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CONTABILIDADE INTERNACIONAL Michael Dias Corrêa Não basta aprender as normas internacionais de contabilidade, mas esquecer das especifi cidades regionais de cada país ou bloco econômico, é necessário conhecer, também, as normas locais dos países ou blocos. Isso pelo simples fato de a contabilidade não ser uma “linguagem universal”. Em linhas gerais, os valores apresentados por uma mesma empresa, quando analisados pelas normas locais de países diferentes, podem ser interpretados de forma diversa, de modo que valores que em determinado país indicam lucro, em outro podem indicar prejuízo. Isso se consideradas as mesmas operações realizadas, apenas analisadas e dispostas de maneira distinta nas demonstrações contábeis. G es tã o C O N T A B IL ID A D E I N T E R N A C IO N A L M ic ha el D ia s C or rê a Fundação Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-6268-3 9 7 8 8 5 3 8 7 6 2 6 8 3 CAPA_Contabilidade Internacional.indd 1 20/10/2016 16:38:26 Michael Dias Corrêa IESDE BRASIL S/A Curitiba 2016 Contabilidade Internacional 00_paginas_iniciais.indd 1 25/10/2016 16:44:53 CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ C844c Corrêa, Michael Dias Contabilidade internacional / Michael Dias Corrêa. - 1. ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL S/A, 2016. 232 p. : il. ; 21 cm ISBN 978-85-387-6268-3 1. Contabilidade. I. Título 16-36183 CDD: 657 CDU: 657 Direitos desta edição reservados à Fael. É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael. © 2016 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais. Todos os direitos reservados. IESDE BRASIL S/A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br Produção FAEL Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz Revisão IESDE Projeto Grá�co Sandro Niemicz Capa Vitor Bernardo Backes Lopes Imagem Capa fotohunter/Shutterstock.com Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 2 20/10/2016 16:28:40 Sumário Carta ao Aluno | 5 1. Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 | 7 2. Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 | 31 3. Os pronunciamentos IAS 36 e IAS 38 | 51 4. Os pronunciamentos IAS 37 e IAS 2 | 71 5. Os pronunciamentos IFRS 2, IAS 33 e IAS 12 | 89 6. Os pronunciamentos IAS 21 e IAS 29 | 111 7. Os pronunciamentos IAS 8, IAS 27, IAS 28 e IAS 31 | 133 8. Os pronunciamentos IFRS 3 e IFRS 1 | 155 9. Os pronunciamentos IAS 18, IAS 19 e IFRS SME | 177 10. Estrutura das demonstrações contábeis – normas brasileiras versus internacionais | 199 Gabarito | 221 Referências | 229 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 3 20/10/2016 16:28:42 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 4 20/10/2016 16:28:42 Carta ao aluno Hoje em dia, é fato que os negócios são extremamente in uen- ciados pela globalização dos mercados. Considerando mais especi- � camente o caso dos pro� ssionais de contabilidade, esta in uência acaba por tornar a pro� ssão mais inspirante e desa� adora. Inspirante, pois com a implantação de normas interna- cionais de contabilidade por todo o mundo, torna-se necessário um altíssimo conhecimento da temática contábil, agora mundial. Desa� adora, pois as empresas captam recursos por todo o globo, buscando a diminuição dos custos operacionais e a diversi� cação por investirem, não em outros segmentos, mas em outros países ou continentes. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 5 20/10/2016 16:28:44 – 6 – Contabilidade Internacional No entanto, não basta aprender as normas internacionais de conta- bilidade e esquecer as especi�cidades regionais de cada país ou bloco eco- nômico. Há de se conhecer, também, as normas locais já existentes nesses países ou blocos. Isso pelo simples fato de a contabilidade não ser uma linguagem universal. Em linhas gerais, empresas podem gerar lucros em um país e, quando analisadas pelas normas locais de outro país, esse valor pode ser bem dife- rente, existindo a possibilidade de se reverter a prejuízo. Isso se consideradas as mesmas operações realizadas, apenas analisadas e dispostas de maneira dis- tinta nas demonstrações contábeis. Quando analisados esses pontos conceituais como um todo, a importân- cia deste livro se revela, pois trata das normas internacionais de contabilidade, com seus conceitos e aplicações hipotéticas e/ou reais, fazendo comparativos com as normas brasileiras de contabilidade vigentes. Torna-se importante ser enfatizado que as normas internacionais, embora pareça, não são apenas aplicadas às grandes corporações, com opera- ções mais complexas. Também são aplicadas às pequenas empresas, embora mais abrandadas e não obrigatórias em determinados pontos. Por �m, os órgãos e instituições reguladores de contabilidade internacio- nal também são evidenciados, fazendo-se uma comparação entre os organis- mos internacionais e nacionais. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 6 20/10/2016 16:28:45 Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 1.1 A contabilidade no Brasil Considerando os seus maiores impactos nas empresas, a história recente da contabilidade brasileira se iniciou na década de 1970, com o advento da reforma bancária e com o desenvolvimento, mesmo que inicial, do mercado de capitais. Foram vários os fatos que corroboraram com essa situação, entre os quais podem ser cita- dos a publicação da Circular 179/72 pelo Banco Central do Brasil, que padronizou a estrutura e a forma de apresentação das demons- trações contábeis das sociedades anônimas com livre circulação em bolsa de valores; a obrigatoriedade da atuação de auditores inde- pendentes para analisarem e validarem as demonstrações contábeis das companhias abertas; e a in� uência da escola norte-americana de contabilidade, que culminou com a edição e publicação da Lei 6.404/76, também conhecida como Lei das Sociedades por Ações. 1 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 7 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 8 – Antes desses fatos, a contabilidade em terras brasileiras possuía uma forte in�uência da legislação tributária, legislação esta que era determinante com relação aos procedimentos contábeis tanto para a classi�cação de contas como para a apropriação das receitas e das despesas, não necessariamente seguindo o que preconizava a estrutura teórica da contabilidade vigente à época. Especi�camente no ano de 1976, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) foi criada, com objetivos muito claros no Brasil. Objetivos estes semelhantes aos da Security and Exchange Commission (SEC), organismo norte-americano já existente à época, o qual regulava o mercado de capitais. Paralelamente à criação da CVM, a legislação societária trouxe muitas ino- vações, principalmente criando registros auxiliares que atendessem simul- taneamente à legislação �scal e aos princípios contábeis geralmente aceitos (então vigentes). Esse desenvolvimento apresentado estava ligado ao desenvolvimento econômico do país entre 1970 e 1975, quando foram experimentadas taxas elevadas de crescimento econômico, fato que aumentou o interesse de inves- tidores e de bancos estrangeiros, pois havia excesso de recursos disponíveis. Havia, no entanto, um entrave a esse crescimento continuado: a in�ação, que obrigou o governo federal a promover, no �nal da década de 1970, uma desvalorização cambial da moeda nacional de 30% em um único dia. Esse foi um dos fatos mais marcantes na história da contabilidadenacional e o governo não permitiu a dedutibilidade �scal de tal perda cambial, estabele- cendo que o prejuízo fosse transportado para o ativo e amortizado no período de cinco anos, o que provocou séria distorção nas demonstrações contábeis das empresas. Essa medida governamental não permitiu o reconhecimento contábil como despesa de um único exercício, quando o correto seria fazer o ajuste extracontabilmente no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Depois desse fato, mais especi�camente nos anos de 1983 e 1999, houve mais duas desvalorizações cambiais, mas foi facultada a capitalização no sub- grupo denominado Ativo Diferido. No ano de 1987, a CVM editou a Instrução 64, onde determinava a elaboração de demonstrações contábeis complementares em moeda cons- tante, chamada correção integral, para as companhias de capital aberto. Na 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 8 20/10/2016 16:28:47 – 9 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 sequência, no ano de 1996, a partir da edição de uma Medida Provisória, o governo proibiu qualquer tipo de indexação nas demonstrações contábeis. No ano de 1993, foi editada a Resolução 750/93 pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a qual estabeleceu os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Eram eles: Entidade, Continuidade, Oportunidade, Registro pelo Valor Original, Atualização Monetária, Competência e Prudência, atua- lizados pela Resolução 1.282/2010, que extinguiu e/ou alterou alguns dispo- sitivos da resolução de 1993. Apenas no ano de 2000 o Brasil, por intermédio do CFC, do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e da CVM, desenvolveu ações para proporcionar o seu ingresso no contexto da contabilidade interna- cional. Isso �ca mais evidente quando é analisada a elaboração do Anteprojeto de Lei 3.741/2000, que tinha o objetivo de alterar a parte contábil da Lei 6.404/76, a legislação societária. Havia muitas justi�cativas para a revisão da legislação societária de acordo com o Anteprojeto, como o aparecimento de uma nova realidade eco- nômica no Brasil, totalmente diferente da que havia em 1976. Aliado a isso estava o processo de globalização das economias, o de abertura dos mercados, com aumento de �uxos de capitais ingressando no Brasil e com as empresas brasileiras captando cada vez mais recursos no exterior. Alguns anos depois, em 2006, foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), na sequência de muitas discussões e da busca de alternati- vas viáveis do ponto de vista prático, além do entendimento e do suporte das diversas entidades envolvidas no processo de emissão e utilização de demons- trações contábeis. O objetivo maior do CPC é buscar a uni�cação para realizar a convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais. Após sete anos caminhando pela Câmara de Deputados e algumas modi�cações no seu texto original, o Projeto de Lei 3.741/2000 foi, en�m, aprovado pela Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), no plenário do Senado Federal e, por �m, sancionado pelo Presidente da República em 28 de dezembro de 2007, tornando-se a Lei 11.638/2007, que alterava dis- positivos da Lei 6.404/76 e Lei 6.385/76. Esta lei começou a vigorar em 1.º de janeiro de 2008 e tinha, entre vários objetivos, o de estender para as sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 9 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 10 – sociedade por ações, as disposições relativas à elaboração e à divulgação das suas demonstrações contábeis. Já em 3 de dezembro de 2008, foi divulgada a Medida Provisória 449/2008, que em seus artigos 36 e 37, promoveu algumas alterações na Lei 6.404/76, modi�cando algumas alterações introduzidas pela Lei 11.638/2007. Esse novo dispositivo legal foi transformado em lei ordinária por meio da Lei 11.941/2009, dando mais alguns passos em direção à inter- nacionalização da contabilidade no Brasil. 1.2 Internacionalização de padrões contábeis Quando existem companhias ou um mesmo grupo econômico que pos- sua atuação em mais de um mercado ou país, atualmente existe a necessidade de que sejam comparadas as informações geradas nos mais diversos locais de atuação empresarial. Essa necessidade advém da internacionalização dos mer- cados, do crescimento dos investimentos estrangeiros nos diversos países e da formação de blocos econômicos por diversos países. Com isso, existe a neces- sidade de se ter um conjunto de padrões contábeis internacionais que pos- sam permitir a comparação de informações entre companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos. Partindo dessa premissa, pode-se conceituar a norma como um pro- cesso que tem o objetivo de manter as particularidades de cada país, mas, que permita readequar os sistemas contábeis existentes com os de outros países, com o �m claro de melhorar a troca de informações a serem inter- pretadas e compreendidas, enquanto que a padronização é conceituada como um processo de uniformização dos critérios existentes, não permi- tindo qualquer �exibilização. Pelos mais diversos motivos, alguns países não possuem um padrão pró- prio de�nido de sistemas contábeis em vigor, muito menos uma estrutura legal, composta de leis, normas e regulamentos, tampouco organismos pro�s- sionais de classe su�cientemente fortes e que possuam in�uência na elabora- ção de normas contábeis locais. Nesses casos, torna-se mais fácil a utilização de normas internacionais, apenas sendo necessárias adequações para os costu- mes locais, facilitando o processo de harmonização. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 10 20/10/2016 16:28:47 – 11 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 Quanto maior for a estrutura legal nos países, maior será a di�culdade para a harmonização das normas contábeis. No entanto, são muitas as vanta- gens de se proceder à harmonização contábil internacional, conforme segue: 2 diminui os investimentos de gerenciamento para os sistemas con- tábeis locais; 2 facilita o trabalho de consolidação de demonstrações contábeis da matriz e de todas as subsidiárias no exterior, que normalmente requereriam ajustes por diferenças normativas; 2 diminui os investimentos para a realização da auditoria das demons- trações contábeis; 2 facilita e permite a compreensão das demonstrações contábeis pelos usuários internacionais. Tomando as informações contábeis de um empreendimento multina- cional como referência, quando se fala de contabilidade internacional, elas interessam tanto a segmentos de um mesmo grupo econômico que realiza operações e transações internacionais, como também aos usuários da infor- mação que estão domiciliados em outros países, diferentes do país da matriz do empreendimento que realiza a divulgação de tais informações. Faz-se necessário compreender as normas internacionais para que se consiga negociar ultrapassando fronteiras internacionais, já que as informa- ções contábeis acabam por se alterar drasticamente de um país para outro, de acordo com os princípios de contabilidade vigentes. Podem existir diver- gências culturais, empresariais, políticas, relacionadas à in�ação, à tributação e aos riscos empresariais e estas devem ser consideradas em todo o processo decisório. Também as demonstrações contábeis e formas adicionais de divul- gação só podem ser compreendidas com conhecimentos internacionais de contabilidade e, muitas vezes, tornam-se mais importantes do que o conheci- mento da estrutura interna das empresas. Tratando-se da utilização de normas distintas de contabilidade, dada a sua importância no cenário dos negócios e na correta mensuração dos inves- timentos empresariais, elas se tornam um di�cultador para a correta com- preensão e comparação de informações �nanceiras. Sendo assim, a busca pela 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb11 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 12 – harmonização das normas contábeis tem sido mais discutida, principalmente para que possam ser analisadas as informações contábeis em outros países. 1.3 Organismos regulamentadores Graças aos mercados mais integrados, consequentes à globalização e à internacionalização dos mercados, houve um aumento de interesse acerca dos diversos modelos contábeis existentes. É necessário que as empresas elaborem as suas demonstrações contábeis em um modelo que seja aceito nos merca- dos em que elas pretendam atuar, quando possuem intenções de aumento de captação de recursos ou negociações de ações em outros mercados, externos às suas matrizes operacionais. Exempli�cando, no caso de empresas sediadas no Brasil com ações negociadas na Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa), fazendo parte do Novo Mercado ou do Nível 2 de governança corporativa, devem realizar a elaboração das demonstrações contábeis seguindo os padrões nacionais vigentes, além de seguir o padrão norte-americano (US-GAAP) ou o padrão internacional (IRFS). Mais e mais corporações multinacionais possuem interesse crescente em padrões contábeis internacionais. Na situação de elas atuarem maciçamente em muitos países, haverá a necessidade natural de aplicação de regras con- tábeis para cada um desses países, o que gera uma melhor convivência, por meio de um sistema comum de tratamento de contas contábeis. Esse movimento pela harmonização contábil cresce, já que poderá redu- zir (e em alguns casos, até eliminar) as diferenças contábeis existentes entre os diversos padrões contábeis, o que facilita a análise e a comparação das demonstrações elaboradas. Deve ser enfatizado que essa redução de diferen- ças nas informações geradas também gera, em um horizonte de médio prazo, redução de custos operacionais. Sendo assim, os organismos que possuem o encargo de elaborar as nor- mas contábeis em nível mundial, para regras internacionais, o International Accounting Standards Board (IASB) e para os Estados Unidos, o Financial Accounting Standards Board (FASB) possuem, também, a função de elimi- nar as diferenças mais signi�cativas. O processo de eliminação não é nada 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 12 20/10/2016 16:28:47 – 13 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 simples, pois devem ser consideradas todas as diferenças existentes entre os países ou blocos regionais. Um caminho árduo no sentido da harmonização vem sendo seguido desde 1973, quando foi criado o International Accounting Standards Committee (IASC), sempre buscando o alcance de padrões contábeis globais. Na sequência, segue um quadro comparativo dos organismos regu- lamentadores no Brasil e no tocante às normas internacionais emitidas no padrão IFRS: Quadro 1: Organismos reguladores no Brasil Padrão contábil Emissão de pronunciamentos contábeis Regulação do mercado de ações Emissão de normas contábeis BR-GAAP CPC CVM CFC IFRS IASB IOSCO IFAC Fonte: Elaborado pelo autor. Existem, no caso das normas no padrão IFRS, diferentes organismos de regulamentação, os quais serão vistos mais detalhadamente na sequência do estudo. 1.4 Normas internacionais (IFRS) As normas internacionais denominadas IFRS são normas de conta- bilidade emitidas com objetivo principal de padronizar as demonstrações contábeis em todo o mundo. Até o ano de 2001, eram conhecidas como International Accounting Standards (IAS), ou, traduzindo, padrões interna- cionais de contabilidade. 1.4.1 International Accounting Standards Board (IASB) Fundado no dia 29 de junho de 1973 pelas organizações pro�ssionais de nove países (Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos, França, Holanda, 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 13 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 14 – Japão, México e Reino Unido), o IASB é o órgão sucessor do Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (IASC), além de representar o mais in�uente organismo de harmonização internacional da contabilidade. Quando foi criado, o IASB tinha os objetivos de desenvolver, no inte- resse público, um conjunto único de normas contábeis globais de alta quali- dade, que fossem compreensíveis, transparentes e que, ainda, garantissem a comparabilidade das informações constantes das demonstrações contábeis, com a �nalidade de viabilizar a análise e o julgamento das informações dos participantes dos mercados de capitais em todo o mundo. Também, permitir o uso e a aplicação rigorosa das normas internacionais de contabilidade e, por �m, provocar a convergência entre as normas nacionais e as internacionais de contabilidade e apresentar algumas soluções de alta qualidade. No intervalo de 26 anos, entre 1975 e 2001, o IASC proferiu 41 pro- nunciamentos denominados International Accounting Standards (IAS). Do ano seguinte em diante, ou seja, a partir de 2002, o IASC se transformou em IASB, mudando, em conjunto, o nome dos pronunciamentos. Eles passaram a se chamar International Financial Reporting Standards (IFRS), ou padrões internacionais de relatórios �nanceiros. Com o passar dos anos, alguns outros órgãos foram criados, altera- dos e, hoje em dia, essa estrutura internacional é composta pelos seguintes órgãos principais: IASC Um presidente; Vinte e um curadores; Uma vaga em aberto. IASB Doze membros de nove países; Um vice-presidente; Um presidente. IFRIC Doze membros de nove países; Um presidente sem direito a voto. SAC Quarenta membros de diversos países, incluindo o Brasil. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 14 20/10/2016 16:28:47 – 15 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 O IASB possui, como objetivo principal, desenvolver um modelo único de normas internacionais de contabilidade com altíssima qualidade, emitindo normas internacionais chamadas de IFRS, além de ser considerado o orienta- dor do processo de harmonização contábil. Já o International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), comitê responsável pela interpretação e pelas revisões das IRFS e de tópicos contábeis que possam gerar entendimentos distintos, tem o objetivo de alcançar o consenso em torno do melhor tratamento contábil a ser ado- tado, emitindo interpretações técnicas o�ciais. Tratando-se do Standards Advisory Council (SAC), o conselho para o aconselhamento de padrões, o seu funcionamento tem o objetivo de fazer com que o IASB desenvolva a mais alta qualidade das práticas contábeis internacionais. Este processo, de maneira resumida, funciona como especi�cado na estrutura que segue: IFRICIASB Emissão das IFRS reportaaconselha SAC 1.4.2 International Federation of Accountants (IFAC) A IFAC é uma organização mundial que representa a pro�ssão contábil. Não possui qualquer ligação governamental, além de ser apolítica e não ter �ns lucrativos. Possui sede localizada na cidade de Nova York, nos Estados Unidos, e conta com a participação de 157 membros. O Brasil é represen- tado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e pelo 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 15 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 16 – Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Representa 118 países, ao todo, e aproximadamente 2,5 milhões de pro�ssionais da contabilidade. Com fundação no ano de 1977, e uma missão muito clara de estreitar o relacionamento da pro�ssão contábil em todo o mundo, atende a uma demanda de interesse público e contribui diretamente para o desenvolvi- mento da economia internacional, quando estabelece e promove a aderência à qualidade técnica dos padrões pro�ssionais. Também busca, naturalmente, a convergência de tais padrões e representa a pro�ssão contábil nos assuntos de interessepúblico. Ela publica os padrões pro�ssionais e guias de recomendação por meio de seus comitês, que são: Comitês de Padrões de Auditoria, Comitê de Educação, Comitê de Ética, Comitê de Contadores Pro�ssionais para o Gerenciamento dos Negócios, Comitê do Setor Público e Comitê de Auditores Transnacionais. 1.4.3 International Organization of Securities Commission (IOSCO) A Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários não é um órgão com objetivos ligados a questões contábeis ou de normatização de padrões internacionais. Ela conta com a participação de mais de 115 organismos reguladores, possuindo a mesma função da Comissão de Valores Mobiliários e abarca mais de 85% do movimento global do mercado de capi- tais do mundo. Além disso, a IOSCO possui como objetivos principais os que seguem: 2 colaborar para a promoção de altos padrões de regulamentação do mercado de capitais, re�etindo um mercado justo e e�ciente; 2 tornar efetiva a troca de informações e de experiências para o desen- volvimento dos mercados de capitais locais; 2 de�nir os padrões e um efetivo monitoramento das transações internacionais; 2 fazer valer a integridade do mercado, mediante uma estrita aplica- ção de padrões regulatórios. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 16 20/10/2016 16:28:47 – 17 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 1.5 IAS 1 – Apresentação das demonstrações contábeis A norma internacional IAS 1, editada e publicada pelo IASB, foi nacio- nalizada pelo CPC por meio do pronunciamento CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. A norma do IASB determina a maneira de serem apresentadas as demonstrações contábeis seguindo as normas internacionais de contabilidade (IFRS) para �ns gerais, incluindo diretrizes e conteúdo mínimo necessário a ser apresentado. Este pronunciamento, o IAS 1, tem o objetivo de estabelecer as bases para a apresentação das demonstrações contábeis, fazendo com que estas se tornem comparáveis entre si, não somente entre períodos distintos de uma mesma empresa, mas também entre empresas distintas. Esse pronunciamento é aplicável para as empresas que publicam suas demonstrações tanto individuais como consolidadas, quer estas empresas possuam �ns lucrativos ou não. Os pontos relacionados à continuidade das operações, à consistência na apresentação, à classi�cação das demonstrações contábeis e aos critérios de materialidade devem ser considerados pela administração durante o processo de preparação das demonstrações contábeis. Não devem ser feitas compensações entre ativos, passivos, receitas ou despesas, devendo a apresentação ser líquida. Só podem ser feitas se forem permitidas ou mandatórias por outra norma ou quando essa compensação re�etir a realidade da transação �nanceira realizada. Para efeitos de exempli- �cação, o saldo total dos estoques pode ser apresentado de maneira líquida, sendo desconsiderados os valores relacionados à provisão para perdas previa- mente registrada. Os dados de outros períodos, que permitirão as comparações tempo- rais, devem ser apresentados em todos os valores divulgados, a não ser que exista outra norma vigente apresentando regulamentações ou interpretações de regulamentações contrárias que especi�quem que essas informações com- parativas não sejam demonstradas. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 17 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 18 – Quando se fala em demonstrações contábeis, deve-se considerar o seguinte conjunto: 2 Balanço Patrimonial; 2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); 2 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); 2 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), regulamentada pelo IAS 7; 2 notas explicativas (as quais incluem a totalidade das políticas con- tábeis utilizadas pelas empresas). Pelo menos uma vez ao ano, as demonstrações contábeis precisam ser apresentadas pelas empresas. Nos casos de haver alterações na data do exercí- cio social da empresa e, consequentemente, as demonstrações contábeis serem apresentadas em um período diferente de um ano, é necessária a especi�cação das razões para utilização de um período diferente de um ano, assim como o fato de as informações perderem o poder de serem comparadas. Isso vale não somente para o Balanço Patrimonial, para a Demonstração do Resultado do Exercício, para a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e para a Demonstração dos Fluxos de Caixa. Tratando-se de ativos e passivos, há de se realizar a diferenciação de cor- rentes e não correntes na estrutura do Balanço Patrimonial, em ordem cres- cente de liquidez. Diferenciação pode ocorrer, gerando a apresentação em ordem decrescente de liquidez, quando o usuário tiver informações mais ricas em relevância, con�abilidade e compreensibilidade. Os eventos chamados de subsequentes, os quais podem ser negociações adicionais para a postergação de datas de vencimento de dívidas, não devem ser levados em consideração quando da classi�cação dos itens correntes ou não correntes e para o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido diferido, sendo esses dois últimos sempre considerados como não correntes. O IAS 1 ainda especi�ca um requerimento mínimo de itens a serem apresentados no Balanço Patrimonial, na Demonstração do Resultado do Exercício e na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 18 20/10/2016 16:28:47 – 19 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 além de apresentar uma espécie de caminho para a identi�cação de itens adicionais. Por �m, evidencia a estrutura mínima a ser apresentada nas Notas Explicativas. A Demonstração do Resultado do Exercício deve ser apresentada pelas corporações, classi�cando os itens de resultado baseados na sua função, como receitas, custo de vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, des- pesas operacionais, entre outras, ou na sua natureza, como receitas, outros ganhos, variações nos saldos de estoques, custos com benefícios a emprega- dos, depreciação, amortização, entre outros. A título informacional, o modelo utilizado no Brasil é o baseado na função das contas. Quando se vai de�nir, internamente nas empresas, que forma de Demonstração do Resultado do Exercício vai ser adotada, entre por natureza ou por função, a administração deve considerar aquele que gera informações com maior relevância e con�abilidade para os usuários dessas informações. Ao se apresentar a Demonstração do Resultado do Exercício por função de itens de receitas e de despesas, algumas informações adicionais por natureza, como depreciação, amortização, custos com funcionários, entre outros, devem ser divulgadas em Notas Explicativas. E, ainda, existindo outras receitas que superem as receitas operacionais, torna-se mais interessante uma evidenciação da Demonstração do Resultado do Exercício por natureza. Não há receitas ou despesas a serem classi�cadas como item extraordi- nário nas demonstrações contábeis, tanto componentes da Demonstração do Resultado do Exercício como em Notas Explicativas. 1.6 IAS 1 – Principais diferenças em relação às normas brasileiras Neste momento serão apresentadas algumas diferenças entre a norma internacional IAS 1 e as normas brasileiras. Primeiramente, a norma IAS 1 não exige a apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), sendo que essa demonstração se tornou obriga- tória para as companhias abertas brasileiras com o advento da Lei 11.638 de 2007. O objetivo principal dessa lei foi a convergência das normas brasileiras 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 19 20/10/2016 16:28:47 Contabilidade Internacional – 20 – às normas internacionais. Interessante seria a exigência da divulgação da DVA como uma das componentes das NotasExplicativas, gerando a possibilidade de ser comparada com as demonstrações contábeis divulgadas pelas empresas em países que não o Brasil. Outra diferença está relacionada aos itens de natureza eventual e que ocorrem com pouca frequência na estrutura patrimonial das entidades, devendo ser registrados como itens extraordinários. De acordo com as normas internacionais, a apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício pode ser feita com as contas de receitas e de despesas discriminadas por função ou por natureza e, seguindo as normas nacionais, essa demonstração deve ser apresentada por função. Por �m, seguindo as normas internacionais, a participação dos acionistas não controladores é evidenciada no Patrimônio Líquido. Já de acordo com as normas nacionais, é apresentada entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido. 1.6.1 Detalhes da legislação brasileira e comparações A CVM aprovou, por meio da deliberação 488 de 2005, a Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) 27 do Ibracon, que regulamenta a apresentação e a divulgação das demonstrações contábeis. Na sequência, segue um exemplo de estrutura do Balanço Patrimonial, seguindo o especi�cado na norma IAS 1, apresentando as contas contábeis em ordem crescente de liquidez: Quadro 2: Balanço Patrimonial – ordem crescente de liquidez Ativo Nota 2010 2009 Patrimônio líquido e passivo Nota 2010 2009 Ativo não corrente Patrimônio líquido Imobilizado líquido Capital social 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 20 20/10/2016 16:28:47 – 21 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 Ativo Nota 2010 2009 Patrimônio líquido e passivo Nota 2010 2009 Investimentos societários Ações preferenciais Goodwill Ações ordinárias Contas a receber Reservas Impostos diferidos Lucros/prejuízos acumulados Participação minoritária Ativo corrente Passivo não corrente Estoques Empréstimos Clientes Financiamentos Caixa e equivalentes Impostos diferidos Passivo corrente Fornecedores Salários a pagar Impostos a recolher Total do ativo Total do patrimônio líquido e passivo Fonte: Elaborado pelo autor. Segundo o que se aprende no Brasil, a partir dos ditames da legislação societária e das normatizações adicionais da CVM, essa estrutura difere da apresentada pelas empresas brasileiras, pois não apresenta as contas contábeis seguindo o grau decrescente de liquidez. A seguir, será apresentada uma estrutura sugerida, respeitando as normas internacionais. No entanto, a ordem de apresentação das contas contábeis será a decrescente, considerando a liquidez. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 21 20/10/2016 16:28:48 Contabilidade Internacional – 22 – Quadro 3: Balanço Patrimonial – ordem decrescente de liquidez Ativo 2010 2009 Patrimônio líquido e passivo 2010 2009 Ativo corrente Passivo corrente Caixa e equivalentes Fornecedores Clientes Salários a pagar Estoques Impostos a recolher Ativo não corrente Passivo não corrente Contas a receber Empréstimos Investimentos societários Financiamentos Imobilizado, líquido Impostos diferidos Goodwill Patrimônio líquido Impostos diferidos Capital social Ações preferenciais Ações ordinárias Reservas Lucros/prejuízos acumulados Participação minoritária Total do ativo Total do passivo e patrimônio líquido Fonte: Elaborado pelo autor. Como se pode notar, a estrutura do Balanço Patrimonial no Brasil muito se assemelha às normas internacionais quando essa demonstração segue a ordem decrescente de liquidez na apresentação das contas contábeis. Na continuação, será abordada a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, de acordo com as duas formas previstas na norma IAS 1, ou seja, por natureza e por função das contas. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 22 20/10/2016 16:28:48 – 23 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 Quadro 4: Demonstração do Resultado do exercício – por natureza Demonstração do Resultado do Exercício por natureza 2010 2009 Receita operacional líquida (-) Matéria-prima e material de consumo utilizado (-) Despesas com pessoal (salários e encargos sociais) (-) Despesas de depreciação e amortização (-) Despesas com propaganda (-) Outras despesas operacionais Lucro operacional líquido (-) Despesas financeiras (+) Receitas financeiras (+) Outras receitas Lucro antes dos impostos (-) Imposto de renda corrente (-) Imposto de renda diferido Lucro líquido do exercício Lucro por ação Fonte: o autor Existem algumas diferenças entre a Demonstração do Resultado por Exercício, evidenciada por natureza ou por função. Abaixo, segue uma estru- tura sugerida de DRE por função, tal como é estabelecida pelas normas nacionais. Quadro 5: Demonstração do Resultado do exercício – por função Demonstração do Resultado do Exercício por função 2010 2009 Receita operacional líquida (-) Custo das vendas Lucro operacional bruto (-) Custos de distribuição (-) Despesas gerais e administrativas 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 23 20/10/2016 16:28:48 Contabilidade Internacional – 24 – Demonstração do Resultado do Exercício por função 2010 2009 (-) Outras despesas operacionais Lucro operacional líquido (-) Despesas financeiras (+) Receitas financeiras (+) Outras receitas Lucro antes dos impostos (-) Imposto de renda corrente (-) Imposto de renda diferido Lucro líquido do exercício Lucro por ação Fonte: Elaborado pelo autor. Por �m, segue a estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, de acordo com o que é preconizado pela norma internacional IAS 1, emitida pelo IASB. Quadro 6: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Itens Capital social Reservas Lucros/prejuízos acumulados Patrimônio líquido Saldo em 31 de dezembro de 2008 (+/-) Variações Saldo em 31 de dezembro de 2009 (+/-) Variações Saldo em 31 de dezembro de 2010 Fonte: Elaborado pelo autor. Pode-se veri�car que no caso da DMPL, quando se comparam as nor- mas brasileiras com as normas internacionais, não há diferenças signi�cativas 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 24 20/10/2016 16:28:48 – 25 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 na apresentação dos dados por parte das empresas, o que con�rma o fato de que o Brasil já possui parte do caminho, em direção à convergências das nor- mas brasileiras às normas internacionais, completo. Ampliando seus conhecimentos A busca pela harmonização das Normas Internacionais de Contabilidade e a Convergência aos Padrões do IASB (MARTINS, 2007) O crescimento e a globalização da economia mundial, prin- cipalmente através da influência financeira das empresas multinacionais em outros países, têm nos trazido um avanço tecnológico e informacional livre das barreiras do tempo e da distância. Isso tem forçado a adaptação das informações con- tábeis, usualmente preparadas de acordo com padrões e prá- ticas locais, aos padrões internacionais, para que assim atinjam igualmente as perspectivas dos usuários locais e dos externos, e assim possam ser interpretadas de forma unilateralmente correta e utilizadas como bases de medidas ou comparação uniformes. Essa necessidade de harmonização das normas contábeis uti- lizadas no mundo inteiro surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior clareza na interpretação das infor- mações contidas nas demonstrações financeiras das empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas, estejam elas loca- lizadas em qualquer que seja o país. Apesar de sua convincente necessidade, essa adaptação tem enfrentado barreiras contra sua realização, como: diferen- ças políticas, econômicas e sociais, além das diferençasde linguagem, de moeda e de divergências existentes entre os 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 25 20/10/2016 16:28:48 Contabilidade Internacional – 26 – princípios contábeis adotados em diversos países. Essas dife- renças acabam levando, em alguns casos, a uma interpretação inadequada das informações apresentadas nas demonstrações contábeis, resultando, em alguns casos, em análises e resul- tados diferentes nas interpretações das mesmas informações. A confirmação dessa necessidade é apresentada pelas empre- sas multinacionais que, na necessidade de mensurar seu patri- mônio, encontravam formas de mensuração diferentes entre seu país de origem e os países no quais estavam sediadas suas filiais. Um exemplo clássico disso foi o ocorrido no primeiro semestre de 1993 com a companhia alemã Daimler-Benz, quando, de acordo com princípios contábeis da Alemanha, a companhia obteve um resultado operacional positivo de cerca de 168 milhões de marcos alemães e, de acordo com normas norte-americanas, evidenciou um resultado negativo de cerca de 949 milhões de marcos alemães, ou seja, uma diferença considerável de cerca de 1,1 bilhão de marcos alemães. Dessa forma, para se evitar surpresas desse porte, as multinacionais convencionaram adotar normas padronizadas para o grupo de empresas. Assim, as subsidiárias estrangeiras são submetidas às normas adotadas pela matriz, geralmente as adotadas em seu país de origem. O que acaba acontecendo, em alguns casos, é que algumas companhias têm que preparar dois conjuntos de demonstra- tivos contábeis, um para atender às exigências de seu país, e outro para atender aos investidores estrangeiros. O que se tenta convencionar é a adoção de um padrão de normas internacionais que contemple essas necessidades, dos dois usuários, com um único conjunto de normas. Isso também se justifica quando é considerado o fator custo, afinal, manter um sistema de contabilidade, que prepare dois conjuntos de demonstrativos contábeis para atender as exigências diferentes de vários usuários, se torna muito caro. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 26 20/10/2016 16:28:48 – 27 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 Com base nisso, acredita-se que haveria grandes melhorias na consistência das informações contábeis e, consequentemente, no mercado financeiro, se usuários internos e externos de todas as empresas pudessem se basear no mesmo arcabouço de princípios e normas contábeis. Essa ideia é consenso entre a maioria dos profissionais e pensadores da contabilidade, que também são bastante enfáticos ao afirmar que o que se deseja é harmonizar e convergir ao máximo possível as normas de contabilidade, aproximando-se de um padrão unificado, mas tendo a consciência de que se chegar a um padrão “único” é praticamente impossível, tendo em vista os vários interesses e opiniões divergentes existentes. A harmonização das normas internacionais de contabilidade ainda pode ser argumentada através de três critérios significa- tivos de qualidade da informação, que são: a credibilidade, que trata da existência de mais do que um conjunto de normas contábeis de demonstrações contábeis; a comparabilidade, que trata da valia da comparabilidade da informação fornecida pela empresa com as fornecidas por outras empresas; e a efici- ência de comunicação, que trata da dificuldade para o usuário em compreender e interpretar as demonstrações financeiras. Essa busca pela harmonização das normas e princípios contá- beis é evidenciada, principalmente, por órgãos de represen- tação da profissão contábil e por agentes regulamentadores da profissão. Um desses órgãos é o Internacional Accounting Standards Board (IASB), organismo privado criado no fim dos anos 1990, substituindo o Internacional Accountant Standards Committee (IASC) de 1970, depois de crises que afetaram diferentes países asiáticos. O IASB hoje conta com a participação de mais de uma centena de países, e tem como objetivo disseminar uma visão da contabilidade e provocar a convergência das diferentes normatizações mundo afora, rumo a um padrão unificado. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 27 20/10/2016 16:28:48 Contabilidade Internacional – 28 – Outro importante organismo na disseminação da harmonização das normas internacionais de contabilidade é o International Organization for Governmental Securities Commissions (IOSCO), nascido de nove países, o órgão enfrentou difi- culdades na sua adoção porque os Estados Unidos, principal mercado de capitais do mundo, não se dispôs a adotar as normas do IASC, devido à divergência de práticas entre as normas do IASC (hoje IASB) e os US GAAP – princípios de contabilidade norte-americanos geralmente aceitos. Diante dessa situação o CFC (2006, apud Cosife) preconiza que “essas diferenças se dão devido ao fato de que, nos Estados Unidos, as práticas contábeis estão fortemente ligadas a um sistema legal que lhe é próprio”. Alguns autores como Niyama (2006) e Hendriksen (1999) colocam a contabilidade dos Estados Unidos entre as dos países do bloco Anglo-Saxônico, no qual a classe contábil é forte e sofre pouca influência do governo, visto que se percebe claramente o enfoque da escola americana nos usuários externos (acionistas, credores, fornecedores e outros) e não no governo. A situação desse processo, hoje em dia, pode ser espelhada no que acontece atualmente nos Estados Unidos, onde o fato de a Bolsa de Valores de Nova York ter permitido, no ano de 2005, que as empresas que negociassem suas ações nela elaborassem suas demonstrações seguindo as normas do IASB. Outra contribuição foi a criação do Financial Reporting Series (2006), que é um esforço conjunto do FASB e do IASB, aceitando colaborações de vários órgãos reguladores da contabilidade e de contadores de vários países do mundo, no sentido de harmonizar a utilização das normas contábeis para as normas do IASB, estabelecidas depois de ampla dis- cussão, não só com o FASB, mas com toda a classe contábil no mundo afora. Esse processo de harmonização já é uma realidade mundial. Isso já se torna uma realidade porque cerca de 79 países, em 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 28 20/10/2016 16:28:48 – 29 – Contabilidade internacional – IASB e IAS 1 cinco continentes, já adotam os Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) para resolver problemas materiais de normati- zação e tratamento contábil. No Brasil, percebe-se uma tendên- cia de convergência às normas do IASB, pois, órgãos como o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon) e o Conselho Federal de Contabilidade – (CFC) têm emitido normas no sentido de adequar certas práticas con- tábeis brasileiras às normas internacionais. Numa análise mais detalhada dos critérios de reconhecimento e mensuração adotados pelo FASB e pelo IASB, se percebe algumas semelhanças e diferenças entre os dois. A principal delas que se procurou destacar neste texto foi que o foco principal dos dois critérios é a evidenciação de informações voltadas à tomada de decisões. Em suma, compreende-se que os Estados Unidos têm contri- buído de forma considerável para a harmonização das normas e princípios contábeis internacionais, sendo que o IASB vem atuando no sentido de harmonizar as normas e princípios de contabilidade no mundo em parceria com outros organismos e profissionais, deixando, dessa forma, clara a importância dessa harmonização para as organizações e para o mercado finan- ceiro como um todo, e assim coordenando esforços de todos os atores pertinentes à classe contábil, rumo à harmonização das práticas contábeis mundiais. Atividades 1. Qual é o objetivo do Comitê de Pronunciamentos Contábeis? 2.Em linhas gerais, quais foram os objetivos das Leis 11.638 de 2007 e 11.941 de 2009 para a contabilidade nacional? 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 29 20/10/2016 16:28:48 Contabilidade Internacional – 30 – 3. Diferencie harmonização e padronização contábil, considerando-as no contexto da contabilidade internacional. 4. Qual é o organismo de harmonização internacional mais influente na contabilidade? 5. Quais são os objetivos principais da norma internacional IAS 1, edi- tada pelo IASB? 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 30 20/10/2016 16:28:48 Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 2.1 IAS 7 – Demonstração dos Fluxos de Caixa No ano de 1992, o International Accounting Standards Board (IASB), por meio do IAS1 7, substituiu o Statement of Changes in Financial Position, antes denominado de Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). Ainda segundo esse pronunciamento, a DFC deve ser apre- sentada de tal forma que evidencie todos os � uxos de caixa de um período pelos valores brutos. No entanto, alguns recebimentos e pagamentos referentes a itens de rotação rápida, valores elevados e vencimentos de curto prazo podem ser divulgados pelas variações líquidas ocorridas durante determinado período. 1 International Accounting Standards. 2 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 31 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 32 – O conceito de caixa é ampliado, de acordo com o IAS 7, com o objetivo de melhorar a compreensão dos equivalentes-caixa, já que há de ser conside- rado que as sociedades, em condições de normalidade, apliquem suas sobras de caixa em investimentos que, por regra, pertençam ao curto prazo. Sendo assim, o IAS 7 considera equivalentes-caixa os investimentos ins- tantaneamente realizáveis em valores de caixa previamente conhecidos e sujei- tos a um insigni�cante risco de mudança de valor. Dessa forma, quali�cam-se como equivalentes-caixa os investimentos de curto prazo, sendo esse prazo considerado de três meses ou menor. Entre os exemplos que podem ser citados como equivalentes-caixa pelo IASB, estão as letras do tesouro, os commercial papers (títulos emitidos por companhias privadas, que possuem prazo de realização de até um ano), as aplicações �nanceiras de renda �xa (curto prazo) e as aplicações em depó- sitos inter�nanceiros, no caso de empresas com operações predominante- mente bancárias. As aquisições e as vendas desses investimentos com re�exo no caixa são geralmente parte das atividades de gerenciamento de caixa de uma empresa, em vez de serem consideradas como atividades operacionais, de investimen- tos ou de �nanciamentos e, logo, as minúcias de tais transações não devem estar no corpo da DFC. 2.1.1 Detalhes e descrição da norma internacional De acordo com o IAS 7, o modelo de DFC está dividido em três catego- rias de �uxos de caixa, conforme segue. 2.1.1.1 Atividades operacionais Aqui, estão incluídas todas as transações e eventos adicionais que não se de�nem como atividades de investimento ou atividades de �nanciamento. Em linhas gerais, o �uxo de caixa das atividades operacionais é proveniente das principais atividades geradoras de receita de uma empresa. Dessa forma, representa o efeito caixa das transações que contribuem para a formação do lucro líquido. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 32 20/10/2016 16:28:51 – 33 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 2.1.1.2 Atividades de investimento Já aqui estão incluídas a concessão e o recebimento de empréstimos e de �nanciamentos, a aquisição e a alienação de investimentos em outras enti- dades empresariais e os investimentos em bens imobilizados ou ativos com longa vida útil, os quais sejam utilizados para a produção de bens ou para a prestação de serviços geradores de receita. 2.1.1.3 Atividades de financiamento Por �m, aqui estão incluídas as operações que abarquem a obtenção de capital dos proprietários da entidade, além da respectiva remuneração, o rece- bimento e o pagamento de empréstimos obtidos, a obtenção e a liquidação de outros recursos obtidos de credores, inclusive os exigíveis em longo prazo. Especi�camente para as instituições bancárias, as instruções normativas emitidas pelo IASB não especi�cam um modelo de DFC especí�co para ser usado nesse setor. Para essas empresas, praticamente não existem diferenças frente às empresas não �nanceiras, somente por distinção feita em alguns dos itens que compõem os três grupos de atividades da estrutura da DFC. Esse detalhe está mais especi�camente explícito no parágrafo 15 do IAS 7, o qual aventa que “os adiantamentos de caixa e empréstimos feitos por ins- tituições �nanceiras são usualmente classi�cados como atividades operacio- nais, uma vez que se referem à principal atividade geradora de receita daquela empresa”. De maneira análoga, os juros pagos e os recebidos por instituições �nanceiras, agora de acordo com o parágrafo 33 do IAS 7, devem fazer parte das atividades operacionais. Esse trecho acaba por ser con�rmado em um exemplo de DFC em instituição �nanceira apresentado em apêndice do IAS 7. Naquele ponto, todas as movimentações das principais formas de capta- ção de recursos para intermediação �nanceira, por exemplo, os depósitos dos clientes, também são classi�cadas como operacionais. Já com relação ao método de apresentação dos �uxos de caixa das ati- vidades operacionais, o IAS 7 abre a alternativa de as empresas realizarem a confecção do método direto ou indireto, apresentando leve inclinação para a utilização do método direto, já que ele permite a divulgação de informações mais completas, consideradas mais úteis pelos usuários. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 33 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 34 – Mesmo com esse direcionamento por parte da normativa internacional, apenas uma pequena quantidade de empresas apresenta a DFC com a utili- zação do método direto, fazendo com que as informações divulgadas para o público em geral não tenham o máximo de e�cácia que poderiam ter. 2.1.2 Normas para instituições financeiras Com as recentes atualizações da legislação societária na primeira década de 2000, a exigência da publicação da DFC no Brasil se tornou efetiva, dei- xando a DOAR de ser obrigatória. No entanto, nunca é demais salientar que o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), desde 1999, por meio do pronuncia- mento denominado Normas e Padrões Contábeis (NPC 20), já recomendava que a DFC fosse divulgada de maneira discricionária. Inclusive, o modelo da DFC que é proposto pelo Ibracon é semelhante ao modelo proposto pelo IASB, embora bastante sucinto, pois especi�ca que os �uxos de caixa devem ser classi�cados quanto à atividade em operacional, de investimento e de �nanciamento, podendo, ainda, ser apresentado pelos métodos direto ou indireto. Adicionalmente, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 2006, também regulamentou a divulgação da DFC com a publicação do Ofício- -Circular 01 daquele ano, o qual determinava que as companhias de capital aberto que realizassem a divulgação da DFC no exterior estariam obrigadas a divulgá-la também no Brasil, mantendo a mesma estrutura e formato da DFC divulgada no exterior. Na sequência, segue trecho legal da norma: Divulgação segundo as normas brasileiras e normas estrangeiras. As companhias abertas vêm divulgando a DFC de forma suple- mentar às suas demonstrações contábeis, dando uma conotação de informação de natureza voluntária. No entanto, as companhias que divulgarem essa informação no exterior são obrigadas a divulgá-la no Brasil para que não ocorra a divulgação de informações de forma pri- vilegiada e assimétrica entre os diferentes mercados.As companhias devem atentar, também, para que a divulgação da Demonstração dos Fluxos de Caixa divulgada no Brasil seja a mesma divulgada no exte- rior, ou seja, tenha o mesmo formato e estrutura, para que não haja 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 34 20/10/2016 16:28:51 – 35 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 prejuízo ao entendimento do investidor. (OFÍCIO-CIRCULAR/ CVM/SNC/SEP N.º 01/2006) Tratando-se de instituições �nanceiras, o P lano C ontábil d as Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) também normati- zou, estabelecendo modelo de DOAR diferente do que era tratado na legis- lação societária, o qual possui similaridades com a DFC elaborada pelo método indireto, já que não relata variações no capital circulante líquido (CCL), tal como é requisito básico do modelo tradicional da DOAR, mas, sim, a variação nas disponibilidades. As instituições que estão no mercado de ações norte-americano, ou seja, as que emitem American Depositary Receipts (ADR) nos EUA elaboram a DFC, no âmbito do Formulário 20F, segundo os padrões do Financial Accounting Standard Board (FASB), que é o órgão normatizador das regras contábeis naquele país. 2.2 IAS 17 – Arrendamento (Leasing) O IAS 17 normatiza o registro contábil e a divulgação de operações rela- cionadas a arrendamento mercantil. Essa norma deve ser seguida tanto por arrendadores quanto por arrendatários em sua completude. A legislação tributária possui grande in�uência nesta matéria no Brasil, determinando o registro dos bens que são objeto de arrendamento no Ativo das arrendadoras, independentemente da classi�cação da operação, quer seja como arrendamento mercantil ou como �nanceiro ou operacional. Dessa forma, a contabilidade nacional, praticada por empresas que atuam no Sistema Financeiro Nacional (SFN) diverge dos padrões estabelecidos pelo IASB. A seguir, apresentam-se as operações que não estão sujeitas às disposições contidas no pronunciamento IAS 17: I - arrendamento mercantil para exploração de minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis; II - acordos de licenciamento para itens como �tas cinematográ�- cas, registros de vídeos, peças teatrais, manuscritos, patentes e direi- tos autorais; 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 35 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 36 – III - propriedades detidas por arrendatários que sejam registradas como investimentos (IAS 40 - Investment Property); IV - propriedade de investimento proporcionada por arrendadores por meio de arrendamento operacional (IAS 40 - Investment Property); V - ativos biológicos detidos por arrendatários por meio de arrenda- mento �nanceiro (IAS 41 - Agriculture); VI - ativos biológicos proporcionados por arrendadores por meio de arrendamento operacional. (IAS 41 – Agriculture, apud BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) Algumas dessas operações, em terras nacionais, são reguladas por agên- cias nacionais reguladoras ou possuem regulamentação especí�ca, já subordi- nada a diferentes normas do IASB. 2.2.1 Detalhes e descrição da norma internacional Dentro da estrutura do IAS 17, as ocorrências de arrendamento mer- cantil são classi�cadas em operacionais e �nanceiras e enfatizam a transfe- rência dos riscos e dos benefícios relacionados à propriedade dos ativos, do arrendador para o arrendatário. De maneira mais direta, o pronunciamento internacional observa a essência econômica da operação em vez da forma jurídica da mesma. Arrendamento �nanceiro corresponde às operações nas quais podem ser classi�cados todos os riscos e benefícios ligados à propriedade do ativo e que são substancialmente transferidos para o arrendatário. Como arrendamento operacional, são de�nidas as operações que não são classi�cadas como arren- damento �nanceiro, ou seja, aquelas em que os riscos e os benefícios ligados à propriedade dos ativos não são transferidos ao arrendatário. O pronunciamento do IASB especi�ca algumas situações que, indivi- dualmente ou em conjunto, ensejariam uma correta classi�cação da operação na categoria arrendamento �nanceiro: I - o contrato transfere a propriedade do ativo para o arrendatário ao �nal do período do arrendamento; II - o contrato dá ao arrendatário a opção de comprar o ativo por um preço que se espera ser su�cientemente inferior ao valor justo do ativo 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 36 20/10/2016 16:28:51 – 37 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 na data em que a opção se tornar exercível de modo que, no início do arrendamento, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; III - o ativo for arrendado por um período superior à sua vida econô- mica, mesmo que o título não seja transferido; IV - o valor presente dos pagamentos mínimos, no início do arren- damento, for pratica-mente igual ao valor justo do bem arrendado; V - os ativos arrendados forem de natureza especí�ca de tal maneira que somente o arrendatário poderia utilizá-los sem que fossem feitas modi- �cações signi�cativas. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) De maneira adicional, o pronunciamento IAS 17 apresenta algumas situações que, também individualmente ou em conjunto, caracterizam o arrendamento �nanceiro, conforme especi�cado a seguir: I - o arrendatário poder cancelar o contrato arcando com os eventuais prejuízos do arrendador, relacionados ao cancelamento; II - o contrato estabelecer que os ganhos ou perdas decorrentes da �utuação do valor justo do valor residual são atribuíveis ao arrenda- tário; e III - o contrato possibilitar que o arrendatário continue o arrenda- mento por um segundo período, pagando contraprestações substan- cialmente inferiores ao valor de mercado do referido arrendamento. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) Essas situações deixam claros os processos que devem ser analisados para que uma operação deva ser considerada como arrendamento �nanceiro, seguindo os ditames do pronunciamento internacional. 2.2.1.1 Reconhecimento das operações nos arrendatários O pronunciamento IAS 17 estabelece as formas corretas de se classi�car as operações de arrendamento mercantil entre as modalidades operacional e �nanceira e, adicionalmente, também dispõe sobre o tratamento contábil dado a essa operação tanto pelo arrendador como pelo arrendatário. Tratando-se das demonstrações contábeis do arrendatário, as operações de arrendamento operacional não são reconhecidas na sua estrutura. Nesses casos, o IAS 17 estabelece que essas contraprestações pagas devam ser reco- nhecidas na forma de despesa de maneira equalizada e constante por todo o 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 37 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 38 – prazo do arrendamento, a não ser que exista outra base que melhor represente o tempo do benefício do usuário do bem. Para os casos de arrendamento �nanceiro, tais operações devem ser reco- nhecidas no balanço do arrendatário como um ativo e um passivo simulta- neamente, com valores iguais e por valor justo do ativo arrendado ou, ainda, pelo valor presente das contraprestações, no caso de este último ser o valor mais baixo. No cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos, a taxa de juros a ser utilizada deve ser a taxa de juros da própria operação, especi�cada de maneira explícita ou não. Para uma situação em que não seja possível a sua determinação, a taxa a ser utilizada deve ser a de captação de �nanciamento por parte do arrendatário. Não se pode esquecer, para a composição do valor do referido ativo, todo e qualquer custo direto inicial em que o arrendatário tenha incorrido. O IAS 17 ainda de�ne, para operações de arrendamento �nanceiro, que as contraprestações a pagar pelo arrendatário durante o contrato devem ser diluídas nos encargos �nanceiros que incidirem sobreessa operação e sobre a amortização do passivo. Deve ser observado, por parte do arrendatário, o Princípio da Competência, respeitando os fatos geradores, ou seja, o tempo de vigência do contrato para a correta alocação dos encargos �nanceiros gerados, resultando, com isso, uma taxa periódica e constante de juros sobre o saldo do passivo. No caso de arrendamento �nanceiro, o IAS 17 estabelece que os alu- guéis contingentes (de�nidos pela norma como a parcela das contrapresta- ções que não é �xada, pois é baseada em fator divergente da simples sequên- cia temporal), sejam reconhecidos como despesas no período em que foram incorridos efetivamente. Para a depreciação, o IAS 17 de�ne que o arrendatário deve efetuar o cálculo para os ativos considerados em contratos de arrendamento �nanceiro sempre considerando o período esperado de uso do ativo, em uma base rela- cionável com a política de depreciação utilizada para o restante dos ativos depreciáveis e de acordo com o que também é estabelecido pelo pronuncia- mento IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e IAS 38 (Intangible Assets). 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 38 20/10/2016 16:28:51 – 39 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 A Norma estabelece, ainda, que se houver certeza razoável de que a pro- priedade do ativo será transferida para o arrendatário no �nal do contrato, o período de uso esperado é a própria vida útil do ativo. Caso ocorra de maneira distinta, o ativo deve ser depreciado durante o prazo do arrendamento ou de sua vida útil, considerando o menor período entre as duas alternativas. Os requisitos do pronunciamento IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) devem ser satisfeitos nas operações de arrenda- mento �nanceiro, mas de maneira adicional, os arrendatários também devem realizar a divulgação dos seguintes pontos: I - o valor contábil líquido na data do balanço, para cada categoria de ativo; II - uma reconciliação entre o valor total dos pagamentos mínimos e o seu valor presente e, ainda, os valores totais desses pagamentos e o valor presente dos pagamentos a serem efetuados nos períodos até um ano, entre um e cinco anos, e valores acima de cinco anos; III - os aluguéis contingentes reconhecidos como despesa no período. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) Considerando as operações de arrendamento operacional, os arrenda- tários devem divulgar o total de pagamentos mínimos futuros dos arrenda- mentos operacionais que não sejam passíveis de cancelamento e que serão efe- tuados no período de um ano, entre um e cinco anos e acima de cinco anos. Por �m, os arrendatários ainda devem divulgar, em ambos os arrenda- mentos (�nanceiros e operacionais), as seguintes informações: I - o valor total dos pagamentos futuros mínimos de subarrenda- mentos a receber dos subarrendamentos que não sejam passíveis de cancelamento; II - uma descrição geral dos principais contratos de arrendamento, incluindo, no mínimo, as informações que seguem: a) a base pela qual os aluguéis contingentes são determinados; b) a existência de cláusulas sobre prazos de renovação ou opções de compra e de repasse de custos; c) as restrições impostas pelos contratos de arrendamento, tais como aquelas relativas a dividendos, a dívidas adicionais e a arrendamentos futuros. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 39 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 40 – 2.2.1.2 Reconhecimento das operações nos arrendadores Os arrendadores, por sua vez, nas operações de arrendamento �nan- ceiro, devem realizar o reconhecimento dos ativos que são mantidos sob o arrendamento �nanceiro no balanço como Ativos Realizáveis por um valor que seja igual ao saldo do investimento líquido do arrendamento. O devido reconhecimento da receita �nanceira deve ser expresso por valores que evidenciem uma taxa de retorno periódica e constante ocorrida sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento �nanceiro. Tratando-se das operações de arrendamento operacional, os arrendado- res devem reconhecer os ativos utilizados nos contratos de arrendamento ope- racional seguindo a natureza de cada um deles. Os custos diretos iniciais que foram incorridos pelos arrendadores para que ocorresse um arrendamento operacional são adicionados ao valor do ativo registrado e, também, reco- nhecidos como despesa durante o prazo do contrato, proporcionalmente ao reconhecimento das receitas do arrendamento que forem auferidas. Nos contratos de arrendamento operacional, as receitas geradas devem ser reconhecidas em valores periódicos e constantes por toda a vigência do contrato, exceção dada quando exista uma base mais bem representa- tiva do tempo para que o benefício do uso do bem que esteja arrendado seja diminuído. A forma de se tratar a depreciação dos ativos que estejam arrenda- dos deve ser semelhante à forma utilizada normalmente pelo arrendador, quando considerar ativos semelhantes aos arrendados, e deve ser calculada seguindo os ditames do IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e do IAS 38 (Intangible Assets). Os arrendadores ainda devem, de maneira adicional aos requisitos do IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation), para a divulga- ção das operações de arrendamento �nanceiro, reconciliar o saldo do investi- mento bruto total no arrendamento, na data do balanço, e evidenciar o valor presente dos recebimentos mínimos em arrendamentos a receber no futuro. Também é uma obrigação dos arrendadores a realização de divulgação do saldo do investimento bruto total no arrendamento, na data do balanço, e o valor presente dos recebimentos mínimos em arrendamentos a receber 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 40 20/10/2016 16:28:51 – 41 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 nos períodos até um ano, entre um e cinco anos, e para as operações com prazo superior a cinco anos. Devem divulgar a receita �nanceira a reali- zar, os valores residuais não garantidos em favor do arrendador e o saldo da provisão estimada para créditos de liquidação duvidosa, eventualmente constituída com base nos arrendamentos mínimos a receber que forem con- siderados incobráveis. Mudando o foco para as operações de arrendamento operacional, os arrendadores devem realizar a divulgação relativa a pagamentos futuros míni- mos dos arrendamentos operacionais que não sejam passíveis de cancela- mento, por seus valores totais e a receber no intervalo de um ano, entre um e cinco anos e em um período superior a cinco anos. Considerando ambos os arrendamentos (�nanceiros e operacionais), os arrendadores devem realizar a divulgação das seguintes informações: I - os aluguéis contingentes reconhecidos como receita durante o período; II - uma descrição geral dos principais contratos de arrendamentos do arrendador. (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2011a) 2.2.2 Operações de Sale and Leaseback O tratamento contábil que é dado a uma transação de Sale and Leaseback2 varia conforme o tipo do arrendamento considerado na operação. Para os casos em que a transação de Sale and Leaseback gerar um arrendamento �nan- ceiro, o lucro na venda do ativo, quando o valor venal for maior que o valor contábil, deve ser diferido, amortizado durante o prazo de arrendamento, e evidenciado nas demonstrações contábeis do vendedor-arrendatário. Para o caso de a operação de Sale and Leaseback gerar um arrendamento operacional e �car claro que a operação foi realizada sendo considerado valor justo, todo e qualquer resultado (lucro ou prejuízo) que seja oriundo da venda 2 Espécie de contrato de arrendamento mercantil �nanceiro, pelo qual a pessoa jurídica vende bens do seu ativo imobilizado a uma empresa de arrendamento mercantil e, simultaneamente, os arrenda de volta com a opção de compra exercitávelapós o término do contrato. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/9253/arrendamento-mercantil-sale-and-lease-back>. Acesso em: 11 maio 2011. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 41 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 42 – do ativo deve ser imediatamente reconhecido nas demonstrações contábeis do vendedor-arrendatário. Considerando as situações em que o referido preço de venda �car abaixo do valor justo, os resultados gerados na venda do ativo devem ser imediata- mente reconhecidos nas demonstrações contábeis do vendedor-arrendatário. Uma situação especí�ca deve ser apresentada para o caso de o prejuízo ser compensado com pagamentos mínimos inferiores ao preço de mercado. Para esse caso, tal prejuízo deve ser diferido e, na sequência, amortizado pro- porcionalmente às contraprestações durante o período em que tem a expecta- tiva de que o ativo venha a ser utilizado. Mas se o preço de venda estiver acima do valor justo, esse excesso diante do valor justo deverá ser diferido e, posteriormente, amortizado durante o período em que se espera que o ativo possa ser utilizado. Para as operações de Sale and Leaseback que resultarem em arrendamen- tos operacionais, caso o valor justo do ativo na data da operação seja menor que o seu respectivo valor contábil, o prejuízo que for decorrente da diferença entre ambos deve ser imediatamente reconhecido. 2.2.3 Normas para instituições financeiras A Lei 6.099 de 1974, a qual possui alterações introduzidas pela Lei 7.132 de 1983, estabelece as normas brasileiras para as operações de arrendamento. Muito embora esses textos legais estabeleçam o tratamento tributário das ope- rações de arrendamento mercantil, eles também determinam que os bens des- tinados ao arrendamento mercantil devam ser registrados pela contabilidade em conta especí�ca no grupo Ativo Não Circulante, subgrupo Imobilizado da arrendadora, gerando, dessa forma, um ponto divergente entre as regras nacionais e as normas internacionais. Toda a regulamentação de operações de arrendamento dentro do Sistema Financeiro Nacional (SFN) está evidenciada no regulamento anexo à Resolução 2.309, de 1996, com as alterações estabelecidas pelas Resoluções 2.595 e 2.659, ambas de 1999, e pela Resolução 3.175, de 2004, além de consolidada no COSIF 1.7 (Operações de Arrendamento Mercantil) e no COSIF 1.11.8 (Imobilizado de Arrendamento). Especi�camente a Resolução 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 42 20/10/2016 16:28:51 – 43 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 2.309/96 estabelece duas formas de operações de arrendamento, que são os �nanceiros e os operacionais. No arrendamento �nanceiro, são incluídas as operações nas quais as contraprestações e os demais pagamentos previstos no contrato, desde que devidos pela arrendatária, sejam normalmente su�cientes para que a arren- dadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo de vigência do contrato e, além disso, que possa obter um retorno �nanceiro sobre os recur- sos que foram investidos e cujas despesas de manutenção, assistência técnica e serviços relacionados à operacionalidade do bem arrendado sejam de res- ponsabilidade da arrendatária. Ainda, cujo preço para o exercício da opção de compra seja pactuado de maneira não arbitrária, podendo até ser o valor de mercado do bem arrendado no instrumento contratual. Dentro das operações de arrendamento operacional, são incluídas as operações em que as contraprestações a serem pagas pela arrendatária este- jam relacionadas ao custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo, ainda, o valor pre- sente dos pagamentos ultrapassar o equivalente a 90% (noventa por cento) do custo do bem, em que o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem, cujo preço para o exercí- cio da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado e que não haja nenhuma previsão de pagamento de Valor Residual Garantido (VRG). Para o correto reconhecimento das operações de arrendamento, o COSIF estabelece que o arrendador deva registrar ditas operações de arren- damento �nanceiro dentro do seu ativo, na conta contábil Arrendamentos Financeiros a Receber, com a devida redução das Rendas a Apropriar de Arrendamentos Financeiros a Receber. Essas rendas contratuais devem sofrer apropriações periódicas e mensais durante a vigência do contrato e, para os contratos que possuam cláusulas de variação cambial, tais saldos devem ser atualizados também seguindo periodicidade mensal enquanto ocorrer a vigência do contrato. O valor residual deve ser registrado pelo arrendador no ativo, na conta contábil Valor Residual a Realizar, tendo como contrapartida nesse lançamento a conta contábil reti�cadora denominada Valores Residuais a Balancear. As parcelas relativas à antecipação do VRG devem ser registradas 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 43 20/10/2016 16:28:51 Contabilidade Internacional – 44 – contabilmente em conta denominada Credores por Antecipação de Valor Residual, em contrapartida com a adequada conta de Disponibilidade, classi- �cada no Ativo Circulante. Por �m, a arrendadora também deve classi�car as operações de arrenda- mento de acordo com o nível de risco apresentado, seguindo o estabelecido na Resolução 2.682, de 1999, constituindo a respectiva Provisão Estimada para Créditos de Liquidação Duvidosa. 2.3 IFRS 8 – Informações por segmento O pronunciamento IFRS3 8 foi trazido para a norma brasileira por meio do pronunciamento contábil CPC 22 – informações por segmento. As empresas que se subordinam a essas regras são as companhias abertas ou em processo de abertura de capital, além de empresas que possuam instrumentos de dívida negociados no mercado de capitais ou que, ainda, estejam durante o processo de emissão de tais títulos. O IFRS 8 estabelece que as empresas realizem a divulgação de informa- ções que permitam aos usuários das demonstrações �nanceiras a avaliação da natureza e dos efeitos das atividades do negócio que ela desenvolve e o ambiente econômico em que ela está inserida. Dessa forma, o objetivo prin- cipal é divulgar a informação utilizada pela alta gestão no processo de tomada de decisões, fato que permitiria aos usuários a compreensão das principais atividades empresariais, onde elas estão localizadas e, ainda, quão bem elas estão desempenhando essas atividades. Em linhas gerais, mesmo que não seja obrigada pelos ditames do pro- nunciamento IFRS 8, uma empresa pode divulgar suas informações por seg- mento. Na situação de uma empresa não se encaixar em nenhuma obrigato- riedade, caso ela queira apresentar essas informações por segmento, ela terá que aplicar o que está estabelecido na norma IFRS 8 na totalidade. Uma empresa não pode selecionar apenas uma quantidade especí�ca de informações por segmento. Ou ela realiza a divulgação de tudo o que 3 International Financial Reporting Standards. 50690_MIOLO_Contabilidade_Internacional.indb 44 20/10/2016 16:28:51 – 45 – Os pronunciamentos IAS 7, IAS 17 e IFRS 8 é requerido pela norma internacional ou não divulga informação alguma, identi�cando todos os segmentos operacionais no momento da divulgação. A IFRS 8 de�ne a �gura do Chief Operating Decision Maker (CODM), traduzido para o português como tomador de decisões operacionais. Embora a norma não deixe clara, esse tomador de decisões pode ser um grupo de pes- soas e, não necessariamente, uma única pessoa. Por regra, nas companhias abertas, aquele que toma as principais deci- sões operacionais não é um único ser, e sim, um grupo de indivíduos. No caso de grandes empresas, que possuem várias unidades de negócio, é normal que haja uma pessoa com a função de alimentar um
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