AUDITORIA CONTÁBIL E OPERACIONAL aula9

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Disciplina: Auditoria contábil e operacional
Aula 9: Controles internos e externos na auditoria governamental
Apresentação
Nesta aula, será abordada a topografia do controle externo bem como sua abrangência e quem deverá
prestar contas, contextualizando os principais conceitos iniciais envolvidos neste tema. 
Serão explorados mais profundamente os conceitos de controles internos, os principais organismos
regulamentadores (Intosai, COSO), bem como possíveis desafios do controle externo.
Objetivos
Identificar os principais aspectos e procedimentos de auditoria do ativo;
Conhecer os principais aspectos e procedimentos de auditoria do passivo;
Analisar os principais aspectos e procedimentos das contas de resultado.
Auditoria interna
 
Compreende os exames, as análises, as avaliações, os levantamentos e as comprovações,
metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia,
eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles
internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à
administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
(Fonte: ShutterStock)
A atividade de Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque técnico,
objetivo sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da
organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos
controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não conformidades
apontadas nos relatórios.
Ela também pode ser definida como um sistema de controle, uma vez que além de definir
atribuições e responsabilidades, deverá estar interligado com outras áreas, como, por exemplo,
o planejamento de execução orçamentária e financeira, dos controles em geral que propiciam
segurança quanto aos aspectos formais e materiais dos bens, direitos e obrigações. (SILVA,
2012)
Características da auditoria interna
 
Podem ser destacadas conforme segue:
Agente
Auditor interno.
Ação
Auxílio à alta administração.
Atividade
Adequação do controle interno em relação à prevenção de fraudes e perdas e
aderência às normas legais e às diretrizes da alta administração.
Execução dos trabalhos
De acordo com as oportunidades das funções operacionais.
Grau de independência
Baixo em relação à alta administração, satisfatório quanto aos demais níveis.
Áreas cobertas pelo exame
Todas da instituição.
Destino dos trabalhos
Diretoria, sócios, conselhos administrativos e fiscais e auditores externos.
Adaptado de: LIMA e CASTRO, 2003
Nota-se que a auditoria interna:

[...] não deve estar subordinada aos demais departamentos da entidade sob
a pena de contaminar os resultados a serem alcançados.
(SILVA, 2012, p. 17)
Auditoria interna x controle interno
A auditoria interna não deve ser confundida com controle interno ou com unidade de ou do
controle interno. Ela é um controle da própria gestão que tem por papel medir e avaliar a
eficiência e eficácia de outros controles.
A Auditoria Interna, segundo Silva (2012), está intrinsecamente ligada ao sistema de controle
interno, sendo que ela é o conjunto de normas e procedimentos criado pela entidade para
salvaguardar o patrimônio.

Atenção
Não cabe à auditoria interna estabelecer estratégias para gerenciamento de riscos ou
controles internos para mitigá-los, pois estas são atividades próprias dos gestores. Cabe-
lhe avaliar a qualidade desses processos.
A auditoria interna de um órgão ou entidade do Poder Executivo Federal integra, por força
do que dispõe o decreto 3.591/2000, o sistema de controle interno desse poder.
Embora as habilidades da auditoria interna e do controle interno sejam próximas, as suas
funções fazem parte de elementos distintos do sistema de controle interno da entidade.
O Tribunal de Contas da União aponta algumas diferenças:
Controle interno
- Implanta controles.
- Atua no dia a dia, trabalhando no monitoramento de forma contínua e fazendo a autoavaliação
dos controles internos.
Auditoria interna
 
- Não implanta controles.
- Realiza trabalhos periódicos utilizando uma metodologia específica.
Controle interno — administração pública
ç
 
Silva (2012) cita que na Administração Pública, o controle interno deverá estar diretamente
vinculado ao chefe maior, a exemplo da Controladoria Geral da União que é vinculada à
Presidência da República. Já para o controle interno regional ou setorial o mesmo princípio se
aplica, vinculando a auditoria à alta gerência.

Atenção
Para Castro (2011) a reorganização do controle interno no âmbito do Governo Federal não
nasceu de um dia para o outro. Seu marco inicial ficou definido de acordo com a Medida
Provisória n. 480, de 27 de abril de 1994, com a criação da Secretaria Federal de Controle
Interno.
Controle interno �nanceiro e auditoria
 
Tratando-se do controle interno financeiro, que é baseado na Contabilidade, pode-se afirmar
que este é um poderoso instrumento de sustentação aos números divulgados e sobre os quais
são tomadas decisões.
A auditoria deverá avaliar os mecanismos de controle interno, para saber o risco que se corre,
quando da opinião com base em testes, para a avaliação de uma gestão ou certificação de um
balanço. (Castro, 2011)
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Ações administrativas e gerenciais
 
Já em um segundo momento, o administrador deve manter condições que demonstrem a
prática de uma boa administração, e, por parte dos órgãos de fiscalização, certificar-se de que
agiu com correção e competência. (CASTRO, 2011)
O autor ainda cita que depois de organizado o controle interno, é necessário mantê-lo sobre
vigilância e avaliação, sendo que possíveis falhas podem trazer reflexos inevitáveis nos
resultados da administração, podendo comprometê-la
Objetivos do controle interno na área pública

O objetivo do controle interno é funcionar, simultaneamente, como um
mecanismo de auxílio para o administrador público e como instrumento de
proteção e defesa do cidadão.
(CASTRO, 2011, p. 293)
O autor afirma ser este controle o responsável por garantir que os objetivos da administração
pública sejam alcançados e que as ações serão conduzidas de forma econômica, eficiente e
eficaz.
Desta forma, ocorre a salvaguarda, ou seja, a proteção dos recursos públicos, contra o
desperdício, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.
Assim, conforme Castro (2011, p. 293) os principais objetivos do controle interno são:
 
Controle certo, no lugar e no tempo certo.
Controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos envolvidos.
Controle funcionando de forma consistente e permanente.
Controle com custos adequados, sem exceder os benefícios dele provenientes.
Controle como instrumento auxiliar do dirigente, para a tomada de decisão.
Controle com métodos eficientes de prevenção, para evitar apontar fatos consumados
e geralmente irremediados financeira, administrativa e politicamente.
Princípios do Controle Interno
 
Dentro dos princípios de controle podem ser elencados os seguintes elementos, conforme
Castro (2011):
1
Fixação de responsabilidade
Com a utilização de controles internos, deve haver clara delimitação de responsabilidades, para
que seja evitado o comprometimento de sua eficiência.
2
Segregação de funções
Conhecida também como Princípio de Oposição de Interesse. A pessoa que realiza uma
operação não pode ser a mesma envolvida na função de registro.
3
Ciclo de uma transação
Uma pessoa não deve realizar todas as fases de uma transação, sendo ela funcionário ou
administrador.
4
Controle criterioso de seleção do pessoal de controle
Na contratação de funcionários para cargas de controle é necessário que sejam investigados o
passado e as referências dos possíveis contratados.
5Rodízio de pessoal
O ente deverá promover, periodicamente, o rodízio de servidores, isso também é necessário para
que todos os funcionários saibam desempenhar novas tarefas, minimizando, assim, a
existência de servidores imprescindíveis. Isso aumenta a motivação do pessoal e a segurança
dos controles.
6
Previsão das tarefas em manuais operacionais
As instruções relativas ao desempenho funcional da estrutura devem ser escritas em um
manual da organização, para que sejam evitados erros e seja aumentada a eficiência
operacional.
7
Utilização de processamento eletrônico
A entidade deve adotar, sempre que possível o processo eletrônico para o registro de suas
operações. Esta forma de processamento aumenta a eficiência operacional, evita erros e acaba
por dificultar as fraudes.
Finalidades do Controle Interno
 
Castro (2011) cita 5 das mais importantes finalidades:
Segurança ao ato praticado e obtenção de informação adequada
Todo gestor deverá ter o cuidado, em seus atos que estão sujeitos ao julgamento externo
de verificar se estes estão cobertos por controles prévios seguros, com suporte de
documentos e dentro da legislação. Estas informações devem ser sustentadas pelo
controle interno e dizem respeito aos atos praticados e ao impacto nos resultados.
Promover a e�ciência operacional da entidade
Mediante a criação de meios necessários para a execução de tarefas que irão permitir a
obtenção do desempenho operacional satisfatório da entidade. Esta eficiência implica no
estabelecimento de padrões e métodos adequados para que todas as áreas desenvolvam
suas funções de forma apropriada.
Estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas
Trata-se de um processo que envolve muito mais o fator psicológico do que objetivo, ou
seja, as pessoas são convencidas a aceitar as diretrizes fixadas e a utilizar linguajar e
técnicas comuns na casa.
Proteger os ativos
De acordo com algumas teorias, em três diferentes momentos, em qualquer
administração, de qualquer situação. Em um ente público ou privado, em um segundo
momento, deve-se tentar proteger esses ativos contra erros não intencionais e um
terceiro momento deve-se tomar cuidado com os ativos em relação às irregularidades
intencionais.
Inibir corrupção
Ou apurar, de forma mais rápida, desvios, tornando a ação dos Tribunais, do Ministério
Público ou da Polícia mais efetivas.
 
Atividade
1. O controle interno é classificado nas seguintes categorias:
Operacional — Relacionado Às Ações Que Propiciam O Alcance Dos Objetivos Da
Entidade;
Contábil — Relacionado À Veracidade E À Fidedignidade Dos Registros E Das
Demonstrações Contábeis;
Normativo — relacionado à observância da regulamentação pertinente.  
 a) Certo
 b) Errado
Controle Externo
 
Castro (2011) demonstra que nas grandes empresas o controle é representado por áreas como
Orçamento, Contabilidade, Auditoria Interna ou ainda pela Controladoria. Cada uma dessas
áreas trabalha com o controle da seguinte forma:
Orçamento
Fixa o limite de gastos, faz a estruturação de informações gerenciais; estabelece as metas e
cria indicadores de resultado.
Auditoria
Utiliza a validação de informações verificando se há a obediência às normas e recomendações.
Controladoria
Compreende todos os processos e procura coordená-los para uma gestão mais eficiente.
Contabilidade
Apresenta informações seguras mediante registros e documentos de suporte.
Controle na Administração Pública
 
Os controles, dentro da Administração Pública, ocorrem porque os dirigentes devem agir
conforme as normas legais que fixam as competências dos órgãos. De acordo com elas há a
delimitação do campo de atuação e o estabelecimento de quais controles deve se sujeitar.
O autor ainda cita as formas pela qual o controle é exercido pelo Estado:
1
Sistema de freios e contrapesos representado pela divisão e independência dos poderes da
União pelos diferentes níveis de governo da Federação.
2
Fiscalização de partidos políticos.
3
Eleição periódica de governantes.
4
Pressão exercida pela opinião pública e impressa.
5
Sistemas de controle interno e externo.
Visualizando o controle
 
Castro (2011) citando Silva (2004) relata que existe também outra forma de visualização do
controle, da seguinte forma:
1
Segundo a natureza das pessoas controladas
Controle sobre prestadores de contas em geral.
2
Segundo a natureza dos fatos controlados
Orçamentário, financeiro, contábil, operacional e patrimonial.
3
Segundo o momento do seu exercício
Dividida em três momentos, a priori, antes de iniciada a ação; concomitante, durante a
execução da ação e a posteriori, após a execução da ação.
4
Segundo a natureza dos organismos controlados
Administrativos, jurisdicional e político.
Assim, o administrador público tem como obrigação o dever (CASTRO, 2011):
Da eficiência;
Da proibidade;
De prestar contas.
Controles horizontais
 
Os controles horizontais são aqueles exercidos entre os poderes constituídos: os controles pela
sociedade e os controles pela prestação de contas.

Saiba mais
Conheça mais detalhes sobre os controles externos <galeria/aula9/anexo/a09_doc1.pdf> .
 
Atividade
2. Ao Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo, compete, nos termos da
Constituição Federal, julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por
dinheiros, bens e valores públicos das unidades dos poderes da União e das entidades da
administração indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo
poder público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra
irregularidade de que resulte dano ao erário.
 a) Certo
 b) Errado
 
Órgãos que regulamentam alguns aspectos de
controle
 
Intosai
 
1953
Segundo o Tribunal de Contas, a Intosai foi fundada no ano de 1953 por 34 países,
incluindo o Brasil.
1977
No ano de 1977, a Declaração de Lima sobre os preceitos de auditoria foi reconhecida
como a Carta Magna de Auditoria Governamental, e fornece as bases filosóficas e
conceituais para os trabalhos desenvolvidos pela Intosai.
1992
Em 1992, houve a organização, a revisão e a assinatura de novos estatutos que
detalharam as atribuições e as normas de funcionamento de tal instituição. A Intosai
trabalha com a promoção do intercâmbio de informações e experiências enfrentadas
pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) no desempenho de suas funções.
Quanto à abrangência, as normas de auditoria da Intosai compreendem, basicamente, quatro
partes:
 
1
Postulados básicos.
2
Normas gerais.
3
Normas para a elaboração de relatórios.
4
Normas de execução de auditoria.
Coso
1985
No ano de 1985, foi criado, nos Estados Unidos, a Comissão Nacional sobre Fraudes em
Relatórios Financeiros, que partiu do setor privado com a finalidade de estudar as causas
da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros e contábeis das empresas. Esta
comissão foi patrocinada por cinco importantes organizações de profissionais ligadas à
área financeira. (CASTRO, 2011)
1992
No ano de 1992, essa comissão publicou um trabalho intitulado Controle Interno: um
modelo integrado, utilizado como referência mundial para o tema “controles internos”,
pois a bibliografia e os estudos dessa área eram escassos.
Posteriormente, a comissão virou um comitê, entidade sem �ns
lucrativos, passando assim a ser conhecida como Comitê das
Organizações Patrocinadoras (COSO). (CASTRO, 2011)
De acordo com o Coso o controle interno é um processo que serve para melhorar o
desempenho operacional, aumentar a confiança nas informações contábeis e financeiras e
garantir o respeito às regras estabelecidas.
Assim, de forma mais detalhada seguem as categorias definidas pelo Coso (Castro, 2011, p.
399, 400):

O desempenho
 
Medira eficiência e a efetividade das operações em busca dos resultados fixados na estratégia
da entidade e qualidade dos ativos.

As informações contábeis
 
Retratar o universo real das ações desenvolvidas, com enquadramento correto e sustentado por
documentos de suporte inquestionáveis.

A conformidade
 
Medir o grau de comprometimento das regras estabelecidas e com a legislação aplicáveis a sua
área de atuação.
Veja a seguir os modelos utilizados pelo COSO com as definições para o controle interno:
 
Coso I – controles internos Coso II – gerenciamento de riscos
Elementos Elementos
Ambiente de controle
Ambiente interno
Fixação de objetivos
Identificação de eventos
Avaliação de riscos
Avaliação de riscos
Respostas Ao Risco
Atividades de controle Atividades de controle
Informação e comunicação Informação e comunicação
Monitoramento Monitoramento
Adaptado de: LIMA e CASTRO, 2003

Atenção
Conheça a Lei Sarbanes-Oxley <galeria/aula9/anexo/a09_doc2.pdf> e as mudanças
originadas por sua aprovação.
Atividade
3. Para que sejam atendidas as normas da INTOSAI, o planejamento de auditoria deve
considerar, na execução dos trabalhos, certos fatores relevantes, dos quais destaca-se:
 a) O valor das últimas cotações das ações em Bolsas de Valores.
 b) A análise da margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da entidade.
 c) O conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas contábil e de
controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade.
 d) O cumprimento das metas orçamentárias.
 e) A assinatura prévia do contrato de prestação de serviços de auditoria.
Atividade
4. A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) tem como objetivo a criação, nas empresas, de
mecanismos de auditoria e segurança confiáveis, definindo regras para a criação de
comitês encarregados de supervisionar suas atividades e operações, com intuito explícito
de:
 a) Contratar auditores independentes, para exame anual de suas demonstrações
financeiras.
 b) Acompanhar regularmente as cotações das ações da empresa em bolsas de valores.
 c) Evitar a ocorrência de fraudes e criar meios de identificá-las quando ocorrem,
reduzindo os riscos nos negócios e garantindo a transparência na gestão.
 d) Comparar o resultado das auditorias com o de outras empresas do mesmo ramo de
atividade.
 e) Estabelecer os critérios a serem utilizados pelo Conselho Fiscal da empresa. 
Conclusão
 
Foi possível perceber, conforme aponta o TCU (2009) que a necessidade de implantação,
manutenção e avaliação do controle interno já é presente em muitos países.
O modelo utilizado pelos países é baseado em conceitos de gerenciamento de riscos e em
estruturas de governança corporativa, em modelos que, por sua vez, são baseados no Coso I e
II, bem como na Intosai.
Para concluir o raciocínio, os modelos apresentados por organismos, instituições e comitês
internacionais visam à uniformização e definição do controle interno, à definição das
responsabilidades e dos papéis de gestores e demais funcionários com relação ao desenho, à
implementação e ao monitoramento do controle interno.
Notas
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1
Referências
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à auditoria operacional. 4. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm> >. Acesso em: 10 ago. 2018
CASTRO, Domingos Poubel. Auditoria, contabilidade e controle interno no setor público. 4. ed. São Paulo:
Atlas, 2011.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Fundamentos da auditoria governamental e
empresarial. 1. ed. São Paulo: Atlas 2003.
ROCHA, Arlindo Carvalho; QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro. Auditoria governamental. Uma
abordagem metodológica da auditoria de gestão. 1. ed. (ano 2008), 3ª reimpr. Curitiba: Juruá, 2011.
SILVA, Moacir Marques da. Curso de auditoria governamental. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
Próximos Passos
Emissão do relatório de auditoria;
Tipos de parecer de auditoria.
Explore mais
Associação dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil (ATRICON).
<http://www.atricon.org.br>
Controladoria Geral da União – Secretaria Federal de Controle. Auditoria e Controle Interno na
União Europeia e no Brasil <http://www.cgu.gov.br/Publicacoes/auditoria-e-
�scalizacao/arquivos/publicacao_seminario-internacional-de-auditoria-e-controle-interno.pdf> .
Palestras e discussões do Seminário Internacional de Auditoria e Controle Interno, realizado em
dezembro de 2014 em Brasília.
Tribunal de Contas da União (TCU). Normas internacionais das entidades �scalizadoras superiores
(ISSAI)
<http://www.intosai.org/�leadmin/downloads/downloads/4_documents/ISSAI_400_Portugues.pdf>
. Princípios Fundamentais de Auditoria (nível 3).
Organização Latino-Americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS)
<http://www.olacefs.com> .
PSC Intosai. Strategic development plan (SDP) <http://psc-intosai.org/> . Documents approved on
the 70th Intosai governing board professional standards committee.