados na tabela 1.
Tabela 1 – Encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre salários
A - Obrigações sociais
Previdência Social 20,00
FGTS1 8,50
Salário educação 2,50
Acidentes de trabalho (média) 2,00
Sesi/Sesc/Sest 1,50
Senai/Senac/Senat 1,00
Sebrae 0,60
Incra 0,20
Subtotal A 36,30
B - Tempo não trabalhado 1
Repouso semanal remunerado 18,91
Férias 9,45
Feriados 4,36
Abono de férias 3,64
Aviso prévio 1,32
Auxílio enfermidade 0,55
Subtotal B 38,23
C - Tempo não trabalhado 2
13.º salário 10,91
Despesa rescisão contratual 3,21
Subtotal C 14,12
D - Reflexo dos anteriores
Incidência de A sobre B 13,88
Incidência do FGTS sobre13.º salário 0,93
Subtotal D 14,81
Total geral 103,46
(P
A
ST
O
RE
, 2
00
5)1 A alíquota do FGTS é de 
8% sobre a remuneração 
paga ou devida a cada tra-
balhador, durante o mês. No 
período de outubro/2001 até 
setembro/2006 era cobrado 
um adicional de 0,5% refe-
rente á contribuição social, 
instituída pela Lei Comple-
mentar nº 110/2001. No 
caso da tabela apresentada, 
mantivemos o calculo consi-
derando 8,5% apenas a titulo 
de exemplificação.
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Mão de obra como componente de custos
Uma empresa que contrata trabalhadores horistas pagando R$1.000,00 
por mês tem um custo geral de R$2.030,46 (R$1.000,00 + 103,46%). Trata-
-se de despesas com as quais as empresas têm de arcar na sua totalidade. 
Nenhuma pode ser ignorada ou negociada, tendo, assim, natureza tributária. 
São todas compulsórias. Não há o que discutir (PASTORE, 2005).
Confronto entre empregado e empregador
Além dos gastos antes descritos, segundo dados publicados no mês de 
julho de 1995 pela revista Veja (p. 33), o Brasil tem 1,7 milhão ações trabalhis-
tas; o Japão, que possui uma força de trabalho quase do mesmo tamanho, 
tem apenas mil.
Quando se mistura um quadro legal inflexível, a interferência da Justiça 
do Trabalho, o peso dos encargos sociais e um clima de confrontação entre 
empregados e empregadores, é fácil entender porque muitas empresas só 
contratam legalmente quando sentem segurança em poder vender – e por 
um preço compensador – o que vai ser produzido.
Segundo a revista Veja (1995, p. 33)
[...] as grandes empresas, privadas e estatais, não cumprem boa parte da legislação em 
função de um cálculo de custo e benefício. Sabem que podem deixar de pagar horas 
extras, por exemplo, porque, no futuro, apenas uma minoria de funcionários – em geral 
20% – tentará recuperar seus direitos. Com isso, não há problema de entregar uma bolada 
a um antigo funcionário de vez em quando, pois se ganhou muito deixando de pagar 
os mesmos direitos aos empregados da empresa inteira. O trabalhador, por sua vez, não 
reivindica as horas extras na Justiça enquanto está trabalhando para não desagradar a 
chefia ou ser demitido.
Conta a favor das empresas, ainda, o fator tempo: a ação, quanto a créditos 
resultantes das relações de trabalho prescreve em dois anos e o recebimento 
de valores retroage somente aos cinco últimos anos (CF, art. 7.º, XXIX, “a”).
Ao contrário das grandes, que montam enormes departamentos de pessoal, 
jurídico e de Recursos Humanos e podem transferir aos custos de produção e 
nos preços dos bens e serviços o peso dos encargos trabalhistas, as pequenas, as 
médias e as micro empresas, porém, têm enormes dificuldades para arcar com 
esses gastos e desincumbir-se da carga de burocracia por elas geradas.
De acordo com Pastore (2005, p. 13), 
Os dados da RAIS de 2001 mostraram haver no Brasil 5 574 779 empresas registradas. 
Destas, 5 277 308 eram micro empresas. Ou seja, o Brasil é uma nação continental e, ao 
mesmo tempo, um país das “formiguinhas” produtivas.
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Mão de obra como componente de custos
Cerca de 95% das empresas existentes no Brasil são microempresas. A grande maioria 
é composta de empresas de faturamento baixo e incerto. Raramente são exportadoras. 
Mais raramente ainda produzem para grupos de alta renda. Elas se concentram no 
pequeno comércio, pequenos serviços e pequenas indústrias. Como tal, elas têm enormes 
dificuldades para seguir a atual legislação trabalhista e estão impedidas de negociar 
cláusulas diferentes com seus empregados.
Há que se acrescentar, ainda, as despesas decorrentes da negociação 
entre as partes e integrantes dos acordos e convenções coletivas.
Preparação da folha de pagamento
As empresas são obrigadas a preparar a folha de pagamento da remune-
ração paga, devida ou creditada aos seus funcionários e a discriminar os fatos 
geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, 
as contribuições da empresa e os totais recolhidos (RPS, 1999, art. 225, I e II).
A contabilização da folha de pagamento deverá ser efetuada com obser-
vância dos procedimentos descritos a seguir (IOB, 1999, BOL 38/99).
 Atendimento ao regime de competência.
 Classificação contábil dos gastos com pessoal.
Relativamente ao regime de competência, convém observar que, normal-
mente, os salários são pagos até o 5.º dia útil do mês subsequente ao de refe-
rência. Porém, sua contabilização deve ocorrer sempre no mês de referência, 
ainda que o pagamento ocorra no mês seguinte, ou seja, deve ser observado 
o regime de competência.
Para Iudícibus et al. (1994, p. 173), todos os gastos relativos à mão de obra 
devem ser atribuídos aos custos dos 11 meses. O exemplo oferecido é o das férias 
coletivas. As empresas que têm política de paralisar anualmente suas atividades 
em face de férias coletivas deverão registrar mensalmente uma provisão nos 11 
meses anteriores para cobrir custos estimados do mês de férias coletivas.
Os gastos com pessoal são classificados como despesas operacionais, 
quando se referirem às áreas comerciais e administrativas e como custos de 
produção, quando referentes ao pessoal que trabalha nas empresas indus-
triais ou de prestação de serviços. Em cada grupo são utilizados subgrupos 
específicos para cada conta: salários, gratificações, férias, 13.º salário, Previ-
dência Social, FGTS etc.
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Mão de obra como componente de custos
Composição dos encargos – 
para uma empresa de grande porte
Como a preocupação maior, para as finalidades a que o presente capítulo 
se destina, é a contabilização dos custos de mão de obra e, em decorrência, 
a elaboração e transmissão de relatórios destinados à gerência de produção, 
deixa-se de lado a análise relativa às funções de gestão de pessoal, aponta-
doria e elaboração da folha de pagamento para poder efetuar os cálculos 
dos encargos e, principalmente, sua contabilização.
Dessa maneira, não é demais repetir que para o cálculo dos encargos 
torna-se necessário informar que os mesmos incidem sobre a remuneração 
percebida pelo trabalhador.
Remuneração é a composição econômica proveniente do somatório 
dos adicionais ou vantagens legais, convencionadas ou acordadas: salário, 
comissões ou percentagens, gorjetas, gratificações ajustadas, abonos pagos 
pelo empregador, ajudas de custo e diárias de viagem, quando excederem 
a 50% do salário percebido e não sujeitas a prestação de contas, adicionais 
de insalubridade ou periculosidade, prêmios, salário in natura que a empresa 
esteja fornecendo por força contratual ou consuetudinária e quaisquer 
parcelas que são pagas habitualmente.
O salário é estipulado, normalmente, baseando-se por unidade de tempo: 
hora, dia, semana, quinzena ou mês. 
O salário, como se viu, raramente é constante, a despeito de uma base ou 
razão fixa que lhe serve de medida. Quando se quer estabelecer um padrão 
ou avaliar a mão de obra, é indispensável levar em conta as variações que 
podem incidir sobre a base, segundo a duração do trabalho diário ou a ocor-
rência dos acréscimos adicionais antes enunciados.
Embora a empresa remunere o funcionário correspondentemente a 12 
meses, como lembrado por Pastore (2005, p. 14), na verdade, ele não traba-
lha os 365 dias do ano. Os dias não trabalhados são remunerados, tornando-
-se um encargo adicional para a empresa, pois ocorre o gasto e não há a con-
traprestação de serviços, de acordo com o exemplo apresentado por Martins 
(2003, p. 135-141). Os dias que o funcionário não trabalha, mas recebe, são 
os descritos na tabela 2.
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Mão de obra como componente de custos
Tabela 2 – Número de horas trabalhadas no ano
Númerode dias no ano 365
Repousos semanais remunerados –48
Feriados e dias santificados –12
Férias –30
Faltas abonadas –3
Número de dias trabalhados 272
Jornada diária 7,3333
Número máximo de horas no ano 1 994,66
Além das explicações já anunciadas na elaboração da tabela 2, convém 
acrescer que as empresas têm várias outras despesas com eventos específicos 
e que também decorrem de imposição legal, tais como os adicionais de in-
salubridade, periculosidade, ausências para alistamento militar, alistamento 
eleitoral, licenças para casamento, doação de sangue, luto em família e 
outras, denominadas de faltas abonadas.
Considerando um salário de R$10,00 por hora, o valor da remuneração 
anual de um trabalhador será a constante da tabela 3.
Tabela 3 – Valor da remuneração anual
Salários
Número de horas à disposição 1 944,66
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total de salários R$19.446,60
Repouso semanal remunerado
Número de dias em repouso 48
Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 352
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total do repouso semanal remunerado R$3.519,98
Feriados e dias santificados
Número de dias feriados 12
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Mão de obra como componente de custos
Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 88
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração dos feriados R$880,00
13.º salário
13.º salário em dias 30
Jornada diária 7,33
13.º salário em horas 220
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração do 13.º salário R$2.200,00
Férias
Número de dias em férias 30
Jornada diária 7,33
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração das férias R$2.199,99
Faltas abonadas (ociosidade etc.)
Número de dias abonados 3
Jornada diária 7,33
Dias abonados em horas 22
Valor da hora trabalhada R$10,00
Total da remuneração dos dias abonados R$220,00
Adicional de férias 1/3 do salário R$733,33
O total da remuneração anual é demonstrado na tabela 4.
Tabela 4 – Remuneração anual
Salários R$19.446,60
Repouso semanal R$3.519,98
Feriados e dias santificados R$880,00
13.º salário R$2.200,00
Férias R$2.199,99
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94
Mão de obra como componente de custos
Faltas abonadas R$220,00
Adicional de férias R$733,33
Total da remuneração R$29.199,90
Além dessa remuneração, tanto o Governo Federal como outras entidades 
arrecadam contribuições que oneram os salários; algumas suportadas pelo 
empregado, como contribuição sindical, Imposto de Renda na fonte e 
contribuição ao INSS segundo aplicação de alíquotas progressivas.
Como o objetivo do presente é a determinação do custo da mão de obra, 
interessa descrever os encargos suportados pelo empregador, como se vê 
na tabela 5.
Tabela 5 – % de encargos incidentes sobre salários
Encargos previdenciários e de terceiros
Previdência Social 20,00%
Salário educação 2,50%
Seguro de Trabalho (de 1% a 3%) 2,00%
Sesi (Sesc) 1,50%
Senai (Senac) 1,00%
Sebrae 0,60%
Incra 0,20% 27,80%
FGTS 8,00%
Total 35,80%
Assim, sobre o total da remuneração se aplica o percentual dos encargos 
previdenciários e de terceiros, resultando na remuneração anual total que 
pode ser vista na tabela 6.
Tabela 6 – Total da remuneração com encargos
Total da remuneração R$29.199,90
(+) 35,80% de encargos R$10.453,56
Total da remuneração com encargos R$39.653,46
Se fizer a divisão da remuneração anual pela quantidade de horas trabalhadas 
obterá o valor total de remuneração de uma hora que, no exemplo corrente, 
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Mão de obra como componente de custos
será de R$19,88 (R$40.091,46 / R$1.994,66). Ou seja: o valor dos encargos que 
deverá se acrescido ao do salário corresponderá a 98,8%.
Outros encargos podem surgir para a empresa que não foram considera-
dos no percentual de 98,8%.
 O funcionário poderá receber um abono correspondente à negociação 
de suas férias: dos 30 dias a que faz jus goza 20 e trabalha 10 dias ou 
até 20, recebendo uma remuneração relativa aos 10 dias trabalhados.
 Na maioria dos casos o trabalhador é dispensado com aviso prévio de 
duas horas de trabalho por dia, durante 25 dias. Tem-se, portanto, 50 
horas não remuneradas (2h . 25 dias) que correspondem a seis dias 
não trabalhados (50 horas mês/8 horas dia).
 Na hipótese de dispensa sem justa causa incide, ainda, o pagamento 
de 50% do valor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço.
 Em aditamento à remuneração normal, as empresas pagam um adi-
cional pelas horas que excederem as 44 semanais.
 A Justiça do Trabalho tem considerado que o tempo de locomoção do 
funcionário, quando realizado por veículo pertencente ao empregador, 
é considerado como horário normal de trabalho (horário in itinere).
 Durante a produção pode ocorrer desperdício de tempo, como falta 
temporária de materiais, estrangulamentos da produção, fatores cli-
máticos, desarranjos de máquinas etc.
A partir dessas constatações fica clara a necessidade de analisar as carac-
terísticas de cada empresa.
As atividades de estudo de tempos e movimentos estão normalmente 
incluídas na função da engenharia industrial. Os engenheiros de estudo de 
tempos e movimentos são responsáveis pelo estabelecimento de salários- 
-tarefas cooperando com o departamento de pessoal e da contabilidade.
Contabilmente, porém, é possível adotar os seguintes critérios para 
apropriar os custos decorrentes do aviso prévio, horas extras e tempo 
ocioso etc.:
 Se for possível mensurar com precisão a que produto pertencem 
os gastos, atribuir-se aqueles gastos diretamente àquele produto. 
As horas extras, por exemplo, que são despendidas e podem ser 
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Mão de obra como componente de custos
atribuídas aos produtos que estão sendo fabricados no momento 
da sua ocorrência.
 Considerar como custos indiretos de produção, pois dificilmente será 
possível identificá-los com serviços específicos.
 Alternativamente, tecnicamente e possível serão excluídos inteira-
mente do custo dos produtos sendo, então, tratados como despesas 
do período.
Composição dos encargos – 
para uma empresa de pequeno porte
Em termos de mão de obra é possível distinguir uma categoria de 
empresas que podem ser menos oneradas com encargos sociais, a partir das 
seguintes constatações, entre outras:
 Existência de poucos funcionários e baixa rotatividade.
 Inocorrência de absenteísmo, e normalidade de frequência e assi-
duidade.
 Desnecessidade de substituição, em caso de férias (outro funcionário, da 
própria empresa, sem prejuízo da execução de suas próprias atividades, 
consegue realizar, cumulativamente o serviço do funcionário ausente).
 Inexistência ou incidência diminuta de licenças para tratamento de 
saúde e outras licenças.
 Baixa incidência de horas extras.
Tome-se, por exemplo, uma empresa que trabalhe na área de consultoria. 
Para fins de cálculos, destaque-se um desses consultores, oferecendo o 
seguinte sumário:
 Contrato mensal de trabalho de oito horas por dia de segunda a sexta-
-feira, perfazendo 40 horas semanais.
 Remuneração mensal de R$1.751,00.
 Base de cálculo para o desconto previdenciário da parte do empregado: 
R$832,66, à alíquota de 10%.
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Mão de obra como componente de custos
 Imposto de Renda retido na fonte, já calculado, com a aplicação da 
tabela progressiva: R$177,91.
 Contribuição do empregado para plano de saúde: R$100,00.
 Durante suas férias não haverá necessidade de substituição, pois: 
 gozará 20 dias de férias e trabalhará 10, percebendo o abono 
correspondente.
 suas atividades, durante os vinte dias de ausência, serão exercidas 
por outros consultoresexistentes na própria empresa. Essa circuns-
tância exigirá trabalho extraordinário de duas horas de consultor 
por dia de ausência. As horas extras são remuneradas em 100%.
 Alimentação terceirizada. Serão fornecidos 22 vales refeição ao mês a 
um custo unitário de R$4,00.
Contabilização do custo da mão de obra
A partir dos dados acima enumerados, contabiliza-se a folha de paga-
mentos pelo regime de competência, considerando a ocorrência dos custos 
no período do fato gerador e pagamento em período seguinte (foram des-
considerados os centavos ou efetuou-se arredondamentos). Os números 
que estão entre parênteses representam a partida em determinada conta e, 
ao mesmo tempo, contrapartida em outra conta.
(1) Mão de obra (2) Salário a pagar (3) INSS a pagar
(2) R$1.751,00 (3) R$83,27 R$1.751,00 (1) R$83,27 (2)
(3) R$486,78 (4) R$100,00 R$486,78 (1)
(6) R$140,08 (5) R$177,91
(7) R$145,92
(8) R$48,64
(9) R$40,57 
(10) R$13,52
(11) R$11,67
(12) R$3,89
(13) R$88,00
(14) R$48,64
(14) R$16,21
(15) R$49,74
(16) R$13,83
(17) R$3,98
(T) R$2.862,47
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Mão de obra como componente de custos
(4) Plano de saúde a pagar (5) IRRF a pagar (6) FGTS a pagar
R$100,00 (2) R$177,91 (2) R$140,08 (1)
 
(7) Prov. pgto 13.° sal. (8) Prov. pgto 1/3férias (9) Prov. pgto INSS 13.°
R$145,92 (1) R$48,64 (1) R$40,57 (1)
 
(10) Prov. pgto INSS 1/3 (11) Prov. pgto FGTS 13°. (12) Prov. pgto FGTS 1/3
R$13,52 (1) R$11,67 (1) R$13,89 (1)
 
(13) Alimentação a pagar (14) Prov. pgto a bon. férias (15) Prov. pgto hrs extra 3
R$88,00 (1) R$48,64 (1) R$49,74 (1)
 R$16,21 (1) 
(16) Prov. pgto INSS hrs. extra (17) Prov. pgto FGTS hrs. extra
R$13,83 (1) R$3,98 (1)
 
Notas explicativas e memória 
de cálculo da mão de obra
 Conta 1 – essa conta é a síntese do custo da mão de obra que totalizou, 
ao final, R$2.862,47 correspondentes às contrapartidas das obrigações 
relativas a salários. Assim, um salário mensal contratual de R$1.751,00 
gera encargos sociais e trabalhistas no valor de R$1.111,47, ou seja, de 
63,48%.
 Conta 2 – o contrato de trabalho do consultor prevê salário mensal 
bruto de R$1.751,00. Desse valor, porém, deduz-se sua contribuição 
previdenciária R$83,27 (10% sobre R$832,66), sua contribuição ao pla-
no de saúde no valor de R$100,00 e o Imposto de Renda de R$177,91, 
retido da fonte, segundo a tabela progressiva. Assim, seu salário líqui-
do será de R$1.389,82.
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Mão de obra como componente de custos
 Conta 3 – essa conta sintetiza as contrapartidas da contribuição previ-
denciária descontada do empregado (R$83,00) e a devida pela empresa 
de R$486,78 (27,8% de R$1.751,00).
 Conta 4 – essa conta representa as obrigações da empresa com o pla-
no de saúde.
 Conta 5 – essa conta sintetiza o débito que a empresa possui junto à 
Receita Federal a partir dos descontos que realizou dos salários dos 
empregados.
 Conta 6 – representa a contribuição da empresa para com o Fundo de 
Garantia (8% de R$1.751,00).
 Conta 7 – o 13.º salário corresponde ao valor de um salário mensal, 
representado, em cada mês, 1/12 do valor anual (R$1.751,00/12 = 
R$145,92).
 Conta 8 – um terço do salário mensal é R$583,67 (R$1.751,00/3). Esse 
valor rateado em 12 meses representa R$48,64 por mês.
 Conta 9 – sobre o 13.º salário incidem os encargos sociais (27,8% de 
R$145,92 = R$40,57).
 Conta 10 – sobre o terço de férias incidem os encargos sociais (27,8% 
de R$48,64 = R$13,52).
 Conta 11 – sobre o 13.º salário incide FGTS (8% de R$145,92 = R$11,67).
 Conta 12 – sobre o terço de férias incide FGTS (8% de R$48,64 = R$3,89).
 Conta 13 – a empresa fornece vale alimentação que adquire junto a 
empresas especializadas montando em uma obrigação de R$88,00 (22 
dias . R$4,00 ao dia).
 Conta 14 – como é facultado converter 1/3 do período de férias, 
todos os meses há necessidade de provisional 1/12 do abono de fé-
rias (R$1.751,00/12/3 = R$48,64). Sobre o abono incide um terço de 
férias (R$48,64/3 = R$16,21). Sobre o abono de férias não incidem 
encargos e FGTS.
 Conta 15 – durante as férias de um consultor os demais exercem, cumu-
lativamente, as atividades do ausente. Há, todavia, necessidade do de-
senvolvimento de duas horas extraordinárias por dia, com acréscimo 
de 100%. Serão 15 dias úteis vezes duas horas por dias perfazendo 
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Mão de obra como componente de custos
30 horas. O consultor do qual estamos projetando os custos recebe 
R$1.751,00 por mês. Como trabalha, em média, 22 dias no mês e oito 
horas por dia, trabalha 176 horas por mês. R$1.751,00 dividido por 176 
horas resulta em R$9,95 a hora. Como existe a adição de 100%, o cus-
to da hora extraordinária é de R$19,90 que multiplicado por 30 horas 
perfaz R$596,93 no ano. Como o exemplo envolve um mês, há neces-
sidade de calcular 1/12 desse valor (R$596,93/12 = R$49,74).
 Conta 16 – incidem encargos sobre as horas extras (27,8% sobre 
R$49,74 = R$13,83).
 Conta 17 – incide FGTS sobre as horas extras (8% de R$49,74 = 
R$3,98).
Composição dos encargos – para empresas 
enquadradas no sistema simplificado
Relativamente aos encargos previdenciários, a Lei Complementar Federal 
123, de 14 de dezembro de 2006, instituiu tratamento diferenciado às micro-
empresas e empresas de pequeno porte.
Por essa lei, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno 
porte, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário que:
Art 3.º
[...]
I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior 
a R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e(Redação dada pela Lei Complementar nº 
139, de 2011
II - no caso das empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta 
superior a R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$3.600.000,00 
(três milhões e seiscentos mil reais). (Redação dada pela Lei Complementar nº 139, de 
2011)
Para as finalidades da lei, considera-se receita bruta o produto da venda 
de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços pres-
tados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas 
canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
O tratamento diferenciado de que trata a lei em questão corresponde a 
um regime especial unificado de arrecadação de tributos e contribuições 
devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte – Simples 
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101
Mão de obra como componente de custos
Nacional – permitindo que as empresas enquadradas recolham, em docu-
mento único, entre outros, os seguintes impostos e contribuições:
 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (substituição parcial).
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
 Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP.
 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
 Contribuição para a Seguridade Social (INSS), a cargo da pessoa jurídica.
 As contribuições destinadas ao Sesc, Sesi, Senai, Senac, Sebrae, Salá-
rio-educação e contribuição sindical patronal. 
 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermuni-
cipal e de Comunicação;
 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Dessa forma, a empresa recolherá a título de previdência social em sua GPS, 
apenas o valor descontado de seus empregados, estando, portanto, excluídos 
da obrigação de recolhimento a contribuição patronal de 20% sobre a folha de 
pagamento, 20% sobre a remuneração pagaou creditada aos empresários e 
autônomos, seguro acidente de trabalho e terceiros (Senai, Sesc, Sebrae etc.).
Para fins de esclarecimento, o Simples poderá incluir o ICMS e o ISS, 
desde que a unidade federada ou o município em que esteja estabelecida a 
empresa venha a ele aderir mediante convênio.
Resumindo, o Simples é um sistema integrado de pagamento de impos-
tos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte e 
representa um sistema de tributação que substitui impostos e contribuições 
federais por um único imposto para micros e pequenas empresas.
Leis Federais e Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal 
regulamentam as faixas de receita bruta e os percentuais de enquadramento 
das micro e pequenas empresas1. Desde 2011, o limite para enquadramento 
como microempresa é de um faturamento de R$360.000,00 anuais. Já em 
relação à de pequeno porte o limite é de R$3,6 milhões anuais.
1 As alterações de faixas e va-
lores são constantes. É neces-
sário, por isso, que as tabelas 
sejam sempre revistas a partir 
da edição das citadas Instru-
ções Normativas da Receita 
Federal e de novas leis que 
têm sido editadas. As tabelas 
que estão sendo apresentadas 
referem-se às instituídas pela 
Lei Complementar nº 139, de 
2011.
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102
Mão de obra como componente de custos
As taxas referentes aos diversos tributos da União são variáveis e são apli-
cadas sobre a receita bruta auferida pelas empresas enquadradas atendendo 
uma faixa de faturamento. A tabela 7 apresenta os percentuais devidos 
por uma Microempresa – ME e a tabela 8 apresenta os percentuais exigi-
dos pelas Empresas de Pequeno Porte – EPP.
Tabela 7 – Faixa de faturamento para as Microempresas – ME
Faixa da receita bruta % aplicável
Até R$180.000,00 4,00%
De R$180.000,01 a R$360.000,00 5,47%
Tabela 8 – Faixa de faturamento para as Empresas de Pequeno Porte 
– EPP
Faixa da receita bruta % aplicável
De R$360.000,01 a R$540.000,00 6,84%
De R$540.001,01 a R$720.000,00 7,54%
De R$720.001,01 a R$900.000,00 7,60%
De R$900.000,01 a R$1.080.000,00 8,28%
De R$1.080.000,01 a R$1.260.000,00 8,36%
De R$1.260.000,01 a R$1.440.000,00 8,45%
De R$1.440.000,00 a R$1.620.000,00 9,03%
De R$1.620.000,01 a R$1.800.000,00 9,12%
De R$1.800.000,01 a R$ 1.980.000,00 9,95%
De R$1.980.000,01 a R$2.160.000,00 10,04%
De R$2.160.00,01 a R$ 2.340.000,00 10,13%
De R$2.340.000,01 a R$2.520.000,00 10,23%
De R$2.520.000,01 a R$2.700.000,00 10,32%
De R$2.700.000,01 a R$2.880.000,00 11,23%
De R$2.880.000,01 a R$3.060.000,00 11,32%
De R$3.060.000,01 a R$3.240.000,00 11,42%
De R$3.240.000,01 a R$3.420.000,00 11,51%
De R$3.420.000,01 a R$3.600.000,00 11,61%
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Mão de obra como componente de custos
Os percentuais referidos nas tabelas valem para as empresas mercantis. Se 
a empresa for industrial, a alíquota (taxa) correspondente deverá ser acres-
cida de 0,5%, a título de IPI. A taxa deverá ser majorada em 50% se 30% ou 
mais da receita bruta da empresa for proveniente de prestação de serviços. 
Assim, por exemplo, se a empresa da faixa correspondente ao faturamento 
de até R$180.000,00 for industrial, a taxa será de 4,5% (4,0% mais 0,5%). Se 
não for exclusivamente industrial a taxa será de 6% (4,0% mais 50%).
Exemplos de cálculos de 
custos de mão de obra
Para apurar o custo da mão de obra, como se viu, é necessário calcular os 
encargos sociais e previdenciários.
São encargos sociais as contribuições para com o Instituto Nacional de 
Seguridade Social (INSS), o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 
e as contribuições para terceiros (Sesi, Sebrae, Senai etc.).
São encargos trabalhistas os valores relativos a férias, ao 13.º salário, ao 
descanso semanal remunerado etc.
Os exemplos que serão apresentados a seguir referem-se apenas aos encargos 
sociais e trabalhistas básicos, não se levando em consideração, portanto, 
os diversos benefícios concedidos ao trabalhador como vale-transporte, 
vale-refeição etc. Os cálculos para o Descanso Semanal Remunerado (DSR) 
serão realizados sobre uma jornada semanal de 44 horas de trabalho, o que 
equivale a um dia por semana, correspondente a 1/6 da remuneração prevista 
para 50 semanas por ano, divididas por 12 meses. Não estão inclusas também 
as provisões para aviso prévio e auxílio-doença.
1.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa 
não optante do simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
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Mão de obra como componente de custos
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 7,93%
Total 68,17%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$681,17 a título de encargos. 
O valor da mão de obra, portanto, será de R$1.681,17, se a empresa não for 
optante do Simples.
2.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa 
optante do Simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11,11%
INSS 0,00%
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 2,33%
Total 33,77%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$337,70 a título de encargos. O 
valor da mão de obra, portanto, será de R$1.337,70, se a empresa for optante 
do Simples.
3.º exemplo: cálculo sobre salário de um horista de uma empresa não 
optante do Simples.
13.º salário 9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 16,21%
Total 96,75%
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Mão de obra como componente de custos
Como se observa essa hipótese exige o cálculo do Descanso Semanal 
Remunerado (DSR) e se pode concluir que a cada R$10,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$9,68 a título de encargos. O 
valor da mão de obra, portanto, será de R$19,68 se a empresa não for optante 
do Simples.
4.º exemplo: Cálculo sobre salário de um horista de uma empresa 
optante do Simples 
13.º salário 9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 0,00%
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total Previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 4,77%
Total 56,51%
Nessa hipótese também deve ser acrescido o DSR e a conclusão é a de 
que a cada R$10,00 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicio-
nados R$5,65 a título de encargos. O valor da mão de obra, portanto, será de 
R$15,65 se a empresa for optante do Simples.
Conclusão
A Mão de obra Direta (MOD) corresponde aos esforços dos trabalhadores 
relacionados à produção de bens e serviços. Refere-se, portanto, ao pessoal 
que trabalha diretamente na produção. 
As empresas recebem dos seus funcionários uma contribuição produtiva 
durante o tempo de trabalho, pagando por ela, além do tempo trabalhado, 
o tempo não trabalhado e as obrigações de caráter social (Previdência, FGTS, 
salário educação, acidentes de trabalho etc.).
Em decorrência, na análise dos custos da mão de obra direta devem ser 
considerados, obrigatoriamente, os encargos sociais e trabalhistas incidentes 
sobre os salários que, como se viu, no Brasil, em muitos casos, ultrapassa o 
valor do salário contratado.
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Mão de obra como componente de custos
Ampliando seus conhecimentos
As profissões do futuro
(PASTORE, 1994)
Hoje estou em Washington visitando o Centro de Estatísticas do Trabalho, 
onde tenho vários encontros com técnicos do Departamento de Projeções 
Ocupacionais. São profissionais que dominam uma metodologia poderosa e 
que permite saber quais serão as oportunidades de trabalho para os america-
nos no ano de 2005. 
O meu interesse é aprender essa metodologia e tentar “aclimatizá-la” no 
Brasil. Dados desse tipo são fundamentais para o planejamento educacional. 
Escrevi este artigo antes de viajar. Fiz-o como um mero exercício de especu-
lação. Quais serão as ocupações mais demandadas daqui a 10 anos no Brasil? 
Em que setores? Aí vão algumas ideias baseadas nas seguintes hipóteses: (1) a 
economia brasileira se mantém estável; (2) os investimentos de capitais nacio-
nais e estrangeiros no setor produtivo chegarão a uns US$ 40 bilhões por ano; 
(3) o custo médio de um emprego ficará em torno de US$25.000. 
Esse Brasil deverá gerar uns 20 milhões de novas posições de trabalho até 
o ano 2005. A oferta será maior no setor de comércio e serviços que absorverá 
uns 62% da força de trabalho: a indústria responderá por 22% e agropecuária 
16%. Portanto, dos 20 milhões de posições a serem criadas, 12,4 serão no 
comércio e serviços; 4,4 na indústria; e 3,2 na agricultura. 
Dentro do comércio e serviços, o que promete crescer mais são as profissões 
nos campos da saúde, educação, hospedagem, alimentação, lazer, seguros, 
administração, corretagem imobiliária, compra e venda – em especial, via 
telefone, TV, fax e modem e uma forte procura por profissionais ligados ao 
comércio internacional. 
Todos os autores de obras de custos dão especial valor à temática mão de 
obra direta. A complementação dos estudos relativos a esse tema pode ser 
realizada estudando o capítulo 10 de Contabilidade de Custos do professor 
Eliseu Martins, 9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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107
Mão de obra como componente de custos
Deverá crescer a demanda por administradores, técnicos e profissionais 
liberais diminuindo, porém, a necessidade por chefes intermediários e pes-
soal de apoio administrativo de baixa qualificação (datilógrafos, telefonistas, 
serviços gerais). 
No campo da informática crescerá a procura por cientistas, engenheiros e 
analistas de sistema e demais profissões ligadas ao uso do computador como 
instrumento de diversificação de produção, melhoria da qualidade, aumento 
da produtividade e atendimento à educação e saúde. Haverá um decréscimo 
de demanda para programadores e processadores de texto, gráficos e cálculos, 
pois com a sofisticação dos software, o usuário fará tudo sozinho. 
No setor financeiro, espera-se um grande declínio dos profissionais que hoje 
operam as agências bancárias, pois estas tenderão a desaparecer. Isso envolve 
caixas, atendentes, telefonistas, pessoal, auxiliar de administração e até mesmo pro-
fissionais de venda. Todos eles serão rapidamente substituídos pelo banco eletrô-
nico e pelos “cartões inteligentes” que tomam decisões pelos clientes. Aumentará 
demanda pelos profissionais altamente qualificados que sustentam a retaguarda 
dos bancos: administradores, analistas, estrategistas, relações públicas etc. 
De um modo geral, tenderão a aumentar as profissões que envolvam con-
tato com outras pessoas – agentes de viagens e de seguros, recepcionistas de 
hotel, garçons, mâitres, professores, advogados, assistentes sociais, enfermei-
ros, paramédicos e profissionais que trabalham com crianças e velhos. 
Na indústria, o subsetor mais promissor será a construção civil e pesada, 
voltada para a infraestrutura. O restante do setor deverá aumentar muito a 
sua produtividade, gerando poucos empregos em relação ao capital inves-
tido. Antecipa-se um declínio da demanda para a maioria das profissões de 
baixa qualificação e um aumento de procura por técnicos eletrônicos, ele-
tricistas, encanadores, mecânicos, frezadores, marceneiros e outros, todavia, 
deslocados para a manutenção de equipamentos de produção e administra-
ção, assim como aparelhos de uso doméstico. 
Na agropecuária, pesca e mineração haverá forte decréscimo de oportu-
nidades de trabalho, exceto para os profissionais que lidam com jardinagem, 
ornamentação e proteção ambiental, inclusive de animais. 
O futuro exigirá profissionais competentes, multifuncionais, alertas, 
curiosos que precisarão ter passado por uma educação que lhes tenha 
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108
Mão de obra como componente de custos
equipado com lógica de raciocínio, compreensão dos processos, capacidade 
de transferir conhecimentos, prontidão para antecipar e resolver problemas, 
conhecimento de línguas, habilidade para tratar pessoas e trabalhar em 
equipe. Ou seja, um tipo de educação que dá às pessoas as condições de 
aprenderem continuamente. 
Tudo isso ainda é mera especulação. Os que desejam dados mais robus-
tos terão de esperar a minha volta... e, daqui alguns anos, a implantação no 
Brasil da metodologia das projeções ocupacionais. Mas uma coisa é certa. 
No mundo do futuro, haverá muito poucas oportunidades para a mão de 
obra desqualificada.
Atividades de aplicação
1. Determinar, sem considerar as contribuições sociais e trabalhistas, o 
valor das contas de Provisão para 13.º salário e Provisão para Férias, no 
dia 30 de novembro do ano de X1, considerando-se um empregado 
admitido em 1.º de maio de X1, com um salário mensal de R$1.500,00 
que sofre reajuste no início de cada trimestre civil, na base de 3% em 
cada um deles.
2. Calcular o custo total, por hora, do salário de trabalhador contratado 
por R$50,00/hora, considerando os seguintes dados:
 mês de 220 horas;
 dias de duração do ano – 365 dias;
 domingos – 52 dias;
 feriados e dias santificados – 8 dias;
 faltas abonadas – 5 dias;
 férias – 30 dias;
 13.º salário;
 FGTS – 8%;
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109
Mão de obra como componente de custos
 INSS e terceiros – 25,2%;
 Seguro de Acidente de Trabalho – 2%.
3. Uma empresa reajusta os salários em 5% nas datas 01/01 e 01/07 de 
cada ano para os empregados que possuírem seis meses de serviço. 
Qual será o valor a ser pago a título de 13.º salário e de férias incluindo 
o abono de 1/3, a um empregado desligado em 10/07/X2, se ele foi 
admitido em salário de R$1.000,00 em 18/05/X1 e se foram pagos os 
direitos que lhes eram devidos em 31/12/X1?
4. As informações e dados de determinado mês colhidas na Cia ALFA são 
os seguintes:
1. No setor de produção trabalham quatro pessoas.
2. As horas médias trabalhadas, por pessoa, são de 240 horas por mês.
3. O valor da folha de pagamento mensal monta em R$800,00.
4. Os percentuais de encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre 
a folha são os seguintes:
 INSS – 23%;
 FGTS – 8%;
 13.º salário – 14%;
 férias – 14%;
 faltas abonadas – 6%.
 Elabore o orçamento da folha de pagamento e o custo de uma hora de 
trabalho para determinado mês.
5. Com os dados da atividade 4, calcule o custo de mão de obra direta 
que deve ser atribuído para a fabricação de uma mesa informando-se 
que o tempo gasto na fabricação da cadeira é de 10 minutos.
6. Verifique os dados a seguir:
Encargos sobre salários Encargos adicionais
INSS 20,0% Descanso semanal remunerado 52
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110
Mão de obra como componente de custos
Encargos sobre salários Encargos adicionais
Salário educação 2,5% Feriados e dias santificados 11
Incra 0,2% Faltas abonadas 03
Senai 1,0% Férias (20 dias - domingos) 18
Sesi 1,5% (=) dias não trabalhados 84
Sebrae 0,6%
Acidente trabalho 2,0% Total dias do ano 365
SUBTOTAL 27,8% Dias não trabalhados84
FGTS 8,0% (=) dias trabalhados 281
TOTAL 35,8%
 Considere as informações abaixo:
a) 220 horas de trabalho por mês;
b) pagamento de 13.º salário;
c) pagamento de 1/3 de férias;
d) negociação de 10 dias de férias.
 Determine qual o percentual de encargos incidente sobre um salário 
de R$1,00 a hora.
Referências
BRASIL. Consolidação das Leis do Trabalho – Legislação Trabalhista. Curitiba: 
Cenofisco, 1995.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil – CF, promulgada em 
5 de outubro de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constitui-
cao/Constituicao.htm>. Acesso em: 12 abr. 2008
BRASIL. Decreto n 3.048, de 06 de Maio de 1999. Aprova o Regulamento da 
Previdência Social e dá outras providências. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/decreto/D3048.htm>. Acesso em: 12 abr. 2008.
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades 
por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 jan. 2012.
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111
Mão de obra como componente de custos
BRASIL. Lei n 11.638 de Dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 5 jan. 2012.
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária fede-
ral relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários [...]. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso 
em: 5 jan. 2012.
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de Dezembro de 2006. Institui o 
Estatuto Nacional da Mcroempresa e da Empresa de Pequeno Porte; [...]. Dispo-
nível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp123.htm>. Acesso em: 
16 jan. 2012.
BRASIL. Lei Complementar nº 139, de 10 de Novembro de 2011. Altera dis-
positivos da Lei Complementar nº 123, de 14 de Dezembro de 2006, e dá outras 
providências. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp139.
htm#art2>. Acesso em 16 jan. 2012.
CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de 
Gestão: controladoria financeira das empresas. São Paulo: Atlas, 1993.
CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA. Controles de Gestão: controladoria 
financeira das empresas. São Paulo: Atlas, 1994.
FIPECAFI – Cultura contábil, Atuarial e Financeira. Perguntas e Respostas – nova 
lei das S/A – Lei 11.638/07. Disponível em: <www.cfc.fipecafi.org/faq/faq.pd >. 
Acesso em: 16 jan. 2012.
IOB – Informações Objetivas, Temática Contábil e Balanços, Bol 38/99 - TC/
Bal.
IUDÍCIBUS, Sérgio. MARTINS, Eliseu: GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Conta-
bilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades. 4. ed. São 
Paulo: Atlas, 1994.
______. Manual da Contabilidade das Sociedades por Ações. 4. ed. São Paulo: 
Atlas, 1995.
______. Manual da Contabilidade das Sociedades por Ações. 5. ed. São Paulo: 
Atlas, 2000.
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112
Mão de obra como componente de custos
LEONE, George S. G. Custos: um enfoque administrativo. 11. ed. Rio de Janeiro: 
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PASTORE, José. As Profissões do Futuro. 1994. Disponível em: <www.josepasto-
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Canadá: desafios para a criação de empregos. Brasília, mar/2005. Disponível em: 
<www.cebri.org.br/pdf/232_pdf.pdf>. Acesso em: 12 abr. 2008.
REVISTA Veja. Editora Abril. 1.ª semana de julho de 1995.
ROBERTO, Marcus. Pert COM. Disponível em: <www.administradores.com.br/arti-
gos/pert_cpm/14392>. Acesso em: 20 abr. 2008.
Gabarito
1.
Salário em 30/11/X1 R$1.500,00 . 1,03 . 1,03 R$1.591,35
Provisão para 13% (7/12) . R$1.591,35 R$928,29
Provisão de férias R$928,29 + (1/3 . R$928,29) R$1.237,72
2.
11 meses . 220h . R$50,00 R$121.000,00
13.º salário R$11.000,00
Férias: 220h . R$50,00 R$11.000,00
1/3 de abono de férias R$3.666,67
Subtotal R$146.666,67
FGTS 8% R$11.733,33
INSS 25,2% R$36.960,00
SAT 2% R$2.933,33
Total anual R$198.293,33
Total de dias no ano 365 dias
(–) domingos (52 – 4 referente férias) (48 dias)
(–) feriados (8 dias)
(–) faltas abonadas (5 dias)
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113
Mão de obra como componente de custos
(–) férias (30 dias)
(=) dias trabalhados 274 dias
Jornada de trabalho (220h/30 dias) 7,33h
Número de horas trabalhadas (274 dias x 7,33h) 2.009,33h
Custo total da hora (R$198.293,33/2 009h) R$98,69
3.
Salário em 10/07/X2 R$100,00 . 1,05 . 1,05 R$1.102,50
Valor 13.º salário 6/12 . R$1.102,50 R$551,25
Valor das férias 14/12 . R$1.102,50 + 1/3 R$1.714,57
4. Cálculo orçado da folha: 
Valor da folha R$800,00
Encargos sobre a folha – 65% R$520,00
Total da folha R$1.320,00
Número de horas trabalhadas (240 . 4) 960h
Custo/hora trabalhada R$1.320,00/960h R$1,38
5. Custo da mão de obra direta para fabricação de uma cadeira
Custo/hora (60 minutos) R$1,38
Custo minuto (R$1,38/60) R$0,023
Custo MOD da cadeira (10min . 0,023) R$0,23
6.
12 meses . 220h . R$1,00 R$2.640,00
13.º salário R$220,00
Férias: 22h . R$1,00 R$220,00
Negociação de 10 dias férias 220h/1/3 . 1 R$73,33
1/3 de abono de férias R$73,33
Subtotal R$3.226,67
INSS 20% R$645,33
Salário educação 2,5% R$80,67
Incra 0,2% R$6,45
Senai 1,0% R$32,27
Sesi 1,5% R$48,40
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114
Mão de obra como componente de custos
Sebrae 0,60% R$19,36
Acidente trabalho 2,0% R$64,53
FGTS 8% R$258,13
Total anual R$4.381,81
Total de dias no ano 365 dias 
Descanso semanal remunerado 52 dias
Feriados e dias santificados 11 dias
Faltas abonadas 3 dias
Férias (20 dias – domingos) 18 dias
(=) dias trabalhados 281 dias
Jornada de trabalho (220h/30 dias) 7,33h
Número de horas trabalhadas (281 dias . 7,33h) 2 060,67h
Custo total da hora (R$4.381,81 / 2 060,67h) R$2,13
Os encargos montam em 113%
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117
Custos indiretos de 
fabricação
Introdução 
Para Ferreira (2007, pg. 62) “[...] a contabilização dos custos indiretos de 
fabricação é um dos instrumentos gerenciais fundamentais em uma empresa 
que fabrique dois ou mais produtos.”
Já Megliorini (2002) afirma que com a redução gradativa da mão de obra 
direta e com a substituição por atividades automatizadas, tais custos vêm 
aumentando a sua participação nos custos totais e, por consequência, no 
custo dos produtos. Dessa forma esses custos merecem destaque e um 
estudo mais aprofundado, para que seu impacto possa ser corretamente 
mensurado.
A palavra mensurar significa detalhar algum processo, definir algo com 
detalhes. Em contabilidade mensurar está relacionado à definição do valor 
de algo.
Composição dos custos indiretos 
de fabricação 
Os custos indiretos, segundo Padoveze (2003), têm como característica 
básica o caráter genérico e não específico aos produtos finais, sendo que 
sua relação com os produtos finais existe, mas de forma indireta. O autor cita 
como exemplos de custos indiretos os gastos com gerências ou diretorias da 
fábrica, pois essas pessoas trabalham genericamente para todos os produtos 
da fábrica, e não especificamente para um produto da empresa. Megliorini(2002) subdivide os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em três grupos:
a) Materiais indiretos – são materiais auxiliares empregados no proces-
so produtivo, podem ser aqueles que não integram fisicamente os produtos 
ou que não têm medição de consumo nos produtos. Padoveze (2003) cita 
que os materiais indiretos podem se dividir em duas categorias: os utilizados 
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118
Custos indiretos de fabricação
pelos equipamentos e os utilizados pelo pessoal envolvido nas operações 
e atividades econômicas. O primeiro tipo engloba os materiais consumidos 
para a conservação e manutenção dos equipamentos como por exemplo, 
materiais de limpeza, conservação, peças de reposição. Existem ainda, nesta 
categoria, os materiais consumidos para a conservação e manutenção dos 
imóveis, como tintas, pequenas reformas, entre outros. Os materiais consu-
midos para a utilização dos equipamentos, por sua vez, são representados 
por combustíveis, lubrificantes, entre outros, e por fim, existem os materiais 
consumidos para auxílio às operações dos equipamentos, como por exem-
plo, moldes, dispositivos, ferramentas, produtos químicos. A outra categoria 
de materiais indiretos, que são aqueles utilizados pelo pessoal envolvido nas 
operações e atividades industriais, são os materiais de expediente, represen-
tados por papéis e materiais de escritório, e os materiais para higiene e se-
gurança, como óculos, capacetes, materiais higiênicos e de limpeza; A seguir 
um quadro que sintetiza o tipo de indústria e os exemplos mais comuns de 
materiais indiretos.
Quadro 1 – Indústria e produtos finais e principais materiais indiretos
Açúcar e álcool Óleo combustível, lenha, bagaço;
Móveis de madeira Álcool, tiner, produtos químicos, martelos, serras e ferramentas;
Tecidos Agulhas, ar comprimido, lançadeiras, espuladeiras;
Confecções Agulhas, tesouras, modelos, medidores;
Rodas de aço Óleo de corte, ferramentas, produtos de tratamento térmico, moldes, ferramentas;
Pneus Moldes, ferramentas;
Veículos Dispositivos, ferramentas de montagem;
Louças Combustíveis, moldes, modelos.
b) Mão de obra indireta – é aquela que não trabalha diretamente na 
transformação da matéria-prima, ou que não pode ser identificada a 
determinado produto. Segundo Padoveze (2003) a mão de obra indireta 
é caracterizada por não ser exclusiva de um produto ou mais produtos 
finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fabrica. Os 
esforços de trabalho, mesmo que direcionados a um produto, não podem 
ser considerados repetitivos. Assim os profissionais, que são considerados 
como mão de obra indireta, trabalham para as atividades dos setores e para 
(P
A
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O
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ZE
, 2
00
3.
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)
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119
Custos indiretos de fabricação
departamentos de apoio à produção e não de forma direta para os produtos 
finais. A seguir um quadro que evidencia os principais departamentos 
indiretos e os profissionais que atuam nesses departamentos e que são 
configurados como mão de obra indireta.
Quadro 2– Setores/Departamentos de apoio à fábrica e tipos de mão de 
obra indireta
Setor/Departamento Mão de obra indireta
Diretoria/gerência industrial Diretores, gerentes, chefes, assessores, secretarias, escri-
turários;
Engenharia de produto Engenheiros, desenhistas, projetistas, arquivistas, mode-
listas;
Engenharia da fábrica Engenheiros, processistas, cronometristas;
Planejamento e controle da 
produção
Planejadores, administradores, controladores, aponta- 
dores de tempo;
Suprimentos Compradores, engenheiros de desenvolvimento de for-
necedores;
Estoques Escriturários, movimentadores de carga, motoristas, 
empilhadeiristas;
Controle de qualidade Auditores de qualidade, auditores de normas ISO;
Manutenção Mantenedores de máquinas, pedreiros, eletricistas, enca-
nadores;
Ferramentas e modelação Ferramenteiros, modeladores.
c) Outros custos indiretos – todo e qualquer outro custo indireto ocorrido 
na fábrica e que não possam ser identificados aos produtos. Exemplos: 
energia elétrica, água, aluguéis, arrendamento de equipamentos industriais, 
serviços prestados por terceiros.
Depreciação 
A depreciação é um componente bastante analisado no que diz respeito 
à contabilidade de custos. Segundo Padoveze (2003), alguns autores tendem 
a classificar os gastos com depreciação, amortização e exaustão como gastos 
indiretos ou custos indiretos de fabricação. Entretanto o autor ressalta que 
com o atual ambiente tecnológico das indústrias há grande possibilidade 
de se classificar boa parte da depreciação como um custo direto, sendo que 
esse fato está ligado aos equipamentos industriais, uma vez que a depre-
ciação de prédios e veículos tende a ser de utilização genérica. Assim dois 
fatores que possibilitam a contabilização como fator direto são:
(P
A
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3.
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120
Custos indiretos de fabricação
 Equipamentos utilizados exclusivamente para determinados 
produtos. Dessa forma, máquinas que trabalham para um só produto 
terão sua depreciação totalmente alocada de forma direta para aquele 
determinado produto.
 Medição acurada do tempo gasto dos diversos equipamentos que 
trabalham para todos os produtos. Se o tempo for identificado na 
transformação das matérias-primas e dos componentes de cada 
produto, a depreciação poderá ser atribuída de forma direta.
Assim a depreciação, em condições tecnológicas avançadas, pode ser 
atribuída de forma direta aos produtos. Porém a depreciação dos demais 
ativos permanentes utilizados pela fábrica, conforme Padoveze (2003, p. 53) 
será classificada como indireta, sendo que esta compreende principalmente 
os valores relativos à depreciação de:
 Prédios industriais;
 Instalações industriais;
 Máquinas e equipamentos industriais de utilização genérica
 Móveis e utensílios dos setores industriais diretos e de apoio à produ-
ção;
 Veículos e equipamentos de transporte e movimentação de materiais 
a serviço à área industrial;
 Equipamentos de computação das atividades diretas e de apoio à pro-
dução.
Estabelecimento de critérios de rateio 
A dificuldade de estabelecimento de um critério de rateio para os custos 
indiretos existe na definição de qual critério utilizar, uma vez que esse pro-
cesso é subjetivo e pode ser até arbitrário. Alguns produtos podem ficar com 
valores super ou subavaliados, dependendo do critério utilizado.
Para Ferreira (2007, p. 64) “A apropriação dos custos indiretos de fabrica-
ção dos diversos produtos constitui um dos principais aspectos estratégicos 
para uma empresa.” O autor ainda afirma que a apropriações feitas de forma 
inadequada podem prejudicar o comportamento de vendas ou até reduzir 
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121
Custos indiretos de fabricação
sua participação no mercado. Um exemplo ilustrativo, utilizando um critério 
de rateio pode ser acompanhado no exercício a seguir.
Exemplo
A Industrial Canarinho industrializa os produtos ALFA e BETA, apresen-
tando em Março/2010, os seguintes gastos:
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $110.000,00
Matéria-prima consumida $530.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Seguro prédio administrativo $15.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Manutenção da fábrica $35.000,00
Correios e telégrafos $5.000,00
Comissão s/vendas $10.000,00
Juros s/ financiamento $15.000,00
Despesas c/ veículos vendedores $12.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
Material de consumo escritório $25.000,00
Frete venda $15.000,00
$952.000,00
Dados adicionais
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, 
estando assim distribuída:
Produto alfa - $300.000,00
Produto beta- $230.000,00
Total = $530.000,00
A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza por meio de 
cartões de apontamento, determina os seguintes valores neste mês:
Mão de Obra Indireta (MOI) - $30.000,00
Mão de Obra Direta (MOD) - $80.000,00, sendo alocado a cada produto 
os valores: alfa $45.000,00 e produto beta $35.000,00.
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122
Custos indiretos de fabricação
Passo a passo:
1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas: neste primeiro 
item, serão separados os custos e despesas, conforme conceitos já vistos.
 Custos – Gastos totais ocorridos durante o processo produtivo
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $110.000,00
Matéria-prima consumida $530.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Manutenção fábrica $35.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
TOTAL $805.000,00
 Despesas – Gastos ocorridos depois ou que não estão envolvidos 
no processo produtivo. Lembrando que as despesas não deverão ser 
rateadas.
Seguro prédio administrativo $15.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Correios e telégrafos $5.000,00
Comissão s/vendas $10.000,00
Juros s/ financiamento $15.000,00
Despesas c/ veículos vendedores $12.000,00
Material de consumo escritório $25.000,00
Frete venda $15.000,00
TOTAL $147.000,00
2) Efetuar a apropriação dos custos diretos: após a separação dos custos e 
despesas, deverá ser feita a apropriação dos custos diretos, que são aqueles 
que de alguma forma são identificados aos produtos.
Para que um custo seja considerado direto é preciso que, como no exem-
plo, este seja indicado de alguma forma, aqui no caso a matéria-prima foi 
distribuída aos produtos Alfa e Beta por meio de requisição do almoxarifado, 
ou seja, à medida que foi consumida, já foi alocada ao respectivo produto. O 
mesmo processo ocorreu para a mão de obra direta que foi alocada por meio 
de apontamento aos dois produtos.
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123
Custos indiretos de fabricação
Matéria-Prima produto alfa $300.000,00
Mão de Obra Produto alfa $45.000,00
Total custos diretos produto alfa $345.000,00
Matéria-Prima produto beta $230.000,00
Mão de obra Produto beta $35.000,00
Total custos diretos produto beta $265.000,00
3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da proporcio-
nalidade do custo direto, aos produtos alfa e beta.
Aqui entra o critério de rateio escolhido, neste caso, o custo direto (Maté-
ria-prima e mão de obra)
 Cálculo do valor total dos custos diretos:
Custos Diretos Alfa $345.000,00
Custos Diretos Beta $265.000,00
Total $610.000,00
 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Diretos Alfa – $345.000,00/610.000,00 = 57% (valor aproximado)
Custos Diretos Beta – $265.000,00/610.000,00 = 43% (valor aproximado)
4) Efetuar a contabilização dos custos.
 Custos indiretos a serem rateados:
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $30.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Manutenção fábrica $35.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
Total a ratear $195.000,00
 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Indiretos Alfa – $195.000 * 57% = $111.150,00
Custos Indiretos Beta – $195.000 * 43% = $83.850,00
(dos $110.000,00 originais, 
80.000,00 já foram identificados)
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124
Custos indiretos de fabricação
Tabela 1 – Apuração dos Custos – Critério dos Custos Diretos
Produtos Matéria-prima Mão de Obra Direta
Custos Indiretos 
de produção
Total dos 
Custos
Produto Alfa $300.000,00 $45.000,00
57%
$456.150,00
$111.150,00
Produto Beta $230.000,00 $35.000,00
43%
$348.850,00
$83.850,00
Totais $530.000,00 $80.000,00 $195.000,00 $805.000,00
Conforme observado, todos os custos foram atribuídos aos produtos, 
sendo que o produto Alfa por este critério custou $456.150,00 e o Beta 
$348.850,00.
Para que seja entendida a subjetividade da escolha de um critério de ava-
liação, supondo que no mesmo exercício, fosse escolhido como critério de 
rateio o numero de horas trabalhadas em cada produto, sendo este valor 
determinado por um mapa de apuração das horas trabalhadas, ficando da 
seguinte forma:
Horas trabalhadas para o produto Alfa – 50 horas
Horas trabalhadas para o produto Beta – 30 horas
Qual seria o novo valor dos custos?
 Cálculo do valor total:
Horas trabalhadas produto Alfa 50 horas
Horas trabalhadas produto Beta 30 horas
Total 80 horas
 Cálculo da proporcionalidade de cada produto – horas trabalhadas:
Horas trabalhadas produto Alfa – 50 horas = 63% (valor aproximado)
Horas trabalhadas produto Beta – 30 horas/80 = 37% (valor aproximado)
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125
Custos indiretos de fabricação
 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Indiretos Alfa – $195.000 * 63% = $122.850,00
Custos Indiretos Beta – $195.000 * 37% = $72.150,00
Tabela 2 – Apuração dos custos – Critério das horas trabalhadas
Produtos Matéria-prima Mão de Obra Direta
Custos Indiretos 
de produção
Total dos 
Custos
Produto Alfa $300.000,00 $45.000,00
63%
$467.850,00
$122.850,00
Produto Beta $230.000,00 $35.000,00
37%
$337.150,00
$72.150,00
Totais $530.000,00 $80.000,00 $195.000,00 $805.000,00
Ao observar os dois critérios de rateio, é possível concluir que o valor final 
total dos custos é o mesmo, porém os produtos têm seu custo alterado a 
cada critério escolhido, o que indica a subjetividade existente na escolha do 
critério de rateio.
Quando o critério de rateio era o de custos diretos (matéria-prima e mão 
de obra) o produto Alfa havia custado $456.150,00 e o Beta $348.850,00. 
Já no critério das horas trabalhadas o Alfa custou $467.850,00 e o Beta 
$337.150,00. As mudanças nos valores aqui não foram tão significativas, 
porém poderiam influenciar alguma decisão a ser tomada em relação a esses 
produtos. E no caso de mudanças significativas, poderiam alterar a produção 
como um todo.
Algumas bases de rateio comumente utilizadas 
Como visto no exemplo anterior, qualquer base que seja utilizada como 
critério de rateio permitirá que se obtenha o valor do custo do produto. 
Porém, segundo afirma Megliorini (2002) a escolha desse critério precisa ter 
coerência para que os resultados obtidos não sejam distorcidos, sendo que 
o critério a ser empregado deverá ser escolhido com base em uma relação 
lógica e adequada a cada tipo de negócio. No caso da utilização de bases 
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126
Custos indiretos de fabricação
incorretas de custo, ou que não sejam corretamente justificadas, o valor final 
do produto poderá ficar prejudicado, sendo subavaliado ou superavaliado, 
não refletindo, assim, a realidade.
As seguintes bases podem ser utilizadas:
a) No caso de aluguel, depreciação e impostos prediais, pode ser utilizada 
a área ocupada pelos departamentos na fábrica;
b) Para o rateio dos custos indiretos do departamento de administração 
da fábrica, pode ser utilizado o número de funcionários que ali traba-
lham;
c) Para a energia elétrica pode ser utilizada potência instalada;
d) No departamento de almoxarifado, as requisições de materiais podem 
ser utilizadas como base de rateio dos custos.
Além desses, podem ser utilizados outros critérios, porém uma vez 
definidos pelo profissional de custos, estes deverão ser mantidos, evitando 
flutuações nos custos dos períodos de um período para o outro, o que acaba 
também com a possibilidade de comparações, criando confusão para quem 
analisará o comportamento desses custos (MEGLIORINI, 2002). A seguir uma 
lista das bases mais comuns utilizadas para o rateio dos custos:
Quadro 3 – Bases de rateio comumente utilizadas
Custos Base de Rateio
Aluguel de fábrica ÁreaForça de luz Área
Depreciação Máquinas $
Seguros Máquinas $
Manutenção N.o de Máquinas
Superintendência Empregados
MOI Horas de MOD
Materiais indiretos Produção
Assim, conforme visto no quadro 3, pode ser usada para calcular o custo 
da parcela do aluguel da fábrica, a área que cada máquina que produz um 
determinado produto ocupa. Para seguros, por exemplo, pode ser conside-
rado o número de máquinas seguradas e que são utilizadas para fabricar 
aquele determinado produto.
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127
Custos indiretos de fabricação
Ampliando seus conhecimentos
Custos diretos e indiretos - apuração
Júlio César Zanluca
Custos diretos
É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo 
de obra a ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado 
diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. É aquele que pode ser 
atribuído (ou identificado) direto a um produto, linha de produto, centro 
de custo ou departamento. Não necessita de rateios para ser atribuído ao 
objeto custeado. Ou ainda, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos 
produtos. Exemplos de custos diretos: 
-Matérias-primas usadas na fabricação do produto;
-Mão de obra direta;
-Serviços subcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços.
Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de 
maneira objetiva. Os custos são qualificados aos portadores finais (produtos), 
individualmente considerados. 
Os custos diretos constituem todos aqueles elementos de custo indivi-
dualizáveis com respeito ao produto ou serviço, isto é, se identificam ime-
diatamente com a produção dos mesmos, mantendo uma correspondência 
proporcional. Um mero ato de medição é necessário para determinar esses 
custos.
Apropriação dos custos diretos
Para conhecer o consumo de materiais, basta a empresa manter um sistema 
de requisições, de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o 
material retirado do Almoxarifado. Para conhecer o consumo de mão de obra 
direta é preciso que a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por 
meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto 
(ou serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, 
horas).
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128
Custos indiretos de fabricação
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acompanhamento da 
ordem de serviço, anotando os custos alocados diretamente (mão de obra, 
materiais aplicados e serviços subcontratados).
Custos indiretos
Indireto é o custo que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de 
bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Os custos indiretos 
são apropriados aos portadores finais mediante o emprego de critérios pre-
determinados e vinculados a causas correlatas, como mão de obra indireta, 
rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com energia, com 
base em horas/máquinas utilizadas etc.
Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de 
critérios de rateio. É um custo comum a diferentes tipos de bens, sem que se 
possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência. 
Ou ainda, pode ser entendido como aquele custo que não pode ser atribuído 
(ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo 
ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para 
atribuição ao objeto custeado.
São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos 
produtos por algum critério de rateio.
Exemplos:
1. Mão de obra indireta – é representada pelo trabalho nos departamentos 
auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis 
em nenhum produto ou serviço executado, como a mão de obra de super- 
visores, controle de qualidade etc.
2. Materiais indiretos – são materiais empregados nas atividades auxiliares 
de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: 
graxas e lubrificantes, lixas etc.
3. Outros custos indiretos – são os custos que dizem respeito à existência 
do setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros, manu-
tenção de equipamentos etc.
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129
Custos indiretos de fabricação
Atividades de aplicação
1. Explique o seu entendimento em relação aos custos indiretos. Dê 
exemplos.
2. Pode-se afirmar que é aconselhável manter ou mudar a base de rateio 
na mensuração dos custos indiretos, mesmo sendo mantida há muito 
tempo?
3. Calcular o custo dos produtos, considerando quatro possíveis bases de 
rateio para os custos indiretos:
a) Mão de obra direta
b) Matéria-prima
c) Custos diretos
d) Tempo de fabricação
 Reproduza a tabela quatro vezes e indique qual a base utilizada. Valores:
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $750.000 $125.000 $1.800.000 $2.675.000
Matéria-prima $890.000 $300.000 $5.000.000 $6.190.000
Total custo direto
Custos Indiretos de Fabricação $720.000
Custo total
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
Obs.: utilizar valores aproximados (sem casas decimais) para o calculo das 
proporções (%).
4. A empresa Industrial apresentou em determinado período os seguintes 
gastos para a produção dos seus três produtos A, B e C.
Comissão de vendedores $100.000,00
Salário fábrica $140.000,00
Matéria-prima consumida $400.000,00
Salário da administração $120.000,00
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Custos indiretos de fabricação
Depreciação fábrica $85.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Manutenção escritório $35.000,00
Material de expediente $5.000,00
Manutenção fábrica $30.000,00
Juros s/ financiamento $30.000,00
Embalagem diversas produção $15.000,00
Energia elétrica fábrica $55.000,00
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00
Frete de venda $12.000,00
TOTAL $1.117.000,00
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, 
estando assim distribuída:
 Produto A $180.000,00
 Produto B $95.000,00
 Produto C $125.000,00
Quanto à mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constataram-se 
os seguintes valores:
 Mão de Obra Indireta (MOI) - $20.000,00
 Mão de Obra Direta (MOD) - $120.000,00, assim distribuídos:
Produto A $48.000,00, produto B $27.000,00, e produto C $45.000,00.
Venda de sua produção por $1.378.000,00
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131
Custos indiretos de fabricação
Pede-se:
a) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;
b) Efetuar a apropriação dos custos diretos por produto;
c) Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos, obser-
vando os seguintes critérios: Proporcional ao custo direto dos pro-
dutos e proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos. 
Obs: utilizar valores aproximados (sem casas decimais) para o cál-
culo das proporções (%).
d) Efetuar a contabilização dos custos nos dois critérios de rateio.
Referências
FERREIRA, José Antonio Stark. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Edu-
cation do Brasil, 2007.
MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso Básico Gerencial de Custos. Para cursos de Ad-
ministração de empresas, Economia e Engenharia. São Paulo: PioneiraThomson 
Learning, 2003.
RIBEIRO, Osni de Moura. Contabilidade de Custos Fácil. São Paulo: Saraiva, 1997.
ZANLUCA, Júlio César. Custos Diretos e Indiretos – Apuração. Disponível em: 
<www.portaldecontabilidade.com.br/guia/custos_direitos.htm>. Acesso em: 25 
set. 2012.
Gabarito
1. São aqueles custos que tem difícil alocação, ou também aqueles que 
beneficiam mais de um produto ao mesmo tempo, como por exemplo, 
a depreciação,o aluguel, a energia elétrica e outros que não podem 
ser identificados de forma objetiva no produto.
2. É desaconselhável mudar a base de rateio dos custos, uma vez que 
ela será utilizada para futuras comparações, e se ela for mudada não 
será possível comparar dois períodos por eles não terem uma base em 
comum.
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Custos indiretos de fabricação
3. 
a) Critério: Mão de Obra Direta - MOD
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $750.000,00 $125.000,00 $1.800.000,00 $2.675.000,00
Matéria-prima $890.000,00 $300.000,00 $5.000.000,00 $6.190.000,00
Total custo direto $1.640.000,00 $425.000,00 $6.800.000,00 $8.865.000,00
% MOD 28% 5% 67% 100%
Custos Indiretos de Fabricação $201.600,00 $36.000,00 $482.400,00 $720.000,00
Custo total $1.841.600,00 $461.000,00 $7.282.400,00 $9.585.000,00
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
b) Critério: Matéria-prima - MP
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $750.000,00 $125.000,00 $1.800.000,00 $2.675.000,00
Matéria-prima $890.000,00 $300.000,00 $5.000.000,00 $6.190.000,00
Total custo direto $1.640.000,00 $425.000,00 $6.800.000,00 $8.865.000,00
% MP 14% 5% 81% 100%
Custos Indiretos de Fabricação $100.800,00 $36.000,00 $583.200,00 $720.000,00
Custo total $1.740.800,00 $461.000,00 $7.383.200,00 $9.585.000,00
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
c) Critério: Custos Diretos
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $750.000,00 $125.000,00 $1.800.000,00 $2.675.000,00
Matéria-prima $890.000,00 $300.000,00 $5.000.000,00 $6.190.000,00
Total custo direto $1.640.000,00 $425.000,00 $6.800.000,00 $8.865.000,00
% custos diretos 18% 5% 77% 100%
Custos Indiretos de Fabricação $129.600,00 $36.000,00 $554.400,00 $720.000,00
Custo total $1.769.600,00 $461.000,00 $7.354.400,00 $9.585.000,00
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
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Custos indiretos de fabricação
d) Critério: Tempo de fabricação
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta R$750.000,00 R$125.000,00 R$1.800.000,00 R$2.675.000,00
Matéria-prima R$890.000,00 R$300.000,00 R$5.000.000,00 R$6.190.000,00
Total custo direto R$1.640.000,00 R$425.000,00 R$6.800.000,00 R$8.865.000,00
% tempo de fab. 27% 5% 68% 100%
Custos Indiretos de Fabricação R$194.400,00 R$36.000,00 R$489.600,00 R$720.000,00
Custo total R$1.834.400,00 R$461.000,00 R$7.289.600,00 9.585.000,00
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
4. 
a) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;
Salário fábrica $140.000,00
Matéria-prima consumida $400.000,00
Depreciação fábrica $85.000,00
Manutenção fábrica $30.000,00
Embalagem diversas produção $15.000,00
Energia elétrica fábrica $55.000,00
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00
Custos $765.000,00
Comissão de vendedores $100.000,00
Salário da administração $120.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Manutenção escritório $35.000,00
Material de expediente $5.000,00
Juros s/ financiamento $30.000,00
Frete de venda $12.000,00
Despesas $352.000,00
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Custos indiretos de fabricação
b) Efetuar a apropriação dos custos diretos;
Contas
Produtos
Total
A B C
Matéria-prima $180.000,00 $95.000,00 $125.000,00 $400.000,00
Mão de obra direta $48.000,00 $27.000,00 $45.000,00 $120.000,00
Total custo direto $228.000,00 $122.000,00 $170.000,00 $520.000,00
c) Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos, observan-
do os seguintes critérios:
Mão de obra indireta $20.000,00
Depreciação fábrica $85.000,00
Manutenção fábrica $30.000,00
Embalagem diversas produção $15.000,00
Energia elétrica fábrica $55.000,00
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00
Custos Indiretos $245.000,00
Proporcional ao custo direto dos produtos
Contas
Produtos
Total
A B C
Total custo direto $228.000,00 $122.000,00 $170.000,00 $520.000,00
% Custo direto 44% 23% 33% 100%
Custos indiretos $107.800,00 $56.350,00 $80.850,00 $245.000,00
Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos.
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $48.000,00 $27.000,00 $45.000,00 $120.000,00
% MOD 40% 22% 38% 100%
Custos indiretos $98.000,00 $53 900,00 $93.100,00 $245.000,00
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135
Custos indiretos de fabricação
d) Efetuar a contabilização dos custos nos dois critérios de rateio. 
Proporcional ao custo direto dos produtos
Contas
Produtos
Total
A B C
Matéria-prima $180.000,00 $95.000,00 $125.000,00 $400.000,00
Mão de obra direta $48.000,00 $27.000,00 $45.000,00 $120.000,00
Custos indiretos $107.800,00 $56.350,00 $80.850,00 $245.000,00
TOTAL $335.800,00 $178.350,00 $250.850,00 $765.000,00
 Proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos.
Contas
Produtos
Total
A B C
Matéria-prima $180.000,00 $95.000,00 $125.000,00 $400.000,00
Mão de obra direta $48.000,00 $27.000,00 $45.000,00 $120.000,00
Custos indiretos $98.000,00 $53 900,00 $93.100,00 $245.000,00
TOTAL $326.000,00 $175.900,00 $263.100,00 $765.000,00
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137
Custeio por ordem ou encomenda
Introdução
Segundo Padoveze (2003) os sistemas de acumulação compreendem 
instrumentos, critérios e sistemas que servem para o registro, guarda e 
acumulação de informações de uma forma lógica e coerente com os produtos 
e sistemas produtivos utilizados pela empresa, de forma que estes permitam 
a utilização das informações geradas nos cálculos efetuados por meio de 
métodos de custeamento dentro das formas de custeio utilizadas.
Segundo Megliorini (2002) os sistemas de custos são classificados em 
função dos seguintes critérios listados:
a) natureza do processo produtivo;
b) tipo de custo usado.
O autor ainda afirma que, de acordo com a natureza de cada processo 
produtivo, o sistema de custos é definido segundo a forma pela qual o pro-
duto acabado é fabricado, sendo que existem duas principais formas de clas-
sificação para eles, conforme segue:
a) por ordem de produção;
b) por processo de produção.
Assim, para Padoveze (2003) o custeio por ordem é aquele em que o refe-
rencial escolhido para o armazenamento de informações é uma autorização 
para a fabricação de determinada unidade de produto ou serviço ou ainda 
um lote de produto. O autor evidencia que a autorização de produção pode 
ter vários nomes como, por exemplo, ordem de produção, ordem de serviço, 
ordem de trabalho, entre outros, sendo o mais comum ordem de produção.
A utilização do sistema por ordem de produção é mais adequada quando 
a empresa utilizar um processo produtivo que não seja repetitivo, em que 
cada produto ou grupo de produtos sejam diferentes entre si.
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138
Custeio por ordem ou encomenda
Padoveze (2003) afirma que o sistema por ordem é utilizado por 
empresas que fabricam produtos por encomenda ou que prestam serviços 
personalizados, sendo que quando é recebida a encomenda é aberta uma 
ordem de produção.
O autor cita que um exemplo de fácil compreensão para a utilização da 
ordem de produção é a atividade de serviços de concessionárias. No momen-
to em que o veículo chega para um reparo ou revisão, de forma imediata, é 
aberta uma ordem específica para aquele determinado veículo, sendo que 
todos os gastos, materiais utilizados e horas de trabalho dos diversos setores 
da concessionária em que o carro passou serão anotados e acumulados na 
ordem, obtendo-se, assim, o custo do serviço prestado.
Entretanto o sistema de ordem de produção também é utilizado para 
produtos seriados, como cita Padoveze(2003) no caso de montadoras de 
veículos e tratores. Neste exemplo, a empresa decide fazer um lote de deter-
minado produto, sendo que é aberta uma ordem para aquele lote, e todos 
os gastos para aquele lote serão anotados e reconhecidos em uma ordem de 
produção.
Já Martins (2003) cita como exemplos as indústrias pesadas, aquelas que 
fabricam equipamentos especiais, as indústrias de móveis, construção civil. 
O autor ainda cita algumas empresas que prestam serviços e que trabalham 
com esse sistema de custeio, como por exemplo, escritórios de planejamento, 
auditoria, consultoria e de engenharia.
Ordem de produção versus produção 
por processo
O sistema de custos por ordem de produção é constantemente apresen-
tado juntamente com o sistema de produção por processo ou conhecido 
como produção contínua, que pode ser caracterizado, conforme Padoveze 
(2003), como um sistema que tem como referencial a acumulação por setor 
da empresa, por onde passam os materiais e componentes e são executados 
os processos de transformação dos materiais em produtos finais. As empresas 
que produzem produtos iguais e de forma contínua são aquelas que utilizam 
o sistema de produção contínua ou por processo.
Megliorini (2002) ressalta que esse sistema é aquele no qual cada 
elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas 
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Custeio por ordem ou encomenda
relacionadas à produção, emitidas pelo Setor de Programação e Controle 
de Produção (PCP). As ordens de produção são emitidas para o início da 
execução do serviço e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que ele 
seja devidamente autorizado pela correspondente emissão de uma ordem 
de produção (OP).
Como exemplo de produção contínua é possível citar as indústrias de 
cimento, químicas, petroquímicas, de açúcar (MARTINS, 2003).
Dessa forma, conforme o quadro a seguir é possível traçar um paralelo 
entre esses dois tipos de indústrias.
Quadro 1 – Diferenciação entre a produção por ordem e a produção por 
processo
Característica analisada Produção por ordem específica Produção por processo
Desenvolvimento de produto Especificação do cliente Especificação do fabricante
Contratação do fornecimento Seleção subjetiva (concorrên-
cia)
Seleção objetiva (amostra)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Dimensão da produção Número de peças contratadas Número de peças do período
Mercado Poucos compradores Muitos compradores
Vendas Procura do cliente Procura do cliente ou oferta de 
fabricante
Produto Sob medida Seriado
Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado
Local de produção Na fábrica ou no campo Na fábrica
Estoque de matéria-prima Temporário e específico Permanente, geral para vários 
produtos
Estoque de produtos Indesejável Necessário
Prazos de produção Geralmente, médios ou longos Geralmente curtos
Conforme Bruni e Famá (2011) em relação ao desenvolvimento do 
produto é possível verificar que no caso da produção por ordem, ela terá 
como requisito necessário a especificação do cliente, o que na produção 
por processo é feito pelo fabricante, uma vez que são produtos fabricados 
em grande escala. No caso da contratação do fornecimento, a produção 
por ordem possui um caráter subjetivo com relação à concorrência, o que 
é feito de forma objetiva na produção por processo, uma vez que no caso 
da produção por processo não existem critérios ideais para a escolha de um 
fornecedor, pois os produtos são exclusivos.
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Custeio por ordem ou encomenda
No sistema de produção por ordem a produção é limitada pelo cliente, 
uma vez que este irá requisitar determinadas qualidades em um produto, 
e já na produção por processo o que ocorre é o planejamento da produção 
pelo fabricante, uma vez que este é quem dirá quantos e quais característi-
cas os produtos em série terão.
Por ser um produto, geralmente sob encomenda, aqueles que são 
produzidos por ordem de produção tem poucos compradores e aqueles que 
passam pela produção em processo, ou seja, que são fabricados em série 
possuem muitos compradores (BRUNI; FAMÁ, 2011).
Os autores ainda evidenciam que as vendas dos produtos produzidos 
sob o sistema de ordem de produção são feitas de acordo com a procura 
do cliente, uma vez que é esse quem deverá demonstrar o desejo e as expli- 
cações de determinado produto, já no caso da produção por processo ou 
contínua isso ocorre de acordo com a vontade do cliente, que vai até uma 
loja, por exemplo, em busca de um produto. Outra diferença marcante nos 
dois processos produtivos é o fato de a produção por ordem ser feita sob 
medida, uma vez que é direcionada a clientes especiais, que desenvolvem 
o desejo ou a necessidade daquele determinado produto; já no caso da 
produção por processo a produção é seriada, uma vez que os produtos são 
produzidos em grandes quantidades.
Ainda segundo Bruni e Famá (2011) a elaboração dos produtos feitos 
sob ordem de produção ocorre na fábrica ou ainda no campo enquanto a 
produção por processo é exclusiva na fábrica. Quanto ao estoque de matéria- 
-prima no caso da produção por ordem, este tem seu controle feito de forma 
temporária e específica e, no caso da produção feita de forma contínua, esse 
processo é permanente para vários produtos em geral, isso faz com que o 
estoque de produtos no primeiro caso seja indesejável, até porque os produtos 
requerem características especiais o que pode ser prejudicado por um 
estoque muito grande de determinada matéria prima, o que é extremamente 
necessário na produção por processo que sempre irá requerer um estoque 
considerável de matéria-prima. Por fim, no que diz respeito aos prazos de 
produção, devido ao tipo de especificidade do produto ou serviço produzido 
por ordem de produção, eles são médios ou longos e no caso da produção 
por processo tem o seu prazo de elaboração geralmente curto.
O procedimento utilizado nesse sistema é provavelmente a mais antiga 
forma de apuração de custos que se conhece. Esse tipo de custeamento 
atende às necessidades de controle de inventário e de desenvolvimento 
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Custeio por ordem ou encomenda
da experiência dos custos, atendendo aos requisitos do sistema de serviços 
por contrato. É útil para o controle de inventário, porque acompanha o fluxo 
físico do material; é útil na experiência de custos, porque reúne todos os 
custos ocorridos em um único documento e é útil nos serviços por contrato 
porque, uma vez encerrada a OP, servirá de indicação dos lucros ou prejuízos 
gerados por esse contrato, além de servir de referências para OP’s futuras 
com o mesmo formato.
Além desses aspectos observados anteriormente é possível ainda elencar 
outras características, com relação ao comportamento dos custos observado 
no modo de produção por ordem e por processo, conforme na planilha a 
seguir.
Quadro 2 – Diferenciação entre a produção por ordem e a produção por 
processo – aspectos de custos
Características 
analisadas
Produção por ordem 
específica Produção por processo
Acumulação dos custos Por ordem de produção Por departamento e, em 
seguida, aos produtos
Apuração dos custos unitários Custos específico por ordem 
de produção ou lote de 
produtos
Custo médio por unidade 
produzida no período
Requisição de materiais Indica-se o número de ordem 
de produção
Indica-se o departamento e/
ou código do produto
Período de apuração dos 
custos finais
Início e término da produção 
ou abertura e fechamento da 
ordem de produção
Início e término do período 
contábil
Custo unitário Subsídio para preços em ativi-
dade futuras
Compara custo médio em dife-rentes períodos para conhecer 
as causas das variações
Forma de custeamento Predeterminada ou real Padrão ou real
Gráfico da produção Quantidade
Tempo
Quantidade
Tempo
Racionalização no tempo Menor Maior
Na produção por ordem, a acumulação de custos acontece por ordem 
de produção com a utilização do formulário próprio para tal. Já na produção 
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Custeio por ordem ou encomenda
por processo essa etapa é revelada através do reconhecimento dos custos 
por departamento e, em seguida, estes são reconhecidos aos produtos. 
Assim para a apropriação dos custos unitários, Bruni e Famá (2011) relatam 
que no custo por ordem isso irá acontecer por custo específico, ordem de 
produção ou ainda lote de produtos, o que ocorre na produção por processo 
pelo custo médio da unidade produzida. Já com relação à requisição de 
materiais, no caso do custo por ordem, ela é elaborada com a indicação do 
número de ordem da produção, que no custo por processo é feito mediante 
a identificação do departamento ou código do produto.
No período de apuração dos custos finais na produção por ordem ela 
será elaborada no início e término da produção ou ainda de acordo com 
a abertura e fechamento da ordem de produção. Já no custo por processo 
este termina e é finalizado de acordo com o período contábil. Em relação ao 
custo unitário com o uso do custo por ordem de produção existe o subsídio, 
ou seja, a base para a tomada de decisões com relação a preços em ativida-
des futuras. No custo por processo, por sua vez, é comparado o custo médio 
em diferentes períodos para que sejam conhecidas as causas das variações. 
As formas de custeamento possíveis no processo de produção por ordem 
podem ser predeterminadas ou reais, no caso da primeira os custos são esta-
belecidos antes de sua ocorrência, sendo que esse tipo de custeio é utilizado 
quando a empresa deseja conhecer a realidade e comparar com seu custo 
real. Já no custeamento por processo é utilizado o custo-padrão ou ainda o 
real. Em relação ao tempo de elaboração do produto, no caso da produção 
por ordem a produção corre em picos, sendo que algumas etapas são mais 
rápidas que outras e no custeamento por processo o tempo empregado é 
contínuo. Por fim, a racionalização do produto é menor no caso da produção 
por ordem até porque os produtos possuem características diferentes e es-
peciais e maior racionalização no custeamento uma vez que os produtos são 
padronizados (BRUNI; FAMÁ, 2011).
Natureza da contabilidade de 
ordem de produção
Na contabilização dos custos das ordens de produção, cada elemento 
do custo é coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na 
fábrica.
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Custeio por ordem ou encomenda
O sistema de ordem de produção raramente é usado nas indústrias de 
produção em massa, mas é muito usado por ferramentarias ou estamparias 
ou ainda por empresas onde a quantidade produzida é pequena e por 
aquelas prestadoras de serviços, possuindo característica de personalização 
em suas atividades principais (MEGLIORINI 2002).
Características da contabilidade da ordem 
de produção
De acordo com Megliorini (2002) as principais características da produção 
por ordem são:
a) As OP’s são emitidas e seu custo é mantido para cada lote de produto 
manufaturado. Essas ordens são controladas por meio da conta de Produtos 
em Processo, separando-se os custos diretos dos indiretos.
b) Os Gastos Gerais de Fabricação (GGF’s ou CIF’s) são lançados inicial-
mente às contas departamentais e posteriormente aplicados a cada OP 
concluída.
A conta de Produtos em Processo de Elaboração é usada para registrar 
os custos, os produtos manufaturados e o inventário dos produtos em 
processo.
A distinção entre custos diretos e indiretos é muito mais enfatizada nesse 
sistema do que no sistema de processo de fabricação.
No entanto, o sistema de ordens de produção apresenta algumas desvan-
tagens, tais como:
a) o seu custo administrativo é muito elevado. É um sistema bastante dis-
pendioso porque exige considerável trabalho burocrático para o registro das 
informações nas OP’s.
b) um controle ostensivo e permanente é necessário para verificar se o 
material e a mão de obra foram corretamente lançados na OP.
c) quando um embarque parcial é efetuado antes de se completar a OP, é 
necessário estimar os custos.
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Custeio por ordem ou encomenda
Formulário da ordem de produção
O formulário da OP é o item mais importante deste sistema. Basicamente, 
esse formulário fornece o registro do material direto, mão de obra direta e 
uma estimativa dos gastos gerais de fabricação para cada trabalho executado 
durante o período de produção.
Embora esse formulário necessite de adaptações de acordo com cada 
tipo de empresa, podem ser indicadas as informações mínimas necessárias 
que este deverá conter:
– número da ordem de produção;
– descrição do produto a ser manufaturado;
– data da emissão, término previsto e término efetivo;
– seção para registrar o material direto;
– seção para registrar a mão de obra direta;
– estimativa de gastos gerais de fabricação;
– sumário dos custos.
Os custos incorridos devem sempre ser suportados por documentos, tais 
como requisição do almoxarifado, cartões de tempo etc., que devem sempre 
indicar o número da OP que o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos 
são geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mão 
de obra direta etc.
As OP’s podem ser controladas por meio de uma ou várias contas de Pro-
dução em Elaboração dependendo do grau de controle requerido pela admi-
nistração. Normalmente, são duas ou três contas diferentes de produção em 
andamento para evidenciar as diversas etapas do processo contabilmente 
(MEGLIORINI, 2002).
Contabilização do material
Megliorini (2002) ainda afirma que a requisição de material representa 
o primeiro documento de suporte na contabilização. Deverá indicar se o 
material solicitado será aplicado direta ou indiretamente e qual o número da 
OP em que o material será aplicado.
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Custeio por ordem ou encomenda
As requisições são emitidas e enviadas ao almoxarifado e, posteriormente, 
lançadas no registro de estoques e arquivadas, obedecendo-se à sequência 
da OP. Ao final do mês (ou de um período) são preparados sumários, 
debitando-se Material em Processo de Elaboração e creditando-se Estoque 
de Material Direto.
Quando ocorrer o caso de o material ser devolvido ao almoxarifado, deverá 
também ser emitido um documento suportando o seu retorno ao estoque.
A conta de Material em Processo de Elaboração deverá ser resumida tendo 
como suporte as OP’s em processo de fabricação.
Quando o produto é concluído na fase de fabricação, a conta de Material 
em Processo é creditada e debita-se a conta de Produtos Acabados. Ao 
final de um determinado período contábil, o saldo da conta de Material em 
Processo de Elaboração deve ser igual ao custo do Material dos Produtos em 
Fase de Elaboração lançados nas OP’s.
Contabilização da mão de obra
O primeiro documento de suporte da contabilização da mão de obra é o 
cartão de controle de tempo. Esse cartão indica se a mão de obra é direta ou 
indireta.
A mão de obra direta deve, sempre, identificar-se com um determinado 
trabalho ou OP. Os cartões de controle de tempo devem ser colocados em 
ordem, diariamente, por número de OP e, periodicamente, resumidos para 
efeito dos lançamentos contábeis, debitando-se Mão de obra em Processo e 
creditando-se Salários a Pagar.
Posteriormente, um lançamento creditando-seMão de obra em Processo 
e debitando-se Produtos Acabados é efetuado quando o trabalho é con- 
cluído. O saldo da conta de Mão de obra em Processo, no final de um 
determinado período, deverá corresponder ao custo da mão de obra lançada 
à conta de produtos ainda em processo. A mão de obra indireta é debitada 
como Gasto Geral de Fabricação dentro da conta de Mão de Obra Indireta 
(MEGLIRIONI, 2002).
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Custeio por ordem ou encomenda
Contabilização dos gastos gerais de fabricação
Ainda para Megliorini (2002) a apropriação dos Gastos Gerais de Fabri-
cação por OP é um pouco mais complexa do que a apropriação do material 
direto e da mão de obra direta implicando, normalmente, quatro etapas:
a) acumulação das despesas atuais de manufatura, em total ou por 
departamento, o que significa efetuar os lançamentos referentes à mão 
de obra indireta, despesas de manutenção, depreciação, seguros, aluguel, 
energia elétrica telefone etc.;
b) distribuição dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou 
de serviços aos departamentos de produção, implicando, em primeiro, 
acumular todas as despesas dos departamentos auxiliares, de apoio ou de 
serviços para, posteriormente, seguindo critérios racionais de prestação de 
serviço, efetuar as alocações por departamentos de produção;
c) aplicação dos gastos de manufatura às OP’s com base em taxas prede- 
terminadas, o que implica, muitas vezes, a utilização de uma taxa padrão, 
determinada de maneira prévia;
d) apuração da diferença entre o gasto real e o aplicado por meio de taxas 
predeterminadas, verificando-se as razões da diferença encontrada.
A apropriação dessa diferença pode ser realizada proporcionalmente às 
OP’s encerradas dentro do mês e as que ainda estão em processo, o que, 
de acordo com o volume de OP’s, pode implicar em trabalho adicional 
considerável. Muitas empresas preferem apropriar esta diferença diretamente 
em Receitas ou Despesas.
Avaliação dos produtos em processo
O valor dos produtos em processo de elaboração ao final do período 
contábil representa o saldo total do Material em Processo, Mão de Obra em 
processo e Gastos Gerais de Fabricação em Processo. Esses totais podem 
ser verificados pela soma dos custos lançados nas diversas OP’s, que se 
encontram ainda em processo de fabricação (MEGLIORINI, 2002).
O fluxo dos custos no custeio por ordem acontece da seguinte forma:
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Custeio por ordem ou encomenda
Pedido de 
venda
Ordem de 
produção
Requisição de 
Materiais
Tempo de MOD
Taxas de CIF
Com as ordens de 
produção é iniciada 
a produção ou a 
prestação do serviço
Os custos de 
fabricação são 
acumulados em 
um registro de 
custos
Figura 1 – Fluxo dos custos no custeio por ordem de produção.
Pode-se notar que o processo de registro dos custos é iniciado com o 
pedido de venda, que gerará a OP e que depois levará ao início da produção 
ou a prestação do serviço. Assim que os materiais são requisitados, é conta-
bilizado o tempo de MOD e as taxas de CIF ou Gastos Gerais de fabricação, 
desse modo os custos são acumulados em um registro de custo, e no final 
do período aqueles produtos que ainda estão em produção serão valorados 
pela soma destes três elementos.
Ampliando seus conhecimentos
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Custeio por ordem na indústria madeireira: 
um estudo de caso
(GALLON; SALAMONI; COSTA, 2005)
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2.1.1 – Sistema de custeio por ordem
Martins (2003) destaca que existem dois fatores que determinam o tipo 
de custeio, se por ordem ou por processo (contínuo): A forma de a empresa 
trabalhar e a conveniência contábil administrativa. Quanto à forma, principal 
responsável pela distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha produ-
zindo produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente 
para estoque, isto é, para venda, terá já caracterizada sua natureza. Produz-se 
atendendo a encomendas dos clientes ou, então, produz também para venda 
posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma 
contínua, já terá incluído entre as de produção por ordem.
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Custeio por ordem ou encomenda
Backer e Jacobsen (1984) sustentam a ideia de que um sistema de 
contabilidade de custos por ordens de produção é mais apropriado quando 
a produção consiste em ordens especiais ou projetos, em vez de produtos 
padronizados e quadros de produção repetidos e contínuos.
Sabendo o que a empresa produz, e de que forma é feito o encaminha-
mento dentro da produção, assim saberemos que sistema a empresa estará 
apta a utilizar. Porém, Leone (2000), na sua citação a seguir, deixa bem claro 
que não se deve generalizar, deve-se sim analisar detalhadamente o processo 
produtivo da empresa. Chamar o sistema de “Custos por OP” não significa que 
o sistema somente se destina a acumular os custos de produção. Observe que 
é um termo genérico que deseja envolver todos os sistemas de acumulação 
de custos que se baseiam nos mesmos procedimentos do sistema de ordens 
de fabricação adotados por qualquer empresa industrial que trabalhe sob o 
regime de encomendas específicas dos clientes, em que os produtos são dife-
renciados ou que são fabricados em lotes específicos.
O sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda é aplicado 
à empresa cujo sistema produtivo for descontínuo, produzindo bens e 
serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus 
clientes.
Como quase toda ordem de produção é diferente de algum modo, é razo-
ável supor que os custos de produção de cada ordem sejam diferentes e que 
esses custos podem e devem ser agrupados separadamente, segundo Backer 
e Jacobsen (1984).
Definido o método, sendo ele de produção por ordem ou encomenda, 
abre-se uma Ordem de Produção (OP) e aloca todos os custos da referida 
encomenda, e essa conta será fechada ao término da produção. Com relação 
à ordem de produção Martins (2003) contribui afirmando que os custos 
são acumulados numa conta específica para cada ordem e encomenda. 
Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se 
terminar um período contábil e o produto estiver ainda em processo não há 
encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de 
bens em elaboração, no ativo, quando a ordem for encerrada, será transferido 
para o estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos, 
conforme a situação.
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149
Custeio por ordem ou encomenda
Padoveze (2003) defende que o custeamento por ordem nasceu funda-
mentado na necessidade de mensuração dos custos reais para fins de inven-
tário e apuração dos resultados.
Segundo Medeiros (1999), as empresas que normalmente utilizam o 
método de custeio por ordem de produção ou por encomenda trabalham 
com produtos ou serviços especiais, como segue:
− a maioria das indústrias pesadas;
− fabricantes de equipamentos especiais;
− algumas fábricas de móveis;
− estaleiros que fabricam navios por encomenda;
− empresas de construção civil que executam obras diferentes;
− oficinas gráficas que atendem as encomendas de clientes;
− empresas de auditoria, consultoria, engenharia etc.
As características básicas do sistema de custeio por ordem de produção 
conforme descrito por Leone (2000) são:
− custos apropriados diretamente a cada encomenda;
− produtos não guardam semelhanças entre si;
− custos reais são determinados pelo tipo de produto;
− a apuração do custo total de produção é feita considerando a encomenda 
como um todo, quer do produto final ou determinado componente, não 
considerando o produto individualizado (custo unitário);− os estoques de matéria-prima, produtos em processos e produtos aca-
bados, são reduzidos ou inexistentes, isto é, as quantidades produzidas são 
limitadas aos pedidos dos clientes;
− existem datas previstas para o início e término da produção;
− períodos contábeis podem ser extrapolados.
Todo sistema de custeio tem suas vantagens e desvantagens. Dessa forma, 
Medeiros (1994) apresenta as seguintes vantagens do sistema por ordem:
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Custeio por ordem ou encomenda
− as Ordens de Serviços (OS) prontas servem como base para futuras OS, 
desde que sejam iguais ou semelhantes;
− permite a identificação dos produtos de maior e menor lucro;
− o acompanhamento do lançamento proporciona ao administrador um 
controle que independe do levantamento físico de seus estoques;
− fornece ao departamento financeiro, meios para estabelecer as épocas 
mais apropriadas para receber as parcelas de receitas dos clientes, de acordo 
com o andamento da ordem.
E as seguintes desvantagens:
− há elevadas despesas com acompanhamento do sistema, devido ao 
trabalho pormenorizado;
− o conhecimento do custo total somente é possível ao término da OS.
Segundo Martins (2003), quando há danificações de matérias-primas ou 
outros materiais diretos ou também indiretos, quando da elaboração de 
determinadas ordens, dois procedimentos podem ser utilizados: apropriação à 
ordem que está sendo elaborada ou concentração dentro dos custos indiretos 
para rateio à produção do período. Claro está que essas formas de tratamento 
são adotáveis para perdas dentro de certa normalidade, pois, se são perdas de 
grande valor e anormais, devem ser consideradas como do período.
Martins comenta ainda que comumente ocorre a danificação de uma 
ordem inteira ou pelo menos em estado adiantado de fabricação. Do ponto 
de vista contábil, o procedimento mais correto é a baixa direta para perdas do 
período, sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem. O 
conservadorismo assim o recomenda, exceto se for imaterial o valor. Do ponto 
de vista administrativo, interessa, todavia, um relatório onde seja deduzido 
esse montante perdido do resultado obtido na encomenda (ou ordem). Nada 
impede que nos relatórios internos seja feito esse adendo aos relatórios ema-
nados diretamente da Contabilidade.
Diante do que foi apresentado, entende-se que para a obtenção do custo 
do produto acabado, os custos necessitam estar acumulados por ordem.
[...]
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151
Custeio por ordem ou encomenda
Atividades de aplicação
Com os dados a seguir responda aos exercícios propostos 1 a 3 (MARTINS, 
2003. Adaptado):
A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob enco-
menda. No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três 
pedidos de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computa-
dor: 160 grandes, 92 médias e 95 pequenas.
É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção, por 
isso, a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 
165, 95 e 98, respectivamente.
Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:
I. Matéria-prima:
Produtos $
Grandes 4.950,00
Médias 2.375,00
Pequenas 1.764,00
II. Tempo de produção requerido por unidade de produto:
Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina
Grandes 1,4 hmod 1,8 hm
Médias 1,0 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm
III. Outros custos:
Custos Fixo $ Variável
Supervisão de Produção 2.250,00
Depreciação de equipa-
mentos
1.600,00
Energia elétrica $ 2/horas-máquina
Mão de obra direta $ 10/hora de MOD
Outros 14.150,00 $ 8/horas-máquina
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152
Custeio por ordem ou encomenda
1. Qual o custo da encomenda das mesas para computador grandes, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
2. Qual o custo da encomenda das mesas para computador médias, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
3. Qual o custo da encomenda das mesas para computador pequenas, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
4. Para que tipo de empresa o custo por ordem de produção é o mais 
utilizado?
5. Qual é o item mais importante para o custeio por ordem de produção?
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços. 5. 
ed. São Paulo: Atlas, 2011. 5. impr.
GALLON. Alessandra Vasconcelos; SALAMONI, Franciane Luiza; COSTA, Magnus 
Amaral da. Custeio por Ordem na Indústria Madeireira: um estudo de caso. 
Nov. 2005. Disponível em: <www.intercostos.org/documentos/custos_29.pdf>. 
Acesso em: 30 out. 2012.
MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2002.
MARTINS, Eliseu, Contabilidade de Custos. 1945. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Curso Básico Gerencial de Custos. Para cursos de Admi- 
nistração de empresas, Economia e Engenharia. São Paulo: Pioneira Thomson 
Learning, 2003.
Gabarito
Base para o cálculo
Grandes Médias Pequenas
MP total/un. 30,00 25,00 18,00
Energia 2,00 2,00 2,00
Mão de obra direta 10,00 10,00 10,00
Outros custos variáveis 8,00 8,00 8,00
Custos fixos 18.000,00
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153
Custeio por ordem ou encomenda
Grandes Médias Pequenas Total
Unidades 165 95 98 358
Tempo MOD 1,4 1 1 3,4
Horas MOD total 231 95 98 424
Proporção hora MOD 54,48% 22,41% 23,11% 100%
Tempo máquina 1,8 1,4 1 4,2
Horas máq. Total 297 133 98 528
Proporção hora máq. 56,25% 25,19% 18,56% 100%
1. 
Base: horas-máquina
Grandes Total
Un. Matéria-prima 165 30,00 4.950,00
Hmod Mão de obra direta 10,00 231 2.310,00
Hmaq Energia elétrica 2,00 297 594,00
Hmaq Outros custos vari-
áveis
8,00 297 2.376,00
% hora-máq. Custos fixos 18.000,00 56,25% 10.125,00
Custo da encomenda 20.355,00
2. 
Base: horas-máquina
Médias Total
Un. Matéria-prima 95 25,00 2.375,00
Hmod Mão de obra direta 10,00 95 950,00
Hmaq Energia elétrica 2,00 133 266,00
Hmaq Outros custos vari-
áveis
8,00 133 1.064,00
% hora-máq. Custos fixos 18.000,00 25,19% 4.534,20
Custo da encomenda 9.189,20
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154
Custeio por ordem ou encomenda
3. 
Base: horas-máquina
Pequenas Total
Un. Matéria-prima 98 18,00 1.764,00
Hmod Mão de obra direta 10,00 98 980,00
Hmaq Energia elétrica 2,00 98 196,00
Hmaq Outros custos vari-
áveis
8,00 98 784,00
% hora-máq. Custos fixos 18.000,00 18,56% 3.340,80
Custo da encomenda 7.064,80
4. A utilização do sistema por ordem de produção é mais adequada 
quando a empresa utilizar um processo produtivo que não seja 
repetitivo, em que cada produto ou grupo de produtos sejam 
diferentes entre si.
5. O formulário de Ordem de Produção, que fornece o registro do 
material direto, mão de obra direta e uma estimativa dos gastos 
gerais de fabricação para cada trabalho executado durante o perí-
odo de produção.
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157
Produção por processo 
ou em série
Introdução
A natureza do processo de produção exige que os sistemas de informa-
ções contábeis das indústrias sejam projetadas para acumular dados deta-
lhados sobre custos realizados com o processo produtivo. É necessário, em 
decorrência, que as empresas industriais possuam um sistema de Contabili-
dade de Custos que mostre os custos incorridos e onde e como esses custos 
foram usados. 
Na produção denominada produção por processo, ou contínua, ou em 
série, ou em massa, asempresas produzem uma saída contínua de produto ou 
produtos homogêneos. Essas empresas podem produzir um único produto, 
como o automóvel, ou muitos produtos diferentes, como refrigerantes ou 
artigos farmacêuticos.
Dessa maneira, a produção por processo se assenta na produção conti-
nuada, e a empresa produz e oferece seus produtos ao mercado. Diferente-
mente da produção por ordem, onde a produção depende da solicitação ou 
encomenda de um cliente, na produção por processo a empresa produz e 
coloca os produtos à disposição dos clientes.
Nesse sistema, geralmente, as fábricas são constituídas em departamentos 
ou centros de custos e a produção pode ser vista como uma sequência de 
fases ou operações, em cada departamento, nos quais são aplicados matéria-
-prima, mão de obra e outros custos de fabricação, originando-se, ao final, o 
produto terminado. O custeamento final é o resultado de uma multiplicação 
de um custo unitário pelo número de quantidades produzidas ou pelo 
número de unidades equivalentes produzidas.
Controle de custos por processo
No tipo de produção por processo, produtos relativamente padronizados 
são elaborados para estoque e não para clientes específicos. 
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158
Produção por processo ou em série
Tal sistema, de acordo com Leone (1995, p. 167), é adotado quando os 
produtos não podem ser identificados no processo produtivo.
Muitas empresas utilizam os dois sistemas de custeamento: por ordem 
e por processo. Por exemplo: em uma fábrica de transformadores onde o 
produto é elaborado segundo especificações do cliente, o custeamento 
por ordem de produção é adotado na acumulação de custos dos transfor-
madores e de muitos de seus componentes; o custeamento por processo 
será empregado para a acumulação dos custos de pequenos componentes 
que serão utilizados na montagem do transformador e também vendidos 
no mercado.
Comparação entre custos 
por ordem e processo
O sistema de custo por processo é empregado em fábricas cuja produção 
é contínua e padronizada; o sistema de custo por ordem é aplicado em indús-
trias que recebem pedidos específicos dos clientes.
Os custos de produção no processo são registrados por fases de fabrica-
ção; na ordem, os custos serão acumulados por produto, segundo cartões 
denominados de Ordem de Produção (OP).
A acumulação de custos no processo, uma vez que coincide com o período 
contábil, frequentemente exige avaliação dos estoques em produção para a 
determinação do custo; na ordem, não havendo essa estreita dependência 
do período contábil, os custos são determinados apenas pela acumulação 
dos custos já existentes nas OPs.
Seguindo o fenômeno americano da produção em massa e o aper-
feiçoamento tecnológico que reduziram o tempo de transformação da 
matéria-prima em produtos acabados, a engenharia se obrigou a rotinizar e 
padronizar as operações de produção tanto do homem como da máquina, 
surgindo o processo.
Taylor1 acreditava que o trabalho podia ser científico se os passos que 
cada trabalhador dava fossem padronizados. Nas primeiras décadas deste 
século, Taylor decidiu que havia uma maneira melhor (padrão) de realizar 
cada tarefa, uma ferramenta melhor (padrão) para utilizar nessa tarefa e um 
tempo estipulado (padrão) no qual esta podia ser completada. 
1 Frederick Winslow Taylor 
(1856-1915), criador do siste-
ma denominado de tayloris-
mo “que recomenda a adoção 
de métodos e normas visan-
do à maximização do rendi-
mento da mão de obra, com 
base numa análise minuciosa 
de cada tarefa a ser executa-
da.” (FERREIRA, 2004)
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159
Produção por processo ou em série
Além disso, se a produção em massa exigiu a padronização de máquinas, 
produtos e processos, o mercado sempre crescente exigiu uma padronização 
correspondente de dinheiro e mesmo de preços.
Ao final do século XIX, com cada vez mais modificações feitas na fábrica, 
os custos humanos da especialização multiplicaram-se de acordo. Os críticos 
do industrialismo afirmaram que o trabalho altamente especializado e repeti-
tivo desumanizava progressivamente o trabalhador. Pela época em que Ford2 
começou a fabricar o modelo T, em 1908, eram necessárias 7 882 tarefas espe-
cializadas para completar uma unidade. Em sua biografia, Ford registrou que 
dessas 7 882 tarefas especializadas, 949 exigiam homens fortes, fisicamente 
hábeis e praticamente perfeitos; 3 338 tarefas precisavam de homens de força 
física apenas comuns, a maioria do restante podia ser realizada por mulheres 
ou crianças crescidas e, continuava friamente, verificamos que 670 tarefas 
podiam ser preenchidas por homens sem pernas, 2 637 por homens com uma 
perna só, duas por homens sem braços, 715 por homem com um braço só e 10 
por homens cegos. “Em suma, a tarefa especializada não exigia um homem in-
teiro, mas apenas uma parte. Nunca foi apresentada uma prova mais vívida de 
quanto a superespecialização pode ser brutalizante.” (TOFLER, 1992, p. 59-66).
Processo é, pois, um elemento da organização estrutural da empresa, no 
qual se realiza um trabalho específico, bastante especializado e repetido. 
Departamentos, centros de custos, centro de responsabilidade, função e 
operação são algumas outras denominações usadas para descrever um 
processo.
São exemplos de processo:
 Montagem e submontagem.
 Usinagem.
 Lixamento.
 Pintura.
 Polimento.
 Limpeza a jato de areia.
 Acabamento.
2 Henry Ford (1863/1947) foi 
um empreendedor estadu-
nidense que fundou a Ford 
Motor Company e foi o pri-
meiro empresário a aplicar a 
montagem em série de forma 
a produzir em massa auto-
móveis em menos tempo, e 
a um preço menor. Disponí-
vel em: <http://pt.wikipedia.
org/wiki/Henry_Ford>.
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160
Produção por processo ou em série
Qualquer um dos processos pode ser usado na fabricação de diversos 
produtos, como também qualquer produto pode exigir o processamento 
por meio de diversos processos.
Na Contabilidade de Custos por processo, a característica é o agrupa- 
mento dos custos para um período de tempo, conforme o processo.
Os custos, diretos e indiretos, são acumulados nas contas próprias durante 
o período e, ao final, são classificados por departamento ou processo.
O total de cada processo é dividido pelas quantidades de produtos 
fabricados em cada processo, obtendo-se o custo médio unitário do período.
Vejamos o exemplo trazido por Leone (1982, p. 285), apresentando o 
fluxo básico de produção de uma lanterna que é produzida através de vários 
processos de fabricação e de montagem:
Fornecedores
Fabricação
Componentes
Tampa
Corpo
Contato de 
suporte da 
lâmpada
Cabeça
Contato de 
suporte da lâm-
pada; lâmpada 
e vidro com a 
cabeça
Operador com 
o corpo
Contato com 
a tampa
Montagem
(L
EO
N
E,
 1
98
2,
 p
. 2
86
)
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161
Produção por processo ou em série
Determinação do custo de produção
Pode-se dizer que existem duas formas de fabricação do produto 
industrial:
 Fabricação simples – quando é necessária apenas uma fase de 
transformação. Dessa forma, o produto é produzido em um único 
centro produtivo.
 Fabricação complexa – quando, para a fabricação de um produto, é 
necessário executar diversas etapas no processo fabril.
Entre essas formas, Campiglia (1994, p. 160) destaca que as seguintes 
hipóteses podem ocorrer para a apropriação dos custos:
 um único processo e um único produto;
 um único processo e dois ou mais produtos;
 diversos processos e um produto.
Um único processo e um único produto
O custo médio unitário quando se tratar de um único processo e um único 
produto é o somatório dos custos de materiais diretos, mais a mão de obra 
direta, mais os custos indiretos,dividido pelo volume produzido.
Custo Médio Unitário =
MD + MOD + CIF
Volume produzido
Por exemplo: admitindo-se que uma fábrica tenha produzido em 
determinado mês 50 000 unidades de um certo produto, que ao final desse 
mês todas as unidades estivessem concluídas e que tenham ocorrido os 
seguintes custos: materiais, R$30.000,00; mão de obra direta, R$15.000,00; 
CIFs, R$21.000,00, a demonstração do custo seria muito simples.
Custos de produção Custo total (R$) Qde. produzida Custo unitário (R$)
Materiais 30.000,00 50 000 0,60
Mão de obra direta 15.000,00 50 000 0,30
Custos indiretos 21.000,00 50 000 0,42
Total de custos aplicados 66.000,00 50 000 1,32
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162
Produção por processo ou em série
Um único processo e dois ou mais produtos
O custo médio unitário, quando se tratar de um único processo e de 
dois ou mais produtos, é o somatório dos custos de materiais diretos, mais 
a mão de obra direta, mais os custos indiretos rateados proporcionalmente, 
de cada um dos produtos produzidos, divididos pelo volume de produtos 
produzidos. Como exemplo, suponha-se que de um único processo surjam 
os produtos 1 e 2. A apuração do custo médio unitário será obtida pela apli-
cação das seguinte fórmulas.
Custo Médio Unitário do produto 1 =
MD1 + MOD1 + CIF (proporcional)
Volume de 1 produzido
Custo Médio Unitário do produto 2 =
MD2 + MOD2 + CIF (proporcional)
Volume de 2 produzido
Admitindo-se, por exemplo, que uma olaria tenha fabricado 1 000 tijolos 
de quatro furos e 1 000 tijolos de dois furos. Os custos de produção são os 
de matéria-prima (barro) que monta em R$50,00, a mão de obra direta que 
totaliza R$20,00 e os custos indiretos de fabricação que resultam em R$10,00. 
Sabendo-se que o tijolo de quatro furos consome 60% do material direto e o 
de dois furos, 40%, a demonstração do custo seria a seguinte:
Componente 
de custo Valor total
Tijolos de 
4 furos (60%)
Tijolos de 
2 furos (40%)
Material direto R$50,00 R$30,00 R$20,00
Mão de obra R$20,00 R$12,00 R$8,00
CIFs R$10,00 R$6,00 R$4,00
Total R$80,00 R$48,00 R$32,00
Quant. produz. – ÷1 000 ÷ 1 000
Custo unitário – R$0,048 R$0,032
Diversos processos e um produto
O custo médio unitário, quando se tratar de diversos processos e um 
produto, é o somatório dos custos de materiais diretos, mais a mão de obra 
direta, mais os custos indiretos, dividido pela soma dos volumes de produtos 
produzidos em cada um dos processos:
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163
Produção por processo ou em série
Processo A =
MD + MO + CIF
Volume produzido
Processo B =
MD + MO + CIF
Volume produzido
Processo C =
MD + MO + CIF
Volume produzido
Admitindo-se, por exemplo, que uma cimenteira apure o custo de produ-
ção de cada tonelada de cimento fabricado em três departamentos com a 
seguinte estrutura:
 Processo “A” – Material: 700 toneladas de calcário a R$2,00/t; MOD, 
R$300,00; CIF, R$200,00;
 Processo “B” – Material: 10 toneladas de gesso a R$3,00/t, MOD, 
R$100,00; CIF, R$100,00;
 Processo “C” – MOD, R$100,00; CIF, R$150,00.
O custo do quilograma de cimento (não considerados outros insumos e 
considerando como quebra a quantidade de gesso agregada) seria assim 
demonstrado:
Componentes Centro A (R$)
Centro B 
(R$)
Centro C 
(R$) Kg fabric.
Custo kg 
(R$)
Transporte – 1.720,00 1.950,00 – 0
Material 1.400,00 30,00 – –
Mão de obra 300,00 100,00 150,00 –
CIF 20,00 100,00 150,00 –
Total 1.720,00 1.950,00 2.250,00 700 3,21 
Como os custos são atribuídos ao processo, e em dados momentos é 
necessário determinar o valor da produção que está em andamento, a difi-
culdade resulta no fato de que a produção inacabada pode estar localizada 
dentro de qualquer um ou de todos os processos de produção.
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164
Produção por processo ou em série
Equivalência de produção
Quando ficam produtos em processamento ao final do período, é necessá-
rio determinar-se em que estágio de fabricação se encontram essas unidades.
O passo inicial é definir uma unidade equivalente. Exemplos simples de 
unidades equivalentes:
 dois copos que estão com água pela metade, formam uma unidade 
equivalente.
 oito alunos que fazem metade dos créditos requeridos por uma insti-
tuição, equivalem a quatro alunos de tempo integral.
As estimativas do estágio de fabricação do produto são feitas, geralmente, 
pelas pessoas que estão diretamente ligadas na fabricação do produto.
Bom exemplo da equivalência da produção é oferecido pela Pecuária. 
Marion (1990, p. 190) oferece o seguinte desenvolvimento de equivalência 
de produção:
Inventário de vacas grávidas Equivalentes de produção
Tempo de prenhez N.º de matrizes Multiplicador Unidades equivalentes
1 mês completo 420 1/9 46,67
2 meses incompletos 395 2/9 87,78
3 meses incompletos 390 3/9 130
4 meses incompletos 420 4/9 186,67
5 meses incompletos 400 5/9 222,22
6 meses incompletos 380 6/9 253,33
7 meses incompletos 410 7/9 318,87
8 meses incompletos 405 8/9 360
9 meses incompletos 380 9/9 380
Total 3 600 – 1 985,54
(M
A
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O
N
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99
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 p
. 1
90
. A
da
pt
ad
o.
)
Existem 3 600 bezerros a nascer, armazenados no ventre das matrizes e 
que correspondem a 1 986 unidades inteiras de bezerros.
Um problema que normalmente ocorre nas indústrias de produção con-
tínua, segundo Martins (1998, p. 175):
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165
Produção por processo ou em série
[...] e que costuma dificultar e às vezes até impedir os cálculos unitários nas fases 
intermediárias é a não existência de condições para se conhecer os volumes físicos 
transferidos de um para outro departamento. Sem o conhecimento dessas quantidades 
não é possível trabalhar-se com custos unitários. Às vezes é preferível não se fazer custos 
do que tê-los de forma irregular; a crença em números não necessariamente verdadeiros 
é por demais perigosa.
Na indústria, de acordo com exemplo trazido de Leone (1982, p. 291), 
considere-se a fabricação de cadeiras, onde são produzidos, separadamente, 
assentos e estruturas metálicas. 
As cadeiras obedecem ao seguinte modelo: existem duas partes 
distintas, fabricadas separadamente: a parte inferior (assento e 
pernas) denominadas de assentos e a parte superior denominada 
de encosto.
No início do mês de setembro, 50 assentos já se encontravam 
concluídos, faltando fabricar os encostos, podendo-se afirmar que 
50% das cadeiras estavam concluídas. A contabilidade informa 
que na conta denominada de produção em andamento, envolvendo material, 
mão de obra e Custos Indiretos de Fabricação, está registrada a importância 
de R$450,00.
50 cadeiras (LE
O
N
E,
 1
98
2,
 p
. 2
92
-3
01
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Ad
ap
ta
do
.)
No final do mês de setembro, a fábrica informa que saíram do processo 
800 cadeiras prontas e a contabilidade registra como gastos de produção (MP, 
MOD E CIF) R$16.750,00. Informa-se, também, que outros 80 assentos já se en-
contram concluídos, ou seja, existem 80 cadeiras concluídas pela metade.
Para a determinação do custo unitário será necessário, preliminarmente, 
considerar que:
 incluídas entre as 800 cadeiras prontas estavam as 50 unidades que, 
no início do mês se encontravam prontas pela metade;
 essas 50 cadeiras haviam consumido gastos de produção relativos ao 
mês de agosto;
 existiam outras 80 cadeiras concluídas pela metade ao final do mês que 
haviam consumido gastos de produção relativos ao mês de setembro.
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166
Produção por processo ou em série
Para determinar o custo unitário de cada cadeira é necessário determinar 
o custo unitário de produção do processo em setembro. Esse custo unitário, 
por sua vez, somenteserá achado se for determinado o trabalho efetivo do 
mês de setembro, em termos de cadeiras, isto é: qual é a produção equivalente, 
pois existem cadeiras semiprontas no início do mês, iniciadas e acabadas 
durante o mês e semiprontas ao final do mês.
A equivalência da produção do mês de setembro será:
Unidades Saldo de agosto Setembro
Saldo para 
outubro
50 unidades parte acabadas no início de 
setembro equivalem a 25 25 0
Das 800 unidades saídas em setembro, 50 foram 
parcialmente fabricadas em agosto (800-50) 0 750 0
80 unidades iniciadas em setembro serão 
concluídas somente em outubro 0 40 40
Trabalho realmente executado em setembro, ou 
unidades equivalentes 815
Por outro lado, verifica-se a seguinte totalização de custos de produção:
 Do mês de agosto R$450,00
 Do mês de setembro R$16.300,00
 Τotal R$16.750,00
Dividindo-se os custos de agosto pelas unidades parcialmente concluídas 
em agosto (50 unidades concluídas pela metade = 25), tem-se:
Custo de agosto = 
R$450,00
= R$18,00 por unidade
25 unid. equivalentes
Dividindo-se os custos de setembro pelas unidades equivalentes de se-
tembro, tem-se:
Custo de setembro = 
R$16.300,00
= R$20,00 por unidade
 815 unid. equivalentes
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167
Produção por processo ou em série
Com base nesses custos unitários será possível determinar o valor das 
unidades acabadas e do estoque final em fabricação (neste exemplo será 
utilizado o critério PEPS).
Em setembro houve o processamento de 880 unidades das quais:
 50 vieram parcialmente processadas do mês anterior.;
 750 foram iniciadas e concluídas no curso do mês;
 80 foram parcialmente processadas no mês e passaram para o mês 
seguinte.
Essas 880 unidades processadas em setembro, parcial ou totalmente, 
compõem-se dos seguintes lotes:
Período N.º unidades Custos atribuídos
Produzidas 
em ago. e set. 50
50% do custo de ago.
50% do custo de set.
25 . R$18,00
25 . R$20,00
R$450,00
R$500,00
Produzidas em 
set. totalmente 750 custo total setembro 750 . R$20,00 R$15.000,00
Parcialmente 
processadas em 
setembro
80 50% do custo set. 80 . 0,50 . R$20,00 R$800,00
Da mesma maneira que as 50 cadeiras que compunham o lote de produtos 
em processamento no início de setembro receberam custos de agosto e de 
setembro, as 80 unidades em processamento ao final do mês recebem custos 
desse mês e receberão custos do mês de outubro.
Perdas ou estragos
A qualidade tem-se tornado um fator cada vez mais importante na men-
suração da satisfação do cliente.
As empresas que implantam sistemas de qualidade focalizam sua atenção 
ao conceito de aperfeiçoamento contínuo que é aplicável aos produtos e às 
suas características.
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Produção por processo ou em série
A qualidade tem sido vista e se tornado em um fator cada vez mais impor-
tante na mensuração da satisfação do cliente. Quando os clientes compram 
produtos sem qualidade têm a tendência de mudar de marca.
Sem controle de qualidade, a fabricação de produtos de baixa qualidade 
representa custos, pois produtos danificados, por não atenderem às espe-
cificações ou que não possam ser processados são considerados perdas na 
produção.
A mensuração do custo das perdas na produção e dos custos de sua redução 
(custos com o treinamento e qualificação) permite que o gestor possa tomar 
decisões sobre o aperfeiçoamento da qualidade e redução de custos.
Quando houver perdas ou estragos de quaisquer componentes de custo, 
dois procedimentos poderão ser utilizados:
 todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos 
às unidades remanescentes. Essa forma é recomendável quando as 
perdas e estragos se situarem em padrões normais e previstos;
 todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos 
ao período. Essa forma é adotável para as perdas anormais e de 
grande valor. Assim, os valores decorrentes das perdas ficam fora do 
processo e são lançados diretamente ao resultado.
Conclusão
Quanto à natureza do processo produtivo, os sistemas de custeio podem 
ser classificados em produção por ordem e produção por processo ou por série.
Custeio por ordem de produção é característico de empresas que 
produzem sob encomenda, sejam estas unitárias ou em lotes.
O sistema de custeio por processo adapta-se a empresas que possuem um 
sistema de produção contínua, com processos consecutivos para produção 
de produtos padronizados: eletrodomésticos, produtos químicos, produtos 
hospitalares etc.
No sistema de custeio por processo, primeiramente chega-se aos custos 
por processo ou departamento, para posteriormente distribuí-los aos 
produtos que passam por esses processos. Com isso, o cerne desse sistema 
passa a ser os centros de custo e não mais o produto elaborado através de 
uma ordem de produção.
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Produção por processo ou em série
Ampliando seus conhecimentos
Gestão de custos
(PRADO, 2001)
Um pouco de história!
Poderíamos dizer que a origem dos sistemas de custeios pode ter se inicia-
do na necessidade do homem em contar e identificar as suas necessidades de 
sobrevivência.
Supõe-se que sua origem remonta à Florença, cidade que desde o século 
XII se distinguiu pela fabricação de tecidos. A ilustre família dos Médicis, por 
exemplo, que originalmente se dedicaram aos bancos, excurcionaram logo 
na indústria têxtil, comprando lã em bruto e vendendo tecidos acabados, 
que eram produzidos por confeccionadores individuais em seus próprios 
domicílios.
Como cada fase dessa produção era realizada por diferentes famílias, os 
Médicis usaram o método de registros de custos separados por processo 
individual.
Sistemas de custos ao longo do tempo
 Século XVIII – Renascença: Pouco desenvolvido, devido à maior ênfase 
dada ao comércio do que à produção. Exceções são identificadas a par-
tir de 1577, onde empresas mineradoras da Áustria mostravam em seus 
registros contábeis a acumulação de custos de materiais, mão de obra 
e certos gastos que eram lançados em uma conta chamada “Fundição” 
e logo em seguida se creditavam a produtos acabados.
 Século XIX – Somente nesse século a contabilidade de custo evoluiu, 
devido à necessidade de incorporar em cifras aos custos totais os gastos 
de fabricação. O fato curioso que dificultava a contabilidade de custos 
era a divulgação de conhecimento de processo de fabricação, muitas 
vezes considerado como segredo industrial, e era reduzido o número 
de contadores que tinham visão geral sobre o tema.
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Produção por processo ou em série
 1900-1925 – Com o advento da Revolução Industrial, mais e mais jus-
tificava-se a criação de técnicas de apuração de custos. Surge, então, 
a técnica de “Custos Diretos”, pois a indústria já começava a dominar a 
técnica de produção em série.
 1919 – Fundada nos Estados Unidos a “National Association of Cost 
Accountant”, cujos boletins informativos começaram a moldar os profis- 
sionais e professores a partir de então.
 1925-1950 – Controles Estatísticos - Custos Standard criado pelos alemães.
 1950-1980 – As empresas começaram a se interessar pelos problemas 
dos custos, ao compreender o significativo papel que estes desempe-
nhavam na mensuração da eficiência fabril. Começam a surgir várias 
técnicas de apuração de custos.
 1980-2000 – Era da informação. Com o desenvolvimento da microinformá-
tica e a internet, as empresas começaram a ter poder de processamentos 
para obter mais rapidamente respostas para suas análises de custos.
 2000-... – Aprimoramento dos sistemas ERP, desenvolvimento da ideia 
de negócios na internet através de B2B, B2C e outras siglas mais.
Tipos de sistemas de custos
Sistema de custo histórico
O sistemade custeamento baseado em custos históricos ou atuais pode 
ser definido como um sistema no qual os custos são registrados e sumariados 
tais como ocorrem. Em consequência, nesse sistema os custos somente são 
determinados após o término das operações de manufatura ou da execução 
dos serviços prestados pela empresa.
Sistema de custo predeterminado
Como o próprio nome sugere, os custos predeterminados são os custos 
estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção. Em um 
sistema baseado em custos predeterminados, material, mão de obra e gastos 
gerais de fabricação são contabilizados nas bases de preço, uso, e volume 
previstos. Os custos predeterminados são usados quando a gerência está 
interessada, primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os custos, para 
depois compará-los com os custos reais.
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Produção por processo ou em série
Sistema de custos por ordem de produção
O sistema de custo por ordem de produção é o sistema de custeamento 
no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente, segundo 
ordens específicas de produção, emitidas pela seção de fabricação. As ordens 
de produção são emitidas para início da execução do serviço e nenhum 
trabalho poderá ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado pela 
correspondente emissão de uma ordem de produção.
Sistema de custos por processo
O sistema de custo por processo é usado invariavelmente na contabilidade 
dos custos de uma produção em massa. Usualmente, em tais operações, todos 
os produtos são fabricados para estoque; uma unidade de produção é idên-
tica à outra; os produtos são movimentados no processo de produção conti-
nuadamente e todos os procedimentos da fábrica são padronizados. Nessas 
condições a identificação de qualquer custo específico não é relevante.
O custo por processo é caracterizado pela acumulação dos custos de 
produção em cada uma das etapas do processo contínuo de fabricação de 
produtos homogêneos. Os custos médios, acumulados durante uma etapa, 
são transferidos para etapas seguintes. As alocações são necessárias somente 
quando um material ou produto é dividido em dois ou mais subprodutos.
Sistema de custo-padrão
O termo custo-padrão possui diversos significados e implicações. Algumas 
peculiaridades desse termo são expostas a seguir:
Todos os custos-padrão são custos predeterminados. Todavia, nem todos 
os custos preparados antes das operações são incluídos na categoria de custo-
-padrão. Os custos-padrão são estabelecidos por um processo científico, uti-
lizando-se a experiência passada e presente. Daí o processo de determinação 
dos custos-padrão, geralmente, incluírem:
a) uma seleção cuidadosa do material;
b) estudos de tempo e motivação das operações;
c) um estudo de engenharia do equipamento e das operações de 
manufatura.
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Produção por processo ou em série
Sistema de custo direto
O conceito de custeio direto envolve a classificação dos custos de 
manufatura em fixos e variáveis, com a subsequente apropriação dos custos 
variáveis aos custos do produto, sendo os custos fixos diretamente lançados 
a lucros e perdas no período em que ocorreram. Definindo-se de uma outra 
forma, é o conceito da contabilização dos custos de manufatura, segundo 
o qual somente os custos que foram consequência da produção devem ser 
computados nos custos unitários.
Sistema de custo por absorção
É a técnica de custo que procura calcular o custo dos produtos vendidos 
(Contábil), esta técnica apropria aos produtos custos:
a) Diretos.
b) Indiretos.
Os custos diretos são alocados diretamente aos produtos, com base 
em planilhas com registro do consumo de cada produto. Custos diretos 
são aqueles diretamente relacionados com a execução do serviço ou 
elaboração da produção.
Os CIFs (principal e auxiliar) são apropriados aos produtos com base em 
critérios de rateio. Para alocar os custos indiretos inicia-se com a alocação dos 
Centros de Custos auxiliares e depois com os principais.
No custeio por absorção as despesas administrativas e comerciais não são 
apropriadas aos produtos.
Sistema de Custos UEP – Unidades 
de Esforços de Produção
Técnica de custo que é semelhante ao custeio por absorção no que se 
refere aos elementos de custeios considerados.
É adequada à finalidade contábil de apuração de custos de estoque e 
vendas, pois mantém segregadas do custo do produto as despesas de admi-
nistração e vendas.
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Produção por processo ou em série
Assim como no custo por absorção, o UEP apropria nos produtos todos os 
custos: diretos e indiretos.
O UEP não se aplica ao custo de instituições financeiras e empresas 
comerciais.
Sistema de Custo ABC – Atividade
O pressuposto básico é que os recursos das empresas são consumidos 
pelas atividades desenvolvidas; os produtos, por sua vez, consomem 
atividades.
 Recursos: são fatores de produção consumidos na empresa, como: 
pessoal, materiais, computadores, telefone etc. Corresponde às cate-
gorias de despesas ou contas(na visão contábil).
 Fatores de consumo de recursos: são os parâmetros usados para custear 
as atividades, como: horas de trabalho, tempo de uso de telefone etc.
 Atividades: são conjuntos de tarefas relacionadas, podendo ser execu-
tadas em mais de uma área funcional. As atividades consomem recur-
sos na empresa.
Sistema Target Costing (Custo-Alvo)
Target Costing (custo-alvo a atingir ou custo projetado) é uma ferramenta 
da gestão de custo para redução do custo durante todo o ciclo de vida de um 
produto, que também pode ser usada para reduzir investimentos com dese-
nho, produção e distribuição do produto.
O custo-alvo é o custo máximo de manufatura de um determinado 
produto – um custo que permitirá o retorno esperado dentro de um certo 
nicho do mercado e, também, que o produto ganhe uma certa porção 
do mercado. O custo-alvo pode ser computado, tomando-se o preço de 
mercado esperado dentro do nicho apropriado e subtraindo desse preço a 
esperada margem nas vendas.
O custo-alvo não é ferramenta para o controle do dia a dia. Em vez disso, é 
uma ferramenta de planejamento de custos que focaliza o controle das espe-
cificações do desenho e as técnicas de produção, contribuindo, assim, para a 
meta de entregar um produto competitivo ao mercado.
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Produção por processo ou em série
Atividades de aplicação
1. A Cia. Ômega fabrica maçanetas para portas. O produto passa por dois 
centros de custos. O centro Alfa tinha 5 500 maçanetas em processa-
mento em 1.º de julho e 2 500 em processamento no dia 31 de julho. 
Durante o mês, 6 000 maçanetas foram transferidas para o centro Beta 
para processamento adicional. Não existem unidades completadas 
em estoque no final do mês. Pede-se:
a) Calcular o número de maçanetas iniciadas em processamento adi-
cional durante o mês de julho.
b) Preparar uma demonstração de quantidades para o centro Alfa.
2. Supondo-se que existam duas unidades de um produto sendo fabri-
cadas. Uma delas está com 90% dos trabalhos já executados e a outra 
com 10%. Qual é a produção equivalente e qual o grau médio de aca-
bamento da produção em andamento?
3. A Cia. Gama possui os seguintes dados e informações, em unidades 
(CASHIN, 1982, p. 95):
Produtos em processo em 1.º de janeiro de X1
(100% completadas quanto a MP+MOD+custo) 4 000
Unidades iniciadas e em processamento 46 000 50 000
Unidades transferidas para outro centro 36 000
Unidades completadas e em estoque 8 000
Unidades ainda em processamento (com MP de 100% e 
MOD+CIF de 33%) 6 000 50 000
 Pede-se para calcular as unidades equivalentes para a Cia. Gama.
4. Uma empresa apresentou os seguintes dados aofinal de determinado 
período:
 Estoque de produtos em elaboração R$194.600,00
 Custo de transformação unitário R$62,00
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Produção por processo ou em série
 Considerando que a empresa possui uma linha de produção por 
processo, sendo seu custeamento efetuado por departamentalização 
e, ainda, que o estoque de produtos em elaboração registra 2 500 
unidades em fase de fabricação.
5. As seguintes informações foram extraídas da contabilidade da Cia. Celta 
(CASHIN, 1982, p. 48):
Unidades tranferidas para o centro “B” 80 000 
Unidade completadas e ainda em estoque 4 000 
Produção em processo (10 000 unidades):
Relativamente à matéria-prima 100% completadas
Relativamente à MOD e CIF 60% completadas
 Pede-se para, com os dados acima, determinar a produção equivalente.
6. Na Indústria Ocular a matéria-prima (metal, plásticos e acessórios) é 
adicionada no início do processamento e a mão de obra direta e os 
Custos Indiretos de Fabricação ocorrem uniformemente durante o 
processamento.
 Durante o mês de abril ocorreram os seguintes custos: MP, R$9.000,00; 
MOD, R$7.000,00; CIF, R$4.000,00 e deu-se início à fabricação de 
10 000 óculos dos quais 8 000 foram inteiramente acabados e 2 000 
estavam 50% acabados no final do mês.
 Pede-se para apurar o custo de fabricação dos óculos totalmente aca-
bados e o custo dos óculos em processamento no mês de abril.
Referências
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por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 jan. 2012.
BRASIL. Lei n 11.638 de Dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 5 jan. 2012.
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Produção por processo ou em série
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária fede-
ral relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários [...]. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso 
em: 5 jan. 2012.
CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de 
Gestão: controladoria financeira das empresas. São Paulo: Atlas, 1993.
______. Controles de Gestão: controladoria financeira das empresas. São Paulo: 
Atlas, 1994.
CASHIN, James A.; POLIMENI, Ralph S. Contabilidade de Custos. São Paulo: 
Mc Graw-Hill, 1982.
FIPECAFI – Cultura contábil, Atuarial e Financeira. Perguntas e respostas – nova 
lei das S/A – Lei 11.638/07. Disponível em: <www.cfc.fipecafi.org/faq/faq.pdf>. 
Acesso em: 16 jan. 2012.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1997.
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______. Custos: um enfoque administrativo. 11 ed. Rio de Janeiro: Fundação 
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MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a administração. 
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PRADO, Lauro Jorge do. Gestão de Custos. 2001. Disponível em: <http://lauro-
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ROBERTO, Marcus. Pert COM. Disponível em: <www.administradores.com.br/arti-
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TOFLER, Alvin. A Terceira Onda. 18 ed. Rio de Janeiro: Record, 1992.
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177
Produção por processo ou em série
Gabarito
1. EI + X = UT + UC + EF
 Onde:
 EI = Estoque Inicial de unidades em processamento.
 X = Número de unidades iniciadas em processamento.
 UT = Unidades Transferidas
 UC = Unidades Completadas.
 EF = Estoque Final de unidades em processamento.
 Número de maçanetas:
 5 500 + X = 6 000 + 0 + 2 500
 X = 8 500 – 5 500
 X = 3 000
 Onde X = número de unidades iniciadas em processamento.
 Demonstração das quantidades:
 Unidades em processamento no final do período é igual a 5 500 + 3 000 – 
6 000 = 2 500.
2. a) Uma unidade inteira, pois:
 1 unidade . 0,90 = 0,9
 1 unidade . 0,10 = 0,1
 Unidades equivalentes = 1,0
b) O grau médio de execução é de 50%, 1 unidade inteira de 2 
unidades semiacabadas.
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Produção por processo ou em série
3.
Unidades MP MOD+CIF
Unidades completadas
Transferidas para outro centro 36 000 36 000 
Em estoque 8 000 8 000 
Produtos em processamento
Materiais (6 000 com 100%) 6 000 
MOD + CIF (6 000 com 33%) 2 000 
Equivalentes de produção 50 000 46 000 
4. Estoque Final de produtos em fase de fabricação: 2 500 unidades.
 Material direto aplicados 100%
 MOD aplicada 70%
 Custos Indiretos de Fabricação apontados 70%
 Custo de transformação de 70%: (R$62,00 . 70) / 100 = R$43,40, consi-
derando que 100% é R$62,00.
 Assim, o custo de transformação para as unidades 70% em fase de 
fabricação será: (2 500 . R$43,40) = R$108.500,00.
 Retirando, portanto, do custo dos estoques (R$194.600,00) os cus-
tos com MOD + CIF, teremos que o valor da MP igual a R$86.100,00 
(R$194.600,00 – R$108.500,00).
 Já o custo unitário com matéria-prima é de R$34,44 (R$86.100,00/2 500).
 Assim, o custo do produto acabado é:
 Custo de matérias-primas R$34,44
 (+) custo de transformação unitário R$62,00
 Total R$96,44
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Produção por processo ou em série
5.
Unidades MP MOD+CIF
Unidades completadas 
Transferidas para o Centro “B” 80 000 80 000 
Completadas em estoque 4 000 4 000 
Produção em processo 
MP (10 000 . 100%) 10 000 
MOD e CIF (10 000 . 60%) 6 000 
Total 94 000 90 000 
6.
Cálculo das unidades equivalentes
Unidades em fabricação 10 000 
Equivalentes 
8 000 und . 100% acabadas 8 000 
2 000 und . 50% acabadas 1 000 
Unidades equivalentes 9 000 
Custo unitário da MP (R$9.000,00/9 000 un.) RS1,00
Custo unitário da MOD (R$7.000,00/9 000 un.) R$0,78
Custo unitário do CIF (R$4.000,00/9 000 un.) R$0,44
Custo de uma unidade inteiramente acabada R$2,22
Custo de uma unidade 50% acabada (R$2,22 . 50%) R$1,11
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Custo-padrão
Introdução
Uma das melhores armas para exercer o controle dos custos é o custo- 
-padrão que é fixado com base em condições ideais de qualidade de mate-
riais, de mão de obra e de equipamento, bem como no volume de produ-
ção e é determinado com fundamento em desempenhos desses itens.
O custo-padrão é uma arma de controle e pode também representar uma 
arma psicológica para a melhoria de desempenho do pessoal.
A fixação do custo-padrão é tarefa de muitas pessoas e de muitos 
setores, principalmente da engenharia da produção, de custos e da área 
financeira, pois há necessidade de determinação de quantidades físicas, de 
horas de mão de obra, de horas/máquina, de materiais, de energia etc. e a 
transformação destas em reais.
É um custo planejado para determinado período, analisando cada fator 
de produção em condições normais de fabricação.
Custo-padrão
Constata-se que há unanimidade em definir e reconhecer o custo-padrão 
como uma medida de eficiência, pois ele fornece oportunidade de controle 
e avaliação de desempenho no sentido de buscar o curso esperado, através 
das análisesdas variações identificadas. Padoveze (1996, p. 263), afirma que 
“[...] custo-padrão é uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo 
real.” No mesmo sentido, Iudícibus (1986, p. 190), ensina que “custo-padrão 
é um sistema de custeamento de produtos e tem filosofia de controle das 
operações da empresa”.
Segundo Martins (2003, p. 316), existem diversos tipos de custo-padrão, ele 
prefere, porém, embasar-se somente em dois tipos de custo-padrão: custo- 
-padrão ideal e custo-padrão corrente.
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182
Custo-padrão
O custo-padrão ideal, nascido na tentativa de se fabricar um custo em 
laboratório, está quase em desuso, pois seu uso é restrito por servir apenas 
para comparações realizadas anualmente, a fim de determinar quanto se 
evoluiu de um ano para outro.
O custo-padrão corrente é mais válido e prático, pois diz respeito ao valor 
que a empresa fixa como custo de produção para o próximo período para 
um determinado produto ou serviço. Buscam-se padrões de custos e produ-
ção que, mesmo calculados cientificamente, consideram as eventuais condi-
ções de imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.
O custo-padrão corrente fixa um valor de custo para determinado pro-
duto ou serviço, levando em conta as diferenças entre qualidade de mate-
riais, equipamentos, mão de obra etc. e é usado como meta a ser atingida 
para o próximo período. O custo-padrão corrente analisa os resultados 
de estudos teóricos, de pesquisas e de testes práticos, levando em conta 
os fatores de produção que a empresa realmente tem à sua disposição. 
Ao contrário do custo-padrão ideal, que usa períodos de longo prazo, o 
custo-padrão corrente é uma ferramenta de curto e médio prazo, ou seja, 
ele fixa um montante que a empresa deverá se empenhar para alcançar 
no período seguinte.
É oportuno acrescentar mais um tipo: o custo-padrão estimado. O custo-pa-
drão estimado parte de uma hipótese que analisa apenas os aspectos práticos, 
deixando de apontar defeitos ou ineficiência que poderiam ser consertados por 
ele, sendo assim, menos eficiente que o custo-padrão corrente, pois este é mais 
elaborado, unindo para estudo os aspectos teóricos e práticos da produção.
Custo estimado ou custo orçado
O cálculo do custo-padrão é feito antes do processo produtivo, basean-
do-se nos custos de produção de períodos anteriores, para assim, se obter 
um padrão de gastos com materiais, mão de obra e gastos indiretos. Quanto 
mais detalhado o padrão de custo de cada elemento, melhores serão os re-
sultados obtidos. Ao se calcular o custo-padrão, deve-se observar, também, 
as sobras de materiais estragados ou defeituosos, elementos integrantes dos 
custos da empresa.
Custo estimado ou orçado são expressões que possuem o mesmo signifi-
cado. Usam-se essas duas expressões para significar a mesma coisa, isto é, o 
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183
Custo-padrão
custo orçado é aquele planejado que, em muitos casos é baseado na média 
dos custos passados, ajustada às mudanças futuras previstas.
O custo-padrão pré-calculado com base em alguma experiência de custo 
médio efetivo de produção passada, ajustada às mudanças das condições 
econômicas, é o que se imagina que um produto ou a operação de um pro-
cesso irá efetivamente custar.
Assim, custo estimado é a expressão que reflete a importância que a 
empresa imagina que um produto ou a operação de um processo por um 
período de tempo irá efetivamente custar. Baseia-se, quase sempre, em 
alguma experiência de custo médio efetivo de produção já realizada, ajustada 
às mudanças das condições econômicas, da eficiência, incluindo margem para 
perdas, sucateamento e ineficiências previsíveis.
Nos cálculos do custo-padrão deve-se levar em consideração:
 a determinação do volume da produção, a partir da estimativa de ven-
das e da determinação da política de estoque;
 a determinação do período do custo-padrão em decorrência de possí-
veis reflexos de inflação e de sazonalidade;
 a fixação dos padrões a partir dos conhecimentos específicos dos 
setores envolvidos;
 o padrão das matérias-primas levando em consideração o plano de 
uso dos materiais, tanto em quantidade como em qualidade, para a 
confecção dos produtos finais;
 o padrão da mão de obra direta envolvendo estudos sobre sua utiliza-
ção no passado;
 a estimativa dos itens de custos indiretos sujeitos a rateios, isto é, os 
que não podem ser atribuídos diretamente aos produtos. 
O orçamento empresarial tem por base a projeção de fatores opera-
cionais para o período que virá, exercendo-se sobre tais projeções as ati-
vidades de controle.
Segundo Tung (1994, p. 324), o orçamento empresarial tem como base 
os fatores operacionais que estão por vir. Custo-padrão não se diferencia do 
custo orçado, pois ambos representam custo futuro estimado. Há, porém, 
uma diferença no grau de refinamento dos dois sistemas.
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184
Custo-padrão
O custo estimado ou orçado pode ser elaborado de forma global, sem 
grandes preparativos; o custo-padrão, por sua vez, obedece a um processo 
criterioso de elaboração e análise, capaz de fornecer as informações neces-
sárias, de conformidade com as exigências e sistemática da administração 
fabril e financeira.
Os padrões contábeis, segundo Backer (1984, p. 212), são custos “cientifi-
camente” predeterminados que proporcionam uma base para a medição do 
desempenho efetivo e não necessitam ser incorporados ao sistema contábil.
Segundo Leone (1995, p. 226) existem dois métodos básicos de fabri-
cação: “produção sob encomenda ou ordem e produção em massa ou em 
série”. Os custos-padrão podem ser empregados tanto em um como em 
outro método de fabricação.
O custo-padrão é calculado antes da realização da atividade e estabele-
cido através de métodos racionais que utilizam a projeção e a experimenta-
ção, implicando em uma cuidadosa seleção dos materiais a serem utilizados, 
no estudo dos tempos e movimentos para a determinação da mão de obra 
e no estudo dos equipamentos, ferramentas e instalações que permitam a 
determinação da capacidade prática ou normal do parque fabril.
O custo-padrão, quando fixado corretamente, é considerado o verdadeiro 
custo de produção. A diferença entre o custo que foi realizado e o padrão é 
chamada de variação de custo e mesmo que esta seja favorável, isto é, quando 
o custo real for inferior ao padrão, o administrador deve analisá-la, pois esse 
desvio causará má orientação dos negócios da entidade.
As vantagens do custo-padrão
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos, tendo como 
objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e 
o que deveria ter ocorrido. O custo-padrão não elimina o real, nem diminui 
sua tarefa, aliás, a implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde 
já exista um bom sistema de custo real. Outra grande finalidade do custo- 
-padrão, decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para 
efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal. Esse efeito pode ser 
positivo ou negativo.
O estabelecimento de um custo-padrão para Backer (1984, p. 213), oferece 
as seguintes vantagens:
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185
Custo-padrão
 Os padrões de custo podem ser um instrumento importante para a 
avaliação do desempenho de todas as pessoas e de todos os setores 
da entidade, pois, quando os padrões forem realistas e atingíveis, e 
utilizados apropriadamente, podem incentivar os indivíduos a desem-
penhar com maior eficiência e eficácia as suas atividades, partindo-se 
do pressuposto de que as pessoas desempenham melhor uma tarefa 
quando sabem o que se espera delas. 
 De outro lado, as demonstrações e análises das variações permitemaos 
administradores operar segundo o “princípio da exceção”. Em uma macro-
-organização os altos níveis da administração não podem ter um conheci-
mento profundo dos problemas e possibilidades de aperfeiçoamento das 
diversas funções desempenhadas por toda a empresa, por isso, o estabe-
lecimento de um sistema de controle e de focalização da atenção sobre as 
situações que estão fora de linha e o custo-padrão se apresenta como um 
instrumento eficaz para o controle das atividades da empresa.
 As variações em relação ao padrão levam os gestores a adotar 
programas de redução de custos, objetivo principal do custo-padrão, 
por focalizarem a atenção sobre as áreas que estão fora das normas. 
Esses programas podem incluir o aperfeiçoamento de métodos, 
melhor recrutamento e seleção de pessoas e de materiais, programas 
de treinamento, melhoria na qualidade dos produtos e corretos 
investimentos em meios de produção.
 O custo-padrão é útil aos gestores da empresa no estabelecimento dos 
planos, pois o próprio processo de estabelecimento do padrão requer 
cuidadoso planejamento nas diversas áreas: da estrutura organizacional, 
da atribuição de responsabilidade e das normas de procedimento para 
a avaliação de desempenho. 
 O custo-padrão é útil nas tomadas de decisão, especialmente se o 
padrão de custo dos produtos for separado segundo os elementos de 
custos fixos e variáveis e se os custos de materiais e de mão de obra se 
basearem nos níveis esperados de preços durante um grande período.
 O custo-padrão pode resultar em uma redução dos trabalhos burocrá-
ticos e de escritório, pois, com esse sistema, no final do período, todos 
os itens da mesma espécie precisam apenas ser multiplicados uma só 
vez pelo custo-padrão.
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186
Custo-padrão
O estabelecimento dos padrões
Mundialmente, as técnicas orçamentárias começaram a ser difundidas na 
década de 1920 do século XX, principalmente na crise ocorrida nos Estados 
Unidos em 1929, tendo essa ferramenta se revelado extremamente poderosa 
para épocas difíceis.
No Brasil, o processo orçamentário foi difundido no serviço público com a 
edição da Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Na iniciativa privada, os pontos 
de partida de técnicas mais modernas de orçamento iniciam-se em 1972 
com a regulamentação dos princípios e normas de contabilidade e, ainda, 
com a publicação da Lei das Sociedades Anônimas em 1976 (Lei 6.404, de 15 
de dezembro de 1976).
Define-se processo orçamentário como uma técnica de planejar, coor-
denar, controlar e avaliar as operações de uma empresa por meio de relató-
rio e demonstrações realizados com esse fim, de acordo com os objetivos, 
através de uma projeção para o futuro baseada em variáveis previamente 
analisadas e avaliadas.
O custo-padrão é levantado com base em dados reais e não somente em 
estudos teóricos.
Assim, o custo-padrão é fixado para:
 matéria-prima e outros materiais;
 mão de obra;
 custos indiretos de produção.
Os padrões são fixados em quantidade física e em valores, a partir dos 
dados e das informações e oriundos das diversas unidades da fábrica, nota-
damente da Engenharia de Produção.
Cabe ao departamento de custos, após o recebimento dos dados físicos, a 
transformação dos dados e informações em moeda e, posteriormente, a compa-
ração com o custo efetivo (histórico) para a apuração das variações e análise.
Custo-padrão da matéria-prima
O custo-padrão do material compreende dois elementos: quantidade 
e preço.
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187
Custo-padrão
Os padrões de quantidade dos materiais devem incluir as matérias- 
-primas e outros materiais (engradados, caixas, embalagens etc). A quan-
tidade, normalmente determinada pela engenharia, deve ser compatível 
com o desempenho e a qualidade do produto. Para os departamentos 
onde ocorre mistura de materiais, há necessidade de estabelecerem-se 
fórmulas-padrão de dosagem. Os padrões de custo dos materiais exigem 
a existência de procedimentos adequados de planejamento, controle 
e o uso de materiais cujo desenho, qualidade e especificação sejam 
padronizados.
As tolerâncias para estragos, perdas e refugos devem ser incluídas no cus-
to-padrão dos produtos, desde que a quantidade seja considerada normal e 
inevitável. A tolerância-padrão é estabelecida pela engenharia com base em 
experiência da empresa ou do ramo setorial, sendo as mais comuns: fumaça 
em fundição; aparas de torno, de esmeril em uma metalúrgica; evaporação 
em um processo químico; refugos em operação de montagem.
Um tratamento de custos mais refinado implica em acrescentar os custos 
de fretes, manuseio, inspeção, recepção e armazenamento.
O padrão de preço da matéria-prima a ser usado pode ser com base nos 
preços médios de passado recente, ou nos preços atuais, ou nos preços 
esperados.
O custo real, de seu lado, será também em função dessas duas variá-
veis: quantidade real consumida de matéria-prima e o preço real pago pela 
matéria-prima.
As variações são calculadas por meio de duas fórmulas:
Variação de preço = (PR – PP) . QR
Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Onde:
PR = Preço Real
PP = Preço-Padrão
QR = Quantidade Real
QP = Quantidade-Padrão
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188
Custo-padrão
O gráfico a seguir apresenta essas variáveis.
Variação de preço
Custo-Padrão
0
Preço
PR
PP
Variação conjunta
Variação de quantidade
Quantidade
QP QR
O retângulo formado pelos lados QR/QP e PR/PP é uma variação 
conjunta, que corresponde a uma diferença influenciada em parte pela 
variação de preço e em parte pela variação da quantidade. Em termos de 
responsabilidade, a variação de preço é cometida ao departamento de 
compras e a de quantidade ao departamento de produção.
Custo-padrão da mão de obra
O custo-padrão da mão de obra, assim como o da matéria-prima, também 
é baseado em dois elementos: a quantidade de horas (produção-padrão) e o 
preço da hora (salário-hora), conhecido como taxa-padrão.
A tolerância-padrão da produção deve basear-se em uma determinação 
do que representa um bom e atingível nível de desempenho, utilizando-se, 
para isso, estudos de tempo e movimento, levando-se em consideração os 
efeitos dos roteiros de produção, da disposição das máquinas e dos apoios 
mecânicos aos operários.
As médias de desempenho passado são frequentemente usadas como 
padrões de tempo, especialmente quando se inicia um sistema de custo- 
-padrão. No entanto, essas médias não são científicas e esse critério deve ser 
gradativamente substituído por padrões baseados em estudos de engenha-
ria, como a produção experimental.
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189
Custo-padrão
Por exemplo: em muitos casos, no lançamento de um novo produto, tais 
experimentos são indispensáveis para estimar o custo deste com o objetivo 
de se determinar o seu preço de venda.
O estabelecimento de padrões da hora-salário requer um conhecimento 
das operações a serem executadas, da qualidade da mão de obra desejada 
e da taxa média horária que se pretende pagar, ou que, em decorrência de 
contratos coletivos etc., se é obrigado a pagar.
Da mesma maneira que a matéria-prima, o custo real será calculado em 
função de duas variáveis: o tempo real de fabricação e o salário realmente 
pago aos operários.
Nessas condições, as variações de mão de obra são de dois tipos: variação 
da taxa e variação da eficiência.
A variação da taxa diz respeito à diferença entre aquilo que a empresa estava 
prevendo pagar como salário-hora ao empregado e o que realmente foi pago. 
A variação da eficiência diz respeito à diferença entre o tempo previamente es-
tipulado para a fabricação e aquele que foi consumido na realidade. Os cálculos 
dessas variações são efetuados de acordocom a seguinte fórmula:
Variação da taxa = (TR – TP) . HR
Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Onde:
TR = Taxa Salarial Real
TP = Taxa Salarial-Padrão
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
Em termos de responsabilidade, a variação da taxa é atribuída a quem 
estabeleceu os salários-hora e a variação da eficiência é da responsabilidade 
do departamento de produção.
Custo-padrão de Custos Indiretos de Fabricação
Os custos indiretos podem ser variáveis ou fixos. Para a parte variável 
desses custos, estabelecem-se e usam-se os padrões da mesma maneira que 
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190
Custo-padrão
para a mão de obra direta e para matéria-prima, pois esses custos consis-
tem em mão de obra indireta, água, energia elétrica, em relação aos quais 
podem ser determinados padrões de consumo para uma determinada 
quantidade de produção.
Dificuldade maior é a determinação e o uso de um custo-padrão em rela-
ção aos elementos fixos dos custos indiretos de produção.
Os custos fixos de produção consistem, principalmente, nos custos absor-
vidos das máquinas, ferramentas e instalações, cujo montante independe do 
nível de produção.
Calcula-se a taxa de absorção da seguinte maneira:
Taxa de absorção = 
CIFs orçados
Base de volume
A base de volume pode ser qualquer um dos itens relacionados a seguir, 
dependendo do tipo de produto e do processo de fabricação:
 produção estimada em unidades;
 valor estimado de matéria-prima;
 valor estimado da mão de obra direta;
 valor dos custos diretos de produção (MP + MOD);
 horas estimadas de mão de obra direta;
 horas estimadas de máquinas.
Como vários fatores influenciam o padrão dos CIFs e as consequentes 
variações, surgem três tipos de variação de CIF: a variação de orçamento, a 
variação de volume e a variação da eficiência.
Da mesma maneira que as variações verificadas em MP e MOD, as di-
ferenças surgidas quanto à absorção dos CIFs são de responsabilidade de 
diversas pessoas.
A variação de orçamento é da responsabilidade de quem o preparou. A 
variação da eficiência de CIF é a variação de eficiência de mão de obra direta, 
traduzida em termos de absorção do custo indireto. A variação do volume 
representa o custo da capacidade não produtiva da fábrica, ou seja, a capaci-
dade colocada à disposição e não utilizada. 
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191
Custo-padrão
As fórmulas para o cálculo dessas variações são as seguintes:
CIF Real – CIF Padrão = Variação Total de CIF
(HO – HR) . Taxa de absorção = Variação de volume 
(HR – HP) . Taxa de absorção = Variação de eficiência
Onde:
HO = Horas Orçadas
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
A representação gráfica dessas fórmulas é a seguinte:
R$ de CIFs
Variação orçamentária
Variação volume
Variação eficiência
Horas de MOD
CIF real
CIF orçado
CIF aplicado
HP HR HO
Capacidade da fábrica
V
a
r
i
a
ç
ã
o
C
I
F
Análise das variações
Após a obtenção dos valores dos custos reais, faz-se a sua comparação 
com o padrão para se analisar e medir as diferenças que precisam ser anali-
sadas, a fim de se adotar as medidas tendentes e efetuar as correções.
No estudo comparativo e analítico do custo-padrão em confronto com 
os custos realmente suportados, as diferenças verificadas são chamadas de 
variações de custo.
A partir dos exemplos trazidos por Cashin (1982, p. 172), podemos anali-
sar as variações ocorridas com matéria-prima, mão de obra direta e Custos 
Indiretos de Fabricação.
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192
Custo-padrão
Variação da matéria-prima
A variação da matéria-prima, como foi visto, contém dois componentes: 
variação de preço e variação da quantidade.
A variação de preço entre o custo-padrão e o custo real incorrido, na 
maioria das vezes está sujeita a forças externas, por alterações nos preços 
praticadas pelo mercado.
Como se viu, as equações referentes à matéria-prima são:
 Variação de preço = (PR – PP) . QR
 Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Exemplo de variação da matéria-prima:
Custo-padrão unitário para matéria-prima, R$8,00
Compras, 6 000 unidades de MP a R$8,20/u
Início de fabricação de 4 000 unidades.
Ao final constata-se:
Variação no preço: de R$8,00 para R$8,20
Variação na quantidade: 4 200 ao invés de 4 000
Verificadas essas hipóteses, constata-se que:
 VP = (R$8,20 – R$8,00) . 6 000u = R$1.200,00, desfavorável
 VQ = (4 000u – 4 200u) . R$8,00 = R$1.600,00, favorável
Variação da mão de obra
A variação da mão de obra, a exemplo da matéria-prima, contém dois 
componentes: variação de taxa e variação da quantidade.
A variação de taxa é a diferença entre a taxa-padrão e a taxa real paga. 
Essa variação na maior parte das vezes está sujeita a forças externas (con-
venções coletivas, por exemplo) sobre as quais a administração da empresa 
tem pouco controle. A variação da quantidade é a diferença entre o número-
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193
Custo-padrão
-padrão de horas permitidas e o consumo real. A variação em questão está 
sujeita ao controle gerencial.
Como se viu, as equações são:
 Variação da taxa = (TR – TP) . HR
 Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Exemplo da variação da mão de obra:
Horas Reais, 5 000
Horas-Padrão, 5 200
Taxa Real, R$4,10/h
Taxa Padrão, R$4,20/h
Verificadas essas hipóteses, teremos:
 VT = (R$4,10 – R$4,20) . 5 000 horas = R$500,00, favorável
 VQ = (5 000h – 5 200h) . R$4,20 = R$840,00, favorável
Variação dos Custos Indiretos de Fabricação
A variação dos Custos Indiretos de Fabricação contém três compo-
nentes: variação total de CIFs, que corresponde à produção em excesso 
ou abaixo da capacidade normal estimada; variação de volume, quando o 
CIF real é excessivo ou está abaixo do CIF padrão; variação de eficiência, 
quando as horas reais trabalhadas são diferentes das horas-padrão para a 
produção alcançada.
Na ocorrência das variações de CIFs é possível determinar o responsável 
pela variação.
Assim, a variação controlável é de responsabilidade do supervisor de 
cada departamento.
Como a variação de volume indica a capacidade disponível e não utilizada, 
a responsabilidade recai sobre a alta administração.
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194
Custo-padrão
Por analisar os custos variáveis, a variação de gasto é de responsabilidade 
do chefe de departamento de quem se espera a manutenção dos custos 
reais dentro dos limites orçamentários.
A variação da capacidade indica os Custos Indiretos de Fabricação 
subabsor vidos porque as horas reais são inferiores às horas normais 
que serviam de base para a determinação da taxa de Custos Indiretos de 
Fabricação. A responsabilidade é da alta administração.
A variação de eficiência reflete a variação da mão de obra dos custos fixos 
e variáveis quando o custo ou as horas de mão de obra são usados como base 
para aplicar os Custos Indiretos de Fabricação.
Como se viu, as equações são:
 CIF real – CIF padrão = Variação total de CIF
 (HO – HR) . Taxa de liquidação = Variação de volume 
 (HR – HP) . Taxa de liquidação = Variação de eficiência
Para identificar as causas das variações de CIF utilizam-se diversos métodos:
Exemplo da variação de CIFs pelo método das duas varianças:
Nesse método, a variação líquida dos Custos Indiretos de Fabricação é 
analisada em termos de variação controlável e variação de volume.
Horas reais de mão de obra direta, 5 000
Horas-padrão, 5 200
Capacidade normal, 6 000
Custos Indiretos de Fabricação reais, R$29.500,00
Custos Indiretos de Fabricação orçados para a capacidade normal:
Custos Total (R$) Taxa
Variáveis 12.000,00 R$2,00 (12.000/6 000)
Fixos 18.000,00 R$3,00 (18.000/6 000)
Totais 30.000,00 R$5,00
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195
Custo-padrão
Constatadas essas hipóteses, teremos:
1. Variação controlável
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00 R$28.400,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.100,00
2. Variação de volume
Orçado ao padrão R$28.400,00
Padrão . padrão (5 200 . 5 000) 26 000
Variação de volume (desfavorável) R$2.400,00
Exemplo da variação de CIFs pelo método das três varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado no método das duas 
varianças, há necessidade de envolver o cálculo das variáveis de gasto, de 
capacidade e de eficiência.
1. Variação de gasto
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00 R$28.000,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.500,00
2. Variação da capacidade
Orçado ao real R$28.000,00
(–) horas reais à taxa padrão (5 000 . R$5,00) R$25.000,00
(=) Variação de capacidade (desfavorável) R$3.000,00
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196
Custo-padrão
3. Variação da eficiência
Horas reais à taxa padrão R$25.000,00
(–) Horas-padrão à taxa padrão (5 200 . R$5,00) R$26.000,00
(=) Variação de eficiência (favorável) R$1.000,00
Exemplo da variação de CIFs pelo método das quatro varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado nos métodos ante-
riores se relacionam somente as variações de eficiência.
As variações de gasto de R$1.500,00 e de capacidade, R$3.000,00.
1. Eficiência variável
Horas reais à taxa variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00
(–) horas-padrão à taxa variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00
(=) variação de eficiência variável (favorável) R$400,00
2. Eficiência fixa
Horas reais à taxa fixa (5 000 . R$3,00) R$15.000,00
(–) Horas-padrão à taxa fixa (5 200 . R$3,00) R$15.600,00
(=) Variação de eficiência fixa (favorável) R$600,00
Conclusão
Estudando e observando as conceituações e as especificações do custo-pa-
drão, verifica-se que ele pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos.
O principal objetivo dos padrões é medir diferenças entre o que os custos 
são e o que os custos deveriam ser, para propósitos de controle de custos, 
objetivo que está ligado aos conceitos de contabilidade empresarial. 
O significado básico da utilização do custo-padrão é a busca de se operar 
com valores cientificamente calculados que permitam determinar e contro-
lar os padrões de preços dos recursos e respectivas quantidades para o custo 
dos produtos e, a seguir, assegurar que os resultados reais fiquem próximos 
desses padrões.
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197
Custo-padrão
O custo real tem validade apenas no sentido de que, após a análise de suas 
variações, em cima de um custo-padrão, se identificam as causas do porquê 
das variações e, através delas, se permitam corrigir os rumos atuais. Para o dia 
a dia, o custo-padrão representa muito mais utilidade que o custo real.
Ampliando seus conhecimentos
Custos e Produtividade
(PEDROSA, 2005)
A contabilidade, tradicionalmente e por sua própria natureza, registra 
fatos históricos que são reportados em uma determinada data ou em uma 
determinada época. Para determinar o dispêndio com a produção e medir-lhe 
a eficiência (ou ineficiência), aplica-se a contabilidade de custos. Entretanto, 
o custo histórico é uma medida ineficiente, visto que só apura quando termi-
nada a produção. Com isso, podemos dizer que o custo histórico incorpora (e 
esconde) todos os fenômenos ocorridos na produção. Serve apenas para dar 
uma ideia de quanto custou determinado produto, geralmente por um custo 
médio. E quando se calcula a média de alguma coisa, também incluímos a 
média dos erros, dos desperdícios e das ineficiências.
Nada disso torna inválidos os custos históricos. É preciso, porém, associá-
-los a alguma medida comparativa que evidencie de que forma está sendo 
conduzido o processo de fabricação. A medida comparativa por excelência é 
o custo-padrão. Registrando e comparando os dois, poderemos chegar a uma 
análise que evidencie as variações ocorridas – positivas ou negativas. O custo 
padrão é uma avaliação de quanto um determinado produto deverá custar, 
mantidas as condições vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua função, 
o custo-padrão deverá ser associado ao orçamento da empresa quanto ao 
volume e valor da produção planejada. Dessa análise poderemos extrair sub-
sídios para melhorar o gerenciamento dos custos de produção, e, com isso, 
melhorar a rentabilidade dos investimentos. 
Essas considerações passam pela produtividade. Aqui podemos conside-
rar a produtividade como sendo o resultado do aproveitamento ótimo dos 
recursos humanos, materiais e técnicos. Ou seja, mão de obra, materiais e 
equipamentos. A produtividade fornece a medida da utilização dos recursos 
disponíveis. Pode-se dizer que é um meio de melhorar o nível da economia de 
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198
Custo-padrão
um país. Aumentando nossa capacidade de produzir, utilizando os mesmos 
recursos, melhorando métodos e processos de trabalho e reduzindo o custos 
de produção, chegaremos ao barateamento do preço de venda, aumento da 
produção, melhores salários, melhor poder aquisitivo, e, por consequência, ao 
fortalecimento da economia.
O custo-padrão é um método adequado e eficiente, não apenas para con-
trolar, mas também para informar sobre diversos aspectos da produção, como 
a utilização de matérias-primas e refugos produzidos; emprego da mão de 
obra; qualidade do produto; adequação do fluxo do processo; utilização das 
instalações e equipamentos; tempo ocioso de mão de obra e equipamentos 
etc. Mas, será necessário estabelecer os padrões baseados em critérios que 
sejam adequados. Ou seja, em critérios técnicos, nunca em critérios subjeti-
vos. Assim, deverá estar baseado no estudo do projeto, dos métodos e dos 
processos de produção. Será melhor se esse estudo começar a ser feito simul-
taneamente com o projeto do produto. Serão estabelecidos os padrões para 
materiais, mão de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação (ou 
despesas indiretas de fabricação).
O padrão de materiais é uma consequência da quantidade-padrão e do 
preço-padrão. O padrão de quantidade é estabelecido com base nas especi-
ficações do projeto do produto, e, se necessário, por análises químicas e me-
cânicas, e testadas através de produção-piloto. Já o preço-padrão depende 
muito das condições do mercado, sendo influenciado por greves, maior ou 
menor disponibilidade, estabilidade da moeda e outros fatores econômicos. 
Leva-se em conta eventuais oportunidades envolvendo as quantidades eco-
nômicas, métodos e frequência de entrega e condições mais ou menos vanta-
josas oferecidas pelos fornecedores.
O padrão de mão de obra é resultante do salário-padrão e do tempo de 
operação (ou tempo-padrão). Sofre a influência do método de operação mais 
ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica). Deve incluir es-
tudos sobre os equipamentos utilizados na produção; controle sobre a quan-
tidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser aplicado em cada ope-
ração. A área técnica contribui com essas informações, que servirão de base 
para o estabelecimento do padrão de mão de obra.
O tempo-padrão depende do grau de eficiência da mão de obra. Pode 
ser influenciado pelo arranjo físico da fábrica, pela entrega dos materiais 
nos locais necessários e no tempo determinado, por um eficiente sistema de 
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199
Custo-padrão
programação da produção, pela padronização das operações, pela frequência 
das paradas, pelo treinamento da mão de obra e outros fatores. Um bomestudo de tempos e movimentos e o balanceamento da linha de produção 
(ou de montagem) poderão auxiliar na determinação do tempo-padrão.
O salário-padrão é muito influenciado pela conjuntura econômica, pelos 
acordos salariais, pela forma de remuneração da mão de obra (horista, diarista, 
mensalista, tarefa etc.), pela tecnologia utilizada, pela automação, pelos 
direitos trabalhistas etc. A remuneração por tarefa possibilita maior eficiência 
da mão de obra, consequência de maior estabilidade de custo em relação a 
cada tarefa. O operário sente-se estimulado a trabalhar mais, produzindo mais, 
a um custo estável. Isso geralmente não ocorre nos casos de remuneração 
horária, diária, mensal etc. 
Os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) têm um comportamento 
em tudo diferente dos materiais e da mão de obra. Para estes últimos há uma 
certa facilidade em se calcular um padrão. Porém, para os custos indiretos, 
como consequência da variedade qualitativa e da alternância do consumo, 
torna-se necessário adotar critérios rigorosos para sua correta apropriação 
aos custos de produção. A contabilidade de custos utiliza as taxas de absor-
ção, de acordo com a atividade e o volume que se deseja atingir. Para isso 
considera-se o total dos gastos gerais de fabricação e uma base de volume 
adequada ao caso, que poderá ser a produção planejada, o valor das matérias-
-primas, valor da mão de obra direta, valor do custo primário (materiais + mão 
de obra), horas previstas de mão de obra direta, horas/máquina etc. A base de 
volume depende muito do produto e do processo de fabricação e para sua 
determinação deve-se aplicar o bom senso.
A fixação dos custos-padrão não é o fim: é apenas o início de todo um 
sistema. As variações ocorridas serão objeto de uma análise profunda, se 
realmente quisermos controlar melhor a atividade. Essas variações deverão ser 
relatadas, explicando se houve desperdício de material ou deficiência de mão 
de obra e dos meios de produção, falhas na programação da produção ou na 
aquisição de materiais, ou erros na determinação dos custos históricos e padrão 
etc. Os relatórios poderão ser emitidos no nível de detalhamento necessário, 
como por tipo de produto, por operação, por departamento de produção, por 
turno, por divisão etc. A análise das variações poderá esclarecer as ineficiências, 
que podem estar relacionadas com o desempenho dos centros de custo. Assim, 
veremos as variações no custo-padrão e suas causas mais comuns.
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200
Custo-padrão
As variações de materiais podem ser de preço e de quantidade. A área de 
materiais geralmente é responsável pelas variações de preço, enquanto as 
variações de quantidade são da fabricação. As variações de quantidade são 
apuradas multiplicando-se a diferença entre quantidades real e padrão pelo 
preço-padrão. As causas poderão ser a qualidade inferior, utilização deficiente 
ou mesmo alteração no funcionamento dos equipamentos. As compras 
podem ter sido feitas em desacordo com as especificações de qualidade; ou 
os materiais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdícios; ou 
alterações nos métodos de fabricação ou nos produtos podem ter provocado 
as variações detectadas.
As variações de mão de obra poderão ser de salário ou de eficiência. As 
variações de salário resultam da multiplicação da diferença entre salário 
real e padrão pelo tempo-padrão. Essas variações podem ser consequência 
de alterações nos níveis salariais, emprego de mão de obra mais cara (em 
operações onde estava prevista mão de obra mais barata) ou uma produção 
emergencial, impondo custos mais elevados de mão de obra. As variações 
de eficiência são o resultado da multiplicação da diferença entre tempo real 
e padrão pelo salário-padrão. Suas causas podem ser a seleção, treinamento 
ou transferência de operários ou a própria variação da quantidade de 
materiais. No caso de produção inicial, geralmente consome-se mais tempo. 
As operações repetitivas e o tempo farão com que a mão de obra adquira 
maior destreza, assim como melhores métodos poderão ser adotados. As 
ineficiências também poderão indicar operários não qualificados, sugerindo 
correções. Materiais fora das especificações também poderão acarretar 
variações de quantidade.
Os gastos gerais de fabricação, ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF), 
também apresentam variações, que podem ser de eficiência, de volume e de 
orçamento. A variação de eficiência de DIF representa a variação de eficiência 
de mão de obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos. É calculada pela 
multiplicação da diferença entre os tempos real e padrão pela taxa de absorção. 
As causas são as mesmas que afetaram a eficiência da mão de obra. A varia-
ção de volume é representada pela multiplicação da diferença entre os tempos 
real e orçado pela taxa de absorção. Suas causas podem ser falta de pedidos de 
clientes, falta de material, problemas de mão de obra ou com equipamentos. A 
variação de orçamento é a diferença entre as DIFs reais e orçadas. 
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Custo-padrão
Os custos-padrão, para que sejam realmente efetivos, necessitam ser 
contabilizados. Existem vários métodos de contabilização. Em geral, cada 
empresa adota o seu método particular, de modo a informar aquilo que é 
necessário para sua gestão. Porém, tudo isso significa fazer os lançamentos, 
a débito e a crédito, de uma ou mais contas, dos custos-padrão e dos custos 
históricos. Os saldos de ambas as contas serão comparados, evidenciando as 
variações. As contas de produtos em elaboração podem ser debitadas pelo 
custo real e creditadas, transferindo-se para o estoque de produtos acabados, 
pelo custo-padrão. As diferenças são transferidas para a conta de variações de 
custo. O encerramento destas se processará nas contas de resultados. Este é 
o sentido da contabilização: registrar e destacar os custos tal como ocorrem, 
ressaltando as diferenças e permitindo analisar as causas dessas variações. 
Fica aqui um instrumento eficaz para a gestão dos custos e aperfeiçoamento 
da produtividade e da lucratividade. Caberá à administração tomar a iniciativa. 
Em matéria de contabilidade e custos, já tem muito pano para as mangas.
Atividades de aplicação
1. A Cia. Alfa estimou os seguintes custos para o próximo mês:
Matéria-prima R$700.000,00
Mão de obra direta R$380.000,00
Depreciação de máquinas R$21.800,00
Seguros do imóvel industrial R$8.200,00
Mão de obra indireta R$120.000,00
Aluguel da fábrica R$10.000,00
Materiais indiretos R$80.000,00
 O número de horas/máquina estimado para o período é de 12 000 e 
estão previstas a produção de 5 000 unidades.
 Pede-se para calcular qual é a taxa de absorção por hora/máquina.
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Custo-padrão
2. A Indústria Celta estima os seguintes dados e custos para o período de 
X2:
Seguro do parque fabril R$8.200,00
Mão de obra indireta R$120.000,00
Aluguel da fábrica R$10.000,00
Materiais indiretos R$80.000,00
Total de Custos Indiretos de Fabricação R$240.000,00
Número de horas/máquina estimado para o período 12 000
Quantidade estimada de produção 5 000 un.
 Ao terminar o período de X2, constatou-se que os gastos montaram em 
R$210.000,00 e o número efetivo de horas/máquina foi de 10 000 horas.
 Pede-se para determinar a variação de capacidade de máquinas em 
relação aos Custos Indiretos de Fabricação.
3. Considere as seguintes alternativas:
I – Custos variáveis são os que, em um período, não têm seu montante 
determinado em função de oscilação na atividade.
II – Na apropriação dos custos indiretos se faz necessária a utili-
zação de esquemas especiais de alocação, tais como base de 
rateio, estimativas etc.
III – A margem de contribuição unitária corresponde à diferença entre 
os custose despesas variáveis e os custos de despesas fixos de cada 
período.
IV – O ponto de equilíbrio será obtido quando a soma dos custos e des-
pesas fixos totalizarem valor igual ao das receitas totais.
V – O custo-padrão representa um custo predeterminado que objetiva 
o exercício do controle.
 Agora, responda:
a) Somente as afirmativas II e III estão corretas.
b) Somente as afirmativas II e IV estão corretas.
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Custo-padrão
c) Somente as afirmativas II e V estão corretas.
d) Somente as afirmativas I e V estão corretas.
e) Somente a afirmativa V está correta.
4. As seguintes informações sobre Custos Indiretos de Fabricação foram 
fornecidas pela Cia. Gama:
Custos Indiretos de Fabricação aplicados R$240.000,00
Custos Indiretos de Fabricação reais R$257.000,00
Custos Indiretos de Fabricação Orçados R$246.000,00
 Pede-se para determinar a variação do preço dos Custos Indiretos de 
Fabricação fixos e a variação do volume de produção.
5. A Cia. Ômega possui os seguintes dados para determinação das varia-
ções ocorridas entre o custo-padrão e o custo real:
Custo padrão da MOD:
Taxa horária = R$100,00 / h . tempo padrão de 6 horas.
Total = R$600,00 / peça
Custo real ocorrido:
Taxa horária = R$150,00 / h . tempo real de 8 horas.
Total = R$1.200,00 / peça
Pede-se para calcular a variação total unitária, a variação da taxa e da eficiência 
da MOD.
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204
Custo-padrão
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1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
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205
Custo-padrão
Gabarito
1. 1.º) Somam-se os gastos gerais de fabricação: (R$21.800,00 + R$8.200,00 
+ R$120.000,00 + R$10.000,00 + R$80.000,00) = R$240.000,00.
 2.º) Os gastos são divididos pelo número de horas/máquina estimado: 
R$240.000,00/R$12.000,00 = R$20,00.
2. A taxa de absorção padrão = CIF padrão/horas/máquina padrão.
 Taxa de absorção padrão = R$240.000,00 /12 000 horas = R$20,00/hora
 A taxa de absorção real = CIF real / horas/máquina real.
 Taxa de absorção real = R$210.000,00 /10 000 horas.
 Variação das horas = 12 000 – 10 000 = 2 000 horas.
 Variação da capacidade de máquinas = Variação de horas/máquina . 
custo padrão.
 Variação de 2 000 horas . custo/hora de R$20,00 = R$40.000 de varia-
ção de capacidade de máquinas.
3. Assertiva I:
 Falsa, pois os custos variáveis têm seu montante determinado em fun-
ção de oscilação na atividade.
 Assertiva II:
 Verdadeira, pois é necessário apropriar os custos indiretos por meio de 
rateio e alocação aos centros e, após, aos produtos.
 Assertiva III:
 Falsa, pois a margem de contribuição unitária corresponde à diferença 
entre os preço unitário de venda e os custos e despesas variáveis 
unitários.
 Assertiva IV:
 Falsa, pois o ponto de equilíbrio será obtido quando a soma dos cus-
tos variáveis e fixos totalizarem valor igual ao das receitas totais.
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206
Custo-padrão
 Assertiva V:
 Verdadeira, pois realmente o custo-padrão representa um custo prede- 
terminado que objetiva o exercício do controle.
4. Variação de preço:
 Custo real – Custo orçado
 R$257.000,00 – R$246.000,00 = R$11.000,00 desfavorável
 Variação de volume:
 Custo aplicado – Custo orçado
 R$240.000,00 – R$246.000,00 = R$6.000,00 favorável
5. Variação total unitária:
 Variação total = Custo real – Custo-padrão.
 Variação total = R$1.200,00 – R$600,00.
 Variação total = R$600,00 desfavorável.
 Variação de taxa (salário):
 Variação de taxa = (taxa real – taxa-padrão) . tempo real.
 Variação de taxa = (R$150,00 – 100 h) . 8h
 Variação de taxa = R$400,00 desfavorável.
 Variação de eficiência:
 Variação de eficiência = (horas reais – horas-padrão) . taxa-padrão
 Variação de eficiência = (8 h – 6 h) . R$100,00/h.
 Variação de eficiência = R$200,00 desfavorável.
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Custeio por atividade 
(CBA ou ABC)
Introdução
No passado, a Contabilidade de Custos era encarada como um mal 
necessário que visava atender às exigências contábil-fiscais, deixando de ser 
explorada como ferramenta gerencial.
Atualmente, devido à globalização da economia, velhos conceitos de 
Contabilidade de Custos devem ser substituídos por novos conceitos, como 
os apresentados pelo ABC, que requerem mudança na cultura da empresa, 
buscando envolver e comprometer as pessoas para tornar o gerenciamento 
de custo um estado da arte.
A perseguição ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade 
dos produtos/serviços, deve ser um objetivo permanente nas empresas que 
buscam a excelência empresarial.
Os novos paradigmas
No curso ministrado pelo professor Nguyen Tung (1998, p. 4), ele 
ensina que, “[...] indiscutivelmente, encontramo-nos em uma nova era, na 
qual a procura por estruturas menores e mais competitivas constitui um 
ponto prevalecente no modelo estratégico empresarial. Nessa busca, as 
organizações esperam posicionar-se de forma mais competitiva através de 
maior qualidade, contando para isso com estruturas mais eficientes.”
As empresas que permanecerem adotando os sistemas tradicionais, sem 
se preocupar com a inadequação deles com a realidade de hoje, correm o 
risco de sérios prejuízos.
O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes, como a 
Índia, a China e o Brasil, nos fabricantes líderes atuais transformaráa paisa-
gem econômica.
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210
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
A partir de 1992, segundo Brimson (1996, p. 55-57) a queda de barreiras 
internas ao mercado comum iriam aumentar a competitividade na Europa. 
A introdução dos produtos da “cortina de ferro” no mundo livre, junto com 
a abertura desses mercados para o Ocidente, reordenariam os padrões 
existentes e, nos próximos anos, assistir-se-á ao desenvolvimento de 
“materiais projetáveis”, computadores neuro-óticos, holografia, biotecnologia 
e empresa interfuncional computador/homem.
Essas tecnologias irão repercutir através de nossas sociedades globais e 
influenciar profundamente a forma atual de conceber, projetar, executar e 
fabricar produtos.
Essas mudanças irão forçar as empresas a competir com três recursos: 
capital, tecnologia e conhecimento.
O conhecimento é encontrado em grandes grupos de profissionais 
treinados, expostos a inovadores métodos de classe mundial, ferramentas 
e sistemas. Os escritórios centrais das empresas globais estarão repletos 
de funcionários experientes que manipulam a informação e a seguir ex-
portam seu conhecimento para todo o mundo. Uma empresa não expor-
tará seus produtos; em vez disso, irá produzi-los em fábricas ao redor do 
mundo. A matriz irá exportar o planejamento estratégico e serviços geren-
ciais a ele relacionados.
A eliminação do desperdício será a marca oficial da empresa bem-
-sucedida. O estoque de produtos em processo não será tolerado. As 
atividades originárias de correção de erros serão investigadas. A burocracia 
desnecessária será expurgada. O desafio é executar todas as atividades 
corretamente na primeira vez. Isso requer manter os operários envolvidos 
diretamente na determinação da causa do problema através de programas 
como Just-in-Time e gerenciamento da qualidade total.
Um elemento-chave do novo ambiente fabril será a compreensão do 
tempo. Todas as funções na organização, desde o desenvolvimento do pro-
duto à fabricação e suporte logístico têm que ser reestruturadas para reduzir 
o tempo.
O deslocamento nos custos de mão de obra para tecnologia será total à 
medida que muitas funções de mão de obra indireta, como processamento 
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211
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
de pedidos, serão automatizadas. Os ciclos de lançamento de produtos 
serão diminuídos através do uso de um banco de dados comum para 
projetar a peça e automaticamente especificar as ferramentas e dispositivos 
necessários para fabricá-la, sua lista de materiais e as rotinas de processo 
para a sua fabricação.
Os serviços do trabalhador instruído estarão em alta demanda ao redor 
do mundo. Trabalhadores instruídos são fáceis de reconhecer. Seu ambiente 
de trabalho tende a ser sossegado e decorado com bom gosto. Quando não 
estão analisando, projetando ou desenvolvendo estratégias, estão em reu-
nião ou ao telefone dando conselhos ou fazendo negociações.
Até pouco tempo atrás, a maioria dos orçamentos era elaborada com 
base nos custos verificados nos anos anteriores, ajustando-se, tão somente, 
os preços aos padrões vigentes no período da elaboração. Gerencialmente 
não se buscava demonstrar as distinções entre o que era e o que deveria ser 
feito. Os custos indiretos, quase sempre, eram rateados com base na mão de 
obra, sem atentar-se bases de alocação mais corretas e mais eficazes.
Na primeira década deste século, quando o governo americano introdu-
ziu a Lei do Imposto de Renda, nasceu a Contabilidade Fiscal.
Nos anos 1930, quando os Securities and Exchange Acts1 foram promul-
gados, a Contabilidade Financeira tomou grande vulto.
Sendo as duas contabilidades, Fiscal e Gerencial, exigidas por leis, toda 
a atenção era voltada a esses dois assuntos, enquanto a Contabilidade de 
Custos, como não exigida por lei, ficou ao abandono, servindo-se apenas 
como suporte às duas irmãs, mais badaladas.
Durante boa parte do século XX, os Estados Unidos tornaram-se uma 
nação excepcionalmente industrializada enquanto boa parte dos demais 
países encontrava-se dizimada por duas grandes guerras mundiais. Era a 
única nação que estava em condições de produzir em massa e escoar seus 
produtos com toda a facilidade. Então, por que perder tempo em aprimorar 
a metodologia de custeio, assunto até então supérfluo?
A supremacia das indústrias americanas começou a ruir a partir dos anos 
1970 e na primeira parte de 1980.
1 Securities and Exchange 
Acts são leis federais apro-
vadas pelo Congresso norte-
americano após o estouro 
da bolha especulativa que 
culminou na quebra da Bolsa 
de Nova York em 1929.
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212
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Kaplan, Johnson, Goldrat, e outros estudiosos, (apud BRIMSON, 1996, 
p. 55-57) começaram a duvidar da funcionalidade dos sistemas de custeio tradi-
cionais. Unanimemente, constataram que enquanto as Contabilidades Financei-
ra e Fiscal serviam às empresas de acordo com as exigências do Estado, a Conta-
bilidade de Custos era capaz de motivar o sucesso ou insucesso destas.
Constata-se que os clientes esperam produtos de alta qualidade, maior 
funcionalidade e preço baixo. Essas expectativas são consequências de pro-
gressos tecnológicos e científicos sem precedentes, conjugados com con-
correntes globais que obrigam as demais empresas do mesmo ramo a ado-
tarem uma estratégia de excelência empresarial ou saírem do negócio.
As manifestações mais visíveis de um fabricante de sucesso nesse novo 
ambiente são o aumento da automação, a redução da mão de obra direta 
e de estoques, a maior atenção ao produto e planejamento da produção e 
ciclos de vida do produto mais curtos. A revolução é baseada nas novas filo-
sofias de manufatura como Just-in-Time (JIT)2, Gerenciamento de Qualidade 
Total (GQT), por exemplo.
Com a crescente evolução tecnológica, vê-se, cada dia mais, que a mão 
de obra direta vem decrescendo, passando a representar, em muitos setores, 
apenas 10% dos custos totais, enquanto que os custos indiretos, denomina-
dos pelo professor Tung de sobrecustos e definidos como sendo “[...] todos 
os custos que formam o custo industrial, exceto matérias-primas e a mão de 
obra direta.” (TUNG, 1994, p. 158). 
A visão desse novo tempo tornou-se um traço distintivo no mundo 
dos negócios, fazendo-se necessário que novos métodos de gerencia-
mento fornecessem às organizações informações de maior confiabilidade 
e velocidade.
O sistema de gerenciamento à base da atividade, o qual se fundamenta 
a partir do custeio e do orçamento, constitui um bom exemplo de um pro-
cesso decisório eficaz, procurando atribuir, corretamente, os custos indiretos 
aos produtos ou serviços finais da organização.
ABB/ABM/ABC
Segundo artigo publicado no Finance Forum (TUNG, 1994), nesta nova 
era, as organizações esperam posicionar-se de forma mais competitiva atra-
vés da qualidade, contando com estruturas mais eficientes.
2 Just-in-Time é um sistema 
de Administração da produ-
ção, aplicado, inicialmente 
na indústria automotiva japo-
nesa, que determina que um 
bem para ser produzido tem 
que ser “antes comprado”, ou 
seja, tem que ser fabricado 
na hora exata. O estoque de 
matéria-prima é o suficiente 
para poucas horas de produ-
ção, por isso, os fornecedores 
devem estar capacitados e 
conectados para que possam 
fazer entregas de pequenos 
lotes na frequência desejada.
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Custeio por atividade (CBA ou ABC)
A sensibilidade desse novo tempo tornou-se um traço distintivo no 
mundo dos negócios, fazendo-se necessários novos métodos de gerencia-
mento das atividades, observando quais são suas inter-relações e fluxos, 
suas contribuições através de valores adicionados e suasrelações e impactos 
junto a clientes e fornecedores.
Os sistemas ABB, ABM e ABC não são similares, visto que a orçamentação, 
o gerenciamento e o custeio constituem áreas de atração diferentes, tanto na 
natureza de suas definições como na maneira como são executadas. O que 
os une é o fato de os três se basearem nas atividades e no tempo, seja para a 
administração do dia a dia, seja para projetos específicos.
O ABB (Activity Based Budgeting – Orçamento à Base da Atividade) 
envolve projeções, planejamento e estabelecimento de objetivos de ma-
neira integrada. A orçamentação é efetuada sempre antes da realização 
dos fatos.
O ABM (Activity Based Management – Gerenciamento a Base da Ativida-
de) consiste em um processo contínuo, ao longo do tempo e lida com ques-
tões relativas a uma grande variedade de atividades: uso da mão de obra, 
política de preços, tamanho dos lotes dos produtos, locais de embarque, ar-
mazenamento e estocagem, atribuição de cargos e funções etc. 
O sistema ABM supõe uma extensão do modelo ABC. O ABM é o processo 
que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar a empresa ou um 
negócio. Empregando a análise de valor, ele procura identificar as oportuni-
dades de melhoria das atividades que agregam valor e a redução ou elimina-
ção das que não agregam valor.
O ABC tem como objetivo principal a formação do custo do produto de 
uma maneira objetiva, enquanto no ABM a formação do custo do produto 
fica em segundo plano, pois centra sua atenção na gestão interna da empre-
sa, através das atividades. 
A implantação do sistema ABC muda o comportamento da análise de 
custos, pois substitui as tradicionais bases de rateio por outras que refletem 
em melhor medida a relação da causa-efeito entre os custos e produtos. 
O ABC (Activity Based Costing – Custeio à Base da Atividade) procura atri-
buir os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) aos produtos ou serviços, corre-
tamente. Os CIFs, normalmente, ou são atribuídos com base no material ou 
na mão de obra. Tal procedimento defronta-se agora com um ambiente em 
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214
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
que a mão de obra direta passou a ter uma representação menor, enquanto 
que os CIFs, face à automatização que vem sendo introduzida nas empre-
sas, viram sua participação aumentada exponencialmente. O ABC mensura 
os custos em face da intensidade da utilização dos elementos geradores de 
custos, visando eliminar ou reduzir custos através do processo de análise à 
base da atividade.
O custeio à base da atividade
Goldratt (1990) e outros autores acusaram que os sistemas de custeio 
universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a deterioração da 
produtividade nas indústrias americanas.
Mediante essas novas abordagens sobre o assunto, muitos autores e or-
ganizações estão desenvolvendo novas ideias e pesquisando novos méto-
dos para corrigir as deficiências dos métodos de custeio tradicionais.
Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Custos, cujos trabalhos, 
realizados em conjunto com Robert S. Kaplan (1993), da Harvard University, divulgaram a 
ideia de que os critérios e métodos atuais de cálculo de custos precisariam ser formulados 
diante das alterações tecnológicas crescentes na produção e na administração das empre-
sas.” (LEONE, 1997. p. 252)
Johnson (apud Leone, 1997, p. 252), em artigo que gerou grande reper-
cussão no meio acadêmico, ensina
[...] que um critério semelhante ao ABC foi implantado, a partir de 1963, na General Eletric 
com o objetivo de controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos 
na indústria, por causa de sua repercussão na determinação dos custos de produção.
Para atender a uma melhor administração dos custos indiretos, a GM 
propôs uma nova técnica para controlar as atividades que estavam causando 
custos. A nova técnica estava baseada em cost drivers (direcionadores ou 
indutores de custos), do mesmo modo como hoje se baseia o critério ABC.
Essa técnica foi, em seguida, aperfeiçoada e sistematizada pelo profes-
sor Robin Cooper, da Harvard University (LEONE, 1997, p. 253), durante os 
anos 1970.
No final da década de 1980, organizações como a Computer Aided Ma-
nufactoring International (CAM-I) e a National Association of Accountants in-
troduziram a prática do Custeio à Base da Atividade – CBA. Essa nova meto-
dologia consiste em atribuir custos indiretos às atividades que dão origem a 
tais custos e depois alocar os custos por atividades aos produtos ou serviços 
que motivam a existência de tais atividades.
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215
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Alguns doutrinadores brasileiros, dentre os quais os professores Antonio 
Lopes Sá, Olívio Koliver e De Rocchi, da Universidade Federal de Santa Maria, 
no Rio Grande do Sul, têm produzido vários trabalhos que visam esclarecer a 
cronologia do critério ABC. 
O professor De Rocchi revela que os precursores do critério ABC seriam os 
procedimentos relacionados às técnica PERT e CPM3.
O professor Olívio Koliver, (apud BARA 2001, p. 30), em trabalho deno-
minado Contabilidade de Custos: algo de novo sob o sol?, afirma que o ABC 
nasceu como um método de atribuição dos custos indiretos aos portadores 
finais dos custos, os produtos e serviços, e que as bases do ABC já eram con-
sideradas na literatura germânica na década de 1920 e, inclusive, serviram de 
base para a sustentação do famoso método conhecido pela sigla RKW4.
O professor Lopes Sá, em estudo publicado pela IOB (1994, p. 14) afirma 
que os critérios utilizados pelo ABC já eram utilizados em épocas passadas, 
tratando-se, portanto, do mesmo vinho, só que em uma garrafa mais bonita. E 
encerra com a seguinte frase: “E convenhamos, a embalagem é vistosa.”
É necessário que posicionamentos contrários ou favoráveis sejam trazi-
dos ao estudo do assunto, porém, este capítulo tem o objetivo de levar ao 
cálculo dos custos seguindo o sistema de custeio proposto: o ABC que, fun-
damentalmente, parte da premissa de que as diversas atividades desenvol-
vidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos consomem ou 
utilizam essas atividades.
A abordagem do Custeio Baseado em Atividades é de que o custo é 
causado e suas causas podem ser gerenciadas, refletindo-se, dessa forma, 
nos custos.
Assim, quanto mais perto se chega ao relacionamento dos custos às suas 
causas, mais úteis são as informações contábeis para orientar as decisões 
gerenciais da empresa.
CBA – O causador do custo (cost driver)
Inicialmente, é necessário definir atividade. Atividade é um conjunto de 
tarefas coordenadas e combinadas que tem por finalidade agregar valor a 
um objeto mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus 
processos, como a manutenção, a preparação de um pedido, a estocagem, o 
recebimento da matéria-prima etc.
3 O método PERT - Program 
Evaluation and Review Tecni-
que) em português - Técnica 
de Avaliação e Revisão de 
Projetos e o método CPM - 
Critical Path Method, em por-
tuguês Método do Caminho 
Crítico, são considerados téc-
nicas de redes e classifi cados 
como modelos pictóricos de 
pesquisa operacional. Os dois 
métodos são ferramentas 
úteis em problemas de coor-
denação de atividades, que 
devem ser executadas em 
determinada ordem. 
4 O método RKW, sigla de 
Rheinische Kunststoffwerke, 
nasceu na Alemanha e deter-
mina que todos os custos de 
produção e todas as outras 
despesas da empresa, até 
mesmo as despesas finan-
ceiras, sejam incorporados 
aos produtos fabricados no 
período.
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216
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Assim, o ABC (Activity Based Costing) é considerado um sistema de cus-
teio que se utiliza da discriminação de atividades para a atribuição de custos, 
passando pela sua acumulaçãoem centro de atividade, tendo como elo de 
ligação entre a acumulação e os produtos ou serviços o cost driver, ou seja, o 
direcionador de custos, que deve manter relação com a atividade desenvol-
vida. Apura-se o custo das diversas atividades sendo esses custos alocados 
aos produtos via direcionadores específicos.
No CBA, o causador do custo (cost driver) é definido com a própria raiz do 
custo. Nesse sentido, podem existir diversos causadores de custo que dão 
origem a determinados custos:
Nº. de milhas voadas Transporte aéreo
Nº. de passageiros transportados Transporte urbano
Nº. de testes analisados Laboratórios
Nº. de página escritas Escritores
Nº. de ordens de compra emitidas Departamento de compras
Nº. de pedidos de compra atendidos Departamento de compras
No CBA, os sistemas são idealizados de forma que, qualquer custo que não 
possa ser atribuído diretamente ao produto final, seja canalizado às ativida-
des necessárias para a elaboração de tal produto e, após, atribuído ao produ-
to ou serviço, com base na intensidade do consumo de cada atividade.
No CBA, os custos indiretos são definidos pelos próprios custos indiretos. 
Os custos indiretos são usados para refletir o consumo dos custos por ativi-
dade e o consumo das atividades por produto ou por outra atividade.
Os custos indiretos mais comuns são:
 mão de obra (MOD, horas MOD, número de funcionários);
 tempo de máquina (por máquina, linha de máquinas, hora/máquina);
 unidades acabadas (por peças, litros, galões, toneladas)
 utilização física (por m2, equipamentos, valor do imobilizado).
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217
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
O CBA é o melhoramento conseguido na apropriação do custo que vem 
ganhando grande aceitação pelas empresas. O CBA diferencia-se do custeio 
tradicional pela maneira de utilizar os próprios custos indiretos como base 
de atribuir custos, como se pode verificar no exemplo a seguir adaptado 
de Tung (1994, p. 367) que apresenta o caso de uma empresa que fabrica 
quatro produtos dotados de grande diversidade: os produtos são diferentes 
no tamanho (pequenos e grandes) e no volume (baixo e alto).
A Companhia Ômega fabrica os produtos P1, P2, P3 e P4, utilizando os 
mesmos equipamentos e o mesmo processo. 
A quantidade produzida é: P1, 10 un.; P2, 100 un.; P3, 10 un.; P4, 100 un.
Os quatros produtos consomem os seguintes Custos Indiretos de 
Fabricação:
 10% do custo dos materiais diretos para armazenamento desses 
materiais;
 R$10,00 de custos relativos ao controle da mão de obra direta;
 R$412,50 por hora/máquina de manutenção de máquinas;
 R$120,00 pela preparação (preparativos) das máquinas para iniciar o 
processo produtivo;
 R$125,00 por ordem de fabricação como despesas de expedição;
 R$25,00 por lote de material pelo transporte e manuseio dentro da 
fábrica;
 R$500,00 por componente relacionado à administração dos compo-
nentes (transporte).
Os sistemas de custeio tradicionais têm como base as unidades de 
determinados produtos. Custos são alocados aos produtos pelo que 
cada produto consome de determinados recursos. As bases de rateio 
tradicionais medem tão somente a atribuição do custo em função das 
unidades da produção: número de horas de mão de obra, horas/máquina, 
valor dos materiais etc.) como se vê a seguir:
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Custeio por atividade (CBA ou ABC)
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Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Os custos, em consequência, são os seguintes:
Atividades Custos (R$)
Controlar materiais 264,00 
Controlar mão de obra 2.200,00 
Manter máquinas 3.300,00 
Custo de preparação 960,00 
Custos de expedição 1.000,00 
Custos de manuseio 200,00 
Custos de administração 2.000,00 
Total 9.924,00 
Pelo método tradicional, utilizando, por exemplo, a mão de obra direta 
como forma de rateio, resultaria no seguinte custo/hora:
Total dos custos indiretos R$9.924,00/220 total de horas MOD
Custo por hora R$45,11
Custo rateado por sistema de custeio tradicional (mão de obra)
Produto Tamanho Volume
Hora
MOD
Custo 
hora (R$)
Custo 
atribuído (R$)
Quant.
produz.
Custo
unitário (R$)
P1 pequeno baixo 5 45,11 225,55 10 22,56
P2 pequeno alto 50 45,11 2.255,50 100 22,56
P3 grande baixo 15 45,11 676,65 10 67,67
P4 grande alto 150 45,11 6.766,50 100 67,67
Ao contrário do sistema tradicional, o CBA enfoca o custo das atividades 
que contribuem para a elaboração do produto no processo de fabricação. 
Os custos das atividades são atribuídos ao produto de conformidade 
com o quantum das atividades por ele consumido.
As bases de atribuição são medidas pelas atividades absorvidas:
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Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Atribuição de custos indiretos com base na atividade
Descrição Custos relacionados a:
Centros produtivos Centros serviços Despesas
Total dos CIFs (R$) 5.764,00 2.160,00 2.000,00
Unidades de custo ÷ 220 ÷ 8 ÷ 4
Intensidade consumo (R$) 26,20 270,00 500,00
Custos relacionados aos centros produtivos
Produtos Horas MOD Int. consumo (R$) Custo atribuído (R$)
P1 5 26,20 131,00 
P2 50 26,20 1.310,00 
P3 15 26,20 393,00 
P4 150 26,20 3.930,00 
Total 5.764,00 
Custos relacionados aos centros de serviços
Produtos Preparativos Int. consumo (R$) Custo (R$)
P1 1 270,00 270,00 
P2 3 270,00 810,00 
P3 1 270,00 270,00 
P4 3 270,00 810,00 
Total 2.160,00 
Custos relacionados às despesas
Produtos Preparativos Int. consumo (R$) Custo (R$)
P1 1 500,00 500,00 
P2 1 500,00 500,00 
P3 1 500,00 500,00 
P4 1 500,00 500,00 
Total 2.000,00 
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Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Total relativo ao sistema de custeio à base da atividade
Produto Custo produto (R$)
Custo 
serviço (R$)
Custo 
despesa (R$)
Total custo 
(R$)
Custo 
unitário (R$)
P1 131,00 270,00 500,00 901,00 90,10
P2 1.310,00 810,00 500,00 2.620,00 26,20
P3 393,00 270,00 500,00 1.163,00 116,30
P4 3.930,00 810,00 500,00 5.240,00 52,40
Campos de aplicação do ABC
O critério ABC pode ser aplicado, principalmente, nas seguintes 
circunstâncias:
 quando o montante de despesas e custos indiretos for substancial 
diante do custo total de produção;
 quando os investimentos realizados em máquinas, equipamentos e 
ferramentas forem altos fazendo com que os custos e despesas indire-
tas (depreciação, por exemplo) se tornem quase totalmente fixos;
 quando se produz grande volume de produtos diferentes destinados 
a grande quantidade de clientes diferentes;
 quando as operações, principalmente de fabricação, podem ser anali-
sadas com facilidade;
 quando a empresa dispõe de sistema de informações automatizado 
que controla o processo produtivo e o consumo dos diversos insumos.
Desvantagens e vantagens do ABC
É comum empregar-se o “achismo” para selecionar uma base de rateio 
ou para a seleção de um direcionador de atividades. Assim, tanto nossiste-
mas anteriores como no critério ABC é necessário que se apliquem recur-
sos estatísticos para determinar as bases de rateio e direcionadores com 
mais precisão.
O ABC observa a metodologia do conceito por absorção, o que não per-
mitirá, por exemplo, que se analise adequadamente a decisão de desativar 
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222
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
a produção de determinado produto, continuando, porém, a ocorrência de 
alguns custos e despesas.
As múltiplas e numerosas atividades em que as operações são subdivididas 
desmancham os limites das áreas de responsabilidade, pois muitas atividades 
invadem e cruzam diversos centros de responsabilidade. 
Merece atenção, também, a aparente transformação de custos fixos em 
custos variáveis, trazendo consequências graves para a determinação e 
análise dos custos dos produtos, dos serviços e de outro qualquer objeto 
e custeio.
Como a reestruturação e a reengenharia possuem um lado negativo, in-
cluindo dispensas de empregados, fechamento de fábricas e corte de pro-
dução, muitos adeptos em potencial do CBA ainda relutam em aceitar par-
ticipar dos programas ABC/ABM, porque, em alguns casos, até mesmo os 
funcionários que promoveram o ABC foram despedidos. 
Mesmo considerando essas desvantagens, segundo o professor Martins 
(1998, p. 314) 
[...] o uso do ABC é extraordinário em termos de identificar o custo das atividades e dos 
processos e de permitir uma visão muito mais adequada para a análise da relação custo/
benefício de cada uma dessas atividades e desses processos. Permite o levantamento do 
quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não se agrega 
valor ao produto, mesmo que com a devida cautela em função da sempre permanente 
presença de algum nível de erro e mesmo de arbitrariedade nesses rateios.
Segundo a IOB (1997, p.13), o Custeio à Base da Atividade é um modelo 
de controle do consumo de recursos e não do gasto dele decorrente, como 
acontece com o sistema tradicional de Custeio por Absorção.
Dessa maneira, é importante que a empresa possua um sistema flexível 
suficiente que permita chegar às seguintes informações:
 margem de contribuição de cada produto, mediante a utilização do 
custeio direto ou variável;
 custo de produção de cada produto, incluídos os custos fixos e os vari-
áveis, através da utilização do Custeio por Absorção;
 soma do custo global de cada produto calculada pelo critério ABC.
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223
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Conclusão
Na adoção do Custeio à Base da Atividade deve-se proceder à atribuição 
dos custos aos diversos serviços ou atividades a partir do fato que originou 
esses custos, isto é, procurando uma relação causa-efeito e respeitando em 
consequência, o princípio da causalidade. 
A implantação de um CBA deve ser capaz de, com base em uma relação 
causa-efeito, atribuir os custos aos diversos componentes de serviços ou de 
produtos de forma desagregada e com o nível de detalhe exigido. 
De outro lado, a adequação, a correção e a utilidade de um modelo de 
custeio apenas serão garantidas se os custos relevantes para efeitos de dis-
tribuição forem claramente identificados e inequivocamente atribuídos aos 
diversos produtos/serviços ou componentes de rede que os geraram.
Ampliando seus conhecimentos
Estratégia de implementação do TQM 
(gestão da qualidade total) aplicado 
ao ensino de Ciências Contábeis
(NAKAGAWA, 2005)
Introdução
Até recentemente, especialmente no setor privado de educação, um dos 
grandes temas que emocionavam pais, mestres, alunos e autoridades gover-
namentais era o dos custos das mensalidades.
Doravante, como consequência da globalização da economia, inclusive no 
setor da educação, com certeza, além dos custos vamos ter um outro grande 
tema em discussão: a questão da qualidade do ensino. A Lei 9.131, que trata 
da avaliação de cursos, certamente contribuirá fortemente para a melhoria da 
qualidade do ensino universitário no Brasil.
Entretanto, a questão da qualidade na área de educação, como já o é nas 
áreas de manufatura, comércio e serviços, deve ser tratada profissionalmente. 
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224
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Tentativas de soluções empíricas, sem o concurso de especialistas adequa-
damente treinados, além de aumentar em muito os custos operacionais, po-
derão trazer também problemas adicionais e de descrença em relação aos 
princípios do TQM aplicado ao ensino.
Um grupo de professores de universidades públicas e privadas vêm já a 
alguns anos, liderados pelos professores Antônio Robles Júnior e Edson Luiz 
Riccio da FEA/USP, pesquisando os princípios e conceitos do TQM ( Gestão 
da Qualidade Total) aplicável ao ensino de Ciências Contábeis. Em agosto de 
1995 foi realizado em Águas de Lindóia (SP), com grande sucesso, o primeiro 
“workshop” sobre “TQM Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis”, por oca-
sião da 14.ª Convenção dos Contabilistas do Estado de São Paulo, realizado 
pelo Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo.
Por recomendação do MEC/SESu/COESP, a CEE – Comissão de Especialis-
tas de Ensino de Ciências Contábeis – está realizando neste ano quatro (4) 
“workshops” sobre “TQM (Gestão de Qualidade total) aplicado ao ensino de 
Ciências Contábeis. A CEE – Ciências Contábeis está tendo apoio dos Conse-
lhos Regionais de Contabilidade de São Paulo, Paraná e Rio de Janeiro, além 
do Conselho Federal de Contabilidade. Ao fim desses “workshops” será elabo-
rado, um documento conclusivo que será encaminhado ao MEC/SESu/COESP 
como contribuição ao governo, do grupo acima referido, para a definição de 
políticas de melhoria da qualidade de ensino de Ciências Contábeis no país.
1. Algumas premissas subjacentes à estratégia 
de implementação do “TQM Aplicado ao Ensino 
de Ciências Contábeis”
Alguns docentes e dirigentes de instituições de ensino superior acreditavam 
no início que os princípios do TQM constituíam apenas uma questão de bom 
senso, bastava comprar alguns livros, assistir a algumas palestras e pronto. Mas 
quando tentaram implementá-los em suas organizações, descobriram que a 
coisa não era tão simples assim. Após terem incorrido em decepções, frustra-
ções e muitos custos desnecessários acabaram criando até mesmo um clima 
de descrença e rejeição em suas organizações, com relação ao TQM.
O perfeito entendimento dos princípios do TQM e uma correta estratégia 
de implementação com sucesso do processo de melhoria da qualidade do 
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225
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
ensino, requerem um compromisso e um engajamento diferentes de pensa-
mento gerencial aplicado aos negócios e uma nova cultura organizacional.
Sobretudo, no novo ambiente de competitividade global, os docentes e 
dirigentes de instituições de Ensino Superior deverão estar muito atentos à 
questão da formação de competências e lideranças, e não simplesmente de 
portadores de diplomas de habilitação profissional. Nesse aspecto o mundo 
já mudou há algum tempo e o Brasil também felizmente está mudando, e 
muito rapidamente!
2. Alguns componentes da estratégia de 
implementação com sucesso do “TQM 
Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis” 
a) O que é “qualidade no ensino”: qualidade no ensino não é apenas 
o que nós entendemos por qualidade de aula, grande experiência 
e prática de contabilidade etc. Precisamos, na verdade colocar essa 
questão no contexto do projeto pedagógico de nossa organização e, 
subordinado a ele, do curso de graduação em Ciências Contábeis.
b) A “qualidade no ensino” é o resultado de diversos processos de negó-
cios: desde o momento e as razões que levaram a nossa organização 
a criar o cursode graduação em Ciências Contábeis, até o perfeito 
atendimento das expectativas e necessidades do mercado em que 
atuamos, há muitos processos de negócios envolvidos, que levam à 
“boa” e/ou à “má qualidade “, com seus respectivos custos, geralmente 
muito elevados.
c) A “qualidade no ensino” é fruto da parceria entre os clientes docentes/
funcionários e a nossa organização: precisamos ouvir com muita aten-
ção as vozes de nossos clientes para sabermos de suas necessidades e 
expectativas e especificar clara e objetivamente o que esperamos de 
nossos docentes/funcionários, a fim de que nossa organização possa 
atender eficientemente os nossos clientes.
d) A “qualidade no ensino” requer uma atitude proativa: fazer as coisas 
certas na primeira vez, eliminando todas as formas de desperdícios, 
requer planejamento, treinamento, deployment e accountability.
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226
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
e) A “qualidade no ensino” requer nosso foco na análise e gestão das ati-
vidades de pesquisa, ensino e serviços de extensão à comunidade: 
a produção de conhecimentos, metodologias didáticas no “momen-
to da verdade”, bem como, os serviços de extensão à comunidade 
devem se adequar à estratégia de sobrevivência com competitividade 
de nossas organizações.
f ) A “qualidade no ensino” requer o envolvimento/compromisso de todos 
os docentes/funcionários e da própria organização com o processo 
de contínuo aperfeiçoamento: o “TPM Total Productive Maintenance”, 
“Just-in-Time”, “5 S”, “Kanban”, “Kaizen” etc. devem ser a linguagem 
comum de todos os envolvidos/comprometidos com a estratégia de 
implementação com sucesso do “TQM (Gestão da Qualidade Total) 
aplicado ao ensino de Ciências Contábeis”.
Conclusões
A cada dia que se passa a qualidade no ensino está se tornando uma ques-
tão prioritária, à qual nossas instituições de Ensino Superior deverão dedicar sua 
máxima atenção, não porque as autoridades governamentais passarão a aplicar 
com rigor a Lei 9.131, mas porque essa é uma questão de sobrevivência.
A globalização da economia está trazendo sérias indagações e perplexidades 
aos setores industriais, comerciais, financeiros e de serviços em geral do país e, 
com certeza, nossas instituições de Ensino Superior também já começaram a 
sentir os efeitos desse fenômeno mundial.
Um grupo de professores de universidades públicas e privadas estão se 
dedicando fortemente à pesquisa de princípios, conceitos e estratégias de 
implementação com sucesso do “TQM ( Gestão da Qualidade Total) Apli-
cado ao Ensino de Ciências Contábeis”, porque essa é uma questão que, 
já se sabe, não pode permanecer ao sabor de tentativas e erros, nem de 
especialistas de TQM não familiarizados com o espírito e a alma dos abne-
gados docentes que se dedicam à pesquisa e ao ensino de graduação em 
Ciências Contábeis.
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227
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Atividades de aplicação
1. Relacionar as atividades constantes da coluna 1 com os departamentos 
descritos na coluna 2:
 )( Análise de mercado (1) Engenharia
 )( Projeto do produto (2) Marketing
 )( Desenvolvimento do protótipo (3) Finanças
 )( Teste do produto (4) Controle de qualidade
 )( Planejamento de qualidade
 )( Análise financeira
2. As seguintes atividades e respectivos custos foram verificados na 
Cia. Alfa:
 Emissão de pedidos de compras R$2.000,00
 Autorização de pagamentos R$1.550,00
 Realização do pagamento R$2.000,00
 Autorização de créditos R$1.000,00
 Recebimento de pedidos de vendas R$1.200,00
 Liberação de crédito R$1.100,00
 Pede-se para identificar qual departamento, de compras, de crédito, 
de vendas e de finanças é responsável pela atividade e atribuir-lhe o 
custo correspondente.
3. Assinalar se é falso (F) ou verdadeiro (V):
 O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes, )(
como a Índia, a China e o Brasil, nos fabricantes líderes atuais 
transformará a paisagem econômica.
 O CBA não se diferencia do custeio tradicional, pois utiliza-se )(
dos próprios custos indiretos como base de atribuir custos aos 
centros e aos produtos.
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228
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
 O ABC (Activity Based Costing – Custeio à Base da Atividade) )(
procura atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produtos 
ou serviços, corretamente.
 Goldratt e outros autores acusaram que os sistemas de custeio )(
universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a 
deterioração da produtividade nas indústrias americanas.
 O professor Lopes Sá afirma que os critérios utilizados pelo ABC )(
não foram aplicados em épocas passadas, tratando-se, portanto, 
de um novo vinho e de uma garrafa muito bonita.
4. O departamento de treinamento da empresa Beta possui um chefe e 
dois funcionários. Os salários desses colaboradores são os seguintes:
 Chefe, R$10.000,00.
 Funcionário A, R$6.000,00.
 Funcionário B, R$5.000,00.
 As atividades executadas pelos três são as seguintes:
Pessoas – % 
do tempo
Ministrar 
aulas
Preparar 
aulas
Atender ao 
público
Administração Desenvolver 
roteiros
Chefe 40% 10% 5% 45% 0
Funcionário A 40% 30% 5% 25%
Funcionário B 10% 10% 20% 5% 55%
 Pede-se para atribuir os custos dos salários às atividades.
5. A Cia. Ômega fabrica os produtos Alfa e Beta e rateia os Custos Indiretos 
de Fabricação aos dois produtos com base nas atividades. Os CIFs do pe-
ríodo foram de R$222.750,00 e, mediante dados contábeis e outros levan-
tamentos, foi possível atribuir esses custos para as seguintes atividades:
Atividades Custos R$
Inspecionar material 30.000,00 
Armazenar material 15.000,00 
Emitir e receber faturas 8.000,00 
Controlar estoques 40.000,00 
Despachar produtos 30.000,00 
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229
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Atividades Custos R$
Pagar fornecedores 9.750,00 
Utilizar máquinas 75.000,00 
Controlar processos 15.000,00 
Total 222.750,00 
 Foi realizado um trabalho para determinar os direcionadores de cus-
tos aos dois produtos e se constatou que eles são os seguintes:
Atividades Alfa Beta
Inspecionar material 5 10
Armazenar material 5 10
Emitir e receber faturas 8 12
Controlar estoques 8 12
Despachar produtos 50 100
Pagar fornecedores 8 12
Utilizar máquinas 0,5 2
Controlar processos 0,25 0,75
 São produzidas 5 000 unidades de Alfa e 12 000 unidades de Beta.
 Pede-se para calcular o custo unitário de CIFs pelo Custeio à Base da 
Atividade.
6. O Motel Celta incorreu em Custos Indiretos de Fabricação no valor de 
R$70.000,00.
 Por meio dos dados contábeis e outros levantamentos foi possível atri-
buir esses custos para as seguintes atividades:
Atividades Custos (R$)
Recepcionar hóspedes 20.000,00 
Inspecionar e limpar apartamentos 18.000,00 
Requisitar e controlar materiais 15.000,00 
Lavar roupa 17.000,00 
Total 70.000,00 
O Motel possui 20 apartamentos standard e 10 apartamentos de luxo e o 
tempo destinado à execução das atividades descritas é o seguinte:
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230
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Dados Standard Luxo
Número de hóspedes 750 500
Tempo de limpeza 160 200
Número de requisições de material 62 45
Quilo de roupa lavada 350 400
Pede-se para ratear os custos indiretos de fabricação incorridos no perío-
do aos apartamentos standard e de luxo pelo Custeio à Base da Atividade.
Referências
BARA, Marco Antônio Santoro. A Relação de uma Empresa Franqueadora com 
suas Franqueadas – o caso de O Boticário: um estudo comparativo nas lojas 
de Curitiba e São José dos Pinhais. 118 p. Dissertação(Mestrado em Adminis-
tração) – Escola de Administração, Universidade Federal do Rio Grande do Sul. 
Porto Alegre, 2001.Disponível em: <http://volpi.ea.ufrgs.br/teses_e_dissertacoes/
td/000456.pdf>. Acesso em: 15 mai. 2008.
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades 
por Ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
htm>. Acesso em: 16 jan. 2012.
BRASIL. Lei n 11.638 de Dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei 
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração 
e divulgação de demonstrações financeiras. Disponível em: <www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 5 jan. 2012.
BRASIL. Lei 11.941 de 27 de Maio de 2009. Altera a legislação tributária fede-
ral relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários [...]. Disponível em: 
<www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>. Acesso 
em: 5 jan. 2012.
BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades. São Paulo: Atlas, 1996.
FIPECAFI – Cultura contábil, Atuarial e Financeira. Perguntas e respostas – nova 
lei das S/A – Lei 11.638/07. Disponível em: <www.cfc.fipecafi.org/faq/faq.pdf>. 
Acesso em: 16 jan. 2012.
GOLDRATT, Eliyau M. A Meta. 4. ed. São Paulo: Caludiney Fullmann, 1990.
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231
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
IOB – Informações Objetivas, Temática Contábil e Balanços – agosto de 1998 
– n. 32.
IOB – Informações Objetivas, Temática Contábil e Balanços, Bol 38/99 - TC/
Bal.
IOB – Informações Objetivas. Boletins n. 43/94, 13/ 97, 38/98 e 003/99.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1997.
______. Custos: planejamento, implantação e controle. SãoPaulo: Atlas, 1982.
______. Custos: um enfoque administrativo. 11 ed. Rio de Janeiro: Fundação 
Getulio Vargas, 1995.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
______. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
NAKAGAWA, Masayuki. Estratégia de Implementação do TQM (Gestão da Qua-
lidade Total) Aplicado ao Ensino de Ciências Contabéis. 27 jan. 2005. Dispo-
nível em: <http://libdigi.unicamp.br/document/?code=94> Acesso em: 15 maio 
2008.
RECTOR, R. P. “ABB, ABM, ABC and controllership”. Tradução de: Prof. NGUYEN 
TUNG do Centro de Treinamento Universidade-Empresa. Management Review, 
New York, 1994.
ROBERTO, Marcus. Pert COM. Disponível em: <www.administradores.com.br/arti-
gos/pert_cpm/14392>. Acesso em: 20 abr. 2008.
TUNG, N. H. ABC – Activity-Based Costing – Custeio à Base da Atividade – CBA. 
São Paulo: Centro de Treinamento Universidade–Empresa, 1998.
TUNG, N. H. CBA – Custeio à Base de Atividade no Brasil – Estudo de casos. In: Bo-
letim IOB – Temática Contábil e Balanços, São Paulo, v. 43, 1994.
TUNG, N. H. Orçamento Empresarial e Custo Padrão. 4. ed. São Paulo: Universi-
dade Empresa, 1994.
WIKIPEDIA. Gestão Baseada em Custeio por Atividade. Disponível em: <http://
pt.wikipedia.org/wiki/Gest%C3%A3o_baseada_em_custeio_por_atividade>. 
Acesso em: 15 maio 2008.
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232
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Gabarito
1. 
( 2 ) Análise de Mercado 1 Engenharia
( 1 ) Projeto do produto 2 Marketing
( 1 )
Desenvolvimento do 
protótipo
3 Finanças
( 1 ) Teste do produto 4
Controle de 
Qualidade
( 4 ) Planejamento de qualidade
( 3 ) Análise financeira
2.
Atividade / Departamento Compras (R$) Crédito (R$) Vendas (R$)
Finanças 
(R$)
Emissão de pedidos de compras 2.000,00 
Autorização de pagamentos 1.550,00 
Realização do pagamento 2.000,00
Autorização de créditos 1.000,00 
Recebimento de pedidos 1.200,00 
Liberação de crédito 1.100,00 
Total 3.550,00 1.000,00 2.300,00 2.000,00
3. ( V ) O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes, 
como a Índia, a China e o Brasil, nos fabricantes líderes atuais transfor-
mará a paisagem econômica.
 ( F ) O CBA não se diferencia do custeio tradicional, pois utiliza-se dos 
próprios custos indiretos como base de atribuir custos aos centros e 
aos produtos.
 ( V ) O ABC (Activity Based Costing – Custeio à Base da Atividade) procura 
atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produtos ou serviços, 
corretamente.
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233
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
 ( V ) Goldratt e outros autores acusaram que os sistemas de custeio 
universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a deteriora-
ção da produtividade nas indústrias americanas.
 ( F ) O professor Lopes Sá afirma que os critérios utilizados pelo ABC 
não foram aplicados em épocas passadas, tratando-se, portanto, de 
um novo vinho e de uma garrafa muito bonita.
4.
Pessoas / % 
do tempo
Ministrar 
aulas 
(R$)
Preparar 
aulas 
(R$)
Atender 
ao público 
(R$)
Administração 
(R$)
Desenvolver 
roteiros (R$)
Chefe 4.000,00 1.000,00 500,00 4.500,00
Funcionário A 2.400,00 1.800,00 300,00 1.500,00
Funcionário B 500,00 500,00 1.000,00 250,00 2.750,00
Custo Atividade 6.900,00 3.300,00 1.800,00 4.750,00 4.250,00
5.
Atividades Custos Alfa Beta Alfa Beta
Inspecionar material R$30.000,00 5 10 R$10.000,00 R$20.000,00 
Armazenar material R$15.000,00 5 10 R$5.000,00 R$10.000,00 
Emitir e receber faturas R$8.000,00 8 12 R$3.200,00 R$4.800,00 
Controlar estoques R$40.000,00 8 12 R$16.000,00 R$24.000,00 
Despachar produtos R$30.000,00 50 100 R$10.000,00 R$20.000,00 
Pagar fornecedores R$9.750,00 8 12 R$3.900,00 R$5.850,00 
Utilizar máquinas R$75.000,00 0,5 2 R$15.000,00 R$60.000,00 
Controlar processos R$15.000,00 0,25 0,75 R$3.750,00 R$11.250,00 
Total R$222.750,00 R$66.850,00 R$155.900,00 
Quantidade produzida 5 000 12 000 5 000 12 000 
Custos indiretos unitários R$13,370 R$12,99167
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234
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
6. 
Atividades Custos Stand. Luxo Stand. Luxo
Recepcionar hóspedes R$20.000,00 750 500 R$12.000,00 R$8.000,00 
Inspecionar e limpar apartamentos R$18.000,00 160 200 R$8.000,00 R$10.000,00 
Requisitar e controlar materiais R$15.000,00 60 40 R$9.000,00 R$6.000,00 
Lavar roupa R$18.000,00 350 400 R$8.400,00 R$9.600,00 
Total R$71.000,00 R$37.400,00 R$33.600,00 
Número de apartamentos 20 10 20 10
CIF por apartamento R$1.870,00 R$3.360,00 
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Análise do custo, volume e lucro
Introdução
A análise das relações custo/volume/lucro é uma das técnicas mais 
eficientes de análise de custos. Porém, como nas demais técnicas, nesta 
também existem algumas limitações. A mais importante decorre de que 
nenhum custo ou despesa é perfeitamente fixo, e muitas vezes também não 
existem custos e despesas perfeitamente variáveis e estruturas diferenciadas, 
em termos de composição de custos e despesas fixos e variáveis, provocam 
oscilação nos volumes e preços de vendas. 
Custeio direto e por absorção
Na Contabilidade Financeira (legal ou fiscal), tanto os custos variáveis 
como os fixos, tanto os diretos como os indiretos devem ser absorvidos 
integralmente no custo do produto e todos eles somados devem ser levados 
ao estoque.
Mesmo que os rateios dos custos indiretos sejam sempre arbitrários e dis-
cutíveis, tanto os princípios contábeis como a legislação tributária exigem a 
integração de todos os gastos como os a seguir: 
	 transporte e seguro;
	 custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão