Aula 07 - Direito Tributário - Leitura 02

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A Imunidade dos Partidos Políticos e suas Repercussões 
no Contexto Econômico e Social 
 
Cristiano de Souza Mazeto*
Maria de Fátima Ribeiro**
 
Sumário: 1. Introdução 2. O Sistema Tributário Nacional e as limitações constitucionais ao poder de tributar. 3.
Conceito e natureza Jurídica da Imunidade 4. O Código Tributário Nacional e as disposições sobre as imunidades
tributárias 5. O conteúdo social e econômico da imunidade tributária 6. A imunidade e o abuso do Poder econômico 7.
A imunidade dos partidos políticos e as propagandas eleitorais 8. Conclusão 9. Bibliografia. 
 
1. Introdução 
O presente estudo analisa a imunidade tributária à luz da Constituição Federal e do Código
Tributário Nacional, com ênfase à imunidade dos partidos políticos, considerando sua inserção no contexto econômico e
social. 
Para tanto, necessário se faz tecer considerações sobre as limitações constitucionais ao
poder de tributar, analisando a imunidade na Constituição Federal de 1988. Como complemento deste estudo, far-se-á a
apreciação dos artigos 9º e 14 do Código Tributário Nacional, alterado pela Lei Complementar 104/2001. 
Na seqüência tratará da interpretação do artigo 150, inciso VI, c da Constituição Federal
com vistas à caracterização como exclusão de incidência tributária sobre os serviços de editoração e gráfica do material
destinado à divulgação política dos partidos políticos. 
Nessa trilha serão tecidas considerações sobre a concretização da imunidade sobre os bens,
serviços dos partidos políticos, considerando os reflexos econômicos e sociais e as tendências doutrinárias e
jurisprudencial. 
 É peculiar a apresentação dessas idéias até porque o momento constitucional atual vive em uma transição
e, porque não dizer embrionário em que o Estado ou é neoliberal ou é derivada de um Estado Social. 
 No Estado liberal se vê a total ausência do Estado nas relações sociais, deixando a cargo do cotidiano
resolver as questões que surgirem. De outro lado, o Estado social apresenta com uma Carta de intenções ou com
presença mínima mas, com promessas de uma sociedade igualitária. 
 Como o enfoque tratado nesse sistema social tem como um eixo central a dignidade da pessoa humana é
indisfarçável que o sistema tributário e, por conseqüência as imunidades tributárias, tenham um ponto de
estrangulamento entre si. 
 
2. O Sistema Tributário Nacional e as Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 
 O ponto de partida para um sistema organizado é a Constituição. Portanto, hoje se tem um sistema que
visa angariar fundos para o Estado para implementar suas diretrizes governamentais, através do Sistema Tributário
Nacional. 
 Esse sistema, tendo o ponto constitucional como origem, é necessário acomoda-lo com os meta-
princípios, que vão além dos princípios, e que são o ponto de sustentação da própria democracia e, baliza da própria
Constituição. 
 De fato, para então conseguir uma idéia central do tema tratado nesse tópico, é necessário uma busca nas
origens do Direito Tributário. Essa busca há de ser feita na Carta Constitucional. 
 Republica, portanto, é forma de governo fundada na igualdade das pessoas, cujo poder é exercido em
nome do povo através da forma representativa e, com os membros do poder eleitos pelo povo, representando estes de
forma responsável no sentido de que seus atos se praticados em desacordo com os mandamentos legais e morais
sofrerão punições previstas em leis. 
 Diante desse giro é possível abstrair que do nascimento da república não mais foi possível a
diferenciação tributária, devendo ao revés, haver igualdade a todos, inclusive na tributação. 
 Isso não quer dizer que não seja possível, dentro do sistema, haver critérios lógicos e finalísticos que
possam dar um tratamento diferenciado a determinadas pessoas que a Constituição assim elegeu. Tais critérios são
pautados por questões que levam em consideração a própria a soberania, a democracia e a capacidade contributiva. 
 No tocante a este último, deve ser levado em consideração a qualidade econômica de cada contribuinte,
devendo – a maioria dos tributos - ter as alíquotas progressivas e não proporcionais que comprometem a capacidade
contributiva. 
 Portanto, deve ficar compreendido que o Sistema Constitucional Tributário brasileiro, compreende um
complexo de princípios e normas que gravitam em torno da noção de tributo e suas características. 
 Dentro desse mesmo sistema, assim compreendido, encontram-se as limitações ao poder de tributar ou
as limitações de competências como afirmam alguns juristas. Essa expressão “competência tributária” não soa de
terminologia correta. É possível destacar, dessa forma, a ontologia da palavra competência. É que na esfera jurídica
“competência” é a delimitação da parcela jurisdicional. Ainda que seja adotado o conceito de Pontes de Miranda para
quem o Poder é uno e dessa forma a jurisdição também. Atualmente a competência é entendida como o meio pelo qual 
se definem atribuições ao poder de julgar. Diante desse escorço é preferível dizer que se trata de limitação ao poder de
tributar e não em limitação das competências como comumente se vê. 
 Nesse contexto as limitações ao poder de tributar são meios pelos quais o constituinte encontrou para
preservar algumas garantias constitucionais, como a própria ordem econômica, a igualdade, a federação, a democracia.
São valores que a Constituição elegeu como imprescindíveis para a construção do Estado. 
 Tais afirmativas defluem dos meta-princípios, que são aqueles, que como visto, trazem as estruturas para
a construção da ordem constitucional, as razões que inspiram as limitações ao poder de tributar. 
 O poder de tributar é dado, em suas medidas, aos entes federados, mas a esses é necessário impor
barreiras, justamente para a proteção das características e fundamentos do Estado Democrático de Direito. 
 É de se notar que o eixo central dessas limitações está concentrado nas imunidades. É possível conferir a
ordem infraconstitucional, ocasiões que geram estas mesmas limitações, como é o caso do permissivo a Lei
Complementar. 
Assim se tem que a relação tributária é uma relação jurídica balizada na ordem jurídica
constituída e não em simples relação de poder. 
 
3. Conceito e Natureza Jurídica da Imunidade Tributária 
A doutrina apresenta divergência acerca da natureza jurídica das imunidades tributárias.
Como ponto de partida pode-se ter a lição do Professor Paulo de Barros Carvalho, quando ensina que a imunidade é a
classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que
estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir
regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. 
[1] Como visto, a
imunidade é o ponto de equilíbrio das limitações ao poder de tributar. 
Dessa feita, nos moldes postos na Constituição, a imunidade representa o óbice
constitucional que os entes federados encontram para tributar determinadas situações. A Constituição permite situações
que sejam possíveis a incidência de tributos, em sua acepção ampla. Todavia, para determinadas pessoas àquelas
situações antes tributáveis, não o serão por imposição da própria Constituição. 
Pode-se afirmar que as imunidades e os princípios consagrados na Constituição de 1988,
dos quais decorrem limitações ao poder de tributar, são meras especializações ou explicações dos direitos e garantias
individuais ou de outros princípios estruturais, como a forma federal de Estado (imunidade recíproca dosentes públicos
estatais). As imunidades, portanto, ser modificadas por emenda, consagradas pelo artigo 60, parágrafo 4º da referida 
Carta Política. O entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi[2] baseia-se no fato de que a Constituição Federal, ao
partilhar o poder tributário entre as pessoas estatais que integram a Federação, utiliza-se da técnica de atribuição e de
denegação (ou supressão parcial). De um lado, encontram-se atribuições de poder para instituir tributo, concedidas em
caráter positivo (artigos 145, 148, 149, 153 a 156) e normas que reduzem, diminuem, suprimem parcialmente a
abrangência das primeiras, modelando a competência, constitucionalmente delimitada. A imunidade é, portanto, regra
de exceção, somente inteligível se conjugada à outra, que concede o poder tributário, limitando-lhe a extensão, de forma
lógica e não sucessiva no tempo. 
A imunidade tributária é uma forma de exoneração fiscal, de natureza constitucional, pela
qual o Estado fica proibido de instituir impostos sobre determinadas atividades. Nas palavras de Misabel Derzi, a
imunidade é forma qualificada de não-incidência que decorre da supressão da competência impositiva sobre certos
pressupostos na Constituição.[3] 
 Esse sistema de imunidades é próprio de Constituições rígidas, como a brasileira, mas cujas raízes
iniciais não estão no Brasil mas sim na Alemanha, fazendo nascer inclusive o princípio da capacidade contributiva, que
é um dos pressupostos de fato para a realização de um tributo. 
 Gerado esse sistema, as imunidades previstas na Constituição estão em síntese alocadas no art. 150 a
152. Mas, não somente nesse local é que estão previstas. Em verdade a Constituição permitiu mais imunidades em 
outras localidades como é o caso do Art. 149, parágrafo 2o que dita as imunidades quanto às receitas de exportação, o
Art. 153, parágrafo 4o (com redação dada pela EC 42) que se refere às imunidades do ITR sobre pequenas glebas rurais
quando exploradas pelo proprietário, não havendo outro imóvel, o acréscimo da alínea “d” desse mesmo artigo, pela
Emenda Constitucional nº 42, artigo que trata sobre a imunidade referente a prestação de serviço de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção gratuita entre outros. Fora do sistema tributário
também há imunidades como no Art. 5o no caso de hábeas corpus, ação popular, registro de nascimento e certidão de
óbito, direito de petição entre outras situações. 
 Na imunidade, o fato que seria tributável existe mas, a Constituição não permite que a lei incida sobre
esse fato para que gere a possibilidade da existência do próprio tributo para o caso imunizado. 
 Daí o tópico constitucional em inserir as imunidades nas limitações do Poder de Tributar, justamente
porque este instituto impede a instituição do tributo. Ao contrário do que acontece com a isenção, ela é antecedente a
constituição de tributo, enquanto a isenção é posterior. 
Finalmente, diferenciando-se de todas as demais espécies de desoneração tributária, e
merecendo maior destaque, não apenas por ser objeto principal deste estudo, mas também por suas atribuições especiais,
o professor Hugo de Brito Machado, conceitua a imunidade como o obstáculo decorrente de regra da Constituição à
incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina
como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.[4] 
Pode-se aferir então, que a imunidade é uma regra de competência negativa, a qual não 
depende da vontade do legislador ordinário. É uma limitação à competência tributária que a Carta Magna estabelece, 
não havendo o nascimento nem da obrigação, nem do crédito tributário, por determinação superior. 
 
4. O Código Tributário Nacional e as Disposições sobre as imunidades tributárias 
 
As imunidades, estabelecidas na Constituição Federal, são enumeradas no Código
Tributário Nacional, em seus artigos 9 e 14, cuja redação já mereceu alguns reparos sendo alterado pela Emenda
Constitucional no. 18, de 1o. de dezembro de 1965, as normas correspondentes da Constituição de 1946.[5] 
Da mesma forma, a Lei Complementar 104 de 10.01.2001, estabeleceu novas condições
para a concessão da imunidade estabelecida na alínea c do inciso IV do artigo 9º do Código Tributário Nacional. Deve
ser ressaltado que para a concessão da imunidade devem ser atendidos os requisitos de lei. E essa lei deve ser
complementar conforme dispõe o art. 146, II da Constituição Federal[6]. Assim, o Código Tributário, tido como lei
complementar fixa, no artigo 14 tais requisitos. A alteração promovida pela Lei Complementar 101/2001
compatibilizou o texto do Código em referência ao preceito constitucional correspondente.[7] Referido artigo
regulamenta a imunidade contemplada no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal, referente ao patrimônio, renda
ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social sem fins lucrativos.[8] 
Sob o prisma material, sustenta-se a impossibilidade de, mesmo lei complementar vir
restringir o alcance do dispositivo constitucional que dispõe sobre a imunidade. A alteração promovida pela Lei
Complementar 104/01 (inciso I) parece acentuar o rigor do requisito ali previsto, inviabilizando a distribuição de
quaisquer parcelas do patrimônio ou das rendas de entidade que pretenda ser beneficiária da norma imunizante, a
qualquer título.[9] 
Celso Ribeiro Bastos escreve que se ao legislador ordinário fosse outorgado o direito de
estabelecer condições à imunidade constitucional, poderia inviabilizá-la pro domo suo. Por
esta razão, a lei complementar, que é lei nacional e da Federação, é a única capaz de impor limitações, de resto, já
plasmadas no art. 14 do Código Tributário Nacional.[10] 
Da mesma forma o Projeto de Lei Complementar do Senado de nº 646/99, que dispõe sobre
o Estatuto do Contribuinte ao tratar dos direitos e garantias do contribuinte[11], ressalta no art. 8º, que somente lei 
complementar poderá estabelecer requisitos para a fruição das imunidades tributárias previstas nos artigos 150, inciso
VI, alínea c e 195, §7º, da Constituição Federal. Referido projeto elenca como justificativas as exigências do art. 146,
inciso II da referida Carta Constitucional. A relevância social e política dos partidos políticos e suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, justificam
que o Congresso Nacional encerre a rixa doutrinária, segundo as justificativas do Projeto. O mandamento da lei
complementar que o projeto explicita é exatamente aquele acolhido pelo Supremo Tribunal Federal, na sessão plenária
do dia 11 de novembro de 1999, em processo de que relator o Ministro Moreira Alves, quando aquela Corte confirmou
medida liminar antes deferida pelo Ministro Marco Aurélio, sustando os efeitos de lei ordinária que pretendera atuar no
campo do art. 146, inciso II, da Constituição Federal. 
 O Capítulo II do referido Projeto (Estatuto do Contribuinte) versa sobre as normas
fundamentais, estampa as normas gerais estruturantes da relação jurídico-tributária, complementa a conceituação dos
princípios constitucionais vinculados à segurança jurídica, baliza os aspectos essenciais à definição do tributo no quadro
da legalidade tributária e veda à lei ordinária estabelecer requisitos para a fruição das imunidades tributárias. 
As imunidades tributárias, para serem reconhecidas, então, não necessitam de outros atos
por parte do Estado, tais como declaração de utilidade pública ou certificado de entidade beneficente ou filantrópica,
bastando a comprovação do preenchimento dos requisitos acima mencionados. Daí porque, seguindo esta linha de
raciocínio, é necessário distinguirem cada caso, as finalidades essenciais e secundárias. Dentre as finalidades essenciais
de um partido político está a divulgação das idéias políticas de seus filiados. Portanto, tudo que for efetuado dentro
deste desiderato, estará incluso no conceito de imunidade, como por exemplo, a realização de seminários, divulgação de
revistas e panfletos entre outros. Contudo, não estará como finalidade essencial de um partido político, obter rendas
decorrentes da locação de um imóvel ou da exploração de um estacionamento. Neste caso, o que se pretende é obter
rendas a fim de manter a entidade a fim de que esta realize sua finalidade essencial. Logo, esta é uma finalidade
secundária, sujeita, portanto, à tributação normal.[12] 
O parâmetro constitucional para o estabelecimento de finalidade essencial não é
econômico. Portanto, a mera obtenção de renda para manutenção da instituição, por exemplo, através de aplicações
financeiras, não se constitui em uma finalidade essencial, mas secundária.[13] Daí registrar a importância quanto à
análise das finalidades essenciais da imunidade tributária. 
 
5. O conteúdo social e econômico da Imunidade 
 
 A imunidade, como já visto, nasceu com finalidades especiais. Seja para garantia da democracia, para
preservação da federação, seja de liberdade religiosa, cultura e, assim por diante. 
 De forma notória quando há a conferência da imunidade para qualquer das pessoas relacionadas no
tópico constitucional das limitações ao poder de tributar, traz ínsita a finalidade e razão de ser de cada pessoa ali
descrita. Assim pode-se afirmar que o manejo da capacidade de tributar e seu corolário, de não-tributar, é uma das
mais antigas formas de distinguir pessoas e atividades. É uma maneira de implementar políticas - fiscal ou econômica.
[14] 
Como referido, no Brasil, é objetivo geral de toda e qualquer atividade ou instituição que
esteja desonerada do pagamento de tributos por imunidade, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária;
garantir o desenvolvimento; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais; promover o bem
de todos, sem qualquer discriminação, seja de origem, raça, sexo, cor ou idade (art. 3º, CF/88), tendo por fundamentos a 
soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo
político do Estado pelo1º da (art. 1º, CF/88). Enfim, a imunidade não é uma benesse, um privilégio que a sociedade
concede, mas um ônus que assume aquela instituição que se obriga a cumprir os requisitos constitucionalmente
estabelecidos para o exercício daquelas determinadas atividades. 
 O titular da imunidade não é nem a instituição, nem o Estado, mas a sociedade,
difusamente representada, que estabelece no ordenamento jurídico as diretrizes a serem seguidas por aqueles que
desejam ser desonerados de impostos.[15] O templo é um caso latente dessa finalidade. O Brasil é um país laico ou
leigo, ou seja, não há a possibilidade de imposição religiosa mas, é livre a escolha de qualquer religião ou mesmo para a
criação de uma nova. 
 É fato que a igreja católica teve grande influência nessa situação e, esse fator é compreendido na
Constituição de 1824 que permitia a liberdade religiosa mas não de culto, já que a religião do império era a católica. Foi
para preservar a propagação de idéias e expressão que a colhida da imunidade pela Constituição visou proteger os
templos de qualquer culto. Nesse contexto é possível dizer que a imunidade guarda características sociais e também
econômicas cujo entendimento serão válidos para interpretações futuras e, mesmo atuais para determinados casos. 
 É possível cotejar essa assertiva com o que hodiernamente vem se discutindo se seria ou não possível a
imunidade de CDs como inclusos na alínea “d” do inciso VI do Art. 150 da Carta Maior. Veja que nesse contexto se for
levar em consideração somente a expressão literal em uma primeira análise, a negativa seria a primeira solução. 
 De outra banda, se buscar o sentido genérico na Constituição, e confrontar esses preceitos com a
finalidade trazida pelos critérios sociais e econômicos, pode-se afirmar que os CDs, quando destinados a propagação da
cultura, devem ser acobertados também pela imunidade. 
 Em outras situações requer maior atenção do intérprete, como é o caso das revistas que propagam a
nudez. Será que pelo fato de conter fotos eróticas seria suficiente para desnaturar a finalidade de propagação de
cultura? Nesta situação, não é o fato da Revista conter as fotos que o desnatura como possível a propalação cultural e,
sim os demais conteúdos desta revista. 
 A imunidade deve estar jungida de uma finalidade essencialmente social, caso contrário haverá sua
desnaturação finalística e, portanto, impossibilidade de aplicação, para esses casos. Assim, as imunidades tributárias
constituem garantias constitucionais. Asseguram, dentre outros o pluralismo político, ao obstar a tributação dos partidos
políticos, a liberdade de culto religioso, ao vedar a tributação de templos, a liberdade de expressão, ao impedir a
cobrança de impostos sobre livros, jornais e periódicos entre outras situações dispostas na Carta Constitucional. Sobre a
condição de tais garantias e ao comentar o artigo 150 da Constituição Federal, ressalta Sepúlveda Pertence que ainda
que não se trate tecnicamente de direitos e garantias individuais, as imunidades ali outorgadas na alínea b, aos
templos de qualquer culto, na letra c, ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e da assistência social, sem fins lucrativos, e na
letra d a livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, constituem, todas elas, instrumentos
salvaguarda fundamentais de princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição, como liberdade religiosa, de
manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à
educação e assim por diante.[16] 
 No caso das imunidades recíprocas deve ser observado que referidas situações podem ser caracterizadas
de forma mais acentuada quanto aos aspectos econômicos do que social, já que há por trás dessa questão a importância
da preservação da federação, ou seja, como todos os entes federados são considerados em si como entes estatais que
fazem parte de um todo. Daí a afirmação de que Estado não pode tributar o próprio Estado. 
Cabe aqui um contraponto visando enfatizar o aspecto acima considerado. As imunidades
não defluem apenas de um artigo da Constituição, ou do cumprimento dos parâmetros legalmente estabelecidos. Em sua
interpretação devem ser considerados todas as diretrizes estabelecidas na Carta e todos os princípios. Enfim, não se deve
pinçar um único dispositivo constitucional e dele extrair o direito de não pagar impostos, sem conectá-lo com as demais
normas existentes no texto, e no contexto, constitucional. 
É fundamental estabelecer qual o escopo da sociedade em distinguir atividade considerada
imune, com o direito de não pagar tributos. Deve-se buscar qual a função desta desoneração tributária
constitucionalmente qualificada, conforme escreve Fernando Scaff.[17] 
 
6. A Imunidade e o abuso do poder econômico 
 O poder de tributar, mais do que angariar fundos para o Estado com a finalidade direcionar as práticas e
planejamentos, sofre a incidência e função de controle da economia, conforme afirma Nobert Reich.[18] Esse controle
significa a possibilidade do Estado estar presente nas relações interpessoais e deter o desenfreamento de uma economia
voraz. A maioria das pessoas não gosta de ser tributado.Não se nega, portanto, a excessiva carga tributária mas, a
indignação não está somente nessa sobrecarga e sim na falta de contraprestação de serviços públicos para o
contribuinte. 
 Como visto acima, também para corrigir esses disparates e atender finalidades primordiais da
Constituição, esta dispôs sobre as imunidades, protegendo determinadas pessoas, bens ou serviços. 
 É possível considerar que as imunidades sirvam para desvios de finalidades e, surjam tão somente para
agraciar interesses econômicos.[19] 
 Nessa toada se mostra inconstitucional qualquer desvio que utilize o manto da imunidade, gerando abuso
do poder econômico, ferindo a justiça social trazida pelo Art. 170 da mesma Carta constitucional que deve ser
entendida como, a redução da desigualdade social. 
Por isso pode-se dizer que interpretar a norma jurídica da imunidade tributária de forma
apartada de seu contexto social será esvaziá-la completamente. Não se trata de implementar o Direito, mas apenas fazer
um exercício de direito positivo - que poderá ser bem ou mal feito. E aí nada será acrescido à sociedade, mas apenas a
uns poucos contrafatores normativos. [20] 
Logo, a função da imunidade tributária é a de permitir que a sociedade exercite a
cidadania, segundo as normas que ela própria estabeleceu, sem eventuais empecilhos impostos pelo Estado. Assim, se
tem que a imunidade caracteriza-se como uma desoneração tributária constitucionalmente qualificada e diz respeito à
estrutura social e econômica de um país. 
 
7. A Imunidade dos partidos políticos e as propagandas eleitorais 
Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito 
privado, mas com munus público em virtude da disposição do Art. 44, V do 
Código Civil, que recentemente foi alterado pela Lei 10825 de 22.12.2003 e, passou a 
classificar os partidos políticos como pessoas jurídicas de direito privado. 
Pela própria importância de que se revestem, os partidos políticos são imunes a impostos
que incidam sobre seu patrimônio, seus bens e serviços que desempenham, desde que observados os requisitos de lei,
conforme ressalta o artigo 150, inciso VI, c. 
A imunidade tributária dos partidos políticos decorre da imprescindibilidade de sua
autonomia, para se possa impedir que qualquer forma de imposição fiscal venha a coibir sua liberdade de manifestação
que lhes é inerente. Imunes são os bens ou o patrimônio dos partidos políticos. 
Os partidos políticos e suas fundações, para gozar da imunidade de impostos sobre seu
patrimônio, rendas e serviços (art. 150, VI, c), devem buscar os seguintes objetivos específicos: resguardo da soberania
nacional, do regime democrático, do pluripartidarismo e dos direitos fundamentais da pessoa humana; terem caráter
nacional; não receberem recursos financeiros de entidades ou governos estrangeiros ou ficarem subordinados a estes;
prestarem contas à Justiça Eleitoral e terem subordinação estrita à legalidade (art. 17, CF/88).[21] 
 O partidarismo político é instituição antiga que representa o meio pelo qual é expressa a democracia e o
liberalismo. Com raízes nacionais a partir do Século XVIII, ganhou feição constitucional em 1824. A imunidade desses,
todavia, somente aparece na Constituição Federal de 1946 e, é mantida até hoje. 
 Na atual Constituição, encarta no Art. 150, VI, “c”, que garante a imunidade dos partidos políticos em
suas rendas, patrimônios ou serviços tem sua constitucionalidade inicial de corporificação e não de existência, registrada
no Art. 17 do Código Supremo. 
 Há no citado Artigo 17, moradia de alguns princípios essenciais a própria finalidade dos partidos
políticos e, entre eles o regime democrático, o pluralismo político e, como não podia deixar de ser os direitos
fundamentais da pessoa humana do qual dentro está a dignidade da pessoa humana. 
 Esses princípios citados, aqui para esse conceito inicial, não são meros princípios regentes mas sim,
verdadeiros meta-princípios que, como já dito, são pontos de baliza para o sistema constitucional já que a Carta de
Regência é construída a partir desses preceitos. 
 É possível dizer, a partir dessa digressão, que vários princípios da órbita constitucional se interligam e se
complementam. 
 Note-se que assim como no Art. 17, também está descrito no Art. 1o da Constituição Federal a essencial 
democracia e, o parágrafo único do mesmo artigo respalda o partidarismo político enunciando que o Poder emana do
povo e que é exercido por meio de representantes eleitos. Não se poderia deixar de dizer que esses meta-princípios estão
no título I da Constituição que enuncia DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS. Com essa noção trazida até então, é
plenamente possível averiguar a importância do partido político, já que é mencionado de forma direta ou indireta em
vários pontos da Constituição. E não é só isso. O tratamento dado a esses partidos políticos transcende o comum e, os
coloca em uma classe especial, que como já dito, faz parte dos meta-princípios. 
 Diante da importância dada, é meridiano notar que a imunidade dispensada aos partidos políticos ganha
um caráter quase absoluto que chega perto de se confundir com a natureza do Estado Democrático garantido com a
inicial feitura da Constituição. 
 Tanto é assim, que existem autores que afirmam que as imunidades conferidas aos partidos políticos
seriam clausulas pétreas, tendo em vista que fazem parte da própria soberania estatal.[22] Ademais e, para que o assunto
não fique solto é interessante conceituar a soberania nesse pacote para que mais a frente fique bem sedimentado o
entendimento desse trabalho. 
 Soberania, portanto, é a qualidade que identifica um Estado. Este Estado não pode ficar sujeito a
nenhuma autoridade superior, melhor dizendo, não reconhece qualquer autoridade superior que não a própria. [23] Daí,
a noção de que a imunidade do partido político, seja caracterizada como garantia das liberdades da vontade popular,
como já exposto anteriormente. Por isso não deve estar sujeita a alterações constitucionais que ocorrem a partir de
movimentos oscilantes e passageiros. Definidas essas questões resta nesse momento dar a amplitude que o texto
constitucional merece para o caso. 
 Como visto, a imunidade dos partidos, assim reconhecidos, abrangem seu patrimônio, rendas e, seus
serviços. Esses serviços referentes aos partidos políticos em uma interpretação mais ampla podem ser
considerados como tudo aquilo em que presta para informação e conscientização da população(serviço de informação a
disposição ao exercício da democracia). 
 O pluralismo político que leva um dos motes dos partidos políticos somente é reconhecido, desde que
haja a devida informação para que a população possa absorver as idéias e selecionar qual é a melhor escolha para a
direção e negócios políticos do país. 
 Não só em épocas eleitorais mas principalmente nelas, é que é gerada grande quantidade de propagandas
eleitorais que é alastrada por todo o país. 
 Aqui se começa a explorar um campo até então pouco discutido na doutrina. Para que essas propagandas
políticas possam ser veiculadas e assimiladas é necessário a edição, feitura e encomenda da arte e produção da
propaganda, que pode ser televisiva ou através de adesivos, folhetos, baners, outdoors entre outros. 
 Não se está aqui tratando da veiculação da propaganda como acontece com o horário eleitoral gratuito
garantido pela Lei 9.504 de 30 de setembro de 1997, e sim a situação em que o partido político encomenda a uma
agência de propagandas ou quem lhe faça às vezes, a elaboração e feitura dessa propaganda, mediante o pagamento peloserviço respectivo. 
 Conforme o disposto no anexo da Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003, tais serviços são
tributáveis por meio de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) instituído e cobrado pelos Municípios. 
 O cotejo que deve ser feito é se os partidos políticos quando solicitam a confecção dessas propagandas
políticas estariam afetos a essa tributação (ISS) ou não. Pelo que dispõe a imunidade alocada no Art. 150, VI, “c” da 
Constituição Federal. Seria, então possível enfocar os partidos políticos como contribuintes de fato, em então lhes
estender a imunidade tributária colocada a disposição na Constituição? 
 O caminho a ser traçado deve ser congênere às idéias exposta por juristas de renome (Aliomar Baleeiro,
Geraldo Ataliba, Sacha Calmom, Misabel Abreu Machado Derzi entre outros autores) quanto à extensão da imunidade
recíproca do IPI e ICMS diante do fenômeno da repercussão ou da transferência, que com muita razão trazem o acerto
da tese. 
 No IPI e ICMS é defendida a tese de que os entes estatais não estariam sujeitos a sua tributação em
virtude da não cumulatividade que gravita em torno desses impostos e, entre outros argumentos, a preservação da
federação e patrimônio público (ente público não tributa ente público – imunidade recíproca). 
 É válida a distinção feita entre contribuinte de direito e contribuinte de fato mas é que por fas ou por 
nefas aquele que se encontra no final da cadeia é quem suportará o imposto, o contribuinte de fato. 
 E estão em total acerto os defensores dessa tese, já que haverá ônus impostos aos contribuintes de fato e,
assim não dá para negar que esses ônus serão suportados por estes, ferindo sim a imunidade conferida a eles. 
 Ora, não é correto dizer que tais questões estariam sob a égide da economia ou do direito financeiro,
porque não se trata apenas de questões numerais e, sim verificar se os princípios constitucionais estão sendo
devidamente atendidos, finalidade última de aplicação da norma e de tudo que a circunda. 
 Nessa toada vale lembrar que a interpretação mais do que legítima da Constituição deve ser feita a partir
do texto original da Carta e, não a partir de suas modificações cuja interpretação deve ser mais restrita.[24] 
 Com efeito, a ideal interpretação a ser feita se dirige aos princípios fundamentais com as disposições do
Art. 150. Diversamente do que ocorre com a corrente que defende o fenômeno da repercussão na imunidade recíproca,
aqui a ratio é outra. Naquela visa a preservação da federação. 
 Mas antes deve ser descortinada a possibilidade ou não da existência do contribuinte de fato. Parece
indefectível sua existência até pela disposição que trata o CTN em seu Art. 166, bem como a súmula nº 546 do STF, em
que todos dão conta da total existência e reconhecimento do contribuinte de fato, ou seja, aquele que embora não esteja
diretamente obrigado a implementar o tributo acaba por faze-lo.[25] Assim, deve ser reconhecido o contribuinte de fato.
[26] 
Deve ser ressaltado que a área jurídica é atingida ao perfilhar a Constituição no local que
faz a previsão da imunidade e lá será visto que a proteção é do patrimônio e dos serviços. Há inegável reflexo no
patrimônio do partido político que é composto por bens e, nessa seqüência ferimento da Constituição Federal quando os
partidos políticos pagam tributos pela prestação de seus serviços essenciais[27] ligados a democracia e a informação. O
raciocínio é lógico nesse particular. Se a esfera patrimonial dê alguma forma está sendo abalada ou ao menos arranhada
por uma situação levada em virtude de uma tributação, é claro a situação de ferimento a
imunidade constitucional que tem o sentido de proteção para não criar brechas para que esse patrimônio seja haurido
pelo ente tributante qualquer seja ele, ou seja, a exposição e propagação de ideais e idéias. 
 Assim, a razão própria de dar crédito a imunidade aqui perseguida não ecoa na federação, mas sim na
própria democracia, que como visto, é primado constitucional. 
 Nessa esteira é possível dizer que a democracia nasce antes mesmo da federação e, por assim dizer a
interpretação dada a essa digressão deve ser mais contundente. Ou seja, contundente no sentido de que o partido político
ao fazer a encomenda de qualquer material de campanha eleitoral, em real, está fazendo a prática do serviço da
democracia e, exercitando e fomentando o que a própria Constituição criou e gerou como um primado inicial,
justamente para que se dê validade a sua própria criação. 
 Mais acima, foi possível ventilar que o cerne de existência do partido político está alocado, inicialmente,
nos princípios fundamentais (Art. 1o e parágrafo único da CF) e também nos direitos a garantias fundamentais (Art. 17).
Tais situações caracterizam a respeito aos preceitos fundamentais da pessoa humana, na vertente em que a informação
cria a possibilidade de exercício da real soberania. 
 Nesse contexto é de se visualizar que na encomenda de material de propaganda eleitoral, que é tributado
pelo ISS, certamente será em quantidade menor do que aquela que não seria tributado e, embora a tese pareça ser
fantasiosa. Isto porque a informação deve ser plena e essa plenitude deve alcançar a maior amplitude possível de
divulgação. 
 Por essas razões é inexorável que o ISS deva ser excluído da tributação quando de encomenda do
material publicitário para partidos políticos em virtude da imunidade talhada no Art. 150, VI, “c” da CF, pela função 
democrática que eles exercem que é primado constitucional. E, quando da cobrança desse imposto há uma transferência
ou uma repercussão que atinge seu patrimônio na prestação de um serviço que é a informação e que deriva do exercício
da democracia, e, que atinge patrimônio e renda dos partidos políticos na prestação de um serviço informativo próprio
da democracia. Não dá para negar que o partido político, ainda que considerado como contribuinte de fato, não irá
suportar o ônus tributário, o que fere a imunidade (art. 150, VI CF) criada pelo constituinte inicial que gizou os
contornos da atual Constituição. 
 E mais, simples técnica formal não pode se sobrepor a um princípio, tido como fundamental garantidor
da própria soberania e democracia, fator reforçado pela disposição do parágrafo 4o do Art. 150, que determina que a 
imunidade deve observar a finalidade das entidades a que estão beneficiadas constitucionalmente. 
 Essa disposição trazida pelo parágrafo 4o do referido artigo dispõe que a finalidade dos partidos
políticos é a de garantir a democracia que é feito a partir da informação veiculada pela mídia, de qualquer forma. Seria
necessária a feitura dessa mídia e, portanto, imune os partidos do ISS, sem a necessidade de alterar o texto
constitucional. 
Embora ressaltada essa possibilidade, não é possível que essa imunidade seja alvo de
arbitrariedades e desrespeito às regras eleitorais que não feririam só a democracia como também o poder econômico,
dado as desigualdades sociais que poderia gerar pela veiculação da propaganda, afetando frontalmente o Art. 170 da CF.
Isto porque, os partidos políticos representam atualmente uma das formas mais relevantes de manifestação da
democracia. No pluripartidarismo encontram-se defendidas variadas correntes ideológicas,
conforme a sua dimensão, no contexto político vigente. 
A existência de atividades imunes à tributação implica em reconhecer que sua
implementação deve atender às finalidades estabelecidas na Constituição Federal. E que tais finalidades devem ser
alcançadas por estas instituições, em conjunto, com o próprio Estado.Ou seja, se desonera de impostos porque a atuação
de partidos políticos, escolas, sindicatos é importante para atingir aos objetivos da sociedade, constitucionalmente
estabelecidos, pari passu com a própria máquina estatal. O Estado e tais instituições e atividades são coadjuvantes, e não
concorrentes, na consecução dos objetivos sociais estabelecidos na Constituição da República.[28] 
Tal fato torna a imunidade ainda mais relevante para o contexto nacional, e seu
reconhecimento deve se dar com todo rigor, uma vez que tais atividades não estarão inseridas no esforço coletivo de
levar dinheiro para os cofres públicos a fim de que o Estado possa cumprir suas funções. Elas já possuem funções a
cumprir ao lado do Estado. 
 
7. Conclusão 
 A imunidade é limitação constitucional ao poder de tributar, diferente da isenção, que é uma concessão
voluntária do Estado, em determinadas situações. 
 A democracia, que tem início antes mesmo da própria federação deve ser levada em conta, mesmo
porque, faz parte da soberania e, assim ganham um caráter de princípio especial, de importância maior do que os
demais, já que esses defluem da construção daqueles. A finalidade dos partidos políticos é a de garantir a democracia. 
 As imunidades são instituídas para alcançar finalidades específicas e, essas devem estar em sintonia com
a vontade maior e alcançar os seus objetivos, voltados ao interesse da democracia e o respeito a pessoa humana. 
As condições para o gozo de imunidades constitucionalmente estabelecidas, só podem ser
tratadas em Lei Complementar à Constituição. Assim, qualquer limitação às referidas imunidades, só podem ocorrer
mediante Lei Complementar, como o disposto no Código Tributário Nacional, alterado pela Lei Complementar
101/2001. 
No entanto, a lei complementar não poderá ampliar nem restringir esse preceito
constitucional, sob pena de altera-lo e nisso incidir em inconstitucionalidade. 
O ISS deva ser excluído da tributação quando de encomenda do material publicitário para
partidos políticos, em virtude da imunidade talhada no Art. 150, VI, “c” da CF, pela função democrática que eles
exercem que é primado constitucional. 
 
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 Mestrando em Direito da UNIMAR-Marilia-SP, advogado, Professor da Faculdade de Direito de Garça (FAEF), dos cursos preparatórios
PROORDEM - Centro de Estudos Jurídicos de Marília, Opção Concursos de Marília, Escola Superior da Advocacia de Marília, Presidente
Prudente e Dracena, Membro do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional (IBDC) e membro do CECIPRO 
(Centro de estudos de direito civil e direito processual). 
* Coordenadora e professora do Programa de Mestrado em Direito da UNIMAR-Marilia-SP. Doutora em Direito Tributário PUC/SP.
1]
 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, pág. 181.
 
[2]
 - DERZI, Misabel de Abreu. Direito Tributário, direito penal e tipo, SP, RT, 1988, pág. 206.
 
 
[3]
 - DERZI, Misabel de Abreu. Direito Tributário, direito penal e tipo, SP, RT, 1988, pág. 206.
 
 
[4]
 - MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário. 22ª edição. Editora Malheiros, São Paulo, 2003, pág. 248.
 
 
[5] - A obra Código Tributário Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, dispõe de farta bibliografia nacional e
súmulas referentes às imunidades. Ed. Revista dos Tribunais, SP, 2004, p. 43. 
[6]
- O art. 146. da Constituição Federal estabelece: Cabe à lei complementar: I -.... II - regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:... 
[7]
 - Dispõe o artigo 14 do CTN que o disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º, deve atender os requisitos: não distribuir qualquer parcela de 
seu patrimônio ou rendas, a qualquer título (com a redação da Lei Complementar 104/01), aplicar integralmente no país, os recursos na
manutenção de seus objetivos institucionais, manter a escrituração de suas receitas e despesas em livros nos termos que menciona. Observe: A
instituição pode ter rendas e cobrar serviços. A condição para a imunidade tributária é que essas rendas ou recebimento da prestação de
serviços, sejam aplicadas integralmente no país, para as respectivas finalidades. Se a lei fala em aplicação de rendas no país, é porque admite
a existência destas, e, conseqüentemente o ensino retribuído. ( RTJ 38/182 - Min. Evandro Lins e Silva.). 
 
[8] - O professor Paulo de Barros Carvalho faz excelente avaliação crítica sobre a imunidade tributária. Cf. Curso de Direito Tributário. São
Paulo: Saraiva, 2003, SP, p. 188. 
 
[9] - FREITAS, Vladimir Passos, Código Tributário Nacional Comentado. RT, SP, 2004, p.49. 
[10]
 - BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil,Ed. Saraiva, Volume 6, 1993, p.185. Também nesse sentido, podem ser
destacadas as posições de Rubens Gomes de Souza e Geraldo Ataliba (Comentários ao Código Tributário Nacional, Revista dos Tribunais, São
Paulo, 1980, p.123), Célio de Freitas Batalha ( Lei Complementar em Matéria Tributária, Revista de Direito Tributário, Vol. 49/122 ) e
Elizabeth Nazar Carraza ( Revista de Direito Tributário, Vol.3, p.170). 
 
 
[11]
 - Apresentado pelo Senador Jorge Bornhausen (PFL/SC), em 25/11/99, no Plenário do Senado Federal. 
 
 
[12]
 - SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In
http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm capturada em 26.08.04. 
 
[13]
 - SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In
http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm em 26.08.04. 
[14]
 - A imunidade, que antes significava um privilégio de nobres e da Igreja Católica frente ao Rei, passou a significar uma garantia de que
certas atividades estariam afastadas da esfera do poder de tributar da classe dirigente, sendo que tal escolha seria estabelecida pelo conjunto dos
cidadãos. A Imunidade Tributária - objeto central desta análise - deve ser considerada não apenas em sua perspectiva individual, mas como
uma garantia de cidadania para todos. SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In
http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm em 26.08.04. 
 
[15]
 - SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm
em 26.08.04. 
 
[16] - STF – ADIN N 939-7/df, Rel. Min. Sydney Sanchez, in DJU de 18.03.94. Deve ser considerado neste contexto o crescente uso de
impostos rotulados de contribuição. Como a Constituição restringe a aplicação das imunidades aos impostos, a via da contribuição constitui um
artifício para driblar a imunidade e arrecadar mais. Assim, foi proposta a Emenda nº 47 que tramita no Congresso Nacional, que sugere a
inclusão do parágrafo 8º no art. 150, que ressalta que o disposto no inciso VI não se aplica às taxas e as contribuições de melhoria. Com tal
proposta, visa-se retomar à intenção original do constituinte, impondo efetivamente a observância das imunidades, excetuando apenas os
tributos vinculados, que tem como fato gerador uma atividade estatal. As demais exigências tributárias, restam, segundo a proposta de Ementa,
submetidas às imunidades tributárias. 
 
[17]
 -SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm
em 26.08.04. 
 
[18] - Citado por TAVARES, André Ramos, Direito Constitucional Econômico, 1a ed. São Paulo, Método, 2003, p.328. 
[19]
 - Aqui pode trazer a baila o caso de certos ramos religiosos que enganam os fieis pregando falsas religiões cobrando dízimos com base de
fato totalmente irreais para somente angariar e haurir os rendimentos dos fieis atônitos pelo discurso. Isso sim, representa verdadeiro abuso do
poder econômico por via da imunidade. O desiderato constitucional não foi nesse sentido e, nem poderia ser. De toda forma não atende o
preceito trazido pelo parágrafo 4o do artigo 150 da Constituição não autorizando a imunidade nesse caso. Nesse parágrafo citado está nítida a
carta intenções das imunidades. 
 
[20]
 - SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In
http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm em 26.08.04. 
 
[21]
 -SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm
em 26.08.04. 
 
[22] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 22a ed., Malheiros, São Paulo, 2003, p. 251. 
[23] REZEK, José Francisco, Direito Internacional Público, 9a ed., Saraiva, São Paulo, 2002, P. 216. 
[24] Britto, Carlos Ayres, A Interpretação Constitucional e sua Especificidade- 10 Anos de Constituição, Celso Bastos Editor, 1998, pág. 10. 
[25]
 - Aliás, o fenômeno do contribuinte de fato foi reconhecido no voto do Ilustre Ministro do Supremo Tribunal Federal Carlos Velloso no RE
210251-2 que reconheceu no corpo de sua decisão a presença do contribuinte de fato. Diga-se mais uma vez, existe o contribuinte de fato e, a
tributação não pode ser passada a ele quando acobertados pela imunidade. 
 
[26]
 - Veja no caso das propagandas eleitorais em que se não fossem computados esses impostos seu custo seria mais reduzido. Observa-se que 
os profissionais da área da saúde que embora de forma ilícita, perguntam ao paciente se a consulta é com ou sem o imposto havendo a variação
de seu preço conforme a situação. Quer se dizer com isso que a existência do contribuinte de fato é real, o consumidor no final da cadeia é
quem acaba por suportar o tributo. Transcende, portanto, a simples área do financeiro para atingir a esfera jurídica. 
 
[27]
 - Quanto à alínea "c", deve-se analisar a expressão "finalidades essenciais", considerando-a como abrangendo tudo que motivou a 
desoneração impositiva determinada na Constituição. Porque motivo a imunidade (neste item) alcança os partidos políticos, as entidades de
educação e as de assistência social e os sindicatos obreiros? Em razão de uma determinação da sociedade quando formalizou a Constituição.
Existem outras instituições relevantes que, no meu entender, bem poderiam fazer parte da lista mencionada, tal como os hospitais. Estou certo
que cada qual de nós, individualmente, poderíamos listar várias outras atividades ou instituições a serem desoneradas constitucionalmente;
porém a sociedade, quando formalizou a Constituição, com a correlação de forças políticas então vigente, cristalizou a lista constante do art.
150, VI, "c", e não outra. Desta forma, estas são as entidades "eleitas" para estarem aptas a gozar da desoneração impositiva proposta. 
 
[28]
 - SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e Imunidade Tributária In http://www.mundojuridico.adv.br/html/artigos/documentos/texto283.htm
de 26.08.04.