Contabilidade_TERC_SETOR

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Contabilidade aplicada ao 
Terceiro Setor 
 
 
 
 
 
 
Luís Carlos Gruenfeld 
 
 
 
 
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SUMÁRIO 
BLOCO 1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR ................................................ 3 
BLOCO 2. PRÁTICAS CONTÁBEIS PARA O TERCEIRO SETOR ........................................................... 9 
BLOCO 3. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..................................................................................... 15 
BLOCO 4. PRÁTICAS TRIBUTÁRIAS ................................................................................................ 33 
BLOCO 5. SUSTENTABILIDADE NO TERCEIRO SETOR ................................................................... 50 
BLOCO 6. PRESTAÇÃO DE CONTAS ............................................................................................... 60 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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BLOCO 1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR 
Muito se cobra de nossos governantes e é fato que eles devem realmente ser cobrados pelo retorno que 
proporcionam dos impostos pagos pela população. Ainda assim, por melhor que seja a atuação 
governamental, haverá sempre muito por fazer. É a partir daí que surgem as organizações não 
governamentais, procurando preencher lacunas e estar presentes para gerar bem-estar social onde os 
governos não alcançam, ou associando-se em proveito de determinada classe ou setor de atividade. 
 
1.1. Contextualização e aspectos conceituais 
As Organizações Não Governamentais têm recebido também outras denominações, como Organizações do 
Terceiro Setor, Organizações sem Fins Lucrativos, entre outras. Nesta disciplina, em face de seus objetivos, 
não nos aprofundaremos sobre discussões acadêmicas ou conceituais, tratando todas as definições como 
se fossem sinônimas, buscando dar ênfase aos aspectos contábeis, tributários e de gestão que nos 
pareçam importantes. Para fins práticos e de padronização desta apostila, preferimos a forma “Entidades 
sem Finalidade de Lucros” utilizada na ITG 2002 (R1), norma sobre a qual falaremos mais adiante. 
É importante salientarmos que quando se fala em uma entidade sem finalidade de lucros, nem de longe 
significa que a entidade não deva adotar os melhores padrões para buscar sua sustentabilidade financeira 
e a consecução de seus objetivos. Ao contrário, este é justamente o movimento que tais entidades têm 
feito para sua profissionalização, e a atuação do Profissional da Contabilidade é decisiva para que as 
melhores práticas contábeis, fiscais e de gestão possam produzir informações úteis para decisões mais 
acertadas, evitar punições e autuações fiscais, gerir e controlar custos, prestar contas à população e, assim, 
potencializar os benefícios para a sociedade. 
Nesse sentido, o movimento que se vê atualmente é de justamente buscar conhecimento, especialização, 
assessoramento e capacitação técnica para aproximar o que se faz no terceiro setor com o que é 
desenvolvido em empresas privadas que têm o lucro por objetivo maior. Afinal, por mais nobre que sejam 
as intenções de uma entidade, ela provavelmente ainda terá que competir com outras por recursos que 
são escassos. O movimento, portanto, é de profissionalização, busca por qualidade nos processos, atração 
de profissionais que atuavam em empresas privadas, capacitação, melhores práticas de gestão e 
governança, e transparência na prestação de contas (accountability), incluindo o disclosure (divulgação) de 
informações e o exame das demonstrações contábeis por auditores independentes. 
Tradicionalmente, considera-se que o Estado é o primeiro setor, responsável por promover as políticas 
sociais, administrar os bens públicos, cuidar do ordenamento legal e resolver conflitos por meio das leis 
instituídas. 
 
 
 
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As empresas privadas, que visam principalmente ao lucro, correspondem ao segundo setor. O terceiro 
setor, dentro dessa lógica, embora seja objeto de várias discussões acadêmicas, usualmente e de forma 
genérica e abrangente, refere-se a qualquer entidade que não faça parte do primeiro e do segundo 
setores, notadamente as entidades sem finalidade de lucros. 
Conforme mencionado, tais entidades não têm o lucro como finalidade, portanto, não distribuem lucros 
como fazem as empresas privadas. Todavia, é importante que a gestão seja feita de forma que a entidade 
seja superavitária, com receitas superiores às despesas, permitindo a continuidade e o aprimoramento de 
suas atividades. 
Outro fator importante é que apesar da separação dos setores, para fins didáticos, na prática muitas vezes 
esses setores atuam em parceria e contribuem uns com outros de forma constante, não devendo ser vistos 
como se fossem totalmente isolados. 
 
1.2. Fontes de financiamento, constituição e dissolução de entidade sem finalidade de lucro 
Um fator importante que marca a parceria, interdependência e interação entre os setores é o próprio 
financiamento das atividades. No setor privado, os acionistas aportam capital e buscam clientes para 
comprar seus produtos, mercadorias e serviços. O setor público tem na tributação sua principal fonte de 
receitas. Já o terceiro setor sobrevive de várias formas que podem incluir: doações, subvenções 
governamentais, venda de produtos, prestação de serviços e outras. As Entidades sem Finalidade de Lucros 
podem atuar em vários setores de atividade, tais como cultura, educação, pesquisa, saúde, serviços sociais, 
meio ambiente, habitação, política, filantropia, voluntariado, religião, sindicatos, associações, entre outras. 
Em qualquer uma das atividades listadas, será fundamental a captação de recursos que, muitas vezes, são 
inclusive objeto de campanhas publicitárias organizadas ou demandam recursos públicos, na forma de 
subvenções, termos de parceria, isenção e imunidade tributária. 
O Profissional da Contabilidade terá papel essencial de apoio às organizações para gerar informações e 
relatórios que possam ser utilizados por terceiros como base para a decisão de aportar recursos na 
entidade, demonstrar como os recursos estão sendo utilizados e o que está sendo realizado, bem como 
prestar contas aos órgãos de controle (quando exigido). 
As Entidades sem Finalidade de Lucro são reguladas pelo art. 44 do Código Civil. São constituídas como 
pessoas jurídicas de direito privado na forma de associações, sociedades, fundações, organizações 
religiosas ou partidos políticos. 
As associações são constituídas a partir da união de pessoas que se organizam para fins “não econômicos”, 
segundo o texto da lei. Essa afirmação não faz muito sentido. A lei quis referir-se a fins não lucrativos, o 
 
 
 
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que é bem diferente. De qualquer forma, não vamos nos alongar nas questões conceituais. O fato é que as 
pessoas se juntam e se organizam, não havendo direitos e obrigações que obriguem uns aos outros. 
As associações devem possuir um estatuto que detalha nome, objeto social, local da sede, como admitir e 
excluir associados, direitos e deveres, fontes de recursos etc. Por ocasião de sua constituição, deverá haver 
Assembleia Geral específica para tal finalidade, aprovação do estatuto, eleição e posse da diretoria, com a 
correspondente lavratura das atas de reunião em livro apropriado e o registro dos atos constitutivos. 
Os direitos e deveres devem ser descritos, prevendo direitos iguais, embora o estatuto possa prever 
alguma vantagem para determinada categoria. Também é importante que sejam definidas as 
competências da assembleia geral, tais como definição e destituição dos administradores, aprovação das 
contas e alterações no estatuto. 
No caso de dissolução da entidade, deverá haver previsão no estatuto sobre a destinação do patrimônio. 
No caso das fundações, não há necessidade de reunião de pessoas, portanto, esta pode surgir a partir da 
vontade de uma única pessoa, desde que seja destinado recurso para tal e que sua constituiçãose dê para 
atendimento de uma das finalidades previstas no art. 62 do Código Civil: fins religiosos, morais, culturais ou 
de assistência. 
A criação de uma fundação ocorre por meio de escritura pública, testamento ou dotação especial de bens 
livres com especificação da finalidade. As fundações sujeitam-se ao controle do Ministério Público. 
As entidades, constituídas como Associação ou Fundação, podem receber os títulos de Organizações 
Sociais (OS) ou de Organizações da Sociedade Civil (OSCIP). As Organizações Sociais (OS) são assim 
denominadas a partir da concessão de um título público fornecido pelo Estado e sua finalidade social é 
executada com o auxílio do Estado, com base em um modelo de gestão específico e um Contrato de 
Gestão. A regulação dessa modalidade se deu pela Lei nº 9.637/98. No caso das OSCIPs, o 
instrumento adotado é o Termo de Parceria e a regulação se deu pela Lei nº 9.790/99, 
comumente chamada de Lei do Terceiro Setor e regulamentações posteriores, especificando os requisitos 
necessários para recebimento desse título. Entre os requisitos, estão a apresentação de demonstrações 
contábeis e observância das normas brasileiras de contabilidade. Por meio da Lei nº 13.019 de 31 de julho 
de 2014 e alterações dadas pela Lei nº 13.204 de 2015, foram estabelecidas novas diretrizes para parcerias 
entre a administração pública e as organizações da sociedade civil. Trata-se de projetos específicos 
mediante termos de colaboração, fomento ou cooperação. Mais recentemente, a Lei nº 13.800 de 4 de 
janeiro de 2019 autorizou a administração pública a firmar instrumentos de parceria e termos de execução 
de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com organizações gestoras de fundos 
patrimoniais. 
 
 
 
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1.3. Aspectos relevantes da gestão 
Alguns aspectos de gestão são próprios de qualquer entidade, tenha ela finalidade de lucros ou não. 
Outros aspectos são mais típicos das entidades sem finalidade de lucros e sobre estes faremos algumas 
considerações. 
O primeiro aspecto que merece atenção é a capacidade da entidade de obter recursos suficientes para 
consecução de seus objetivos sociais e, sobretudo, a capacidade de gestão desses recursos. Geralmente, 
uma entidade que apresenta boa gestão deve ter um planejamento estratégico que deixa claros sua 
missão, visão e valores, para saber exatamente qual é sua vocação, o que fazer e o que sabe fazer bem. 
O planejamento financeiro e orçamentário é um aspecto importante, pois evita decisões intempestivas que 
tendem a gerar aumento de custos, ineficiência e comprometer a atuação da entidade e seu futuro. Pode 
parecer óbvio, mas a prática demonstra a existência de diversas situações em que existe um 
comprometimento inadequado de recursos. Por exemplo, quando a entidade se compromete com mais 
projetos do que tem capacidade de executar, quando começa a efetuar gastos sem ter ainda os recursos 
em caixa ou quando inicia um projeto sem dispor de pessoal com competência técnica ideal para sua 
execução. 
Um planejamento adequado deverá levar em consideração não somente os benefícios e virtudes de um 
projeto, mas o detalhamento dos custos para sua realização, a definição das fontes de recursos esperadas 
e a disponibilidade de recursos humanos e técnicos adequados, entre outros fatores. Sem isso, não 
somente o projeto pode gerar problemas, como comprometer a continuidade da entidade. E também não 
basta apenas obter recursos para financiar um projeto, é preciso ter recursos excedentes para o 
funcionamento geral da entidade, ou seja, aquilo que não está vinculado ao projeto. Por esse motivo, é 
preciso que as entidades contem com gestores qualificados, que conheçam as principais ferramentas de 
gestão. 
Muitos projetos hoje em dia são financiados por investidores sociais que buscam bons projetos e, 
naturalmente, há uma comparação entre os recursos privados e competição por eles. Em geral, são 
lançados editais para seleção desses projetos. Já no âmbito público são feitos chamamentos públicos com 
o mesmo intuito de selecionar os melhores. A ideia é a mesma: quem tiver o melhor projeto com menor 
custo deverá ser escolhido e ter o projeto financiado. 
Algumas vezes, para captação de recursos para um projeto, são exigidas contrapartidas, tais como recursos 
financeiros próprios, recursos humanos ou materiais. Esses casos devem merecer atenção especial, pois 
pode haver um comprometimento dos fluxos de caixa da entidade. 
 
 
 
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Tão importante quanto a captação dos recursos e a execução adequada do projeto é dispor de indicadores 
que permitam medir o desempenho, a eficiência, o resultado social alcançado em cada projeto e o 
alinhamento do projeto com a missão da empresa. 
Outro aspecto essencial da gestão é o cuidado com aspectos tributários, principalmente em relação às 
diversas exigências para gozar de imunidade tributária ou isenção de impostos, conforme o caso. Aqui, dois 
aspectos podem prejudicar a entidade: a) deixar de obter uma certificação ou benefício que poderia ser 
alcançado; b) perder um benefício existente por não cumprir certas exigências, principalmente no caso do 
CEBAS, que é a Certificação de Entidade Beneficente de Assistência Social. Essa certificação permite a 
isenção de contribuições sociais, inclusive a quota patronal do INSS. 
 
Conclusão do Bloco 1 
As entidades sem finalidade de lucros estão inseridas em um contexto social em que devem competir por 
recursos para a realização de seus projetos. Dessa forma, não há espaço para uma gestão amadora, pois os 
desafios dessas entidades são inúmeros, para conseguir recursos, gerir esses recursos de forma eficiente e 
alcançar os resultados alcançados, em conformidade com sua missão. As exigências legais e fiscais, 
inclusive para a manutenção de benefícios, são muitas, e o profissional de contabilidade poderá auxiliar 
nos aspectos de planejamento, orçamento, controle dos fluxos de caixa, controle dos custos, 
transparência, prestação de contas. 
 
Referências do Bloco 1 
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, 2005. 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. ITG 2002 (R1) – Entidade sem Finalidade de Lucros. Resoluções 
e Ementas do CFC, 2 set. 2015. Disponível em: 
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2015/ITG2002(R1)>. Acesso em: 17 fev. 
2019. 
BRASIL. Código Civil. Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 16 dez. 2018. 
 
 
 
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BRASIL. Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998. Dispõe sobre a qualificação de entidades como organizações 
sociais, a criação do Programa Nacional de Publicização, a extinção dos órgãos e entidades que menciona 
e a absorção de suas atividades por organizações sociais, e dá outras providências. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9637.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito 
privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e 
disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Disponível em: < 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9790.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.019 de 31 de julho de 2014. Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a 
administração pública e as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para a 
consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante a execução de atividades ou de 
projetos previamente estabelecidos em planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em 
termos defomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de fomento, de 
colaboração e de cooperação com organizações da sociedade civil; e altera a Lei no 8.429, de 2 de junho 
de 1992, e a Lei no 9.790, de 23 de março de 1999. (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015). Disponível 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L13019compilado.htm>. Acesso em: 
17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.800 de 4 de janeiro de 2019. Autoriza a administração pública a firmar instrumentos de 
parceria e termos de execução de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com 
organizações gestoras de fundos patrimoniais; altera a Lei nº 9.249 e a Lei nº 9.250, de 26 de dezembro 
de 1995, a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e a Lei nº 12.114 de 9 de dezembro de 2009; e dá 
outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-
2022/2019/Lei/L13800.htm#art31>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRISKI, Lúcia Helena Young. Entidades sem fins lucrativos – Imunidade e isenção tributária – Resumo 
prático. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2009. 
OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos 
(Terceiro Setor). 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SLOMSKI, Valmor et al. Contabilidade do terceiro setor: uma abordagem operacional: aplicável às 
associações, fundações, partidos políticos e organizações religiosas. São Paulo: Atlas, 2012. 
 
 
 
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STRABELI, José. Gestão de associações no dia a dia. São Paulo: Instituto Socioambiental, 2005. 
TOZZI, José Alberto. S.O.S. da ONG: guia de gestão para organizações do Terceiro Setor. São Paulo: Gente, 
2015. 
 
BLOCO 2. PRÁTICAS CONTÁBEIS PARA O TERCEIRO SETOR 
A contabilidade das entidades sem finalidade de lucros tem como principal referência a ITG 2002 (R1) – 
Entidade sem finalidade de lucros, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A referida ITG 
(Interpretação Técnica Geral) recebe a referência R1 por se tratar já de sua primeira revisão. A emissão da 
ITG tem por objetivo especificar os procedimentos contábeis que devem ser seguidos pelas entidades sem 
finalidade de lucros, com destaque para os seguintes itens: 
 critérios de mensuração/avaliação das transações; 
 forma de reconhecimento contábil das operações e como proceder quando ocorrerem variações 
patrimoniais, especialmente receitas e despesas; 
 estrutura das Demonstrações Contábeis, indicando quais são de elaboração obrigatória; 
 divulgação das notas explicativas que fazem parte das Demonstrações Contábeis. 
 
Como já vimos, uma entidade sem finalidade de lucros pode tomar diversas formas jurídicas, sendo as mais 
comuns as associações, as fundações e as organizações sociais. Além dessas, temos as organizações 
religiosas, os partidos políticos e as entidades sindicais que também são entidades sem finalidade de 
lucros. 
Qualquer uma dessas formas jurídicas possibilita o desempenho dos objetivos sociais da entidade, 
geralmente voltados para resolver carências nos setores de saúde, educação, esportes, assistência social, 
entre outros. Surge então uma dúvida: quais são as normas contábeis aplicáveis a essas entidades? 
Evidentemente, a ITG 2002 (R1) é a mais importante referência para essas entidades, mas a própria 
Interpretação prevê que deve ser obedecida, também, a NBC TG 1000, que trata da contabilidade para 
pequenas e médias empresas. Pode acontecer de determinado assunto não ser tratado pela Interpretação, 
nem ser contemplado pela NBC TG 1000. Se esse for o caso, deverá ser verificada a existência de norma 
específica sobre o assunto, dentre as normas “completas”. 
 
 
 
 
 
 
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2.1. Regime contábil de competência e outros itens especiais 
Historicamente, sempre se discutiu muito se o regime contábil de competência seria aplicável às entidades 
sem finalidade de lucros. A ITG dirimiu essa dúvida reafirmando a posição do CFC no sentido de que as 
receitas devem ser registradas respeitando o princípio da competência. 
As doações e subvenções que são muito comuns no terceiro setor, independentemente de terem sido 
recebidas para custeio ou para investimento, devem ser reconhecidas no resultado, ou seja, como 
Receitas. Todavia, este é um caso típico em que é necessário verificar as “normas contábeis completas” 
para observar a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, desde que concedidas em caráter 
particular à determinada entidade. 
A ITG também esclarece que o conceito de subvenções exclui as imunidades tributárias, portanto, estas 
não devem ser reconhecidas como receita no resultado. 
Uma questão importante é exercer um controle efetivo sobre as receitas e despesas por tipo de atividade. 
Assim, esse cuidado deverá ser tomado pelas entidades, de forma que se possa medir o resultado 
específico de cada atividade, como por exemplo, educação, saúde etc., apurando-se o superávit ou déficit 
de cada uma delas. Muitas entidades, principalmente as filantrópicas, concedem mercadorias e serviços 
como gratuidades, sem qualquer cobrança ou contrapartida. Nesses casos, também é importante ter um 
controle separado dessas transações, especialmente porque em alguns casos deverão compor a prestação 
de contas para os órgãos governamentais. 
Outro fator a ser levado em consideração é a questão do momento do reconhecimento de uma receita no 
resultado. Ocorre que, em muitos casos, as receitas de subvenção e outras contribuições para custeio e 
investimento, representam recursos aportados na entidade, dependentes de uma contrapartida. Ou seja, 
enquanto essa contrapartida, prevista em contrato ou exigida por lei, não se consubstanciar, o registro 
será no passivo (marcando a obrigação) e somente quando atendidos os requisitos para reconhecimento 
no resultado, o valor deixará de ser uma obrigação, passando a ser registrado como receita. 
A seguir, uma sugestão de contabilização da obra Terceiro Setor ‒ Guia de orientação para o profissional da 
Contabilidade (BRASIL-CRC-RS, 2018, p. 78-9): 
a) Recebimento de recursos públicos para fins de custeio na assinatura do contrato: 
D - Subvenção a receber (ativo circulante) 
C - Subvenção a realizar (passivo circulante) 
No recebimento da subvenção: 
D - Banco conta específica (ativo circulante) 
 
 
 
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C - Subvenção a receber (ativo circulante) 
Na utilização do recurso: 
D - Subvenção a realizar (passivo circulante) 
C - Receita com subvenção (conta resultado) 
D - Despesa (conta resultado) 
C - Banco conta específica (ativo circulante) 
b) Recebimento de recursos públicos para compra de bens 
Na assinatura do contrato: 
D - Subvenção a receber (ativo circulante) 
C - Subvenção a Realizar (passivo circulante) 
No recebimento da subvenção: 
D - Banco conta específica (Ativo Circulante) 
C - Subvenção a receber (Ativo Circulante) 
Na compra do bem: 
D - Subvenção a realizar (passivo circulante) 
C - Banco conta específica (ativo circulante) 
No reconhecimento da receita: 
D - Ativo imobilizado (ativo não circulante) 
C - Receitas diferidas (passivo circulante) 
Mensalmente: 
D - Despesa com depreciação (conta resultado) 
C - Depreciação acumulada (ativo não circulante) 
D - Receitas diferidas (passivo circulante) 
C - Receita com subvenção (conta resultado) 
 
O registro da receita também deve individualizar sua natureza, segregando doações, subvenções, 
convênios, termos de parceria e outros. 
Com o registro feito pelo regime de competência, como ocorre em qualquer empresa, surgem as contas a 
receber de clientes e eventuais problemas de inadimplência. Quando isso ocorrer, a entidade deverá fazer 
 
 
 
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um ajuste para refletir as perdas esperadas na realização dessas contas a receber. Valores incobráveis 
deverão ser baixados diretamente para o resultado. 
Diferentemente das empresas em geral, no terceiro setor não se fala em lucro ou prejuízo,e sim em 
superávit ou déficit das operações, que devem ser incorporados ao Patrimônio Social. Também não se fala 
em Capital Social, mas Patrimônio Social, dada a natureza de entidade sem finalidade de lucros. 
Outras dúvidas surgem na contabilidade do terceiro setor em função da peculiaridade das transações 
efetuadas, como o tratamento para gratuidades e trabalho voluntário. 
De acordo com a ITG, existe a necessidade de reconhecimento do trabalho voluntário pelo valor justo da 
prestação de serviços como se de fato o desembolso financeiro fosse necessário. Isso alcança, inclusive, os 
membros dos órgãos da administração. 
Com relação ao ativo imobilizado e outros ativos não monetários, aplicam-se os ditames da NBC TG 1000 
(seção 27) e a NBC TG 01 no que tange ao valor recuperável dos ativos (impairment). 
 
2.2. Demonstrações Contábeis Obrigatórias 
As Demonstrações Contábeis Obrigatórias não diferem muito das empresas em geral, exceto pelo fato da 
ITG 2002 (R1) não ter mencionado explicitamente a Demonstração do Resultado Abrangente. São 
obrigatórios: 
 Balanço Patrimonial; 
 Demonstração do Resultado do Período (Superávit ou Déficit); 
 Mutações do Patrimônio Líquido; 
 Demonstração dos Fluxos de Caixa; 
 Notas explicativas às demonstrações. 
 
Conforme já mencionado, nas demonstrações contábeis das entidades sem finalidade de lucros são 
necessários os seguintes cuidados: 
 substituição do título Capital por Patrimônio Social, dentro do Patrimônio Líquido; 
 substituição, em todas as demonstrações, dos termos lucro e prejuízo por superávit e déficit; 
 destaque de informações sobre gratuidades concedidas; 
 destaque de informações sobre serviços voluntários obtidos; 
 divulgação em notas explicativas por tipo de atividade. 
 
 
 
 
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Na Demonstração dos Fluxos de Caixa, considerando que as doações em geral são parte da operação 
normal da entidade, devem ser classificadas como atividade operacional. 
 
2.3. Notas Explicativas 
As notas explicativas são importantes para complementar as demonstrações contábeis e explicar as 
principais contas. Algumas entidades utilizam-se de contas de compensação para controle de transações 
relativas a isenções fiscais, gratuidades e outras informações. As informações a serem divulgadas em notas 
explicativas tipicamente incluem: 
 o objetivo social da entidade; 
 o tratamento dispensado para as receitas e despesas, inclusive gratuidades, subvenções e doações; 
 relação dos tributos que foram objeto de renúncia fiscal; 
 subvenções recebidas, demonstrando como os recursos foram aplicados; 
 existência de recursos sujeitos à restrição, por exemplo, a entidade pode ter recebido e aplicado um 
recurso no mercado financeiro, mas aquele recurso só pode ser utilizado em determinado projeto. 
Isso deve ficar claro para o leitor; 
 detalhes de taxas de juros, vencimentos, garantias; 
 informações sobre seguros; 
 critérios utilizados para registro de depreciação, amortização ou exaustão; 
 eventos subsequentes à data do balanço cuja divulgação seja requerida; 
 outros que a administração julgue necessários para fornecer detalhes das demonstrações contábeis. 
 
Conclusão do Bloco 2 
A contabilidade para as entidades sem finalidade de lucros não difere muito das empresas, exceto com 
relação a transações que são peculiares do terceiro setor. A principal dúvida foi dirimida pela ITG 2002 (R1) 
que deixa clara a necessidade de utilização do regime de competência. É muito importante que as 
entidades apresentem demonstrações contábeis de qualidade, que reflitam de forma adequada cada uma 
de suas atividades, com o apoio de notas explicativas e que tenham os elementos necessários para dar 
credibilidade à instituição junto a doadores e investidores sociais, ao mesmo tempo que permitam uma 
adequada prestação de contas às autoridades competentes e público em geral. 
 
 
 
 
 
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Referências do Bloco 2 
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, 2005. 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. ITG 2002 (R1) – Entidade sem Finalidade de Lucros. Resoluções 
e Ementas do CFC, 2 set. 2015. Disponível em: 
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2015/ITG2002(R1)> Acesso em: 17 fev. 
2019. 
BRASIL. Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Terceiro Setor: guia de orientação para 
o profissional da contabilidade. Coordenação-Geral da Contadora Ana Tércia L. Rodrigues – Presidente do 
CRC-RS; Coordenação de Edição Márcia Bohrer Ibañez. 3. ed. rev. e ampl. Porto Alegre, 2018. 
BRASIL. Código Civil. Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 16 dez. 2018. 
BRASIL. Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998. Dispõe sobre a qualificação de entidades como organizações 
sociais, a criação do Programa Nacional de Publicização, a extinção dos órgãos e entidades que menciona 
e a absorção de suas atividades por organizações sociais, e dá outras providências. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9637.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito 
privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e 
disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Disponível em < 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9790.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.019 de 31 de julho de 2014. Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a 
administração pública e as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para a 
consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante a execução de atividades ou de 
projetos previamente estabelecidos em planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em 
termos de fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de fomento, de 
colaboração e de cooperação com organizações da sociedade civil; e altera a Lei nº 8.429, de 2 de junho 
de 1992, e a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999. (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015). Disponível 
 
 
 
15 
 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L13019compilado.htm>. Acesso em: 
17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.800 de 4 de janeiro de 2019. Autoriza a administração pública a firmar instrumentos de 
parceria e termos de execução de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com 
organizações gestoras de fundos patrimoniais; altera a Lei nº 9.249 e a Lei nº 9.250, de 26 de dezembro 
de 1995, a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e a Lei nº 12.114 de 9 de dezembro de 2009; e dá 
outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-
2022/2019/Lei/L13800.htm#art31>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRISKI, Lúcia Helena Young. Entidades sem fins lucrativos – Imunidade e isenção tributária – Resumo 
prático.5. ed. Curitiba: Juruá, 2009. 
OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos 
(Terceiro Setor). 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SLOMSKI, Valmor et al. Contabilidade do terceiro setor: uma abordagem operacional: aplicável às 
associações, fundações, partidos políticos e organizações religiosas. São Paulo: Atlas, 2012. 
STRABELI, José. Gestão de associações no dia a dia. São Paulo: Instituto Socioambiental, 2005. 
TOZZI, José Alberto. S.O.S. da ONG: guia de gestão para organizações do Terceiro Setor. São Paulo: Gente, 
2015. 
 
BLOCO 3. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
A contabilidade de entidades sem finalidade de lucros, assim como ocorre nos demais setores, resulta nasdemonstrações contábeis que apresentam a posição patrimonial e financeira das entidades, o 
desempenho de suas operações e os fluxos de caixa da entidade. 
Tais informações têm valor histórico (confirmatório), por demonstrarem o que ocorreu e a situação da 
entidade em determinada data e valor preditivo, pois possibilitam a verificação de tendências e efeitos de 
transações passadas. 
A ideia deste bloco é examinar com algum detalhe um conjunto de demonstrações contábeis de uma 
entidade do terceiro setor, para que assim sejam discutidos alguns aspectos contábeis relevantes. 
 
 
 
 
 
16 
 
3.1. Balanço Patrimonial 
O Balanço Patrimonial apresenta os bens e direitos de uma entidade (Ativo) e suas obrigações (Passivo). A 
diferença entre os ativos e os passivos é o que chamamos de Patrimônio Líquido, que pode ser 
considerado a riqueza da entidade. Afinal, é o que sobrou de bens e direitos em face de todas as 
obrigações existentes. 
Vejamos, como exemplo, e para uso em nossa análise, as demonstrações contábeis do Graacc: 
 
 
 
 
17 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Por meio da análise de um Balanço, é possível chegar a diversas conclusões. No nosso caso, a finalidade é 
meramente didática e por isso não faremos uma análise muito técnica, apurada ou precisa das 
demonstrações, pois o objetivo não é a análise da entidade em si, e sim passar para o estudante algumas 
ideias e conceitos básicos, preliminares e sem o aprofundamento requerido em análises mais elaboradas e 
com outros objetivos. Não é uma análise dirigida aos gestores ou público externo, apenas aos estudantes 
que estão tomando os primeiros contatos com esse tipo de conteúdo. Também por esse motivo, 
utilizaremos tanto quanto possível, linguagem mais simplificada do que aquela encontrada nas normas 
contábeis. Isso posto, vamos inicialmente formular algumas questões: 
 
1. Qual é o Patrimônio Líquido da entidade? O que isso significa? 
2. Qual é o Patrimônio Social da entidade? Por que não é igual ao Patrimônio Líquido? 
3. A entidade teve Superávit ou Déficit em 2017? E em 2016? 
 
 
 
18 
 
4. Qual é o total do ativo circulante? E do passivo circulante? Em linhas gerais, o que podemos deduzir 
dessa comparação? 
5. Quais são as principais contas do Ativo Circulante? E do Passivo Circulante? A que conclusões podemos 
chegar? 
6. Algum número chama a atenção? O que seriam os depósitos judiciais no ativo e a provisão para 
contingências no passivo? 
7. O que são os recursos vinculados a projetos (ativo)? 
8. O que são os valores de Subvenção e Convênios que existem no passivo circulante e no passivo não 
circulante? 
9. O valor do imobilizado é bastante elevado. Quais seriam os principais bens do ativo imobilizado? 
 
Muitas outras questões e análises poderiam ser feitas, mas vamos a algumas observações e comentários. 
Primeiramente, vale observar que as notas explicativas fazem parte das demonstrações contábeis, por isso 
há uma coluna denominada “Nota” antes dos valores das contas, para indicar ao leitor em que nota 
explicativa está o detalhamento dos valores. Vamos trazer aqui algumas dessas notas para facilitar nossa 
análise. 
 
Caixa e equivalentes de caixa 
Nesta conta, temos dinheiro em caixa, bancos, aplicações financeiras de curto prazo. 
 
Recursos vinculados a projetos 
Esses recursos não estão registrados em caixa e equivalentes de caixa, pois não estão totalmente 
disponíveis, uma vez que são recursos vinculados a projetos incentivados, que somente serão utilizados 
nos projetos. 
 
Créditos a receber 
Refere-se a valores a receber do SUS, convênios e particulares, deduzidos de provisão para glosas 
(faturamentos recusados pelos convênios). 
 
Estoques 
Representados pelos materiais e medicamentos. 
 
 
 
 
19 
 
Imobilizado 
Refere-se aos bens corpóreos, principalmente edificações, máquinas e equipamentos, instrumentos e 
aparelhos médicos, deduzidos da correspondente depreciação acumulada. 
 
Salários e encargos sociais 
Os valores em aberto em 31 de dezembro para pagamento em janeiro ficam registrados nesta conta. 
 
Subvenções e Convênios 
Primeiramente, vale lembrar que os ativos e passivos são divididos em circulante e não circulante. No 
circulante, estão aqueles direitos e obrigações que deverão ser realizados em até doze meses após a data 
do Balanço. Ou seja, no caso do Balanço em 31 de dezembro de 2017, tudo que será realizado até 31 de 
dezembro de 2018 está no Circulante e o que se realizará a partir de 2019 está no Não Circulante (seja no 
Ativo ou no Passivo). 
Assim, podemos observar que a conta Subvenções e Convênios possui saldos no Passivo Circulante e no 
Passivo Não Circulante (curto e longo prazos), dividindo a parcela que se realizará nos próximos 12 meses 
do restante. 
A Nota Explicativa 06 explica as principais práticas contábeis e no item “i” trata das Subvenções: 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Nota-se que o reconhecimento é pelo regime de competência. Dessa forma, a receita somente é 
reconhecida quando efetivamente incorrida. Portanto, quando a entidade recebe o dinheiro para aplicação 
em um projeto, isso ainda não é receita, ela apenas registra a entrada do dinheiro no Banco em 
contrapartida de uma obrigação (Passivo) que é a obrigação de executar aquela parte do projeto. Na 
medida em que o projeto é executado, a entidade reduz esse passivo (a obrigação vai deixando de existir) 
e aí sim a receita pode ser reconhecida (pois agora que executou aquela parte do projeto o valor é 
realmente uma receita de subvenção da entidade, os recursos não serão devolvidos). 
Veja a esse respeito o que diz a Nota Explicativa K (ii): 
 
 
 
20 
 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Vamos, agora, retomar as questões antes formuladas com possíveis respostas (considerando o exercício 
findo em 31 de dezembro de 2017 como base): 
1. Qual é o Patrimônio Líquido da entidade? O que isso significa? 
O Patrimônio Líquido, como se verifica, é de R$ 47.581,00. Isso representa a “riqueza” da entidade, o 
patrimônio existente na data do Balanço para garantir sua continuidade e operações. 
2. Qual é o Patrimônio Social da entidade? Por que não é igual ao Patrimônio Líquido? 
O Patrimônio Social é de R$ 45.581,00. O patrimônio social equivale ao capital social das empresas, mas 
nas entidades do terceiro setor não se fala em “capital” em função da natureza social de suas operações. A 
diferença para o total do PL é o superávit do exercício, que poderá ser incorporado ao Patrimônio Social 
em período subsequente. 
3. A entidade teve Superávit ou Déficit em 2017? E em 2016? 
Nota-se que houve um Superávit de R$ 2.000,00 em 31 de dezembro de 2017 e de R$ 3.094,00 em 31 de 
dezembro de 2016. Evidentemente, esses valores poderão ser observados de forma mais detalhada na 
Demonstração do Superávit do Exercício, equivalente à DRE das empresas em geral. 
4. Qual é o total do ativo circulante? E do passivo circulante? Em linhas gerais, o que podemos deduzir 
dessa comparação? 
O total do Ativo Circulante é de R$ 53.342,00. O total do Passivo Circulante é de R$ 50.090,00. Em linhas 
gerais, de modo grosseiro, podemos dizer que existem mais ativos que serão recebidos no curto prazo do 
que obrigações a serem satisfeitas, de forma que a entidade possivelmente terá recursos em face de seus 
compromissos, caso não ocorram grandes oscilações no próximo exercício. 
 
 
 
 
 
 
 
21 
 
5. Quais são as principais contas do Ativo Circulante? E do Passivo Circulante? A que conclusões podemos 
chegar? 
Nota-se que as principais contas do Ativo, observando-se seus valores, são: Caixa e Equivalentes de Caixa, 
Recursos Vinculados a Projetos e Créditos a Receber. No Passivo Circulante, destaca-se a rubrica 
“Subvenção e Convênios”. Podemos tirar algumas conclusões iniciais, como por exemplo: 
 
a) A entidade possui um valor de R$ 5.908 mil em Caixa e Equivalentes, o que é positivo, poisse trata de 
um valor livre para movimentação. 
b) O valor de R$ 33.952 mil de Recursos Vinculados a Projetos é importante, pois demonstra um 
montante elevado de recursos que serão utilizados diretamente na atividade principal da entidade, 
que é a execução de projetos incentivados de interesse social. 
c) Ter Créditos a Receber no valor de R$ 9.265 mil também é positivo, pois apresenta a expectativa de 
recebimento de um montante substancial no curto prazo. 
d) Com relação ao Passivo, a conta “Subvenção e Convênios” com valor elevado significa que o valor de 
R$ 36.325 mil foi recebido pela Entidade, mas ela tem a obrigação de entregar as contrapartidas 
acordadas para recebimento dos valores. Somente quando isso ocorrer, esse valor deixará de ser 
Passivo e será efetivamente uma Receita da entidade. 
 
6. Algum número chama a atenção? O que seriam os depósitos judiciais no ativo e a provisão para 
contingências no passivo? 
Conforme explicado na Nota Explicativa 15, a entidade é parte em ações judiciais e processos 
administrativos diversos em decorrência do curso normal das operações. Os depósitos judiciais são 
registrados quando há determinação judicial para tal, sendo esse valor devolvido à entidade se esta ganhar 
a causa, ou servindo para pagamento se a entidade perder a causa. A provisão para contingências é 
requerida para os processos em andamento com probabilidade de perda considerada provável pelos 
consultores jurídicos. 
 
7. O que são os recursos vinculados a projetos (ativo)? 
Esses valores em bancos ou aplicações financeiras não podem ser utilizados pela entidade fora dos 
projetos a que estejam vinculados, portanto, são necessários controles para que isso ocorra. 
8. O que são os valores de Subvenção e Convênios que existem no passivo circulante e no passivo não 
circulante? 
 
 
 
22 
 
São os valores recebidos de terceiros exclusivamente para uso nos correspondentes projetos. Quando as 
obrigações contratuais são satisfeitas, tornam-se Receitas de acordo com o Regime de Competência. 
9. O valor do imobilizado é bastante elevado. Quais seriam os principais bens do ativo imobilizado? 
Os principais bens do ativo imobilizado são edificações, máquinas e equipamentos, instrumentos e 
aparelhos médicos. Os detalhes estão na Nota Explicativa 12 que acompanham as demonstrações 
contábeis. 
 
3.2. Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício 
A Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício apresenta o desempenho da entidade no exercício, as 
receitas e despesas que ocorreram, independentemente de seu recebimento ou pagamento em dinheiro 
em face do Regime de Competência. 
Note que no tópico anterior mencionamos os valores de Superávit que apareceram no Balanço 
Patrimonial. Evidentemente, esses valores têm que aparecer na última linha da Demonstração do 
Resultado (Superávit ou Déficit do Exercício). Vejamos: 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
 
 
23 
 
 
Muitas análises podem ser feitas a partir dessa demonstração. No caso dessa entidade, está em formato 
bem resumido, deixando os detalhes para as correspondentes notas explicativas (17, 18, 19, 20 e 21). 
Antes de examinar as notas explicativas, algumas observações podem ser feitas: 
1. De onde vêm as receitas da entidade? 
2. Os custos hospitalares são muito superiores às receitas! Como isso é possível? 
3. Quais são os principais custos? E as principais despesas administrativas? 
4. O valor de “Outras receitas líquidas” é bastante elevado. Isso já explica em parte o item 1, pois essas 
receitas é que são utilizadas para auxiliar no pagamento dos custos hospitalares. 
5. Como esperávamos, os valores que aparecem no superávit do exercício são aqueles posteriormente 
transferidos para o Balanço Patrimonial. 
 
Vamos ver se as notas explicativas esclarecem algumas dessas questões? 
 
 
 
Receitas 
As receitas são obtidas por meio de doações, subvenção e assistências governamentais, serviços 
hospitalares e receitas financeiras: 
 
 
 
24 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
O total da receita de R$ 32.899,00 é assim explicado: 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
 
 
 
 
 
25 
 
Custos Hospitalares e Despesas Administrativas 
O total de custos hospitalares é de R$ 84.363,00. Os principais itens são os salários e encargos, 
medicamentos, materiais e serviços profissionais. 
Note que são computados como custos os gastos relacionados diretamente com a atividade principal da 
entidade na prestação de serviços e os demais são tratados como despesa. Assim, por exemplo, a 
depreciação de um equipamento médico é custo, enquanto a depreciação de um computador utilizado na 
administração é despesa administrativa (e não custo). A seguir, apresentamos os custos hospitalares e, 
para comparação, as despesas administrativas: 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Outras Receitas Líquidas 
A seguir, apresentaremos as Outras Receitas Líquidas. Fica claro que as doações de pessoas físicas e 
jurídicas representam grande fonte de recursos. Note que para atendimento à ITG 2002 (R1) a entidade 
divulga o trabalho de voluntariado como receita e despesa ao mesmo tempo. É como se tivesse aquela 
despesa, mas o valor fosse “devolvido” pelo funcionário. Não há saída nem entrada efetiva em dinheiro. 
Em geral, a conta de voluntários tem saldo zero, aqui não é possível visualizar isso, pois há outros valores 
registrados na mesma conta, conforme explica a letra “c”. A nota explicativa 7 dá mais detalhes do assunto 
caso seja de seu interesse pesquisar os detalhes. Vejamos a nota explicativa de “Outras Receitas Líquidas”: 
 
 
 
 
26 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
3.3. DRA, DMPL, DFC e DVA 
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) 
Pense nesta demonstração como se fosse uma extensão da Demonstração do Resultado do Exercício, mas 
para itens que inicialmente passam pelo patrimônio líquido, para futuramente se transformarem em 
receita ou despesa efetiva (ocorre em alguns casos de ajustes de avaliação patrimonial, valor justo etc.). 
Muitas entidades não têm valores dessa natureza, por isso a linha de “outros resultados abrangentes” 
aparece “zerada”, como é o caso dessa demonstração, e acaba ficando quase sem efeito: 
 
 
 
 
27 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) 
Essa demonstração apresenta as modificações ocorridas de um exercício para o outro nas contas do 
Patrimônio Líquido. Em entidades sem finalidade de lucros, normalmente são mais reduzidas, pois em 
geral temos nas colunas Patrimônio Social e Superávit do Exercício, e nas linhas a movimentação ocorrida: 
 
 
 
 
28 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Note (veja nas linhas) que a principal movimentação ocorrida é o próprio Superávit do Exercício e também 
a Transferência do Superávit do ano anterior para o Patrimônio Social (sai de uma coluna e entra na outra). 
Dessa forma, o Superávit vai se incorporando ao Patrimônio Social (o mesmo ocorreria caso fosse um 
Déficit). 
 
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) 
Para entender bem essa demonstração, comece pelo final dela. Veja que existe um saldo de Caixa e 
Equivalentes de Caixa no início e no final do exercício. Pois bem, a DFC vai justamente mostrar como você 
tinha X no início e isso agora se tornou Y. Mas essa explicação é dividida em partes: atividades 
operacionais, atividades de investimentos e atividades de financiamentos. 
A DFC pode ser feita pelo método direto ou indireto. Nesse caso, temos o método indireto, que parte do 
Superávit, ajustado por itens que não afetam Caixa e Equivalentes de Caixa. Somam-se a isso as demais 
 
 
 
29 
 
movimentações das atividades operacionais e atividades de investimentos e financiamentos, resultando 
em aumento ou redução no Caixa e Equivalentes de Caixa. 
 
 
 Fonte: GRAAC. 
 
Observe que houve aumento do caixa e equivalentes de caixa de R$ 2.394,00 em 2016 e reduçãode 
R$ 6.671,00 em 2017. Entre outros fatores, a redução em 2017 é explicada pela aquisição de bens do ativo 
imobilizado em 2017 no valor de R$ 11.271,00. 
 
 
 
 
 
 
 
30 
 
Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 
Não faz parte das demonstrações contábeis obrigatórias, mas algumas entidades apresentam esta 
demonstração, pois demonstra a “riqueza” gerada pela entidade e como ela é distribuída em termos de 
salários, impostos, remuneração aos financiadores etc. 
A título de ilustração, apresentamos a seguir o modelo de DVA na NBC TG 09 – Demonstração do Valor 
Adicionado: 
 
Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL 
DESCRIÇÃO 
Em 
milhares 
de reais 
20X1 
Em 
milhares 
de reais 
20X0 
1 – RECEITAS 
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços 
1.2. Outras receitas 
1.3. Receitas relativas à construção de ativos próprios 
1.4. Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Constituição) 
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS 
 (inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS) 
 
 
2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 
2.2. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 
2.3. Perda / Recuperação de valores ativos 
2.4. Outras (especificar) 
3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 
4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 
5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 
6.1. Resultado de equivalência patrimonial 
6.2. Receitas financeiras 
6.3. Outras 
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*) 
8.1. Pessoal 
8.1.1 – Remuneração direta 
8.1.2 – Benefícios 
8.1.3 – F.G.T.S 
8.2. Impostos, taxas e contribuições 
8.2.1 – Federais 
8.2.2 – Estaduais 
8.2.3 – Municipais 
8.3. Remuneração de capitais de terceiros 
8.3.1 – Juros 
8.3.2 – Aluguéis 
 
 
 
31 
 
8.3.3 – Outras 
8.4. Remuneração de capitais próprios 
8.4.1 – Juros sobre o capital próprio 
8.4.2 – Dividendos 
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício 
8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação) 
(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7. 
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade. 
 
Disponível em: < 
http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001138>. 
Acesso em: 6 jun. 2019. 
 
Conclusão do Bloco 3 
A contabilidade oferece diversas informações e uma rápida leitura das Demonstrações Contábeis permite 
conhecer o volume de operações e receitas da entidade, como as receitas são aplicadas, quais os principais 
direitos e obrigações, sua capacidade financeira, o desempenho operacional, níveis de endividamento etc. 
 
Referências do Bloco 3 
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, 2005. 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. ITG 2002 (R1) – Entidade sem Finalidade de Lucros. 
Resoluções e Ementas do CFC, 2 set. 2015.Disponível em: 
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2015/ITG2002(R1)>. Acesso em: 17 fev. 
2019. 
BRASIL. Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Terceiro Setor: guia de orientação para 
o profissional da Contabilidade. Coordenação Geral da Contadora Ana Tércia L. Rodrigues – Presidente do 
CRC-RS; Coordenação da edição de Márcia Bohrer Ibañez. 3. ed. rev. e ampl. Porto Alegre, 2018. 
BRASIL. Código Civil. Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406compilada.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 16 dez. 2018. 
http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001138
 
 
 
32 
 
BRASIL. Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998. Dispõe sobre a qualificação de entidades como organizações 
sociais, a criação do Programa Nacional de Publicização, a extinção dos órgãos e entidades que menciona 
e a absorção de suas atividades por organizações sociais, e dá outras providências. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9637.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito 
privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e 
disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9790.htm>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.019 de 31 de julho de 2014. Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a 
administração pública e as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para a 
consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante a execução de atividades ou de 
projetos previamente estabelecidos em planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em 
termos de fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de fomento, de 
colaboração e de cooperação com organizações da sociedade civil; e altera a Lei nº 8.429, de 2 de junho 
de 1992, e a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999. (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015). Disponível 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L13019compilado.htm>. Acesso em: 
17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.800 de 4 de janeiro de 2019. Autoriza a administração pública a firmar instrumentos de 
parceria e termos de execução de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com 
organizações gestoras de fundos patrimoniais; altera as Leis nº 9.249 e nº 9.250, de 26 de dezembro de 
1995, a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e a Lei nº 12.114 de 9 de dezembro de 2009; e dá 
outras providências. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-
2022/2019/Lei/L13800.htm#art31>. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRISKI, Lúcia Helena Young. Entidades sem fins lucrativos – Imunidade e isenção tributária – Resumo 
prático. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2009. 
GRAAC. Demonstrações Contábeis em 31 de dezembro de 2017. Disponível em: 
<https://graacc.org.br/wp-content/uploads/2018/04/Oficial-assinado-223520-
DF_graacc_PIRP.pdf_IMPRESSAO-1.pdf>. Acesso em: 6 mar. 2019. 
 
 
 
33 
 
OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos 
(Terceiro Setor). 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SLOMSKI, Valmor et al. Contabilidade do terceiro setor: uma abordagem operacional: aplicável às 
associações, fundações, partidos políticos e organizações religiosas. São Paulo: Atlas, 2012. 
STRABELI, José. Gestão de associações no dia a dia. São Paulo: Instituto Socioambiental, 2005. 
TOZZI, José Alberto. S.O.S. da ONG: guia de gestão para organizações do Terceiro Setor. São Paulo: Gente, 
2015. 
 
BLOCO 4. PRÁTICAS TRIBUTÁRIAS 
As práticas tributárias no terceiro setor diferem das empresas em geral em decorrência de imunidades e 
isenções, concedidas pelo caráter social de sua atividade. Neste bloco, estudaremos os ditames 
constitucionais e demais legislações que tratam do assunto. No entanto, é preciso mencionar que a 
legislação é complexa e há uma enorme insegurança jurídica no setor, com múltiplas legislações, 
interpretações e discussões jurídicas em torno do assunto. 
 
4.1. Imunidade e Isenção 
A imunidade diz respeito, exclusivamente, a uma previsão constitucional. A isenção, por sua vez, provém 
de lei. A imunidade é preconizada pelo art. 150 da CF (BRASIL, 1988): 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: 
[...] 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio,renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais 
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei; 
[...] 
§ 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou a delas 
decorrentes. 
 
 
 
34 
 
§ 3º As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos 
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a 
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, 
nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. 
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e 
os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. 
[...] 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou 
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, 
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou 
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, 
de 1993) [...]. 
 
De acordo com o CRC-RS (BRASIL, 2018, p. 38), a Imunidade alcança os seguintes impostos e contribuições: 
 - Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza (IR); 
 - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS); 
 - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); 
 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
 - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA); 
 - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS); 
 - Imposto Territorial Rural (ITR); 
 - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos (ITCD); 
 - Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI); 
 - Imposto sobre Importação (II); 
 - Imposto sobre Exportação (IE). 
 
Para o CRC-RS (BRASIL, 2018), a imunidade não elimina a necessidade de retenção do ISS aos municípios 
quando da contratação de prestadores de serviços e pode haver incidência de Imposto de Renda na Fonte 
sobre a remuneração de colaboradores e/ou outros prestadores de serviços para algumas entidades sem 
finalidade de lucros. 
No caso da isenção, deverá ser emitida legislação específica para tratar do assunto, pela União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios. Nesse caso, apesar da ocorrência do fato gerado, o legislado dispensa o 
pagamento do tributo. 
 
 
 
35 
 
A isenção tem caráter temporário e não inibe a obrigação de entrega de obrigações acessórias. A 
suspensão da imunidade pode ocorrer em caso de infração à legislação tributária, declarações falsas, 
omissões, atos ilícitos etc. 
A diferença entre Imunidade e Isenção pode ser assim demonstrada: 
 
Imunidade Isenção 
Concedida pela Constituição Federal, 
o que gera maior segurança jurídica. 
A isenção decorre de norma 
infraconstitucional (lei ordinária) 
dispensando a tributação. 
Por ser considerada como cláusula 
pétrea, não pode ser revogada ou 
alterada, nem por emenda 
constitucional. 
Pode ser alterada ou revogada a 
qualquer tempo. 
Não ocorre o nascimento da 
obrigação tributária; assim, não há o 
direito de cobrar o tributo. 
Ocorre o fato gerador, porém há uma 
dispensa legal de pagar o tributo. 
Não há o nascimento da obrigação 
tributária. 
A obrigação tributária nasce, mas a 
entidade é dispensada de pagar o 
tributo. 
A imunidade decorre de norma 
constitucional supressora do poder de 
tributar. 
A isenção pode ser suprimida, 
alterada, ampliada, reduzida a 
qualquer momento, através da 
alteração na lei instituidora para ter 
validade a partir do ano calendário 
seguinte. 
A imunidade é uma vedação absoluta 
ao poder de tributar. 
Há o direito de cobrar, mas ele não é 
exercido. 
As limitações constitucionais do 
poder de tributar só podem ser 
reguladas por lei complementar, e é 
vedado, portanto, aos entes 
tributantes tentar regular, a qualquer 
pretexto, a norma constitucional 
imunizante. 
Pode haver isenção sobre impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, 
sobre contribuições sociais, 
dependendo da lei que a instituir. 
A imunidade é numerus clausus, ou 
seja, já tem definição na CF/88. 
 
Fonte: Young (2009, p. 57). 
 
As entidades imunes e isentas podem ser assim apresentadas: 
Entidades Imunes Entidades Isentas 
Templos de qualquer culto Fundações de Direito Privado 
Partidos políticos, inclusive suas 
Fundações 
Organização das Cooperativas 
Brasileiras (OCB) e as Organizações 
Estaduais de Cooperativas 
Sindicatos de Trabalhadores Conselhos de Fiscalização de 
profissões regulamentadas 
Entidades de Assistência Social Associação de Poupança e 
 
 
 
36 
 
Empréstimo 
Entidades Educacionais Federações e Confederações sindicais 
 Serviços Sociais autônomos, criados 
ou autorizados por lei. 
 Associação Científica, Recreativa, 
Cultural 
 Sindicato Patronal 
 Entidades Filantrópicas 
 Entidade Fechada de Previdência 
Complementar e Entidade Aberta de 
Previdência Complementar (Sem Fins 
Lucrativos) 
 Associações Civis 
Fonte: Young (2009, p. 57). 
 
Olak e Nascimento (2008) destacam que o art. 146 da CF indica que “cabe à lei complementar regular as 
limitações constitucionais ao poder de tributar” e que o Art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN) é uma 
lei complementar que enumera os requisitos para a Imunidade: 
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título; 
II – aplicarem integralmente no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; 
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de 
assegurar sua exatidão. 
 
A expressão “receitas e despesas” utilizada no CTN é extremamente infeliz e contraria várias outras leis e 
regulamentos, sem falar na óbvia necessidade de manutenção de uma boa contabilidade (não somente 
escrituração de “receitas e despesas”) para fins gerenciais e cumprimento de diversas exigências legais. 
Os detalhes de entidades imunes e do que não está abrangido pela imunidade estão no art. 12 da Lei 
nº 9.532/97: 
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição, considera-se imune a 
instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os 
coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins 
lucrativos. (Vide artigos 1º e 2º da Mpv 2.189-49, de 2001) (Vide Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) 
(Vide ADI 1802). 
 
§ 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações 
financeiras de renda fixa ou de renda variável. (Vide ADIN nº 1802). 
 
 
 
 
37 
 
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos 
seguintes requisitos: 
 
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados, exceto no caso de 
associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser 
remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos 
previstos nos arts. 3º e 16 da Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os 
valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado 
pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao MinistérioPúblico, no 
caso das fundações (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015); 
 
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; 
 
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que 
assegurem a respectiva exatidão; 
 
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que 
comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer 
outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; 
 
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da 
Secretaria da Receita Federal; 
 
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a 
seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes (Vide 
ADIN nº 1802); 
 
g) assegurar a destinação de seu patrimônio à outra instituição que atenda às condições para gozo da 
imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; 
 
h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se 
refere este artigo. 
 
§ 3º Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o 
apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao 
desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998). 
 
§ 4º A exigência a que se refere a alínea “a” do § 2º não impede: (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013) 
 
 
 
38 
 
 
I - a remuneração aos d iretores não estatutár ios que tenham vínculo empregat íc io ; e 
( Inclu ído pela Le i nº 12.868, de 2013) 
 
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 
70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. 
(Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013) 
 
§ 5º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 4º deverá obedecer às seguintes 
condições: (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013) 
 
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3º (terceiro) grau, inclusive afim, de 
instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput 
deste artigo; e (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013) 
 
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser 
inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído 
pela Lei nº 12.868, de 2013) 
 
§ 6º O disposto nos §§ 4º e 5º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, 
cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas 
de trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013). 
 
É importante notar que a suspensão do gozo da imunidade traria graves prejuízos a uma entidade, 
podendo ocasionar até seu fechamento, uma vez que haveria cobrança de todos os impostos, inclusive de 
forma retroativa (nos períodos cabíveis, na forma da lei). 
O Art. 13 da Lei nº 9.532/97 traz esse entendimento: 
Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o 
gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa 
jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua 
infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, 
omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que 
terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais. (Vide ADIN nº 1.802) 
 
Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo da legislação tributária o pagamento, pela 
instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou 
 
 
 
39 
 
dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na 
determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido. 
 
Com respeito à isenção, estabelece a Lei nº 9.532/97 em seu Art. 15: 
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as 
associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição 
do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. (Vide Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) 
 
 § 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da 
pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subsequente. 
 
 § 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em 
aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. 
 
§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2º, alíneas “a” a “e” e § 3º e dos arts. 13 e 
14. 
 
§ 4º Revogado. 
 
§ 5º O disposto no § 2º não se aplica aos rendimentos e ganhos de capital auferidos pela Academia Brasileira 
de Letras, pela Associação Brasileira de Imprensa e pelo Instituto Histórico e Geográfico Brasileiro. (Incluído 
pela Lei nº 13.353, de 2016) (Produção de efeito). 
 
O Decreto nº 9.580/18 (novo regulamento do Imposto de Renda) também trata do tema. Em seu Capítulo 
III, trata das Imunidades, Isenções e Não Incidências. Na Seção I, traz as disposições gerais (Art. 178): 
Art. 178 As imunidades, as isenções e as não incidências de que trata este Capítulo não eximem as pessoas 
jurídicas das demais obrigações previstas neste Regulamento, especialmente aquelas relativas à retenção e ao 
recolhimento de impostos sobre rendimentos pagos ou creditados e à prestação de informações (Lei nº 4.506, 
de 1964, art. 33). 
 
Parágrafo único. A imunidade, a isenção ou a não incidência que beneficia a pessoa jurídica não aproveita aos 
que dela percebam rendimentos sob qualquer título e forma (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 31; e Lei 
nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário Nacional, art. 9º, § 1º). 
 
 
 
 
40 
 
A Seção II trata das Imunidades, mencionando de forma específica os templos de qualquer culto, partidos 
políticos e entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e assistência social. É 
importante notar as semelhanças e diferenças entre cada uma dessas situações. 
O Art. 179 trata dos Templos de qualquer culto: 
Art. 179. Não ficam sujeitos ao imposto sobre a renda os templos de qualquer culto (Constituição, art. 150, 
caput, inciso VI, alínea “b”; e Lei nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário Nacional, art. 9º, caput, inciso IV, alínea 
“b”). 
 
O Art. 180 trata dos Partidos Políticos e entidades sindicais dos trabalhadores: 
Art. 180. Não ficam sujeitos ao imposto sobre a renda os partidos políticos, incluídas as suas fundações, e as 
entidades sindicais dos trabalhadores, sem fins lucrativos, desde que (Constituição, art. 150, caput, inciso VI, 
alínea “c”; e Lei nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário Nacional, art. 9º, caput, inciso IV, alínea “c”, e art. 14): 
I - não distribuam qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; 
II - apliquem seus recursos integralmente no País, na manutenção de seus objetivos institucionais; e 
III - mantenham escrituração de suas receitas e suas despesas em livros revestidos de formalidades capazes de 
assegurar sua exatidão. 
Parágrafo único. Na hipótese de não cumprimentoao disposto neste artigo ou no inciso II do caput do 
art. 182, a autoridade competente poderá suspender o benefício na forma prevista no art. 183 (Lei nº 5.172, 
de 1966 ‒ Código Tributário Nacional, art. 14, § 1º). 
 
O Art. 181 trata das Instituições de educação e de assistência social. Vale destacar o parágrafo terceiro que 
menciona os requisitos para gozo da imunidade, em especial no item I que trata de não remunerar os 
dirigentes, complementado pelo parágrafo quarto e seguintes que indicam quando tal remuneração pode 
acontecer. Esta tem sido uma das grandes controvérsias em relação ao terceiro setor. 
Art. 181 Não ficam sujeitas ao imposto sobre a renda as instituições de educação e de assistência social, sem 
fins lucrativos (Constituição, art. 150, caput, inciso VI, alínea “c”; e Lei nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário 
Nacional, art. 9º, caput, inciso IV, alínea “c”). 
 
§ 1º Para fins do disposto neste artigo, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social 
que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, 
em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, caput). 
 
§ 2º Considera-se entidade sem fins lucrativos aquela que não apresente superávit em suas contas, ou caso o 
apresente em determinado exercício, destine o referido resultado, integralmente, à manutenção e ao 
desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 3º). 
 
 
 
 
41 
 
§ 3º Para o gozo da imunidade de que trata o caput, as instituições a que se refere este artigo ficam obrigadas 
a atender aos seguintes requisitos (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2º): 
 
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; 
II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e no desenvolvimento dos seus objetivos sociais; 
III - manter escrituração completa de suas receitas e suas despesas em livros revestidos das formalidades 
capazes de assegurar sua exatidão; 
IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de sua emissão, os documentos que 
comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, além da realização de outros atos ou 
operações que venham a modificar sua situação patrimonial; 
V - apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade com o disposto pela Secretaria da 
Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda; 
VI - assegurar a destinação de seu patrimônio à outra instituição que atenda às condições para gozo da 
imunidade, na hipótese de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão 
público; e 
VII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que 
se refere este artigo. 
 
§ 4º A vedação de que trata o inciso I do § 3º não se aplica à hipótese de remuneração de dirigente de 
associações, fundações ou organizações da sociedade civil, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser 
remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva e desde que cumpridos os requisitos 
previstos nos art. 3º e art. 16 da Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999, respeitados como limites máximos os 
valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, e o seu valor deverá ser 
fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério 
Público, quando se tratar de fundações (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2º) 
 
§ 5º A exigência a que se refere § 4º não impede (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 4º): 
 
I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; e 
II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 
setenta por cento do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. 
 
§ 6º A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 5º deverá obedecer às seguintes 
condições (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 5º): 
 
I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até terceiro grau, inclusive afim, de 
instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput 
deste artigo; e 
 
 
 
42 
 
II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deverá ser 
inferior a cinco vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo. 
 
§ 7º O disposto nos § 5º e § 6º não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, 
cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas 
de trabalho (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 6º). 
 
O Art. 182 trata das limitações e restrições à Imunidade: 
Art. 182 A imunidade de que trata esta Seção: 
 
I - é restrita aos resultados relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas 
(Constituição, art. 150, caput, inciso II, e § 4º, art. 170, caput, inciso IV, e art. 173, § 4º; e Lei nº 5.172, de 1966 
‒ Código Tributário Nacional, art. 9º, § 2º); 
 
II - não exclui a atribuição, por lei, às entidades nela referidas, da condição de responsáveis pelo imposto que 
lhes caiba reter na fonte e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento 
de obrigações tributárias por terceiros (Lei nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário Nacional, art. 9º, § 1º); e 
 
III - não permite pagamento, pela instituição imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em 
favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas 
consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da CSLL (Lei 
nº 9.532, de 1997, art. 13, parágrafo único). 
 
Parágrafo único. O disposto nos art. 180 e art. 181 se aplica às autarquias e às fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público, no que se refere aos resultados vinculados às suas finalidades essenciais ou às 
delas decorrentes, e não se aplica aos resultados relacionados com exploração de atividades econômicas 
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento 
de preços ou tarifas pelo usuário (Constituição, art. 150, § 2º e § 3º; e Lei nº 5.172, de 1966 ‒ Código Tributário 
Nacional, art. 12 e art. 13). 
 
A Seção III do Decreto nº 9.580/18 trata das hipóteses de suspensão da imunidade, o que seria uma 
situação bastante difícil para qualquer entidade: 
Art. 183 A suspensão da imunidade tributária em decorrência do não cumprimento dos requisitos legais 
observará o disposto neste artigo. (Lei nº 9.430, de 1996, art. 32, caput). 
 
§ 1º Constatado que entidade beneficiária da imunidade de que trata o art. 180 não está observando condição 
ou requisito nele previsto, a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que 
 
 
 
43 
 
determinam a suspensão do benefício, e indicará, inclusive, a data da ocorrência da infração (Lei nº 9.430, de 
1996, art. 32, § 1º). 
 
§ 2º A entidade poderá, no prazo de trinta dias, contado da data de ciência da notificação, apresentar as 
alegações e as provas que considerar necessárias (Lei nº 9.430, de 1996, art. 32, § 2º). 
 
§ 3º O delegado ou o inspetor da Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda decidirá 
sobre a procedência das alegações e expedirá o ato declaratório suspensivo do benefício, na hipótese de 
improcedência, além de dar ciência à entidade quanto à sua decisão (Lei nº 9.430, de 1996, art. 32, § 3º). 
 
§ 4º Será igualmente expedido o ato suspensivo se decorrido o prazo previsto no § 2º sem qualquer 
manifestação da parte interessada (Lei nº 9.430, de 1996, art. 32, § 4º).