ciencias contábeis integrada unip- estudos

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Autora: Profa. Roberta Cristina da Silva
Colaboradoras: Profa. Cristiane Nagai
 Profa. Christiane Mazur Doi
Ciências 
Contábeis Integrada
Professora conteudista: Roberta Cristina da Silva
Mestra em Ciências Contábeis e Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP), especialista 
em Gestão Tributária pelo Centro de Pós- Graduação, Pesquisa e Extensão das Faculdades Oswaldo Cruz e contadora 
pelo Centro Universitário Sant’Anna, atualmente é pós-graduanda em Formação em EAD pela Universidade 
Paulista (UNIP-SP).
Membro editorial da Revista Cafi (Contabilidade, Atuária, Finanças e Informação) da PUC/SP e pesquisadora do 
Núcleo de Análise da Conjuntura Internacional (Naci) do departamento de Economia da PUC-SP. Também é autora de 
artigos publicados em periódicos e capítulos de livros voltados à área de Contabilidade. Atuou ainda como consultora 
tributária na identificação e controle de créditos tributários via Perd/Comp.
Atua como docente no ensino superior presencial e a distância, com tutoria de fóruns, orientação de estágio e 
como professora conteudista de livros-texto para o segmento de EaD.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586c Silva, Roberta Cristina da.
Ciências Contábeis Integrada / Roberta Cristina da Silva. – São 
Paulo: Editora Sol, 2021.
196 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Pronunciamento. 2. Reconhecimento. 3. Divulgação. I. Título. 
CDU 657 
U510.38 – 21
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Talita Lo Ré
 Vera Saad
Sumário
Ciências Contábeis Integrada
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05-R1 – DIVULGAÇÃO SOBRE 
PARTES RELACIONADAS ................................................................................................................................... 16
1.1 Divulgação............................................................................................................................................... 20
2 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 10-R1 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES ................. 29
2.1 Reconhecimento ................................................................................................................................... 34
2.2 Divulgação............................................................................................................................................... 42
3 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 24 – EVENTO SUBSEQUENTE ................................................ 47
3.1 Divulgação............................................................................................................................................... 58
4 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA ........... 62
4.1 Reconhecimento e mensuração ..................................................................................................... 69
4.2 Subvenção governamental ............................................................................................................... 75
4.3 Divulgação............................................................................................................................................... 77
Unidade II
5 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 31 – ATIVO NÃO ......................................................................... 94
5.1 Mensuração de ativo não circulante como mantido para venda ...................................102
5.2 Apresentação e divulgação ............................................................................................................113
6 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 33-R1 – BENEFÍCIOS A EMPREGADOS ...........................128
6.1 Reconhecimento e mensuração ...................................................................................................132
7 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 41 – RESULTADO POR AÇÃO ..............................................161
7.1 Divulgação.............................................................................................................................................167
8 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE .................171
8.1 Reconhecimento .................................................................................................................................172
8.2 Divulgação.............................................................................................................................................178
7
APRESENTAÇÃO
A contabilidade tem passado por grandes transformações desde os tempos mais remotos.
Com a evolução do mundo e dos negócios de maneira geral, especialmente os empresariais, a ciência 
contábil precisou se adequar à nova realidade, que contou ainda com os avanços tecnológicos e novos 
comportamentos mercadológicos. Surgiram novas propostas de trabalho, novas profissões e novas ferramentas 
de gestão, exigindo da área e de seus agentes uma postura mais assertiva e atualizada, aspecto que se 
evidencia mediante as inúmeras necessidades sociais, culturais e socioeconômicas atuais.
Novas práticas de mercados e novos mercados buscam profissionais que, além da habilitação técnica, 
possuam visão dinâmica, postura ética, incentivem a transparência corporativa e tenham um olhar 
crítico para realizar análises estratégicas, táticas e operacionais.
O contador, antes visto como um profissional operacional, mecanizado, hoje se converteu em um 
agente de transformação nas empresas, sendo peça fundamental para a tomada de decisão. Em outras 
palavras, da mecanização para a gestão, da repetitividade para a inovação (não só tecnológica, mas que 
permeia todas as vertentes possíveis), do mero guarda-livros ao consultor!
Além das circunstâncias mencionadas, que certamente influenciaram a mudança de escopo desse 
profissional, estão as condições particulares desse trabalhador, que se viu questionado e testado, 
instigado a mudar sua postura, suas atividades rotineiras e sua carreira.
Atualmente o contador ainda cuida da essência contábil, do crédito e débito e das demais tarefas 
essenciais e pertinentes à ciência contábil, mas trata também de outras questões relevantes à empresa.
Mais do que apresentar a informação contábil fidedigna ao usuário, o contador participa da tomada 
de decisão e corrobora para o alcance de metas e objetivos, além de promover a harmonização nas 
relações pessoais corporativas e contribuir significativamente para o desenvolvimento do negócio.
Um elemento bastante positivo da contabilidade está no fato de que muitas são as áreas de atuação 
do contador e, para tanto, quanto maiores as opções,maior será a necessidade de buscar conhecimento 
e atualização. Nesse cenário, nossa disciplina visa promover o estudo sobre assuntos distintos que 
dialogam entre si por pertencerem à contabilidade; tem por finalidade, ainda, buscar a integração entre 
esses assuntos e apresentar os termos técnicos condizentes a cada tema abordado, além de unir os 
conceitos teóricos aos exemplos práticos.
Portanto, diante das menções sobre as mudanças, sejam as tecnológicas, as do mundo em geral ou 
sobre a carreira e desempenho do profissional, iniciamos este livro-texto com uma introdução sobre as 
grandes transformações contábeis e os temas que serão abordados na disciplina.
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INTRODUÇÃO
Ao longo do tempo, mediante as transformações ocorridas no mundo e, consequentemente, nos 
negócios empresariais, a contabilidade, além de relevante, foi se tornando peça fundamental para as 
decisões empresariais.
Conjuntamente à sua essencialidade cada vez maior, surgiram inúmeros questionamentos no 
sentido da certificação de que as práticas contábeis e as informações prestadas eram fidedignas e 
consistentes em relação à realidade empresarial. A convergência internacional se deu pela necessidade 
de uma linguagem de informação contábil homogênea que atendesse todos os países.
Todavia, pelo fato de a contabilidade ser uma ciência social aplicada e receber significativa influência 
do meio em que está inserida, há tendências nem sempre positivas para a imagem da empresa, uma vez 
que interesses pessoais podem ser tendenciosos quanto à informação contábil reportada. No Brasil, essa 
necessidade se tornou essencial mediante a criação da Bolsa de Valores e a entrada de capital estrangeiro 
no país. Outro ponto impactante para a convergência relaciona-se aos investidores e à entrada desse 
dinheiro estrangeiro com objetivo de investimento em empresas localizadas nos mais diversos países.
A estrutura da contabilidade internacional baseia-se nas normas contábeis vigentes em cada país, 
objetivando a melhora e a adaptação dos relatórios às diferentes regras normativas. Esses aspectos se 
correlacionam aos interesses comerciais e às operações de exportação/importação ou entre empresas 
situadas em diferentes países.
Assim, tais estudos mostram-se fundamentais porque possibilitam a integração de informações 
entre o mercado internacional e a interação de pesquisas e trabalhos acadêmicos com compreensão 
lógica e factível acerca das práticas contábeis.
A proposta é estabelecer uma concordância com as normas contábeis para que uma forma padronizada 
facilite a compreensão na troca de informações entre os diferentes mercados no âmbito globalizado.
Para a realização desse processo, observam-se os seguintes antecedentes:
•	 tratamento distinto em transações semelhantes;
•	 diversidade de terminologias e idiomas;
•	 pontos controversos quanto ao modelo de conversão das demonstrações financeiras para 
outras moedas;
•	 prazos diferentes;
•	 enfoque da informação contábil para atender usuários distintos.
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No Brasil, a regulamentação é realizada segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), 
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as quais são produto do trabalho inicial de 
emissão dos pronunciamentos técnicos por meio do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
O CPC surgiu mediante a adoção das normas internacionais de forma globalizada. Neste livro-texto, 
abordaremos especificamente oito pronunciamentos técnicos, os quais estão dispostos no quadro a seguir.
Quadro 1 – CPCs contemplados
CPC Propósito
05 - R1 Divulgação sobre partes relacionadas
10 – R1 Pagamento baseado em ações
24 Evento subsequente
29 Ativo biológico e produto agrícola
31 Ativo não circulante mantido para a venda e operação descontinuada
33 – R1 Benefícios a empregados
41 Resultado por ação
47 Receita de contrato com cliente
Os principais aspectos e a relevância individual dos pronunciamentos serão tratados neste livro-
texto para que você, aluno, possa compreender objetivamente o assunto contemplado em cada 
pronunciamento mencionado.
Por vezes, diante da complexidade do tema e da quantidade de páginas dos pronunciamentos, 
sentimos dificuldade ao realizar uma leitura assertiva a fim de identificar os pontos principais para o 
entendimento daquele CPC, porém, acredito que da maneira sistematizada utilizada neste livro-texto, a 
compreensão ocorrerá com plenitude.
O que me diz, caro aluno? Vamos conhecer os oitos pronunciamentos e seus principais aspectos?
Desejo a você um excelente estudo!
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Unidade I
O surgimento da contabilidade internacional objetivou definir um ponto comum entre os relatórios 
financeiros elaborados nas empresas pelos distintos contextos abrangidos nos diversos países, 
estabelecendo métodos que pudessem adaptar as práticas contábeis aos padrões internacionais.
Em 2007, com a publicação da Lei Federal n. 11.638, iniciou-se o processo da convergência 
brasileira aos padrões internacionais e em 2009, com a Resolução CFC n. 1.156, as Normas Brasileiras 
de Contabilidade – NBC’s devem seguir os padrões internacionais contidos no International Financial 
Reporting Standards (IFRS) publicados pelo International Accounting Standards Board (IASB), órgãos 
importantes para a convergência e padronização das normas contábeis.
Assim, a partir do ano de 2010, todas as empresas ficaram obrigadas a elaborar demonstrativos 
financeiros que estivessem de acordo com as novas normas.
O momento da convergência no Brasil decorreu em um grande dilema, dada a necessidade de 
atualização constante dos profissionais contábeis mediante a reciclagem de conhecimento constante 
sobre o complexo assunto. Desde então, o contador se vê diante de inúmeras e significativas questões a 
serem aprendidas e aperfeiçoadas.
 Saiba mais
Os textos indicados a seguir servirão para aprofundar seu conhecimento 
acerca do período da convergência.
COSTA, R. T. Convergência contábil. Ibracon, São Paulo, 21 dez. 2017. 
Disponível em: http://ftp.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/detNoticia.
php?cod=5029. Acesso em: 7 out. 2020.
IFRS: o que são as normas internacionais de contabilidade? BLB 
Brasil, Ribeirão Preto, 4 mar. 2016. Disponível em: https://www.blbbrasil.
com.br/blog/ifrs-o-que-sao/. Acesso em: 7 out. 2020.
O estudo e a ambientação em relação aos CPCs são imprescindíveis nas atividades diárias do profissional 
contábil. Desse modo, precisamos inicialmente compreender o que é CPC e qual a sua finalidade.
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Unidade I
O CPC foi idealizado a partir da união de esforços e da comunhão de objetivos das seguintes entidades:
•	 Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca);
•	 Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional);
•	 B3 Brasil Bolsa Balcão;
•	 Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
•	 Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon);
•	 Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi);
•	 entidades representativas de investidores do mercado de capitais.
O CPC foi criado em 2005 por meio da Resolução CFC n. 1.055, tendo como objetivo:
[...] o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre 
procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações dessa 
natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora 
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de 
produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade 
Brasileira aos padrões internacionais (CPC, [s.d.]).
O CPC tem como função principal traduzir e adequar as normas internacionais à realidade 
brasileira. Então, após a emissão do pronunciamento, o CFC pode emitir a NBC. Os produtos 
desenvolvidos pelo CPC são:
•	 pronunciamentos técnicos;
•	 interpretações;
•	 orientações;
•	 comunicados.
Vale destacar que os pronunciamentos técnicos são obrigatoriamente submetidos a audiências 
públicas, já as orientações e interpretações podem ou não sofreresse processo.Podemos observar, nesse 
sentido, a importância da atuação do CPC no cotidiano das práticas contábeis e no trabalho do contador, 
tendo em vista que este deverá atentar e seguir o que consta nos pronunciamentos e, consequentemente, 
nas NBCs para atender de maneira adequada seus clientes nas mais diversas situações.
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Faz-se necessário reafirmar a importância do trabalho realizado pelo CPC, uma vez que esse 
trabalho ocorre de maneira constante até os dias atuais, não se restringindo apenas ao período da 
convergência. Sendo assim, fica mais fácil compreender o que significa a sigla “R1”, constante em alguns 
pronunciamentos técnicos: o “R” indica revisão e o número que o acompanha refere-se à quantidade 
de revisões que o pronunciamento já teve. Por exemplo, no caso de encontrarmos um “R1”, deve-se 
entender como “Revisão 1”, ou seja, a primeira revisão do material. Seguindo o mesmo raciocínio, para 
pronunciamentos na segunda, terceira, quarta revisão, teremos as siglas “R2”, “R3”, “R4”, respectivamente.
Outro alerta importante é sobre a data de emissão dos pronunciamentos. Ao consultar o site próprio 
do CPC, haverá o histórico relacionado às datas (de aprovação, divulgação e de revisão).
Diante das habituais transformações, não apenas no âmbito dos negócios, bem como no mundo de 
maneira geral, é do conhecimento de todos que o contador necessita de atualização constante em vista 
das legislações e normativas regulatórias que se modificam aceleradamente, e, nesse cenário, os órgãos 
competentes não ficam atrás. Os órgãos devem caminhar em busca de adequações, além das melhores e 
mais atualizadas orientações aos profissionais de contabilidade e da tratativa que estes devem apresentar 
aos aspectos vislumbrados nos negócios e às exigências quanto às práticas contábeis realizadas.
Sobremaneira, se faz necessária também a observação quanto à estrutura dos pronunciamentos, 
que seguem um certo padrão ao contemplar os elementos. Tais elementos nos auxiliarão a identificar 
as particularidades de cada pronunciamento estudado neste livro-texto, além de ter uma função de 
caráter sumarizada nos pronunciamentos. Esse padrão de elementos é descrito a seguir:
•	 objetivo;
•	 alcance;
•	 reconhecimento;
•	 divulgação.
O objetivo discorre sobre aquilo que se pretende alcançar ao abordar o assunto específico de que 
trata e o qual intitula o pronunciamento. O alcance explicita os entes e situações que são alcançados 
pelo pronunciamento, os quais devem pautar suas atividades nas práticas dispostas no pronunciamento. 
Por fim, o reconhecimento e a divulgação contemplam as diretrizes e a forma, orientando, assim, 
sobre o que deve ser feito pela entidade alcançada para atingir o objetivo do CPC e de que maneira 
deve ser divulgado.
Muitos pronunciamentos trazem em sua composição, além dos itens citados, apêndices, exemplos 
ilustrativos e outros elementos que são relevantes para uma melhor compreensão do tema correspondente. 
Atualmente, os pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC são:
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Unidade I
Quadro 2 – Pronunciamentos Técnicos do CPC
Documento Título Data de aprovação
Data de 
divulgação
CPC 00 Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro 01/11/2019 10/12/2019
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis 03/09/2010 07/10/2010
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010
CPC 06 Arrendamentos 06/10/2017 21/12/2017
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários 03/12/2010 16/12/2010
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008
CPC 13 Adoção Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisória n. 449/08 05/12/2008 17/12/2008
CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transformado em OCPC 03 ---------- -----------
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009
CPC 17 Contratos de Construção (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto 07/12/2012 13/12/2012
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 26/06/2009 16/09/2009
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 26/06/2009 16/09/2009
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011
CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009
CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009
CPC 30 Receitas (revogado a partir de 01/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 17/07/2009 16/09/2009
CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009
CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012
CPC 34 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais (Não editado)
CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012
CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 05/11/2010 02/12/2010
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (revogado a partir de 01/01/2018) 02/10/2009 19/11/2009
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CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Documento Título Data de aprovação
Data de 
divulgação
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012
CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010
CPC 42 Contabilidade em Economia Hiperinflacionária 07/12/2018 21/12/2018
CPC 43 Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 41 03/12/2010 16/12/2010
CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013
CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012
CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012
CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016
CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016
CPC 49 Contabilização e Relatório Contábil de Planos de Benefícios de Aposentadoria 06/04/2018 18/04/2018
CPC PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas com Glossário de Termos 08/04/2011 27/04/2011
 Saiba mais
O CPC é um órgão de extrema importância para a Contabilidade no 
Brasil. Acesse o site indicado a seguir e conheça elementos interessantes e 
estudos divulgados pela entidade:
www.cpc.org.br
A contabilidade, ciência tão importante para a sociedade, passa por inúmeras transformações de 
maneira constante.
Essa prerrogativa acaba por exigir do profissional contador um grau de disponibilidade a se atualizar, 
buscar readequação nas suas atividades diárias e reaprender de maneira constante.
Tais aspectos incorrem em uma postura que percorre não somente o campo da ética, elemento 
essencial para esse profissional, mas também o da pesquisa, do conhecimento e da vontade em aprender.
Para tanto, o CPC é imprescindível e indispensável, promovendo orientações quanto à forma correta 
de tratamento, alcance, mensuração e divulgação das ocorrências nas entidades.
 Lembrete
É importante recordar que a contabilidade passou e continua passando por 
inúmeras transformações, isso é algo constante, demandando do profissional 
contador a disponibilidade para se atualizar e aprender de maneira contínua.
16
UnidadeI
1 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05-R1 – DIVULGAÇÃO SOBRE 
PARTES RELACIONADAS
O Pronunciamento Técnico CPC 05-R1 apresenta o seguinte objetivo:
 
[...] assegurar que as demonstrações contábeis da entidade contenham as 
divulgações necessárias para chamar a atenção dos usuários para a possibilidade 
de o balanço patrimonial e a demonstração do resultado da entidade estarem 
afetados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos, 
incluindo compromissos, com referidas partes relacionadas (CPC, 2010d, p. 2).
O alcance desse pronunciamento incorre:
 
(a) na identificação de relacionamentos e transações com partes relacionadas;
(b) na identificação de saldos existentes, incluindo compromissos, entre a 
entidade que reporta a informação e suas partes relacionadas;
(c) na identificação de circunstâncias sob as quais a divulgação dos itens (a) 
e (b) é exigida; e
(d) na determinação das divulgações a serem feitas acerca desses itens 
(CPC, 2010d, p. 2).
Figura 1 – Partes relacionadas
A priori, precisamos entender o que são as chamadas partes relacionadas. Diz-se parte relacionada 
a pessoa ou entidade (empresa) que está de alguma forma relacionada com a entidade/empresa/
organização/companhia que está elaborando as demonstrações contábeis, ou seja, é alguém (pessoa 
ou empresa) que se relaciona com alguma empresa que reporta a informação contábil por meio da 
elaboração dos seus demonstrativos.
17
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Vejamos os elementos que podem se enquadrar na condição de parte relacionada descritos pelo 
próprio CPC. O documento esclarece que uma pessoa ou, ainda, um membro próximo da família pode 
ser considerado parte relacionada da entidade que reporta a informação nas seguintes condições:
 
(i) tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que 
reporta a informação;
(ii) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou
(iii) for membro do pessoal-chave da administração da entidade que reporta 
a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação 
(CPC, 2010d, p. 3).
Devemos considerar membros próximos da família de uma pessoa aqueles que nos fazem subentender 
que poderiam exercer alguma influência ou que poderiam ser influenciados por tal pessoa nos negócios 
desses membros com a entidade, incluindo (CPC, 2010d):
•	 filhos, cônjuge ou companheiro;
•	 filhos do cônjuge ou companheiro da pessoa;
•	 dependentes do cônjuge/companheiro e da própria pessoa.
Nesse sentido, podemos observar uma proximidade de relações pessoais, o que incorre em uma 
intimidade da qual poderá decorrer a busca por interesses individuais, que se separam dos interesses 
empresariais, os quais devem procurar, sobremaneira, atender aos objetivos do negócio de maneira 
globalizada com vistas a metas de desenvolvimento para a organização. Assim sendo, é preciso 
chamar a atenção para a transparência e a ética com as quais a empresa e todos os envolvidos devem 
operacionalizar as atividades e negócios empresariais.
Figura 2 – Ética empresarial
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Unidade I
Na figura anterior o bonequinho tenta equilibrar os cubos que formam a palavra ethics, que, 
traduzida para nosso idioma, significa ética. Tal imagem traz a reflexão acerca das práticas empresariais, 
da cobrança feita ao contador sobre a forma como este realiza o seu trabalho e, especialmente, sobre 
a forma como elabora as demonstrações contábeis, ofertando a informação (contábil) ao usuário. 
A reflexão estende-se à condição de segurança que o usuário tem mediante a informação apresentada; 
se consegue entender claramente ou se há obscuridade; se o usuário pode se sentir seguro em relação 
ao que é apresentado para tomar a melhor decisão.
Exemplo de aplicação
Segundo Santos (2014), a ética empresarial no ambiente de negócios é de fundamental importância. 
Ele afirma que tanto a implantação quanto a manutenção de políticas éticas precisam ser reestruturadas 
constantemente tendo em vista que atualmente há uma exigência globalizada no sentido de as 
empresas promoverem a capacitação de profissionais para praticar tais políticas, observando na 
formação dos profissionais a inclusão da ética.
Sendo assim, convido você a refletir sobre a condição da prática da ética empresarial, classificando-a 
como uma tarefa fácil ou difícil, mediante todo o conhecimento já adquirido, sua experiência profissional 
e notícias recebidas sobre empresas. Você acredita que a figura condiz com a realidade, no sentido de 
que a ética tem um peso que, muitas vezes, a entidade não consegue sustentar?
Agora que tratamos das características relativas à condição necessária para que uma pessoa seja 
considerada parte relacionada, devemos compreender quais fatores tornam uma entidade/empresa 
parte relacionada.
Ainda segundo o texto do próprio CPC 05-R1, para que a entidade seja considerada parte relacionada, 
ela precisa se enquadrar nos seguintes aspectos:
•	 a entidade e a entidade que reporta a informação são membros do mesmo grupo econômico 
(o que significa dizer que a controladora e cada controlada são inter-relacionadas, bem como as 
entidades sob controle comum são relacionadas entre si);
•	 a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou coligada 
ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade 
é membro);
•	 ambas as entidades estão sob o controle conjunto (joint ventures) de uma terceira entidade;
•	 uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma terceira entidade e a outra 
entidade é coligada a essa terceira entidade;
•	 a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas 
as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com a que reporta a informação. 
19
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, 
os empregados que contribuem com ela serão também considerados partes relacionadas com a 
entidade que reporta a informação;
•	 a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada 
ou um membro da família considerado próximo que se relaciona com a entidade;
•	 uma pessoa ou membro próximo da família que se relaciona com a entidade que reporta a 
informação e que este detenha o controle de maneira plena ou ainda que de forma compartilhada 
tenha influência significativa sobre a entidade, ou se for membro do pessoal-chave da administração 
da entidade (ou de controladora da entidade);
•	 a entidade, ou qualquer membro de grupo do qual ela faz parte, fornece serviços de pessoal-chave 
da administração da entidade que reporta ou à controladora da entidade que reporta.
Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa, ou seja, mediante ações e 
decisões empresariais. Segundo os parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei Federal n. 6.404/1976 (Lei das S/A):
 
Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% ou 
mais, do capital da outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual 
a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de 
direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância 
nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores 
(PORTAL DE CONTABILIDADE, [s.d.]).
Quanto à transação com parte relacionada, tal é entendida como a transferência de recursos, 
serviços, obrigações entre a empresa que reporta a informação contábil e uma parte relacionada.
Tão importante quanto a forma legal das relações existentes na entidade é a identificação da essência 
dessas relações, inferindo que talvez, diante de um relacionamento que não se configure relevante no 
âmbito societário, possa ainda assim haver representatividade mediante as transações realizadas, o que 
deve ser descrito de forma clara na apresentação das demonstrações contábeis.
 Observação
Orienta o CPC 05-R1 que, quanto a cada um dospossíveis 
relacionamentos com partes relacionadas, a atenção deve ser direcionada 
sobretudo para sua essência e não apenas para sua forma legal.
Nesse sentido, muito mais do que atender as normativas, é preciso analisar de maneira imparcial a 
realidade da empresa como uma ação preventiva à possível obscuridade na informação reportada que 
poderá decorrer em consequências sérias e prejudiciais à entidade.
20
Unidade I
1.1 Divulgação
Sobre a divulgação estabelecida pelo pronunciamento, devemos observar que os relacionamentos 
entre controladora e controladas (como partes relacionadas que são) precisam ser divulgados ainda que 
não tenham ocorrido transações entre essas entidades. O pronunciamento determina que a entidade 
deve divulgar o nome da sua controladora direta e se for diferente da controladora final.
Se ambas as entidades não elaboram demonstrações consolidadas nem as disponibilizam ao público, 
na observância da estrutura societária que o grupo possui, o nome da controladora do nível seguinte 
que elaborar demonstração consolidada deverá ser divulgado (CPC, 2010d).
Figura 3 – A engrenagem
A formação do quadro societário de uma empresa pode ser comparada a um conjunto de engrenagens 
em todas as peças se encaixam e se movimentam para que o todo funcione adequadamente. Quando 
um grupo de agentes se reúne para abrir um negócio, muitos podem ser os motivos e muitas relações 
podem já existir (e certamente novas relações surgirão).
No momento inicial de um empreendimento, o grupo de interessados deverá refletir acerca de 
vários aspectos em busca de organizar as pessoas envolvidas de tal modo que a sociedade que surge 
tenha nuances que se complementem naquele novo negócio, no intuito de não apenas abrir uma 
empresa, mas de tomar conta de todos os detalhes pertinentes, para que essa abertura se prolongue por 
toda a perpetuidade.
Se os agentes agrupados já despontam para discordâncias e atritos, qual a chance de a empresa 
prosperar? Talvez essa chance até exista, mas em grau diminuto. Contrariamente, se há uma harmonização 
inicial, os processos que se sucederão a partir de então possivelmente terão um grau elevado para uma 
caminhada positiva.
No grupo econômico, as relações não se restringem apenas a atingir as metas e demais aspectos 
econômico-financeiros, elas se diversificam como podemos ver nos vários aspectos que serão abordados 
neste livro-texto.
21
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Nesse sentido, para reconhecimento, mensuração e divulgação dos objetivos, é preciso observar, 
além dos dispositivos societários, o que realmente ocorre entre as entidades mediante as transações que 
realizam, atentando à essência de cada uma delas e a quais entidades estão envolvidas.
Para compreender acerca da hierarquia societária, devemos observar que a controladora do nível 
seguinte é a primeira controladora do grupo, a que está acima da controladora direta imediata, que 
elabora as demonstrações de maneira consolidada disponíveis ao grupo empresarial.
Os itens apresentados a seguir esclarecem aspectos importantes:
 
Item 13. Os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser 
divulgados independentemente de ter havido ou não transações entre essas 
partes relacionadas. A entidade deve divulgar o nome da sua controladora 
direta e, se for diferente, da controladora final. Se nem a controladora direta 
tampouco a controladora final elaborarem demonstrações contábeis consolidadas 
disponíveis para o público, o nome da controladora do nível seguinte da 
estrutura societária que proceder à elaboração de ditas demonstrações, 
também deve ser divulgado.
Item 14. Para possibilitar que os usuários de demonstrações contábeis 
formem uma visão acerca dos efeitos dos relacionamentos entre partes 
relacionadas na entidade, é apropriado divulgar o relacionamento entre 
partes relacionadas quando existir controle, tendo havido ou não transações 
entre as partes relacionadas.
Item 15. A obrigatoriedade de divulgação de relacionamentos de partes 
relacionadas entre controladoras e suas controladas é uma exigência adicional 
ao já requerido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações 
Separadas e CPC 45 – Divulgação de Participações em Outras Entidades.
Item 16. O item 13 deste Pronunciamento Técnico refere-se à controladora 
do nível seguinte da estrutura societária. A controladora do nível seguinte 
da estrutura societária é a primeira controladora do grupo, acima da 
controladora direta imediata, que produz demonstrações contábeis 
consolidadas disponíveis para o público (CPC, 2010d, p. 7).
Vejamos, segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d, p. 9), alguns exemplos de transações entre partes 
relacionadas que devem ser divulgadas:
 
(a) compras ou vendas de bens (acabados ou não acabados);
(b) compras ou vendas de propriedades e outros ativos;
(c) prestação ou recebimento de serviços;
22
Unidade I
(d) arrendamentos;
(e) transferências de pesquisa e desenvolvimento;
(f) transferências mediante acordos de licença;
(g) transferências de natureza financeira (incluindo empréstimos e 
contribuições para capital em dinheiro ou equivalente);
(h) fornecimento de garantias, avais ou fianças;
(i) assunção de compromissos para fazer alguma coisa para o caso de um 
evento particular ocorrer ou não no futuro, incluindo contratos a executar 
(reconhecidos ou não); e
(j) liquidação de passivos em nome da entidade ou pela entidade em nome 
de parte relacionada.
Ainda que não tenham ocorrido transações entre as partes relacionadas durante o período, é 
fundamental a divulgação para que o usuário da informação contábil tenha conhecimento acerca dos 
relacionamentos existentes.
O item 17 (CPC, 2010d, p. 7) evidencia a necessidade de divulgar a remuneração do pessoal-chave da 
administração do montante total, bem como para cada uma das seguintes categorias:
(a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores;
(b) benefícios pós-emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo;
(d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
(e) remuneração baseada em ações.
Há também uma previsão para quando a entidade faz a obtenção de serviços do pessoal-chave 
da administração de outra entidade, sendo desobrigada a aplicar os dispositivos contemplados pelo 
item 17 na remuneração paga ou que esteja a pagar pela entidade administradora aos empregados da 
entidade administradora (CPC, 2010d).
Além de ser escopo desse pronunciamento, a obrigatoriedade da divulgação de partes relacionadas 
encontra-se também como exigência adicional nos pronunciamentos técnicos CPC 35-R2 e CPC 45.
23
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Mediante devida comprovação por parte da empresa, essa poderá se valer da divulgação sobre 
as transações entre partes relacionadas em termos equivalentes às transações ocorridas entre partes 
independentes (CPC, 2010d). Isso condiz com o fato de que os pronunciamentos dialogam entre si, 
conforme já mencionado em prol de um atendimento integral à contabilidade.
Quando há planos de benefícios definidos que compartilham riscos entre as empresas que compõem 
o grupo econômico, com a participação de controladora ou controlada, tal será considerado uma 
transação entre partes relacionadas, conforme determina o CPC 33-R1 (CPC, 2012).
Portanto, observamos que não apenas um pronunciamento trata do tema, mas que outros CPCs 
reafirmam a importância da divulgação sobre as partes relacionadas e que essa ratificação recai sobre 
a transparência empresarial à medida que a divulgação é feita de forma clara, para que não reste 
nenhuma dúvida ao usuário da informação, seja interno ou externo.
Além da divulgação da transação entre partes relacionadas, faz-se necessário divulgar também 
as circunstâncias nas quais a transação se realizou. No caso da ocorrência de transações que 
sejam consideradas como atípicas (em outras palavras, que ultrapassam as consideradas como 
habituais e normais dentro da atividade da entidade), essas também deverão ser divulgadas. 
Os elementos quepossuam natureza semelhante poderão ser divulgados de maneira agregada, 
porém, existindo a necessidade, em prol de um melhor entendimento, a divulgação se realizará 
separadamente (CPC, 2010d).
Exemplo de aplicação
Neste momento, façamos uma análise de quantos detalhes essenciais compõem o pronunciamento 
técnico de que estamos tratando, quais e quão diversificadas são as circunstâncias e condições 
apresentadas até o momento. Vale ressaltar que as condições precisam ser analisadas com atenção e 
racionalidade pela equipe contábil no momento da elaboração das demonstrações contábeis.
Podemos refletir também acerca do caráter norteador que possui o pronunciamento técnico, emitido 
pelo CPC, uma vez que o contador não apenas pode, mas deve, e de maneira constante, consultar 
tais documentos em busca de respostas para suas perguntas, além de ser uma fonte de orientação e 
fundamentos para procedimentos e atividades cotidianas. Assim, os pronunciamentos técnicos do CPC 
corroboram as práticas contábeis de forma assertiva e adequada.
Segundo o CPC 05-R1 (CPC, 2010d), há mais uma condição, acerca das transações com partes 
relacionadas, que deve ser tratada com cautela. Existe a isenção da exigência de divulgação sobre 
as transações, saldos mantidos e compromissos com partes relacionadas à entidade que reporta, 
quando a parte for:
•	 um ente estatal que tenha o controle, o controle de forma conjunta ou que exerça influência 
significativa sobre a entidade;
24
Unidade I
•	 outra entidade que seja parte relacionada pelo motivo de o mesmo ente deter o controle ou 
o controle conjunto, ou exercer influência significativa sobre ambas as partes, a entidade que 
reporta a informação e a outra entidade.
No que toca às entidades relacionadas ao Estado, observemos o que diz o item 25 (CPC, 2010d, p. 9-10):
 
A entidade que reporta a informação está isenta das exigências de 
divulgação do item 18 no tocante a transações e saldos mantidos com 
partes relacionadas, incluindo compromissos, quando a parte for:
a) um ente estatal que tenha controle, controle conjunto ou que exerça 
influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; e
b) outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente 
estatal deter o controle ou o controle conjunto, ou exercer influência 
significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a informação e 
a outra entidade).
Porém, ao aplicar a isenção, a entidade deverá, sobre os saldos mantidos e as transações, divulgar:
 
a) o nome do ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade 
que reporta a informação (por exemplo, controle, pleno ou compartilhado, 
ou influência significativa);
b) a informação que segue, em detalhe suficiente, para possibilitar a 
compreensão dos usuários das demonstrações contábeis da entidade dos 
efeitos das transações com partes relacionadas nas suas demonstrações 
contábeis: (i) natureza e montante de cada transação individualmente 
significativa; e (ii) para outras transações que no conjunto são significativas, 
mas individualmente não o são, uma indicação qualitativa e quantitativa de 
sua extensão (CPC, 2010d, p. 10).
Quando ocorrer julgamento para determinação do nível a ser divulgado, gestores e administradores 
da empresa deverão levar em consideração a proximidade do relacionamento, além de outros fatores 
significativos para a entidade na métrica de importância da transação ocorrida, e avaliar, segundo o 
CPC 05-R1 (CPC, 2010d), se essa:
•	 é significativa em termos de magnitude;
•	 foi realizada fora das condições de mercado;
•	 foge das operações normais do dia a dia dos negócios (como a compra e venda de negócios);
25
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
•	 é divulgada para autoridades de supervisão ou regulação;
•	 foi reportada a administradores seniores;
•	 é sujeita à aprovação de acionistas.
A título de exemplo, pense na seguinte situação: um grupo econômico é formado por três entidades 
X, Y e Z. A entidade X controla de modo conjunto a entidade Y e, simultaneamente, exerce influência 
significativa e controla de modo conjunto a entidade Z.
Empresa X
Empresa Y Empresa Z
Figura 4 – Pessoa investidora
Para fins de elaboração das demonstrações contábeis da entidade Y, a entidade Z é considerada 
parte relacionada com a entidade Y. De maneira semelhante, para fins das demonstrações contábeis da 
entidade Z, a entidade Y é considerada parte relacionada com a entidade Z.
Já em outra situação, temos membros próximos à família detentora de holding de investimentos, 
sendo o Sr. Benedito sócio do Sr. Feitosa. O Sr. Benedito tem investimento na entidade Alfa e o Sr. Feitosa 
é investidor na entidade Beta.
Empresa Alfa Empresa Beta
Sr. Benedito Sr. Feitosa
Figura 5 – Membros familiares e investimentos
Nesse caso, alguns aspectos devem ser observados no momento da elaboração das demonstrações 
contábeis, os quais são descritos a seguir:
•	 Nas demonstrações contábeis da entidade Alfa, se o Sr. Benedito controlar, de maneira plena ou 
em conjunto a entidade Alfa, a entidade Beta é considerada parte relacionada com Alfa quando o 
Sr. Feitosa controlar de maneira plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência significativa sobre 
a entidade Beta.
26
Unidade I
•	 Nas demonstrações contábeis da entidade Beta, se o Sr. Benedito controlar de maneira plena 
ou conjunta a entidade Alfa, esta será considerada como parte relacionada à empresa Beta, 
quando o Sr. Feitosa controlar de forma plena ou conjunta ou, ainda, exercer influência 
significativa sobre Beta.
•	 Se o Sr. Benedito exercer influência significativa sobre a entidade Alfa e o Sr. Feitosa exercer 
influência significativa sobre Beta, as entidades Alfa e Beta não são consideradas partes 
relacionadas uma da outra.
Para a definição de coligadas e controladas, vejamos o exemplo a seguir, constante no CPC 05-R1, 
que define parte relacionada.
EI4. A entidade controladora detém o controle das entidades A, B e C e exerce influência 
significativa sobre as entidades 1 e 2. A controlada C exerce influência significativa 
sobre a coligada 3.
Controlada A Controlada B
Controladora
Controlada C
ColigadaColigada
Coligada
Figura 6 
EI5. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais, as controladas A, B e 
C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
EI6. Para fins das demonstrações contábeis da controlada A, a controladora, as 
controladas B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins 
das demonstrações contábeis separadas e individuais da controlada B, a controladora, 
as controladas A e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins 
das demonstrações contábeis da controlada C, a controladora, as controladas A e B e as 
coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
27
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
EI7. Para fins das demonstrações contábeis das coligadas 1, 2 e 3, a controladora e as 
controladas A, B e C são consideradas partes relacionadas. As coligadas 1, 2 e 3 não são 
consideradas partes relacionadas entre elas [item 9(b)(ii)].
EI8. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da controladora, as coligadas 1, 
2 e 3 são consideradas partes relacionadas com o grupo econômico [item 9(b)(ii)].
Fonte: CPC (2010d, p. 13).
Vejamos um outro exemplo do CPC 05-R1, sobre pessoal-chave da administração.
EI9. A pessoa X detém 100% de investimento na entidade A e é membro do pessoal-chave 
da administração da entidade C. A entidade B detém 100% de investimento na entidade C.
Entidade A Entidade C
Pessoa X Entidade B
Figura 7 
EI10. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A é parte 
relacionada com a entidade C em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro 
do pessoal-chave da administração da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI11. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A também é parte 
relacionadacom a entidade C se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração 
da entidade B e não for da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI12. Ademais, as possíveis situações descritas nos itens EI10 e EI11 produzem os mesmos 
efeitos se a pessoa X controlar de modo compartilhado a entidade A [item 9(b)(vi)-(a)(iii)]. 
(Se a pessoa X exercer tão somente influência significativa sobre a entidade A e não controlá-la 
de modo pleno ou em conjunto, então as entidades A e C não são consideradas partes 
relacionadas uma da outra).
EI13. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, a entidade C é parte 
relacionada com a entidade A em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro 
do pessoal-chave da administração da entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
28
Unidade I
EI14. Ademais, a possível situação descrita no item EI13 produz o mesmo efeito se a 
pessoa X controlar de modo conjunto a entidade A. Produzirá também o mesmo efeito 
se a pessoa X for membro do pessoal-chave da administração da entidade B e não for da 
entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
EI15. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da entidade B, a entidade A é 
parte relacionada como grupo econômico, se a pessoa X for membro do pessoal-chave da 
administração do grupo [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
Fonte: CPC (2010d, p. 13-14).
Exemplo de aplicação
Após a compreensão dos diversos aspectos abordados, referentes ao Pronunciamento Técnico CPC 05-R1, 
busque as respostas para as perguntas lançadas a seguir.
Nos mais variados relacionamentos que conhecemos e vivemos (profissionais, familiares, amizades 
etc.), muitas vezes não nos vemos diante de situações confusas e incertas que nos demandam um certo 
tempo para resolvê-las? Nas empresas, os relacionamentos são tão importantes quanto os mencionados 
anteriormente e, para evitar qualquer obscuridade e confusão, o atendimento ao pronunciamento com 
o objetivo de deixar tudo às claras é imprescindível para que os interessados na informação contábil 
possam se sentir seguros e esclarecidos mediante aquilo que observam.
Na resolução de seus problemas pessoais e/ou profissionais você costuma agir prontamente ou 
prefere postergar?
O Pronunciamento Técnico apresenta um elemento intitulado “Notas explicativas”, disposto no 
quadro a seguir.
Quadro 3 – Notas explicativas
Item Conteúdo
NE1
Esta nota explicativa acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento. Destina-se a 
evidenciar situações em que o Pronunciamento possui certas diferenças com relação às Normas 
Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, após isso, comentá-las.
NE2 O item 22A não existe na versão do IASB; assim, trata-se de um requerimento adicional no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.
NE3
O exemplo 7, item EI 27, do anexo exemplos ilustrativos, que acompanha, mas não é parte 
integrante do Pronunciamento, não existe na versão do IASB; esse foi um exemplo adicional que 
não contradiz o Pronunciamento.
NE4
O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working 
Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdições 
façam exigências de informações adicionais às requeridas por ele. E declara que isso não impede 
que as demonstrações contábeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conforme 
as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.
29
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Item Conteúdo
NE5
Assim, a existência das diferenças comentadas nos itens NE2 e NE3 não faz com que as 
divulgações sobre partes relacionadas conforme este Pronunciamento não estejam em 
conformidade com as normas do IASB.
Adaptado de: CPC (2010d).
As notas explicativas trazem aspectos que o pronunciamento julga necessário apresentar, 
especialmente quanto à comparação destes com a norma internacional, relembrando o processo de 
convergência e harmonização tratado neste livro-texto.
Mediante as situações relatadas, podemos visualizar conceitos apresentados no CPC 05-R1 e 
constatarmos que as particularidades devem ser atendidas de maneira criteriosa e individualizada e, 
para tanto, as diversas situações apresentadas nas entidades precisam ser analisadas individualmente 
de acordo com os ditames constantes no pronunciamento apresentado.
2 PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 10-R1 – PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES
O objetivo do CPC 10-R1 é apresentar os procedimentos para reconhecimento e divulgação das 
transações com pagamento baseado em ações realizado pela entidade nas demonstrações contábeis. 
Essas transações, bem como os seus efeitos, devem estar refletidos no resultado do período e também no 
balanço patrimonial da companhia, incluindo as despesas decorrentes das opções de ações concedidas 
a empregados (CPC, 2010f).
Figura 8 – Grupo acionário
Em uma empresa por ações, os acionistas são os principais usuários da informação contábil. Esse 
pronunciamento é direcionado especificamente às empresas por ações, que são conhecidas pela sigla 
“SA” e, assim, constatamos que os pronunciamentos são objetivos e específicos.
30
Unidade I
 Observação
Ação é uma pequena fração do capital social de uma empresa. Quando 
um investidor adquire uma ação, torna-se sócio do negócio e passa a 
correr os riscos pertinentes a ele, além de participar dos lucros e prejuízos 
mediante a decisão de investir (XP INVESTIMENTOS,[s.d.]).
 Lembrete
Este tópico traz uma informação importante ao contador: o profissional 
dessa área deve lançar mão de pesquisa constante para atender os mais 
variados clientes e as mais diversas situações que se apresentem. Isso 
corrobora a importância da contabilidade e das normativas pertinentes 
em prol de que as mais distintas circunstâncias sejam avaliadas e que 
o profissional busque as alternativas possíveis dentro do que é regulatório 
e pertinente.
Agindo desta maneira, o contador, além de atuar de maneira adequada 
para com o seu cliente, tem a sua ética e profissão resguardadas, o que 
resulta em valorização, bem como na indicação de seu trabalho por 
aqueles que nele confiam – e sabemos que o contador deve ser um 
profissional de confiança.
Ao observar as peculiaridades e determinações contempladas pelos pronunciamentos, percebemos 
que seus elementos vêm ao encontro da transparência empresarial, algo fundamental para garantir 
um mercado competitivo composto de empresas com boas práticas e ética diante da informação 
contábil reportada.
 Observação
Nos dias atuais, cumprir o que dispõem os normativos regulatórios não 
é sinônimo de virtude, mas, sim, de condição básica. Já a transparência 
apresentada espontaneamente é classificada como virtude empresarial.
A aplicação desse pronunciamento deve ser realizada pela entidade para contabilizar as transações 
com pagamento em ações observando:
 
a) transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de 
instrumentos patrimoniais;
31
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
b) transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa;
c) transações por meio das quais a entidade recebe ou adquire produtos e 
serviços e cujos termos do acordo conferem à entidade ou ao fornecedor 
desses produtos ou serviços a liberdade de escolha da forma de liquidação 
da transação, a qual pode ser em caixa (ou outros ativos) ou mediante a 
emissão de instrumentos patrimoniais,
exceto conforme indicado nos itens 3A a 6. Na ausência de produtos ou 
serviços especificadamente identificáveis, outras circunstâncias podem 
indicar que os produtos ou serviços tenham sido (ou serão) recebidos, caso 
em que este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado (CPC, 2010f, p. 2).
Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada por outra entidade do grupo 
ou por acionista de qualquer entidade do grupo mediante interesse da entidade que recebe ou adquire 
produtos ou serviços.
O CPC 10-R1 aplica-se ainda a quem:
 
a) recebe produtos ou serviços quando outra entidade do mesmo grupo (ou 
acionista de qualquer outra entidadedo grupo) tem a obrigação de liquidar 
a transação com pagamento baseado em ações;
b) tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações 
quando outra entidade do mesmo grupo recebe os produtos ou serviços,
a menos que a transação seja claramente voltada a qualquer outro propósito 
que não seja o pagamento de produtos ou serviços fornecidos à entidade 
que os recebe (CPC, 2010f, p. 2).
Tratemos da abrangência com relação aos produtos. Inicialmente, é necessário explicitar que são 
considerados produtos os estoques, materiais de consumo, itens imobilizados, bens intangíveis e 
outros ativos não financeiros. Porém, a entidade não deverá aplicar esse pronunciamento no caso da 
aquisição de produtos que integrem os ativos líquidos adquiridos em operação pertinente a combinação 
de negócios, pois tais operações devem ater-se às diretrizes contidas no CPC 15, ou ainda quando a 
transação se referir à contribuição de negócio na formação de empreendimento controlado em conjunto 
(tema alcançado pelo CPC 19).
Segundo o CPC 10-R1, temos:
– Conforme o disposto no item 2, este Pronunciamento Técnico deve 
ser aplicado às transações com pagamento baseado em ações por 
meio das quais produtos ou serviços são adquiridos por uma entidade.
32
Unidade I
– Assim, a emissão de instrumento patrimonial em combinação de 
negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não 
está dentro do alcance deste Pronunciamento Técnico.
– Apesar disso, os instrumentos patrimoniais outorgados aos 
empregados da entidade adquirida (em retorno pela continuidade dos 
serviços prestados) é uma transação que está dentro do alcance deste 
Pronunciamento Técnico.
– Similarmente, o cancelamento, a substituição ou outra modificação 
dos acordos com pagamento baseado em ações em decorrência de 
combinação de negócios ou outra reestruturação societária devem 
ser contabilizados de acordo com este Pronunciamento Técnico 
(CPC, 2010f, p. 3-4).
Caro aluno, você pode estar se perguntando se existe, de maneira individual, um pronunciamento 
para cada situação. Não, isso não ocorre, mas há, sim, um para cada assunto ou grupo de assuntos que 
se correlacionem, contemplando todos os assuntos pertinentes à contabilidade.
Podemos fazer uma analogia com uma colcha de retalhos, daquelas que as avós de antigamente 
faziam: elas conseguiam diversos retalhos de tamanhos pequenos e variados entre si e os costuravam 
um a um de maneira sistematizada, mediante as cores e tamanhos, até formar uma bela colcha capaz de 
cobrir toda a cama. A contabilidade de uma empresa pode ser comparada a esse processo: existem, ao 
longo de um ano na empresa, diversas transações, em relação às quais há entradas e saídas de dinheiro.
Todas essas transações devem ser registradas (como os retalhos sendo costurados um a um) para 
que, ao final do exercício, a contabilidade possa emitir o balanço patrimonial, a DRE e demais exigências 
contábeis-fiscais (colcha de retalhos pronta). Para que isso ocorra, cada registro de transação deve ser 
feito de forma adequada, conforme determinam os pronunciamentos.
Há ainda outras considerações que devem ser ressaltadas no CPC 10-R1. Vejamos:
 
6. Este pronunciamento não deve ser aplicado às transações com pagamento 
baseado em ações por meio das quais a entidade recebe ou adquire bens 
ou serviços por força de contrato dentro do alcance dos itens 8 a 10 do 
CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação ou dos itens 2.4 a 2.7 
do CPC 48 – Instrumentos Financeiros.
6A. Este Pronunciamento Técnico usa o termo valor justo de forma diferente 
em alguns aspectos da definição de valor justo do Pronunciamento Técnico 
CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Portanto, quando for aplicar este 
Pronunciamento Técnico, a entidade deve mensurar o valor justo de acordo 
com este Pronunciamento Técnico, e não pelo Pronunciamento Técnico CPC 46 
(CPC, 2010f, p.4).
33
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Dessa forma, temos mais duas circunstâncias que não são contempladas pelo CPC 10-R1, as quais 
deverão ser tratadas mediante as diretrizes estabelecidas em outros CPCs.
Vejamos os itens mencionados do Pronunciamento Técnico CPC 39 (CPC, 2009j).
Quadro 4 – CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação
Item Conteúdo
8
Este pronunciamento deve ser aplicado aos contratos de compra ou venda de item não financeiro 
que possa ser liquidado pelo seu valor líquido em caixa ou com outro instrumento financeiro, ou pela 
troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção 
dos contratos que foram celebrados e são mantidos com a finalidade de recebimento ou entrega de 
item não financeiro, de acordo com a expectativa da entidade na compra, venda ou exigências de uso. 
Entretanto, este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos que a entidade designa como 
mensurados ao valor justo por meio do resultado, de acordo com o item 2.5 do CPC 48.
9
Há diversas maneiras pelas quais um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser 
liquidado pelo seu valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos 
financeiros. Elas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que ambas as partes do contrato liquidem-no pelo valor 
líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido em caixa, outro instrumento financeiro ou pela 
troca de instrumentos financeiros, não está explícita nos termos do contrato, porém a entidade tem a 
prática de liquidar contratos semelhantes em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de 
instrumentos financeiros (seja com a contraparte, celebrando contratos de compensação ou vendendo 
o contrato antes do seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tenha a prática de aceitar a entrega do ativo 
subjacente e vendê-lo num curto período após a entrega com o propósito de obter resultado de curto 
prazo pelas flutuações no preço ou margem do negociante; e
d) quando o item não financeiro, que é objeto do contrato, é facilmente conversível em caixa.
Um contrato no qual (b) ou (c) pode ser aplicado não é celebrado com o propósito de receber ou 
entregar um item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados 
pela entidade, e, portanto, está dentro do alcance deste Pronunciamento. 
10
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro que pode ser liquidada pelo valor líquido 
em caixa, ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo 
com o item 9(a) ou (d), encontra-se dentro do alcance deste Pronunciamento.
Adaptado de: CPC (2009j).
Para completar, vejamos alguns itens citados pelo Pronunciamento Técnico CPC 48.
Quadro 5 – CPC 48 – Instrumentos Financeiros
Item Conteúdo
2.4
Este pronunciamento deve ser aplicado àqueles contratos de compra e venda de item não financeiro 
que puderem ser liquidados pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca 
de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, com exceção dos 
contratos que foram celebrados e continuam a ser mantidos para fins de recebimento ou entrega de item 
não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da entidade. 
34
Unidade I
Item Conteúdo
2.5
O contrato para comprar ou vender um item não financeiro, que pode ser liquidado pelo valor 
líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, 
como se o contrato fosse um instrumento financeiro, pode ser irrevogavelmente designado como 
mensurado ao valor justo por meio do resultado, mesmo se foi celebrado para fins de recebimento 
ou entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados 
da entidade. Essa designação está disponível apenas no início do contrato e apenas se eliminar ou 
reduzir significativamenteuma inconsistência de reconhecimento (algumas vezes referida como 
descasamento contábil) que de outra forma surgiria do não reconhecimento desse contrato porque foi 
excluída do alcance deste pronunciamento (ver item 2.4).
2.6
Há diversas formas em que um contrato para compra ou venda de item não financeiro pode ser 
liquidado pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos 
financeiros. Essas formas incluem:
a) quando os termos do contrato permitem que uma das partes o liquide pelo valor líquido à vista ou 
por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros;
b) quando a capacidade de liquidar pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento financeiro, ou 
pela troca de instrumentos financeiros, não estiver explícita nos termos do contrato, mas a entidade 
tiver a prática de liquidar contratos similares pelo valor líquido à vista ou por outro instrumento 
financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (se com a contraparte, celebrando o contrato de 
compensação, ou vendendo o contrato antes de seu exercício ou prescrição);
c) quando, para contratos similares, a entidade tiver a prática de obter a entrega do item subjacente 
e vendê-lo dentro de curto período após a entrega, para a finalidade de gerar lucro de flutuações de 
curto prazo no preço ou margem do revendedor; e
d) quando um item não financeiro que for objeto do contrato for prontamente conversível em caixa.
O contrato ao qual seja aplicada a alínea (b) ou (c) não é celebrado para fins de recebimento ou 
entrega de item não financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados da 
entidade e, consequentemente, está dentro do alcance deste pronunciamento. 
2.7
A opção lançada de compra ou venda de item não financeiro, que pode ser liquidada pelo valor líquido 
à vista ou por outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo 
com o item 2.6(a) ou 2.6(d) está dentro do alcance deste pronunciamento. Esse contrato não pode ser 
celebrado para fins de recebimento ou entrega do item não financeiro, de acordo com os requisitos de 
compra, venda ou uso esperados da entidade.
Adaptado de: CPC (2016b).
2.1 Reconhecimento
Quanto ao reconhecimento, a entidade deverá reconhecer serviços ou produtos adquiridos em 
transação com pagamento baseado em ações quando estes forem obtidos ou à medida que os serviços 
forem prestados.
Como contrapartida, a entidade deverá reconhecer também o respectivo aumento do patrimônio 
líquido se os produtos ou serviços forem recebidos mediante a transação com pagamento em ações liquidadas 
em instrumentos patrimoniais e ainda reconhecer no passivo se os produtos e serviços são adquiridos em 
transação cujo pagamento seja baseado em ações liquidadas por meio de caixa ou outros ativos 
(CPC, 2010f).
 
Para transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega 
de instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou 
serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido, de 
forma direta, pelo valor justo dos produtos ou serviços recebidos, a menos 
35
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
que o valor justo não possa ser estimado com confiabilidade. Se a entidade 
não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e 
serviços recebidos, ela deve mensurar os seus respectivos valores justos, 
e o correspondente aumento no patrimônio líquido, de forma indireta, 
tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados 
(CPC, 2010f, p. 5).
É importante ressaltar, conforme mencionado pelo CPC 10-R1, que os produtos ou serviços que não 
se qualifiquem como ativos para fins de reconhecimento devem ser tratados como despesa do período.
Ao identificar uma despesa, nota-se que ela surge usualmente do consumo, seja de produtos ou 
de serviços. De certo modo, os serviços são costumeiramente consumidos de forma imediata e, nessa 
situação, a despesa será reconhecida à medida que esse serviço esteja sendo prestado.
Figura 9 – Aquisição e pagamento
No caso dos produtos que podem ser consumidos durante um período de tempo, ou ainda, se 
pensarmos nos estoques, que são vendidos em momento futuro, o reconhecimento da despesa ocorrerá 
somente quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Porém, em certas ocasiões pode surgir a 
necessidade do reconhecimento da despesa antes mesmo que seu consumo ou venda sejam efetuados, 
e isso se dá por eles não se qualificarem como ativos (CPC, 2010f).
Para exemplificar melhor a situação, suponhamos que uma entidade adquira mercadorias como 
parte da fase de pesquisa de projeto de um novo produto que esteja desenvolvendo. Mesmo que 
essas mercadorias ainda não tenham sido consumidas, elas podem não ser caracterizadas para fins de 
reconhecimento como ativos, conforme determinam as diretrizes contempladas pelas normas contábeis 
que se aplicam aos ativos (CPC, 2010f).
O CPC 10-R1, apresenta os itens que tratam do reconhecimento, listados a seguir.
36
Unidade I
Quadro 6 – Reconhecimento
Item Conteúdo
7
A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos em transação com 
pagamento baseado em ações quando ela obtiver os produtos ou à medida que receber os serviços. 
Em contrapartida, a entidade deve reconhecer o correspondente aumento do patrimônio líquido se 
os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada 
em instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um passivo, se os produtos ou serviços forem 
adquiridos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa (ou com outros ativos).
8
Os produtos ou serviços recebidos ou adquiridos em transação com pagamento baseado em ações que 
não se qualifiquem para fins de reconhecimento como ativos devem ser reconhecidos como despesa 
do período.
Adaptado de: CPC (2010f).
Vejamos algumas transações que exemplificam situações sujeitas à aplicação desse pronunciamento 
com seus aspectos e características.
•	 Transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais: 
a mensuração feita pela entidade deve dispor acerca dos produtos ou serviços recebidos e o 
respectivo aumento do patrimônio líquido, de maneira direta, pelo valor justo. Porém, se o valor 
justo não exprimir confiabilidade, a entidade poderá realizar o registro de maneira indireta 
utilizando-se da forma indireta que incorre na utilização do valor mensurado na data de outorga, 
ou seja, na data em que ações e opções de ações ou outros instrumentos patrimoniais foram 
entregues a empregados como parte de sua remuneração (CPC, 2010f).
Conforme disposto no item 12 do pronunciamento (CPC, 2010f, p. 5): “em função da dificuldade de 
mensuração direta do valor justo dos serviços recebidos, a entidade deve mensurá-los de forma indireta, 
ou seja, deve tomar como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados”.
Para as transações com outras partes que não sejam os empregados, deve-se observar a premissa 
refutável de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade 
e, no caso de não ser, a entidade deverá se valer da maneira indireta e similar, tomando por base o valor 
justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtém os 
produtos ou ocorre a prestação dos serviços contratados (CPC, 2010f).
•	 Transação por meio do qual serviços são recebidos: se o direito aos instrumentos patrimoniais 
outorgados for adquirido imediatamente, não haverá a exigência de um específico período de 
tempo a ser completado em relação à prestação de serviços da contraparte. No caso de o direito 
aos instrumentos patrimoniais outorgado não ser adquirido até que a prestação de serviços 
ocorra por completo em um determinado espaço de tempo, a entidade deverá presumir que isso 
se dará no futuro, contabilizando à medida que os serviços são prestados, ao longo do período de 
aquisição do direito como aumento de patrimônio líquido correspondente (CPC, 2010f).
A título de exemplificação, analisemos os seguintes casos: (i) um empregado recebeu a outorga 
de ações condicionadas ao período de três anos de prestação de serviços. Nesse sentido, há uma 
37
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
presunção, por parte da entidade, de que os serviços a serem prestados por esse colaborador serão 
recebidos futuramente ao longo do período de três anos como período de aquisição de direito: vesting 
period; ii) um empregado recebeu a outorga de ações com base em metas de desempenho a alcançar 
(performance condition) e ainda na condição de sua permanência no quadro de pessoal até que as metas 
estabelecidas sejam alcançadas (performance condition is satisfied). Para tanto, a duração do período de 
aquisição de direito passará por variação mediante as metas atingidas. Assim sendo, a entidade deverá 
presumir que os serviços a serem prestados pelo colaborador serão recebidos no futuro ao longo do 
período esperado de aquisição de direito e, assim, realizar um cálculo estimado embasado no provável 
resultado da condição de desempenho que é esperada (CPC, 2010f).
•	 Transação mensurada com base no valor justo do instrumento patrimonial outorgado: 
a mensuração por parte da entidade deverá se realizar com base nos preços disponíveis de 
mercado, atentando-se aos aspectos que permeiam a outorga. Se os valores de mercado forem 
indisponíveis, a entidade deverá calcular de maneira estimada um valor pelo qual poderá negociar 
os instrumentos patrimoniais (CPC, 2010f).
Os instrumentos patrimoniais sob outorga podem muitas vezes estarem sujeitos a condições, 
intituladas “aquisição de direito especificadas”, como a outorga de ações ou opções de compra de 
ações ao empregado que usualmente é condicionada à sua permanência na entidade por certo tempo 
determinado (CPC, 2010f).
No Pronunciamento CPC 10-R1 há também a possibilidade de modificação nos termos e condições 
sob os quais o instrumento patrimonial foi outorgado, incluindo cancelamento e liquidação. Portanto, a 
entidade pode modificar os termos e condições da outorga realizada. A entidade também pode reduzir 
o preço de exercício das opções outorgadas a empregados que, consequentemente, aumentarão o valor 
justo dessas. Ressalta-se ainda que poderão sofrer modificações as realizadas com outras partes que não 
sejam colaboradores da entidade (CPC, 2010f).
No caso de cancelamento ou liquidação da outorga durante o período de aquisição de direito, com 
exceção de o caso ter ocorrido em razão de as condições não terem sido cumpridas, resultando em 
decaimento do direito, a entidade deverá:
— contabilizar o cancelamento ou liquidação como fator de aceleração do período de aquisição 
de direito e, assim, reconhecer o valor que seria admitido como serviços recebidos ao longo do 
período restante de aquisição de direito imediatamente (CPC, 2010f);
— registrar qualquer pagamento feito ao empregado quando do cancelamento ou liquidação 
da outorga, sendo contabilizado como recompra de instrumento patrimonial, em conta 
redutora do patrimônio líquido, com exceção para o pagamento que exceder o valor justo 
do instrumento patrimonial outorgado mensurado na data da recompra, ou seja, qualquer 
valor excedente deve ser mensurado como despesa do período (porém, se para o pagamento 
baseado em ações, elementos do passivo forem os acordados, a entidade deverá remensurar 
seu valor justo correspondente na data de cancelamento ou liquidação e qualquer pagamento 
38
Unidade I
feito no intuito de liquidar os componentes do passivo deve ser contabilizado como extinção 
no passivo) (CPC, 2010f);
— diante de novos instrumentos patrimoniais que forem outorgados aos empregados, em que 
na mesma data for identificado pela empresa que esses novos representam substituição 
aos cancelados, a entidade deverá contabilizar como modificação dos instrumentos 
patrimoniais outorgados.
Vejamos por meio do quadro os itens que dispõem da modificação nos termos e condições sob os 
quais o instrumento patrimonial foi outorgado, incluindo o cancelamento e a liquidação.
Quadro 7 – Modificação dos termos: itens 26 ao 29
Item Conteúdo
26
A entidade pode modificar os termos e condições sob os quais os instrumentos patrimoniais foram 
outorgados.
Por exemplo, ela pode reduzir o preço de exercício das opções outorgadas a empregados (isto é, 
reprecificar as opções), o que aumenta o valor justo dessas opções. As exigências contidas nos 
itens 27 a 29 para contabilizar os efeitos das modificações estão no contexto das transações com 
pagamento baseado em ações com empregados. 
27
A entidade deve reconhecer, no mínimo, os serviços recebidos, mensurados na data da outorga, pelo 
valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, a menos que esses instrumentos patrimoniais 
não proporcionem a aquisição de direito (do not vest) em função do não cumprimento de alguma 
condição de aquisição de direito especificada na data da outorga (exceto se for condição de mercado). 
28
Se a outorga de instrumento patrimonial for cancelada ou liquidada durante o período de aquisição 
de direito (exceto quando o cancelamento da outorga ocorrer por decaimento do direito de 
aquisição, quando as condições de aquisição de direito não forem cumpridas):
(a)
a entidade deve contabilizar o cancelamento ou liquidação como aceleração do período de aquisição 
de direito e, portanto, deve reconhecer imediatamente o montante que seria reconhecido como 
serviços recebidos ao longo do período remanescente de aquisição de direito;
(b)
qualquer pagamento feito ao empregado quando do cancelamento ou da liquidação da outorga 
deve ser contabilizado como recompra de instrumento patrimonial, ou seja, em conta redutora 
do patrimônio líquido, exceto se o pagamento exceder o valor justo do instrumento patrimonial 
outorgado, mensurado na data da recompra. Qualquer excedente deve ser reconhecido como 
despesa do período; 
(c)
se novos instrumentos patrimoniais forem outorgados aos empregados e na data da outorga 
desses novos instrumentos patrimoniais a entidade identificar os novos instrumentos patrimoniais 
outorgados como substituição dos instrumentos patrimoniais cancelados, a entidade deve 
contabilizar a outorga dos novos instrumentos patrimoniais (em substituição aos cancelados) da 
mesma forma que seria tratada uma modificação dos instrumentos patrimoniais originalmente 
outorgados, em conformidade com o disposto no item 27 e com as orientações contidas no 
Apêndice B. 
28A
Se a entidade ou a contraparte puderem optar por atender ou não uma condição de não aquisição 
de direito, a entidade deve tratar essa falha da entidade ou da contraparte no cumprimento de 
referida condição de não aquisição de direito ao longo do período de aquisição de direito (vesting 
period) como cancelamento.
29
Se a entidade recomprar instrumentos patrimoniais que tenham proporcionado a aquisição de 
direito (vested equity instruments), o pagamento feito aos empregados deve ser contabilizado 
em conta redutora do patrimônio líquido, exceto pelo montante que exceder o valor justo dos 
instrumentos patrimoniais recomprados, mensurado na data da recompra. Qualquer excesso deve ser 
reconhecido como despesa do período.
Adaptado de: CPC (2010f).
39
CIÊNCIAS CONTÁBEIS INTEGRADA
Há ainda, para essa situação, disposições sobre o valor justo:
 
O valor justo incremental advindo da nova outorga deve ser a diferença 
entre o valor justo dos novos instrumentos patrimoniais dados em substituição 
e o valor justo líquido dos instrumentos patrimoniais cancelados, na data 
da outorga dos novos instrumentos patrimoniais dados em substituição. 
O valor justo líquido dos instrumentos patrimoniais cancelados é o seu 
valor justo, imediatamente antes do cancelamento, menos o montante 
de qualquer pagamento feito aos empregados, quando do cancelamento 
dos instrumentos patrimoniais, o qual deve ser contabilizado em conta 
redutora do patrimônio líquido,