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Contabilidade Societária Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Ms. Wellington Rodrigues Silva Souza Revisão Textual: Prof. Ms. Claudio Brites Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) • Transações de Venda de Mercadorias da Investida para sua Investidora • Tratamento Contábil da Equivalência Patrimonial Quando da Venda de Mercadorias da Coligada para sua Investidora • Tratamento Contábil da Equivalência Patrimonial Quando da Venda de Mercadorias da Controlada para sua Investidora • Consolidação das Demonstrações Contábeis (Parte 1) · Discutir como devem ser tratados os resultados não realizados derivados de transações com mercadorias entre investidor e investida para o cálculo da equivalência patrimonial; · Apresentar o conceito elementar de consolidação das demonstrações contábeis, bem como os procedimentos básicos a serem adotados nesta prática. OBJETIVO DE APRENDIZADO Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Orientações de estudo Para que o conteúdo desta Disciplina seja bem aproveitado e haja uma maior aplicabilidade na sua formação acadêmica e atuação profissional, siga algumas recomendações básicas: Assim: Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte da sua rotina. Por exemplo, você poderá determinar um dia e horário fixos como o seu “momento do estudo”. Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar, lembre-se de que uma alimentação saudável pode proporcionar melhor aproveitamento do estudo. No material de cada Unidade, há leituras indicadas. Entre elas: artigos científicos, livros, vídeos e sites para aprofundar os conhecimentos adquiridos ao longo da Unidade. Além disso, você também encontrará sugestões de conteúdo extra no item Material Complementar, que ampliarão sua interpretação e auxiliarão no pleno entendimento dos temas abordados. Após o contato com o conteúdo proposto, participe dos debates mediados em fóruns de discussão, pois irão auxiliar a verificar o quanto você absorveu de conhecimento, além de propiciar o contato com seus colegas e tutores, o que se apresenta como rico espaço de troca de ideias e aprendizagem. Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte Mantenha o foco! Evite se distrair com as redes sociais. Mantenha o foco! Evite se distrair com as redes sociais. Determine um horário fixo para estudar. Aproveite as indicações de Material Complementar. Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar, lembre-se de que uma Não se esqueça de se alimentar e se manter hidratado. Aproveite as Conserve seu material e local de estudos sempre organizados. Procure manter contato com seus colegas e tutores para trocar ideias! Isso amplia a aprendizagem. Seja original! Nunca plagie trabalhos. UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Transações de Venda de Mercadorias da Investida para sua Investidora É muito comum em um grupo de empresas haver transações entre investida e sua investidora, principalmente operações com mercadorias. O objetivo principal dessas transações é ampliar a sinergia entre as partes do negócio, bem como minimizar custos que o investidor incorreria normalmente em maior valor caso adquirisse mercadorias de terceiros. Considere, a título de exemplo, que uma empresa comercial tenha investimento em coligada ou controlada industrial que fabrica uma linha de produtos comercia- lizados por sua investidora. Nesse cenário, é normal que a investidora tenha como um de seus principais fornecedores de mercadorias essa indústria, pois o poder de barganha de preços será muito melhor caso a investida seja uma coligada, ou a política de preços poderá ser determinada pela controladora caso a investida seja uma controlada, em muitos casos inexistindo margem de lucro (situação em que a investida vende ativos à investidora a preço de custo). Como já vimos, se a investida for uma coligada, controlada ou empreendimento controlado em conjunto, a investidora deve avaliar o investimento pelo método da equivalência patrimonial, ajustando o valor do investimento por ocasião de mudança no patrimônio líquido da investida, sendo a principal mudança em função de lucro ou prejuízo por ela obtidos. No entanto, no cenário em que a investida vende ativos para o investidor com margem de lucro ou com prejuízo e o investidor ainda não comercializou o ativo para terceiros, temos o que é conhecido como resultado não realizado (lucro não realizado ou prejuízo não realizado, conforme o caso) proveniente da operação. Esse valor deve ser eliminado do resultado global da investida para fins de cálculo da equivalência patrimonial. A lógica reside no fato de que esse lucro ou prejuízo obtido na transação entre investida e investidor é fictício, uma vez que ambas fazem parte do mesmo grupo de empresas. Na prática, as transações entre companhias são realizadas com lucro, mas deve estar claro que também poderia ser prejuízo, cenário que passou a ser tratado com o advento dos CPCs, mas que, anteriormente, na lei societária n. 6.404/76 e na regra da CVM tratada pela Instrução n. 247/96, não era considerado. Focaremos em nossa disciplina exemplos com lucro não realizado, por ser mais comum na prática em operações entre companhias do mesmo grupo. 8 9 Nas palavras de Gelbcke et al. (2013, p. 228, o grifo é nosso): A eliminação de lucros não realizados do patrimônio líquido da investida por transações entre as partes deriva do fato de que o impacto no investi- mento e no resultado do investidor deve vir somente de resultados obtidos em operações com terceiros, pois as vendas de bens de uma para outra empresa do mesmo grupo não geram economicamente lucro enquan- to não forem vendidos a terceiros ou realizados pelo uso ou perda. Portanto, enquanto os ativos transacionados estiverem no Balanço de algu- ma empresa do grupo, o lucro nele contido não está “realizado”. Importante! O CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (CPC, 2012) e a ICPC 09 (R2) - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial (CPC, 2014) tratam de dois tipos de transações: upstream e downstream. Upstream signifi ca venda da investida para sua investidora (de baixo para cima); e downstream, venda da investidora para sua investida (de cima para baixo). Embora o CPC trate de ambas as transações, como estamos estudando equivalência patrimonial, o nosso objetivo é enxergar o refl exo das mutações no patrimônio líquido da investida (principalmente pela inclusão nesse de lucros ou prejuízos) sobre o investimento registrado no balanço patrimonial da investidora, portanto trataremos das transações upstream (venda de investidas para investidora). Você Sabia? Eis um exemplo prático de investida que comercializa mercadorias para sua investidora A Via Varejo S/A, holding das bandeiras Casas Bahia e Ponto Frio, controla a Indústria de Móveis Bartira Ltda. com 99,99% de participação societária. A Bartira fornece à Via Varejo móveis para comercialização aos consumidores fi nais. Portanto, esse investimento está sujeito ao método de equivalência patrimonial e eliminação de resultados não realizados entre as companhias, caso as mercadorias adquiridas da Bartira pela Via Varejo ainda não tenham sido revendidas ao consumidor fi nal. O trecho que segue é uma transcrição da nota explicativa de partes rela- cionadas contida nas Demonstrações Financeiras da Via Varejo relativas ao exercício de 2016 (VIA VAREJO, 2016, p. 39, valores em R$ milhões): “A Companhiaefetuou operações de compras de mercadorias com a Bartira no exercício fi ndo em 31 de dezembro de 2016 no montante de R$666 (R$632 no exercício fi ndo em 31 de dezembro de 2015”. Fonte: https://goo.gl/WssjDz 9 UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Tratamento Contábil da Equivalência Patrimonial Quando da Venda de Mercadorias da Coligada para sua Investidora De acordo com o item 28 do CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (CPC, 2012) e item 53 da ICPC 9 (R2) – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial (CPC, 2014), quando da venda de ativos de uma coligada para sua investidora com lucro ou prejuízo, a coligada reconhece normalmente em suas demonstrações contábeis o lucro ou prejuízo da operação. No entanto, ao apurar a equivalência patrimonial sobre a coligada, a investidora deve eliminar do resultado global (lucro ou prejuízo) da coligada a parte que lhe cabe sobre a parcela do resultado formada pela transação entre ambas. Lembre-se, sempre, que a exclusão do resultado não realizado só é feita quando os ativos ainda não foram vendidos pela investidora a terceiros, pois, caso já tenham sido vendidos, o resultado está realizado, não cabendo, neste cenário, qualquer eliminação. Esquematicamente, a eliminação deve ser procedida da seguinte forma: Lucro ou prejuízo líquido total da coligada (-/+) Lucro ou prejuízo não realizado, líquido dos efeitos tributários (*) (=) Lucro ou prejuízo líquido da coligada ajustado (x) Percentual de participação societária (=) Resultado de equivalência patrimonial (*) No Brasil, os impostos incidentes sobre o lucro são IR/CS (Imposto de Renda e Contribuição Social) Esse conceito é aplicável a qualquer tipo de ativo. No entanto, o ativo mais comum nesse tipo de transações entre investida e sua investidora são mercadorias, as quais enfatizaremos em nossa disciplina. Para ilustrarmos a aplicação prática da eliminação de resultados não realizados pro- veniente de venda de coligada para sua investidora, consideraremos o seguinte exemplo: 10 11 Admitamos que a empresa A detém 20% de participação societária sobre a empresa B, ou seja, B é coligada de A. Durante o mês de janeiro de 2017, a empresa B vendeu mercadorias para a empresa A no valor de $700,00, sendo que o custo foi de $300,00. A alíquota local de Imposto de Renda e Contribuição Social (IR/CS) sobre o lucro é de 34%. O lucro líquido total da empresa B é de $550,00. Considere que a empresa A já vendeu para terceiros dentro do próprio mês de janeiro de 2017 40% das mercadorias adquiridas da empresa B e, com base nessas informações, responda: quanto a empresa A deve apurar de equivalência patrimonial pelo investimento sobre a empresa B? O primeiro passo para resolver o case é determinar o valor do lucro não realizado: Receita da venda de B para A 700,00 (-) Custo da venda de B para A (300,00) (=) Lucro bruto da venda de B para A 400,00 (-) IR/CS sobre lucro bruto da venda de B para A (34%) (136,00) (=) Lucro líquido da venda de B para A 264,00 (x) Percentual não realizado do lucro (*) 60% (=) Lucro não realizado 158,40 (*) 100%-40% das mercadorias já vendidas pela empresa A para terceiros. Agora que já apuramos o lucro não realizado, o segundo passo é determinar o valor da equivalência patrimonial desprezando-se a parcela não realizada do lucro: Lucro líquido total da coligada 550,00 (-) Lucro não realizado, líquido dos efeitos tributários (158,40) (=) Lucro líquido da coligada ajustado 391,60 (x) Percentual de participação societária 20% (=) Resultado de equivalência patrimonial 78,32 A empresa A contabilizará: • Débito: Participações societárias em coligadas • Crédito: Resultado de equivalência patrimonial – 78,32 11 UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Tratamento Contábil da Equivalência Patrimonial Quando da Venda de Mercadorias da Controlada para sua Investidora Tal como ocorre na venda de coligadas para sua investidora, também em ocasião da venda de controladas para sua investidora (ou controladora), deve-se proceder com a eliminação dos resultados não realizados para apuração da equivalência patrimonial. A diferença está no fato de que, nesse caso, elimina-se a totalidade do resultado não realizado após a apuração da equivalência pela aplicação do percentual de participação sobre o lucro total da controlada, conforme item 28B do CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto (CPC, 2012) e item 56A da ICPC 09 (R2) – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial (CPC, 2014), diferindo essa forma de apuração daquela adotada no caso de vendas de coligadas à sua investidora. Esquematicamente: Lucro ou prejuízo líquido total da controlada (x) Percentual de participação societária (=) Resultado de equivalência patrimonial antes do lucro ou prejuízo não realizado (-/+) Lucro ou prejuízo não realizado, líquido dos efeitos tributários (=) Resultado de equivalência patrimonial Admitamos, agora, em um segundo exemplo, que a empresa A detém 70% de participação societária sobre a empresa B, ou seja, B é controlada pela empresa A. Considerando-se os demais dados do exemplo anterior, quanto a empresa A deve apurar de equivalência patrimonial pelo investimento sobre a empresa B? Nesse caso, muda o fato de que: (i) primeiro se aplica o percentual de participação sobre o lucro total da investida; e (ii) depois, subtrai-se integralmente o lucro não realizado para chegar-se, então, ao resultado de equivalência patrimonial: 12 13 Lucro líquido total da controlada 550,00 (x) Percentual de participação societária 70% (=) Resultado de equivalência patrimonial antes do lucro não realizado 385,00 (-) Lucro não realizado, líquido dos efeitos tributários (158,40) (=) Resultado de equivalência patrimonial 226,60 A empresa A contabilizará: • Débito: Participações societárias em coligadas • Crédito: Resultado de equivalência patrimonial – 226,60 Consolidação das Demonstrações Contábeis (Parte 1) Quando da apresentação das demonstrações contábeis, é preciso conhecer dois termos e seus respectivos significados: 1. Demonstração individual: refere-se à demonstração de apenas uma empresa; 2. Demonstração consolidada: como o próprio nome sugere, refere-se às de- monstrações de mais de uma empresa do mesmo grupo econômico apre- sentadas conjuntamente como se a empresa fosse única. Importante ressaltar que grupo econômico, sob a ótica das normas emanadas do CPC, significa controladora e suas controladas. Assim, tem-se que as demons- trações consolidadas são apenas a da controladora e de suas controladas; demonstrações contábeis de empresas coligadas não são consolidadas. A obriga- toriedade da consolidação é dada pelo CPC 36 (R3) – Demonstrações Con- solidadas (CPC, 2012, p. 2, o grifo é nosso): “este pronunciamento: (a) exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais entidades (controladas)apresente demonstra- ções consolidadas”. Mesmo que a participação de uma con- troladora sobre sua controlada não seja de 100%, a consolidação das demons- trações contábeis é feita integralmente. Tal procedimento ocasionará em uma sobra no patrimônio líquido consolidado relativa à parte que não cabe à empresa controladora, denominada participação de acionistas não controladores, cujo tratamento veremos no exemplo prático apresentado adiante. 13 UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Consolidar as demonstrações não significa simplesmente somar os saldos das contas das demonstrações individuais de cada empresa. Isso porque, após somar os saldos individuais, é preciso efetuar um procedimento chamado ajustes de eliminação, quando aplicável, que consiste na exclusão dos valores presentes nas demonstrações das empresas individuais que correspondem a transações entre as próprias empresas cujas demonstrações estão sendo consolidadas. Para melhor entendimento desse procedimento, vamos consolidar os balanços patrimoniais das empresas A e B abordadas anteriormente e, na sequência, co- mentaremos cada um dos ajustes de eliminações efetuados. Tabela 1 Individual Ajustes de eliminação Consolidado Empresa A Empresa B Débito Crédito ATIVO 30810 17000 42500 Circulante 13772 6900 20600 · Caixa e equivalentes 13700 6900 20600 · Dividendos a receber 72 - 72 (c) - Não circulante 17038 10100 21900 · Realizável a longo prazo 3900 4000 7900 · Investimentos 5238 - - · Participações societárias em controladas 5238 - 5238 (a) - · Imobilizado 6100 4100 10200 · Intangível 1800 2000 3800 PASSIVO 12600 8270 20798 Circulante 7100 2920 9948 · Fornecedores 7100 - 7100 · Salários a pagar - 2800 2800 · Dividendos a pagar - 120 72 (c) 48 Não circulante 5500 5350 10850 · Empréstimos 5500 - 5500 · Provisões - 5350 5350 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) 18210 8730 21702 · Capital Social 11000 5500 3300 2200 (b) 5500 11000 · Reservas de Lucro 7210 3230 1938 (a) 1292 (b) 3230 7210 · Participação de Acionistas não Controladores 3492 (b) 3492 PASSIVO + PL 30810 17000 42500 14 15 Em primeiro lugar, foram listadas todas as contas dos balanços patrimoniais das empresas A e B em um único balanço patrimonial e, na sequência, nas colunas Empresa A e Empresa B, foram alocados os saldos contábeis dos balanços patrimoniais individuais de ambas as empresas. Para as contas que não contêm transações entre as companhias, o saldo consolidado foi obtido pela soma dos saldos das empresas individuais, uma vez que não existem eliminações a serem efetuadas. Por exemplo, o saldo consolidado da conta Caixa e equivalentes é $20.600,00, correspondente à soma dos saldos individuais das empresas A e B ($13.700,00 + $6.900,00). No entanto, para consolidar contas que contêm transações entre as companhias, foi necessário efetuar os ajustes de eliminação. Para facilitar o entendimento, identificamos cada um dos lançamentos de ajustes efetuados, os quais detalhamos a seguir. • Lançamento a: o primeiro ajuste de eliminação consiste em zerar o saldo de investimento da empresa A em B – isso porque na demonstração consoli- dada esse saldo representaria um investimento de uma empresa nela mesma (lembre-se que estamos consolidando ambos os balanços como se a empresa fosse única), o que não faria sentido algum. Como o investimento é reflexo do patrimônio líquido da investida (lógica da equivalência patrimonial), a contra- partida da eliminação da conta de Participações societárias em controladas (cujo ajuste foi efetuado a crédito para reduzir o investimento) é cada uma das contas que compõem o patrimônio líquido da empresa controlada B (cujo ajuste foi efetuado a débito para reduzir o valor do patrimônio líquido), propor- cionalmente à participação da empresa A sobre ela. Para melhor visualização: Tabela 2 Conta Saldo (l) Participação de A (II) Eliminação (I) x (II) Capital Social 5500 60% 3300 Reservas de Lucro 3230 60% 1938 Total 5238 • Lançamento b: após efetuado o ajuste de eliminação a, as contas Capital social e Reservas de lucro da empresa B ainda ficaram com saldo. Esse saldo corresponde à participação dos demais acionistas sobre a empresa (exatamente 40% restantes após a eliminação de 60% relativos à participação da empresa A). Esse valor “sobra” no balanço patrimonial pelo fato de que o patrimônio líquido é dado pela diferença entre ativos e passivos e, se consolidamos integralmente os ativos e passivos da empresa B, o patrimônio líquido obviamente também será pelo total. Como eliminamos apenas os 60% relativos à participação da empresa A, sobrará os 40% relativos aos minoritários. Assim, como não compete à empresa investidora (A), esse valor remanescente deve ser reclassificado para uma nova conta dentro do patrimônio líquido chamada Participação de acionistas não controladores. 15 UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Gelbcke et al. (2013, p. 742, inserções entre chaves nossas) reforçam o motivo pelo qual consolidamos 100% das contas das controladas e o tratamento da parcela detida pelos não controladores: No balanço patrimonial consolidado deve-se apresentar o conjunto de ativos líquidos sob o comando da entidade controladora, o que envolve seus próprios ativos e passivos e também os das entidades que ela controla. É por essa razão que, independentemente da relação de propriedade [percentual de participação], 100% dos ativos e dos passivos das entidades controladas integram o balanço consolidado, juntamente com os ativos e passivos da controladora. Então, ao trazer 100% dos ativos e passivos, mas considerando que a controladora tenha somente 80% [percentual hipotético dado como exemplo] de participação efetiva na controlada, isso faz surgir a necessidade de incluir no patrimônio líquido consolidado a participação dos não controladores, relativa aos 20% restantes. Para melhor visualização da reclassificação efetuada: Tabela 3 Conta Saldo (l) Participação dos minoritários (II) Eliminação (I) x (II) Capital Social 5500 40% 2200 Reservas de Lucro 3230 40% 1292 Total 3492 • Lançamento c: como visto na Unidade 2, no exemplo fornecido, a empresa B decidiu pagar $120,00 de dividendos, dos quais 60% é de direito da empresa A ($120,00 x 60% = $72,00). Por esse motivo, no seu balanço patrimonial individual, a empresa A registrou este direito em uma conta chamada Dividen- dos a receber. A empresa B, por sua vez, registrou a obrigação total no valor de $120,00 em uma conta denominada Dividendos a pagar. Ocorre que, desse valor total, $72,00 corresponde à obrigação que a empresa B tem junto à em- presa A. Como os balanços estão sendo consolidados, não há direitos ou obriga- ções de uma companhia para com ela mesma. Portanto, elimina-se $72,00 de dividendos a receber no balanço patrimonial da empresa A com um lançamento a crédito, em contrapartida de mesmo valor na conta de dividendos a pagar no balanço patrimonial da empresa B com um lançamento a débito. Note que, após essa eliminação, o saldo de dividendos a receber é zerado, ao passo que rema- nesce como saldo de dividendos a pagar o valor de $48,00. Não por acaso, esse valor representa a obrigação que a empresa B tem de pagar dividendos aos seus acionistas minoritários ($120,00 x 40% = $48,00). 16 17 Material Complementar Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade: Leitura Manual de Contabilidade Societária GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013. Capítulo 41, especificamente item 41.2 (e seus subitens 41.2.1 e 41.2.2), o qual trata das noções preliminares da consolidação. https://goo.gl/Hku28AContabilidade Avançada: Aspectos Societários e Tributários FERNANDES, L. A.; SANTOS, J. L.; SCHMIDT, P. Contabilidade avançada: aspectos societários e tributários. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015. Capítulo 2, especificamente item 2.3.1, que trata da definição e dos objetivos da consolidação. https://goo.gl/Gpmd4c Contabilidade Avançada: Textos, Exemplos e Exercícios Resolvidos ALMEIDA, M. C. Contabilidade avançada: textos, exemplos e exercícios resolvidos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013. Capítulo 4, especificamente itens 4.1 e 4.2, que tratam dos conceitos de consolidação e consolidação da controlada integral. https://goo.gl/k4wH4B Contabilidade Avançada: Textos, e Testes com as Respostas PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. Contabilidade avançada: texto e testes com as respostas. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2012. Capítulo 3, especificamente itens 3.1, 3.2 e 3.3, que tratam dos conceitos básicos de consolidação. https://goo.gl/AeXKSM Demonstrações Contábeis Consolidadas SILVA, J. S. Demonstrações contábeis consolidadas: uma análise comparativa das normas brasileiras (BRGAAP) e internacionais (IFRS). Revista Pensar Contábil do CRC-RJ, Rio de Janeiro, RJ, v. 13, n. 51, p. 26-34, maio/ago. 2011. https://goo.gl/6JnJs1 17 UNIDADE Equivalência Patrimonial com Transações entre Investida e Investidor e Consolidação (Parte 1) Referências COMITÊ DE PRUNUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 18 (R2): investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado em conjunto. Brasília, dez. 2012. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com. br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2008.pdf> Acesso em 10 jul. 2017. ______. CPC 36 (R3): demonstrações consolidadas. Brasília, dez. 2012. Dis- ponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/448_CPC_36_ R3_rev%2008.pdf>. Acesso em 10 jul. 2017. ______. ICPC 09 (R2): demonstrações contábeis individuais, demonstrações sep- aradas, demonstrações consolidadas e aplicação do método de equivalência patri- monial. Brasília, nov. 2014. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com. br/Documentos/494_ICPC_09_(R2)_rev%2009.pdf>. Acesso em 12 jul. 2017. GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 18
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