Exclusão do Crédito Tributário: Isenção e suas Diferenças

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Aula 21. Exclusão do crédito tributário
Questões: 
1. Que é isenção? Critique a tese da isenção como “dispensa legal do pagamento do tributo” e “hipótese de não incidência legalmente qualificada”.
R. A isenção é causa de exclusão do crédito tributário. O STF divulgou julgado no sentido de que a isenção é a dispensa do pagamento de um tríbuto devido em face da ocorrência de seu fato gerador. A doutrina tem duas correntes. A primeira defende que a norma de isenção não afeta a lei de tributação, limitando-se a dispensar o pagamento do tríbuto, o qual não deixaria de incidir validamente. Assim, a concessão da isenção ensejaria a identificação de hipótese de incidência tributária associada à dispensa de pagamento. A segunda corrente, mais moderna. Entende que a norma isentiva suprimi a parcela da eficácia da norma de tributação, a resultar que o fato isento deixaria de ser enquadrado como fato gerador de obrigação tributária. Ou seja, a isenção produziria uma hipótese de não incidência tributária. Paulo de Barros entende que a segunda corrente é a melhor avaliada, ou seja, a isenção como norma de estrutura, que modifica a norma de conduta correspondente à regra-matri de incidência do tributo. Essa modificação não é total, mas parcial, podendo atingir um ou mais critérios da regra-matriz de incidência tributária. A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação (ADI nº 286, Min. Maurício Corrêa). Apesar de aparentemente pacificado o tema por conta de posicionamento antigo e consolidado do STF, é importante entender melhor a discussão, especialmente em razão de suas consequências práticas. Muitas teorias foram construídas ao longo dos anos para explicar esse instituto. Além dessa visão clássica que o enxerga principalmente sob o prisma financeiro, defendida há muito por Rubens Gomes de Souza, outras são elaboradas e explicam-na de forma por demais distinta. E a discussão aqui não é meramente acadêmica, conforme se demonstrará a seguir. Existem repercussões práticas diversas a depender de qual teoria se filie para explicar este fenômeno jurídico, em especial no campo do direito tributário. Continuando a análise das principais construções jurídicas para explicar o fenômeno da isenção, partidários da corrente doutrinária que se contrapõe à visão clássica apontada acima entendem-na como uma retirada da parcela da hipótese de incidência da lei tributária. Dito de outro modo, a isenção seria uma derrogação legal da lei de incidência fiscal. Isto quer dizer que a isenção impediria a ocorrência do próprio fato gerador do tributo tornando impossível, assim, se cogitar do nascimento da obrigação tributária e, muito menos, da constituição do crédito através do lançamento. Nesse sentido, Alfredo Augusto Becker entendia que “a norma de isenção incide para que a norma de tributação não possa incidir” e, nessa mesma linha, José Souto Maior Borges conceitua as isenções como hipóteses de não incidência legalmente qualificadas.
2. Diferencie: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão. 
R. (i) A isenção compõe a norma matriz, portanto, não permite o surgimento do tributo, dispensando o contribuinte do pagamento, decorrente de Lei. (ii) A imunidade trata-se de limitação de competência, decorre de regra constitucional e, sendo assim, o que for definido como imune não pode ser tributado. (iii) A não incidência é quando não há previsão normativa relacionada a uma determinada conduta. (iv) A Anistia consiste no perdão total ou parcial decorrente de ilícitos tributários, trata-se de exclusão do crédito tributário portanto somente pode ser concedida após a constituição do crédito tributário e ocorre por meio de Lei. (v) A remissão assim como a anistia, ocorre após a constituição do crédito tributário, porém, diferencia-se da anistia pelo fato de excluir o débito tributário e não de ilícitos gerados por este. 
3. Explique: isenção com prazo certo e com prazo indeterminado, isenção condicionada e incondicionada. Há direito adquirido à isenção em alguma dessas espécies? 
R. Quanto à natureza, as isenções podem ser catalogadas como condicionadas e incondicionadas. Podem ser entendidas como condicionadas aquelas isenções que, para que sejam concedidas e fruídas, sujeitam os interessados ao preenchimento de determinadas condições estabelecidas na lei. São estabelecidos, portanto, direitos e obrigações tanto para o Fisco quanto para o contribuinte. A isenção condicionada corresponde a expediente comum de política fiscal utilizado pelo Estado visando a atrair a iniciativa privada para prestação de serviços que entende de natureza relevante, ou objetiva atrair indústrias a se localizarem em determinadas regiões, em contrapartida do oferecimento da vantagem da isenção. Incondicionadas, em sentido oposto, são as isenções que não dependem do implemento de nenhum tipo de contraprestação por parte do contribuinte. A lei isentiva simplesmente concede o benefício, por mera liberalidade fiscal, sem estabelecer qualquer condição aos interessados. No que se refere ao prazo, as isenções são divididas entre aquelas por prazo certo e aquelas por prazo indeterminado. Isenções por prazo certo, como o próprio nome já revela, são aquelas em que a lei estabelece previamente um determinado lapso temporal para a sua vigência. Uma vez esgotado o período estabelecido, a isenção concedida não mais produzirá efeitos para o seu beneficiário. Em contrapartida, quando a lei instituidora do benefício não estabelece um período de tempo determinado para a sua vigência, tem-se as denominadas isenções por prazo indeterminado. Trata-se, portanto, daquelas isenções que produzem seus efeitos indefinidamente, sem a previsão de um termo final. Isso não significa, entretanto, que tais isenções vigorariam ad aeternum, sem possibilidade de revogação, como se terá a oportunidade de analisar mais adiante. Pois bem, considerando as classificações acima explanadas, pode-se agora passar ao exame da distinção entre isenções onerosas e não onerosas. Isenções onerosas podem ser entendidas como aquelas que são concedidas sob determinadas condições e por prazo certo. Tem-se aqui, portanto, a junção das duas classificações acima delineadas, sendo exigidos dois requisitos cumulativos para que uma isenção possa ser caracterizada como onerosa, quais sejam: o condicional e o temporal. Oportuno ressaltar que boa parte da doutrina considera a expressão “isenção onerosa” como sinônima de “isenção condicionada”. São consideradas não onerosas, por sua vez, as isenções que não preenchem os dois requisitos necessários à caracterização da onerosidade. São aquelas classificadas como incondicionadas ou por prazo indeterminado, ou seja, aquelas nas quais a lei isentiva não impõe qualquer condição para a sua fruição, ou não estabelece um termo final para sua vigência. Entende-se que, nesses casos de isenções onerosas, o benefício é incorporado ao patrimônio do contribuinte, gerando direito adquirido, de forma a só se admitir a sua supressão, antes do fim de seu prazo, se houver o descumprimento pelo contribuinte da condição estabelecida na lei isentiva. Dessa forma, entende-se que não podem as isenções onerosas ser extintas antes do prazo assinalado na lei isentiva, já que protegidas pelo instituto do direito adquirido, a não ser que haja o descumprimento pelo contribuinte das condições impostas para a sua fruição. Em sentido oposto, no que tange às isenções não onerosas, não há que se falar em direito adquirido do contribuinte. A extinção de uma isenção depende apenas da livre apreciação do legislador, por motivos de conveniência e oportunidade: “se a ele não se configura mais conveniente ou oportuno perseverar a isenção, pura e simplesmente revoga-a”.
4. A revogação da isenção reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deveráser respeitado o princípio da anterioridade? 
R. Segundo a doutrina majoritária, quando da concessão de uma isenção, há, indubitavelmente, a redução da carga tributária do sujeito passivo, não devendo obedecer, portanto, a quaisquer anterioridades. Por outro lado, quando tal isenção é revogada, sem dúvida, tal medida gera o aumento da carga tributária a que o contribuinte deve arcar. Portanto, a redução ou extinção da isenção deveria produzir seus efeitos somente no exercício financeiro seguinte, ou seja, devendo obediência ao princípio da anterioridade anual. O art. 104, III do Código Tributário Nacional dispõe que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções. Embora haja divergência quanto à interpretação dada a esse dispositivo, entende-se que, ao menos aparentemente, ele está de acordo com o entendimento aqui explicitado. Consoante ao princípio da anterioridade, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são proibidos de exigir tributos no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que agrava o ônus ao sujeito passivo, determinando, portanto, a postergação da eficácia da lei tributária para o primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao daquele que tenha ocorrido a publicação que institui ou majora a exação tributária. Portanto, o legislador não veda a criação ou majoração do tributo a qualquer tempo, mas determina que a eficácia da lei seja suspensa até o início do exercício financeiro seguinte. Porém, nem todos os tributos se sujeitam a tal regra. São exceções à anterioridade anual, previstas no art.150, parágrafo 1º, CF, podendo ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que publicadas as leis que instituam ou majorem os seguintes tributos: impostos de importação e exportação, o imposto sobre operações fiscais e o extraordinário de guerra, além do empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,  o imposto de produtos industrializados, a CIDE combustíveis e a base de cálculo do ICMS sobre combustíveis.
5. A partir da lei (fictícia) abaixo responda:
Município de São José dos Cedros, Lei nº 1.002, de 09 de maio de 2015. (D.O.M. 11/05/2015)
Art. 1º Constitui fato gerador do Imposto Predial e Territorial Urbano a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, localizado na zona urbana do Município, em 1º de janeiro de cada ano.
Art. 2º O contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título.
Art. 3º O imposto calcula-se à razão de 1,5% sobre o valor venal do imóvel.
Art. 4º Fica concedida isenção do Imposto Predial e Territorial Urbano incidente sobre imóveis cedidos em comodato, por escritura pública ou documento particular devidamente registrado, a entidades culturais sem fins lucrativos, à União, aos Estados, aos Municípios, a autarquias e fundações públicas, desde que sejam efetiva e comprovadamente na consecução de atividades culturais, durante o prazo de comodato.
Art. 5º Esta lei entrará em vigor na data da sua publicação.
Pergunta-se:
a) Qual dos critérios da regra-matriz de incidência a isenção pode atuar? No caso concreto aponte qual critério foi mutilado.
R. A isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. No caso em questão a referida dispensa não exime o contribuinte de realizar a entrega de ajuste anual, apenas afasta a obrigatoriedade do recolhimento do tributo sobre a diferença gerada pela variação da renda do mesmo. Neste intuito ocorre a concretização do fato gerador, porém a lei dispensa o pagamento do imposto, ocorrendo assim à exclusão do crédito tributário. 
b) Pode o Município de São José dos Cedros a qualquer momento suspender a isenção? Em que condições?
R. Não, pois trata-se de isenção condicionada, como o sujeito passivo teve gastos e investimentos para gozar da isenção, não seria justo após tais gastos, simplesmente se retirar tal benefício.