Unidade 8

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Bloco 2
Custo-Alvo e Custo para Servir
 Prepare-se para o Saber
Mapa da aula
Conexão
Sabendo da existência do sistema de custos das organizações, em termos de compreensão em relação à sua
funcionalidade nas organizações e identificação do sistema de acumulação dos custos em diferentes
segmentos das empresas, discutiremos o sistema de custeio. Faremos isso por meio de duas diferentes
ferramentas que possuem importância estratégica para as empresas (quando bem trabalhadas) para
melhorar os processos de análise do desempenho, com o foco ora direcionado para o produto, ora
direcionado para o cliente.
Introdução
É notório que, nas empresas, cada vez mais, os administradores têm buscado ferramentas mais sofisticadas,
que venham a apresentar dados mais refinados e informações mais críticas, para que as ações a serem
deliberadas nas organizações possam ter a eficiência e eficácia necessária e que possam conduzir as
empresas aos seus objetivos previamente delineados.
Também se tornou evidente a preocupação dos gestores em trabalhar de maneira mais estratégica a gestão
dos gastos nas operações das empresas, compreendendo que esse fato poderá proporcionar maior
vantagem frente à concorrência, tanto direta quanto indireta. Temos observado que, em certas
organizações, se estruturam áreas de inteligência para gerar dados e informações congregando diferentes
representantes de áreas no âmbito interno da empresa.
Nesse contexto é que será proposto, neste material, abordar dois importantes temas dentro da gestão
empresarial, que traduz a busca pela eficiência das empresas e, consequentemente, dos negócios, sabendo
da alta competitividade do mercado, aliado ao, cada vez mais crescente, nível de exigência por parte dos
clientes.
Ferramentas como custo-alvo (target cost) e custo para servir (cost to server) podem ser a força que
representa as análises mais refinadas dos custos operacionais de maneira geral, que, certamente, levará a
empresa a obter o sucesso ou o fracasso em uma linha muito tênue denominada mercado. 
Figura 1: Mapa da aula
Fonte: Autor
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Esperamos que você aproveite!
https://www.youtube.com/embed/Bn0FfwvEucQ
 Desenvolva Habilidades
Observação
Para contextualizar, pense na seguinte situação: O Gremlins Eventos é um espaço para
convenções na cidade, com aproximadamente 2.500 metros quadrados de área útil. O custo
histórico por metro quadrado é de R$ 9,00. Em um retrofit (reestruturação) realizado no
empreendimento, foi necessário captar recursos no mercado por meio de financiamento. Para
essa nova fase do empreendimento, o preço por metro quadrado será de R$ 15,00, em que os
gestores esperam que o retorno seja de 30%. Nesse contexto, da maneira como está
estruturado, o custo-alvo da empresa é aceitável? Vamos descobrir a resposta juntos?
Fundamentação Teórica
Com a importância cada vez maior da contabilidade de custos na rotina das empresas, de maneira geral,
muito se tem trabalhado em termos de aperfeiçoamento das ferramentas que são utilizadas, de modo que
venha a atender às necessidades dos gestores sobre o desempenho dos negócios das organizações no
mercado.
O ambiente atual nas relações comerciais é de total acirramento da competição entre as organizações, em
que diversas decisões e consequentes ações são executadas no sentido de garantir a sobrevivência das
empresas e de seus respectivos negócios. Nesse contexto, segundo Nascimento (et al., 2012), a gestão
estratégica de custos assumiu papel de demasiada relevância para o êxito empresarial.
No tocante ao aperfeiçoamento das diversas ferramentas existentes na contabilidade de custos, um aspecto
que é perceptível em termos de novas construções observadas na gestão estratégica de custos possibilitou
inovar no conhecimento sobre a gestão dos gastos nas empresas, principalmente quando se verifica os
estudos desenvolvidos acerca dos sistemas de custeio e de suas aplicações nas organizações.
Em outras palavras, esse novo cenário que se configurou, permitiu que o administrador pudesse ter uma
abordagem mais holística utilizando, para isso, dos mais diferentes dados sobre custos gerados tanto no
ambiente interno, como no ambiente externo, de modo a permitir a aplicação de estratégias macro que
viesse acrescentar vantagem competitiva de maneira sustentável.
Figura 2: Representação da gestão estratégica de custos
Fonte: Líder Associados (2019). Disponível em: <http://cnec.lk/0arm>. Acesso em: 13
jun. 2019.
http://cnec.lk/0arm
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Contudo, é possível perceber uma ênfase em ferramentas ou em métodos, como custo-alvo (target cost) e
custo para servir (cost-to-server) cada vez mais frequentes no ambiente das organizações e sendo utilizadas
de maneira sistemática. Muitas empresas acreditam que, após a sua adoção, foi possível alcançar vantagem
competitiva em relação aos concorrentes.
Apesar de estarmos discutindo aspectos atuais, estes conceitos que aqui serão abordados já datam de longa
data, como o custo-alvo. Trata-se de um conceito que é abordado, segundo Freitas (2012), desde a década
de 1960, no Japão, em fábricas como: Toyota, Sony, Nissan, dentre outras, e que nasce da necessidade da
indústria japonesa responder à avalanche de produtos ocidentais em seu mercado. Nesse caso, ao mesmo
tempo, a sua indústria teria que trabalhar em alto nível de competitividade para garantir sobrevivência.
É interessante observar que, muitas vezes, as ferramentas de gestão surgem quase que instantaneamente
para melhorar a produtividade e a competitividade das empresas frente ao mercado concorrencial. Com
relação ao custo para servir, a regra não mudou, pois, assim como o custo-alvo, ele é introduzido em um
ambiente no qual a globalização já era uma realidade e que a competição nas organizações em diferentes
mercados já havia se tornado uma rotina.
É importante que você compreenda que a aplicabilidade dessas ferramentas pode ser em diferentes
segmentos empresariais e em seus respectivos negócios. Cabendo a adaptação em cada uma das situações
que assim se apresentar, respeitando sempre as particularidades da organização, o seu sistema de trabalho e
o segmento em que atua.
Dessa forma, apresentaremos os conceitos, as características e a aplicação dessas ferramentas, mostrando o
quanto podem servir de instrumento para tomada de decisão, ao mesmo tempo em que estão integradas
no sistema de informações contábeis das organizações e como a área de controladoria pode e deve
trabalhar esses dados e informações que são gerados, para que possam orientar os gestores na tomada de
decisão.
Custo-Alvo (Target Cost)
Segundo Rocha (1999, p. 126), o custeio-alvo, ou target cost, "[...] refere-se ao montante de custos que deve
ser eliminado, ou aumentado, para que o custo estimado de um produto, ou serviço, se ajuste ao permitido,
tendo em vista o custo de uso e de propriedade para o consumidor, o preço alvo e as margens objetivadas
para cada elo da cadeia."
Nascimento (et al., 2012) destaca como ponto imprescindível à prática do custeio alvo a identificação dos
atributos valorizados pelo cliente, isto é, quais características são, de fato, desejadas pelo mercado. Para
tanto, torna-se necessário realizar o processo de análise de valor, em que, claramente, pode ser observado
um movimento de fora para dentro no que se refere ao produto, preço e custo.
No tocante à questão do preço, Hansen e Mowen (2001), argumentam se tratar de um montante justo, em
termos monetários, que irá refletir todas as especificações ou funções do produto que são valorizadas pelo
cliente. Ressaltamos que o preço representará aspectos tangíveis, como o produto em si, além dos aspectos
intangíveis, que estão relacionados à experiência do cliente com o produto ou serviço.
Agora, é importante não confundir o termo Target cost, com target costing. Enquanto o primeiroestá
relacionado à atribuição de valor do custo como meta a ser atingida, para se oferecer um produto ou serviço
a preço justo (aceitável pelo mercado), combinado com lucro que atenda às expectativas da empresa, o
target costing apresenta-se com um conceito diferente.
Na literatura, associa-se o target costing como um método de gerenciamento estratégico de custos cuja
finalidade é proporcionar a rentabilidade para o negócio e, consequentemente, para a organização. De
acordo com Santos (2017), quando aplicado em projetos para novos produtos, se busca duas coisas
distintas que é: (I) a rentabilidade; (II) agregar valor às partes interessadas ou stakeholders.
Na visão de Atkinson (et al., 2015), é compreendido como um método de se planejar o custo durante o
período (ciclo) do projeto, do desenvolvimento e da engenharia cujo enfoque será nos produtos que irão
requerer processos discretos na fabricação, associado a um ciclo de vida normalmente de curto prazo.
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requerer processos discretos na fabricação, associado a um ciclo de vida normalmente de curto prazo.
O target costing é uma ferramenta que se constitui em um processo de gestão estratégica dos gastos e de
planejamento de lucro, que é concebida ainda na fase preliminar de um projeto para novos produtos no
portfólio de vendas, como também de produtos já existentes e que venham a sofrer mudanças ou receber
inovações cujo preço é estabelecido pelo mercado visando à satisfação do cliente.
Santos (2017) segue nessa linha e acrescenta se tratar de uma técnica cuja finalidade é de administrar, de
maneira estratégica, os lucros futuros em que se admite a transformação do custo em insumo (e não em um
resultado apenas!) no processo produtivo, que venha promover a concepção de um produto ou serviço.
É um processo que normalmente contará com o envolvimento de toda a estrutura organizacional da
empresa, em que se trabalhará em um objetivo comum, que será a experiência do cliente no consumo do
produto ou serviço da organização, durante o ciclo de vida do produto, além de envolver toda a cadeia de
valor.
É importante ressaltar que não há um consenso entre os autores, quanto à definição do conceito
propriamente dito. Entretanto, observando as considerações dos autores citados, Freitas (2012) compreende
como um sistema de gestão estratégica de custos e planejamento do lucro, em que os trabalhos iniciam-se,
ainda, na fase de pesquisa, desenvolvimento e engenharia do produto ou serviço, ou seja, é a fase de
construção, que é guiada pelo mercado, principalmente no aspecto do preço de venda, em que a finalidade é
de obter um custo máximo aceitável para produzir ou elaborar o produto ou serviço, entregando um
produto que satisfaça as expectativas do cliente e propicie a rentabilidade para a empresa, levando-se em
conta o ciclo de vida do produto, o envolvimento da estrutura interna da empresa e a sua cadeia de valor.
Agora, muito mais do que um método, uma técnica, uma ferramenta ou um sistema de gestão, a ideia que
está intrínseca ao custo-alvo, no entendimento de Santos (2017), é a de que se deve compreendê-lo não
apenas como um programa isolado e independente de apuração de custo, mas sim como um elemento
componente de um processo, um grande processo de desenvolvimento de novos produtos ou serviços.
Dessa forma, para que seja possível viabilizar a implantação desse sistema, é preciso observar algumas
etapas, conforme pode ser verificado na Figura 3:
No contexto das etapas elencadas na Figura 3, alguns pontos são importantes a considerar. Quanto à
questão de orientação para o mercado, que é a parte inicial dos trabalhos, busca-se compreender variáveis
importantes relacionadas, como as percepções ou as experiências do cliente com relação ao produto, a sua
percepção de preço, além de uma análise de mercado, que possibilite captar os custos admissíveis que
Figura 3: Etapas para implantação do Custo-Alvo
Fonte: Santos (2017, p. 276).
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orientarão as ações da empresa para satisfazer o cliente. Santos (2017) elucida o que deve ser trabalhado
em cada uma delas, como pode ser observado na Tabela 1:
Tabela 1: Trabalhos nas etapas para implantação do Custo-Alvo
Etapa Características
Custeio
orientado
para o
mercado
Definição do conceito, funcionalidade e qualidade do produto devem estar adequadamente
definidos ao cliente.
Custeio-alvo
para o
produto
Executar atividades como: (a) prestar feedback ao seus fornecedores quanto às percepções
captadas sobre o produto junto ao mercado; (b) aprimorar e dar funcionalidade ao produto;
e (c) assegurar que as mudanças no produto não inviabilizem o preço de venda objetivado.
Custeio-alvo
para os
componentes
Deve iniciar juntamente ao custeio-alvo para o produto, pois depende muito das
estimativas do fornecedor;
Definição da redução de custo que os fornecedores precisam atingir, a partir do feedback.
Fonte: Adaptado pelo autor (SANTOS, 2017, p. 277)
Como complemento às características de cada etapa, no custeio orientado para o mercado, embora não se
tenha ainda definido o custo-alvo do produto, é importante que o produto final esteja em estágio avançado,
para que seja possível desenhar as bases de custo e o que se pretende estabelecer como meta. Quanto ao
custeio-alvo por produto, embora nesse momento não se tenha o valor estabelecido antes mesmo do valor
do custo admissível, as atividades propostas devem ser desenvolvidas em paralelo, pois com os feedbacks
dados aos fornecedores, a concepção do produto, bem como os custos a ele associados, podem ser
comunicados quanto à sua viabilidade junto aos clientes. Já quanto ao custeio-alvo para os componentes,
cabe ressaltar que é uma etapa de ajustes e de adequações por parte do fornecedor, possibilitando verificar
a viabilidade de atingir as metas de custo-alvo com base nas informações mercadológicas.
Feitas as considerações, o custo admissível ou custo máximo admissível, conforme Rocha e Martins (1999) é
formulado da seguinte forma:
Custo Admissível (CA) = Preço de Venda - Margem de Lucro 
CA ⇒ custo máximo que se admite absorver para produzir ou elaborar um produto.
Preço de venda ⇒ captado junto ao mercado a partir da disposição do cliente em pagar (valor percebido)
por determinado produto
Margem de Lucro ⇒ lucratividade que a empresa pretende auferir sobre um produto específico ou uma
linha de produtos.
Para ajudar no entendimento, vejamos a aplicabilidade desses conceitos:
Certa empresa do ramo do agronegócio pretende lançar um novo produto no mercado e estima que o seu
valor seja de R$ 10,00. A margem aceitável para este tipo de produto é de aproximadamente 40%.
Considerando que o custo do produto estimado é de R$ 4,50, determinar o custo-alvo do produto.
Custo Admissível (CA) = Preço de Venda - Margem de Lucro 
CA = 10,00 - 40%
CA = 10,00 - 4,00
CA = 6,00
Considerando que, historicamente, o custo do produto, para essa linha de produto é de R$ 4,50. Para esse
projeto, o custo-alvo (admissível) é maior, o que, para a empresa, se apresenta de forma negativa, pois com
uma margem de rentabilidade de 40% o custo pode ser de até R$ 6,00, que está acima do que se estima
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uma margem de rentabilidade de 40% o custo pode ser de até R$ 6,00, que está acima do que se estima
para essa linha de produtos, o que o torna inviável ou passível de ajustes.
O custo-alvo, apesar de possuir um sistema simples de cálculo, a construção para os valores usados requer
um forte trabalho que envolve tanto a equipe interna da organização, quanto externa (clusters). No exemplo
aplicado, fica evidente a necessidade desse trabalho, pois, de outra forma, inviabilizaria o lançamento ou a
expansão da empresa em função dos custos de operação que está acima do que normalmente se aceita.
Assim como ocorre no Target Cost, o custo para servir segue na mesma ideiade gestão estratégica do
custo, porém com a diferença que as análises estarão pautadas no resultado que cada cliente poderá
propiciar para a organização em função dos recursos que são destinados para servir o cliente.
Custo para Servir (Cost to Server®)
Ao contrário do que ocorreu com o custo-alvo (target cost), o custo para servir surge em contexto mais
recente, nas discussões no âmbito empresarial há pouco mais de duas décadas. De acordo com Marçal (et
al., 2019), a marca Cost to Server foi registrada por Alan Braithwaite e Edouard Samakh (1998), da Logistics
Consulting Partners (LCP).
Em síntese, a prática consiste em identificar os custos de operação como de vendas, marketing, distribuição
e administração, ou seja, custos relacionados às áreas de apoio da organização, de forma que possa
determinar a rentabilidade por cliente. Trata-se de uma prática cabível à gestão estratégica de custos, que
pode contribuir com a gestão da entidade e propiciar vantagem competitiva para o negócio.
Conceitualmente, para Borinelli (et al., 2010), o custo para servir é como um método que se propõe a
aperfeiçoar os sistemas que tratam da rentabilidade dos clientes com toda a profundidade necessária no que
se refere à gestão estratégica dos custos.
No entendimento de Merschmann (2006), o custo para servir refere-se ao custo dos serviços prestados ao
cliente apurado em determinado período, em que os serviços estão associados à comercialização,
distribuição, pesquisa e desenvolvimento, dentre outros, que estejam associados ao suporte de clientes.
Ainda no entendimento da autora, o método de custeio ABC é o mais apropriado para mensurar o custo
para servir, por exatamente propor uma metodologia de contabilização de lucro por cliente.
Para Borinelli (et al., 2010), é uma compreensão do nível de serviço que a empresa pensa em oferecer para
atender às demandas de seus clientes, que por sua vez conduzirá o custo para servir em contemplar
diversos objetos de custeio, em razão dos diferentes processos e das atividades envolvidas na prestação de
um serviço da organização, por exemplo. E, nesse caso, ao se considerar uma prestação de serviços, os
processos envolvidos serão do transporte, da distribuição, da armazenagem, dentre outros.
O que se busca, então, é mensurar e gerir a lucratividade/rentabilidade dos diferentes objetos que serão
passíveis de análise do custo, e que, para isso, irá requerer um aparato de suporte tecnológico, a fim de
possibilitar as análises de maneira detalhada dos objetos do negócio que propiciam lucro e daqueles que
não propiciam, ou seja, objetos que podem gerar margem de contribuição sem que venham a cobrir os
gastos fixos posteriormente.
Esse contexto expressa o que vem ocorrendo no interno das organizações em que os gestores, cada vez
mais, têm se debruçado sobre o fato de compreender a lucratividade/rentabilidade do negócio,
considerando que os dados gerados sobre tais resultados devem ser segregados e analisados com maior
detalhamento, a fim de compreender as movimentações que ocorrem no desempenho da empresa ao longo
de um período.
Sobre essas preocupações acerca dos resultados, o que se compreende como premissa de análise é que nem
sempre o serviço requerido pelo cliente está associado diretamente ao volume de vendas da empresa, o que
leva a pensar que, mesmo os clientes demandando uma quantidade semelhante de produtos ou serviços,
não propiciarão, necessariamente, a mesma lucratividade/rentabilidade para o negócio.
A constatação desse fato é verificada em Freitas (2012), em que são apresentadas algumas das
características comportamentais observadas na relação entre empresa e cliente, o que tem levado as
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características comportamentais observadas na relação entre empresa e cliente, o que tem levado as
organizações a profundas reflexões na forma de como se relacionar com clientes que trazem alto valor para
a empresa, assim como aqueles que proporcionam baixa relação de valor. Isso ocorre no sentido de
direcionar as ações que possam gerar competitividade para o negócio, quando se analisa os recursos que
cada cliente consome e o retorno que se proporciona. A Tabela 2 apresenta essas características:
Tabela 2: Custos para servir (alto e baixo)
Clientes com alto custo para servir Clientes com baixo custo para servir
Pedem produtos personalizados Pedem produtos padronizados
Pedem quantidades pequenas Pedem grandes quantidades
Chegada imprevisível de pedidos Chegada previsível dos pedidos
Entrega personalizada Entrega padronizada
Mudam constantemente as condições de entrega Não mudam as condições de entrega
Exigem apoio prévio às vendas Pouco ou nenhum apoio prévio às vendas
Exigem serviços de pós-vendas Nenhum serviço pós-vendas
Exige que a empresa mantenha estoque para eles Abastecimento contínuo
Pagam com atraso Pagam pontualmente
Fonte: Adaptado pelo autor (KAPLAN e NARAYANAN, 2001).
A partir dessas constatações, o relacionamento entre empresa e cliente vem se modificando. Fato esse
justificado pelos recursos destinados a ações implementadas pelas organizações de modo a buscar melhorias
dos custos para servir, para que os tornem adequados às atividades operacionais da entidade.
Agora, sabendo que a ideia do custo para servir (cost to server) está intimamente relacionada com o
método do custeio ABC, vejamos, então, a sua aplicabilidade conforme o exemplo a seguir:
Considerando uma empresa que presta assessoria administrativa aos seus clientes no tocante à folha de
pagamento, jurídico e contábil. Para esses serviços específicos, a empresa tem um faturamento mensal com
os clientes X e Y de R$ 40.500,00. As atividades desenvolvidas e seus respectivos custos e direcionadores
estão assim discriminados:
Tabela 3: Destinação dos recursos
Atividades Direcionadores
Custo total da
Atividade
Quant.
direcionador
Custo unitário
direcionador
Folha de
Pagto.
Nº
atendimentos
R$ 80.000,00 500 R$ 160,00
Jurídico
Nº
atendimentos
R$ 90.000,00 600 R$ 150,00
Contábil
Nº
atendimentos
R$ 40.000,00 250 R$ 160,00
Fonte: Autor
Tabela 4: O consumo dos clientes para os serviços
Atividades Direcionadores Produto X Produto Y
Folha de Pagto. Nº atendimentos 75 70
Jurídico Nº atendimentos 60 105
Contábil Nº atendimentos 70 60
Fonte: Autor
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Resolução:
Tabela 5: O custo para servir de cada cliente
Atividades Custo unitário do direcionador Consumo por clientes Custo por cliente
X Y X Y
Folha de Pagto. R$ 160,00 75 70 R$ 12.000,00 R$ 11.200,00
Jurídico R$ 150,00 60 105 R$ 9.000,00 R$ 15.750,00
Contábil R$ 160,00 70 60 R$ 11.200,00 R$ 9.600,00
Total R$ 32.200,00 R$ 36.550,00
Fonte: Autor
Tabela 6: Análise
Cliente X Cliente Y
Receita Líquida R$ 40.500,00 R$ 40.500,00
Custo para Servir R$ 32.200,00 R$ 36.550,00
Lucratividade do cliente R$ 8.300,00 R$ 3.950,00
Rentabilidade do cliente 20,49% 9.75%
Fonte: Autor
Perceba que com um mesmo nível de faturamento com os clientes “X” e “Y”, o custo para servir o cliente “X”
é menor. O que evidencia que o cliente “X” consome um nível de recursos menor que o cliente “Y”, levando a
sua rentabilidade a ser acima do dobro em relação ao cliente “Y”. Em linhas gerais, dado que os clientes em
análise propiciam o mesmo nível de faturamento para a empresa, o cliente “X” consome menos recursos da
empresa, o que se torna um fator positivo em termos de desempenho por cliente.
Como os resultados exigem ações dos gestores, em um trabalho de Borinelli (et al., 2010, adaptado de
FARIA e COSTA, 2005, p. 338), pode ser verificada algumas dessas ações que são cabíveis dentro do
relacionamento comercial entre empresa e cliente, conforme pode ser observado na Tabela 7, como forma
de melhorar a rentabilidade da empresa e minimizar os custos.
Tabela 7: Ações requeridas nas relações entre os custos e os volumes associados a clientes
Quando os Custos forem Quando as Vendas forem Ações
BaixosBaixas Aumentar as vendas a esses clientes
Altos Baixas Avaliar se vale a pena manter esses clientes
Altos Altas Reduzir os custos com esses clientes
Baixos Altas Fidelizar esses clientes
Fonte: Borinelli (et al., 2010).
Dessa forma, a partir dos resultados evidenciados de cada cliente , considerando as ações sugeridas na
Tabela 7 e que o nível de venda e custos do cliente “Y” são altos, caberia ao gestor da empresa buscar
reduzir o custo, para que a lucratividade/rentabilidade sejam satisfatórias em termos de resultado para a
organização.
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Contextos e Práticas
Para analisar o impacto do novo projeto, é preciso analisar os resultados considerando o impacto do custo
do capital. 
Como primeiro passo, determinamos o custo de admissão.
Custo Admissível (CA) = Preço de Venda - Margem de Lucro
CA = 15,00 - 30%
CA = 15,00 - 4,50
CA = 10,50
Nesse caso, considerando que o custo estimado da empresa é de R$ 9,00 e o custo-alvo seja de R$ 10,50,
para esse novo projeto, o produto (serviço) será viável para implantação, pois é possível trabalhar a redução
do custo do produto para a empresa.
Experimentação
A FastLog é uma empresa de soluções em logística que possui pontos de atendimento em algumas cidades
da federação. Recentemente, ao se realizar a apuração dos custos com base no custeio ABC e atender às
premissas do método do custo para servir, no fechamento mensal, os resultados de duas filiais em relação
ao total foram os seguintes:
Tabela 8: Dados das Filiais
Total Filial 1 Filial 2
Lucratividade 80.200,00 48.120,00 12.420,00
Rentabilidade em relação às receitas 25% 15% 3,87%
Pontos de atendimento 1.800 180 44
Fonte: Autor
A partir dos dados expostos, ao observarmos os aspectos que envolvem o custo para servir, determinar a
filial que apresenta a melhor relação custo benefício para a empresa.
Resolução:
Considerando os dados apresentados no método do custo para servir, devemos observar o desempenho
neste caso por filial, e não por cliente. Estamos aqui realizando apenas uma adequação ao contexto em que
se está analisando.
Como primeiro passo, determinaremos a lucratividade por filial em que estaremos dividindo a lucratividade
seja total e posteriormente por filial, pelo número de pontos de atendimento.
Tabela 9: Resultado por Filial
Total Filial 1 Filial 2
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Lucratividade 80.200,00 48.120,00 12.420,00
Rentabilidade em relação às receitas 25% 15% 3,87%
Pontos de atendimento 1.800 180 44
Lucratividade por filial
R$ 44,44
( 80.200 / 1.800)
R$ 267,33
( 48.120 / 180)
R$ 282,27
(12.420 / 44)
Fonte: Autor
Nesse caso, embora as duas filiais apresentem um resultado bem superior à média total, ao se analisar as
duas filiais, percebe-se que a filial 2, apesar de apresentar uma margem menor em termos absolutos, bem
como a rentabilidade, proporcionalmente os seus resultados foram superiores em relação à filial 1 em
aproximadamente 5,6%, o que leva a inferir que a filial 2 possui um grau maior de eficiência operacional.
Aplicações
No Centro de Diagnósticos por Imagem em que se estuda a implantação de um novo equipamento cujo
preço estimado por procedimento é de R$ 250,00 a margem de lucratividade representa cerca de 40% do
preço de venda. Sabe-se que o custo estimado será de R$ 65,00. Dessa forma, elaborar uma simulação do
custo admissível e comparar com o custo estimado, a fim de verificar a necessidade de ajuste ou não do
custo-alvo.
Resolução:
Custo Admissível
Preço 250,00
Margem de lucro 100,00 (250 x 40%)
Custo Admissível 150,00 (250 – 100)
Logo, considerando os valores para o custo estimado (R$ 65,00) e o custo admissível (R$ 150,00), há um
gap de R$ 85,00, o que transforma esse projeto como sendo viável para implantação.
 Glossário
Cadeia de valor: modelo de estruturação de atividades das empresas que busca garantir máxima
qualidade do produto ou serviço ao consumidor final.
Clusters: está associado a um conjunto de fornecedores que fazem parte da cadeia de valor de uma
empresa.
Insumo: refere-se a cada elemento (de matéria-prima a serviços) necessário para se conceber um produto
ou serviço. 
Portfólio de vendas: está associado ao mix (quantidade de produtos ou serviços) que uma empresa
disponibiliza para consumo de seus clientes.
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 Referências
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Gerencial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
BORINELLI, M. L.; FARIA, A. C.; MANTOVANI, N. Análises Multidimensionais e o Conceito do Custo para
Servir em Empresas de Serviços Logísticos: Uma Pesquisa-Ação. RCO. Revista de Contabilidade e
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FREITAS, A.; LOPES, L.; SILVA, D. Método do Custo para Servir o Cliente como Ferramenta Gerencial: Estudo
de Caso em uma Rede Supermercadista. In: XXXII Encontro Nacional de Engenharia de Produção, 2012.
HANSEN, D. R. & MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson
Learning, 2001.
KAPLAN, R. S.; NARAYANAN, V.G. Measuring and managing customer profitability. Cost
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MARÇAL, João V.; SOUZA, Fabiana F.; GASPARETTO, Valdirene. Custos para Servir e Rentabilidade de
Clientes em uma Empresa de Desenvolvimento de Softwares. Sociedade, Contabilidade e Gestão. Rio
de Janeiro, v. 14, n. 2, mai/ago, 2019.
MERSCHMANN, E.V.V. Dissertação de Mestrado. Uma contribuição ao conceito de custo para servir :
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Para referenciar este material, utilize:
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