Apostila Contabilidade Pública UNIP

Prévia do material em texto

Autor: Prof. Ricardo Sussumu Takatori
 Prof. Evandro Rafael Ascencio de Sousa
Colaboradores: Profa. Cristiane Nagai
 Prof. André Galhardo Fernandes
Contabilidade Pública e 
Governamental
Professor conteudista: Ricardo Sussumu Takatori / Evandro Rafael Ascencio de Sousa
Ricardo Sussumu Takatori 
Mestre em Controladoria e Contabilidade pela Fecap-
SP, economista pela PUC-SP e técnico de Contabilidade pelo 
Instituto Monitor-SP. 
Atuou profissionalmente em empresas privadas 
dos setores de fabricação de canetas, construção civil 
e telecomunicação e informática como especialista na 
elaboração de projetos econômico-financeiros, e na área 
de controladoria, orçamento e custos, ocupando cargo 
gerencial. Também atuou em empresas estatais de pesquisa 
e controle ambiental e gerenciamento de obras no governo 
do Estado, e junto à Prefeitura, ocupando cargos de 
gerente e assessor. 
Atualmente, é perito judicial na Justiça Civil e do Trabalho 
e assistente técnico junto a escritórios de advocacias. 
É especialista em cálculos judiciais, principalmente na área 
civil. Ministra diversas disciplinas em cursos de graduação 
e pós-graduação em instituições como UNIP, Fecap, 
Mackenzie, Uninove, Unifai e Unifei.
Evandro Rafael Ascencio de Sousa
Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratégica 
pelo Centro Universitário Fecap, graduado em ciências 
contábeis pela Faculdade de Ciências Econômicas de São 
Paulo (Facesp/Fecap) e técnico de Contabilidade pelo 
EMEFM Prof. Derville Allegretti-SP.
Atuou profissionalmente em empresas privadas dos 
setores de seguros, transporte de carga, mercado financeiro 
e de administração de bens próprios em diversos níveis 
hierárquicos, sendo o último como responsável pela 
tesouraria da empresa. Atualmente, é contador na reitoria 
do Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia de 
São Paulo (IF-SP), responsável por regularizações contábeis 
e orientações para os diversos Campi dessa instituição. 
Coordena o curso de Ciências Contábeis da 
Universidade Paulista (UNIP), Campus Norte, e ministra 
diversas disciplinas na graduação dos cursos de Ciências 
Contábeis, Administração, Secretariado e Turismo da UNIP. 
Já lecionou na graduação nas Instituições Fecap, Ipep e 
nível médio no Senai.
 
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
U508.99 – 20
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
T136c Takatori, Ricardo Sussumu.
Contabilidade Pública e Governamental. / Ricardo Sussumu Takatori, 
Evandro Rafael Ascencio de Sousa. – São Paulo: Editora Sol, 2020.
120 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade pública. 2. Orçamento público. 3. Sistema de 
contas. I. Sousa, Evandro Rafael Ascencio. II. Título.
CDU 336.126
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Bruno Barros
 Kleber Souza
Sumário
Contabilidade Pública e Governamental
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO ....................... 11
2 SERVIÇO PÚBLICO ........................................................................................................................................... 20
2.1 Serviço privativo do Estado .............................................................................................................. 20
2.2 Serviços de utilidade pública ........................................................................................................... 21
2.2.1 Serviços de utilidade pública por concessão ............................................................................... 21
2.2.2 Serviços de utilidade pública por permissão ............................................................................... 22
2.2.3 Serviços de utilidade pública mista ................................................................................................. 23
2.3 Autorização ............................................................................................................................................. 23
3 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA .......................................................................................................................... 24
3.1 Administração direta ........................................................................................................................... 24
3.2 Administração indireta ....................................................................................................................... 25
3.2.1 Autarquias.................................................................................................................................................. 25
3.2.2 Entidades paraestatais .......................................................................................................................... 27
3.3 Fundos especiais ................................................................................................................................... 31
3.4 Princípios da administração pública ........................................................................................... 32
4 ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-ADMINISTRATIVA BRASILEIRA .............................................................. 32
4.1 Organização da administração pública ....................................................................................... 33
Unidade II
5 CONTABILIDADE PÚBLICA ............................................................................................................................ 39
5.1 Controle nas entidades públicas .................................................................................................... 41
5.1.1 Controle interno ...................................................................................................................................... 41
5.1.2 Controle externo ..................................................................................................................................... 41
5.2 Regimes contábeis ............................................................................................................................... 41
5.3 Exercícios contábeis x exercício social (períodos) .................................................................. 42
5.4 Orçamento público .............................................................................................................................. 43
5.4.1 Princípios orçamentários ..................................................................................................................... 45
5.4.2 Ciclo orçamentário .................................................................................................................................47
5.4.3 Elaboração das propostas orçamentárias .................................................................................... 48
5.4.4 Receita pública ....................................................................................................................................... 51
6 DESPESAS PÚBLICAS ..................................................................................................................................... 60
6.1 Despesa orçamentária ....................................................................................................................... 61
6.1.1 Classificação da despesa orçamentária ......................................................................................... 61
6.1.2 Classificação da despesa orçamentária por natureza .............................................................. 63
6.2 Despesa extraorçamentária .............................................................................................................. 68
6.3 Créditos adicionais ............................................................................................................................... 69
6.3.1 Recursos para a abertura de créditos adicionais ....................................................................... 70
6.4 Etapas (estágios) da despesa orçamentária ............................................................................. 70
6.4.1 Planejamento .......................................................................................................................................... 70
6.4.2 Execução ..................................................................................................................................................... 72
6.5 Restos a pagar ....................................................................................................................................... 74
Unidade III
7 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO .......................................................................... 80
7.1 PCASP ........................................................................................................................................................ 81
7.2 Registro/lançamentos contábeis .................................................................................................. 82
8 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO ................................................. 86
8.1 Balanço orçamentário ........................................................................................................................ 87
8.1.1 Quadro principal ...................................................................................................................................... 87
8.1.2 Quadro de execução de restos a pagar não processados ....................................................... 89
8.1.3 Quadro de execução de restos a pagar processados ................................................................ 89
8.1.4 Quanto à apuração orçamentária (resultado orçamentário) ................................................ 90
8.2 Balanço financeiro ............................................................................................................................... 92
8.3 Balanço patrimonial ............................................................................................................................ 95
8.3.1 Quadro principal ...................................................................................................................................... 95
8.3.2 Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes ...................................................... 97
8.3.3 Quadro das contas de compensação (controle) ......................................................................... 97
8.3.4 Quadro do superávit/déficit financeiro .......................................................................................... 98
8.4 Demonstração das variações patrimoniais ................................................................................ 99
8.5 Demonstração dos fluxos de caixa ..............................................................................................101
8.6 Demonstração das mutações no patrimônio líquido .........................................................104
8.7 Notas explicativas .............................................................................................................................105
7
APRESENTAÇÃO
Esta disciplina busca expor e desenvolver o aluno no ramo da ciência contábil que aplica, no 
processo gerador de informações, as normas contábeis, por meio de coleta, registro e controle dos 
eventos econômicos (atos e fatos) de natureza patrimonial, orçamentária e financeira, evidenciando as 
variações e os consequentes resultados, inclusive sociais, nas entidades do setor público. 
Proporcionando aos alunos informações relevantes de como as ciências contábeis, por meio das 
demonstrações contábeis, fornece, ao gestor público, um apoio aos processos de tomada de decisão e 
de prestação de contas. 
Partindo do pressuposto que tais entidades do setor público possuem características que as 
diferenciam das empresas privadas, entre as quais destacam-se:
• a importância do orçamento público;
• a natureza e propósitos dos ativos e passivos no setor público;
• o papel regulador das entidades do setor público. 
A contabilidade aplicada ao setor público dentro dessa visão deve funcionar como um instrumento 
gerador de informação para o exercício do controle e da análise dos fatos de natureza orçamentária, 
financeira, patrimonial e gerencial, apurando resultados em harmonia com as normas gerais, visando ao 
cumprimento dos dispositivos legais e contábeis e ao atendimento dos órgãos fiscalizadores.
A disciplina tem como objetivos gerais:
• Abordar os aspectos de interpretação de cunho legalista sobre as normas de orçamento, 
contabilidade, controle e prestação de contas aplicados ao setor público.
• Mostrar a importância que a contabilidade aplicada ao setor público assume no setor econômico, 
em função da responsabilidade de demonstrar a situação financeira, econômica e patrimonial das 
entidades que o compõem. 
• Enfatizar que a contabilidade aplicada ao setor público deve ser um instrumento que visa à 
prestação de contas dos serviços prestados pelas entidades públicas, exigindo que os profissionais 
renovem seus métodos de trabalho para tornar o processo de tomada de decisões mais eficaz.
De forma específica, a disciplina espera desenvolver com os alunos o necessário para a contabilização 
dos eventos econômicos (atos e fatos) decorrentes de ações dos gestores do patrimônio públicos, 
evidenciando, por meio das demonstrações e relatórios gerenciais, os resultados orçamentários, 
financeiros e patrimoniais em observância à legislação e normas pertinentes.
8
Há também o intuito de orientar o aluno em relação às especificidades nesse setor e de como 
as ciências contábeis aplicadas ao setor público faz a integração pela natureza da informação dos 
diversos sistemas.
INTRODUÇÃO
Olá, aluno!
Imagino que você deva estar, antes de tudo, curioso para saber sobre essa disciplina, assim como 
ansioso para começar a estudá-la. Alerto que é uma das áreas mais específicas das ciências contábeis e, 
arrisco a dizer, com o maior número de normas a serem seguidas e respeitadas pelo profissional contábil. 
Como sabemos, a contabilidade é uma ciência cuja dinâmica e versatilidade demonstra sua 
aplicação das mais variadas formas e usos, tanto nas empresas privadas como nas empresas do setor 
público, seja sua utilização para fins gerenciais ou, se é que podemos dizer assim, simplesmente para 
demandas tributárias. 
Dessa forma, podemos dizer que suas aplicações são as mais variadas possíveis, desde o uso por 
ambulantes, passando pelas grandes empresas até o uso por governos com suas complexidades. Essa 
complexidade deve ser vista em função dessas entidadesterem características sociais e comunitárias, 
em que o controle deve ser mais intenso por tratar de recursos financeiros públicos.
Diante disso, é importante o aluno ter o conhecimento de como as ciências contábeis são aplicadas no 
setor público, pois pode ser que, no futuro, o aluno não atue diretamente nessa área, mas indiretamente, 
em algum momento, no setor de sua atuação, ele irá impactar e/ou será impactado pelo setor público.
Nesse contexto, este livro-texto foi elaborado de forma a abordar primeiramente, de maneira 
resumida, as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, elaboradas pelo Conselho 
Federal de contabilidade desde a estrutura conceitual para elaboração e divulgação de informação 
contábil, passando por questões específicas que compõem e impactam o patrimônio das entidades 
do setor público. 
Em seguida aborda-se o que são serviços públicos, para esclarecer quais deles são privativos do 
Estado e quais são de utilidades públicas, podendo estes serem prestados por outras entidades fora 
do setor público e de que forma. 
Adiante, é exposto brevemente como funciona a administração pública e quem faz parte desse 
universo, assim como a organização político-administrativa brasileira.
Posteriormente, trataremos de algumas definições de contabilidade, patrimônio e bens públicos, 
assim como a forma exercida de controle das entidades do setor público e principalmente o regime 
contábil adotado por essas entidades.
9
A partir desse ponto, são definidas as questões orçamentárias, como seus princípios, o ciclo de 
elaboração e aprovação das propostas até a fiscalização do orçamento aprovado, tendo em vista que 
é nessa peça legal que são estabelecidas as receitas públicas por meio de previsão e são fixadas as 
despesas públicas.
Por fim, é abordada a utilização de um único plano de contas, de forma a estruturar as contas 
por natureza de informação, com a finalidade de padronização entre as entidades do setor público. 
É elencado também quais são as demonstrações financeiras que tais entidades são obrigadas a elaborar, 
com suas especificidades e quadros auxiliares. 
Ao final deste estudo, espera-se que você tenha adquirido habilidades e competências para lidar 
com os tópicos apresentados, de forma a interpretar, agir e fazer julgamentos profissionais.
Bom estudo!
11
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Unidade I
1 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
A contabilidade, assim como outros ramos de conhecimento, é balizada por normas.
Nesse sentido, compete ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC), entre outras atribuições, editar 
as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), de natureza técnica e profissional, e orientações técnicas 
a serem observadas quando da realização das atividades compreendidas na contabilidade.
Assim sendo, a contabilidade aplicada ao setor público tem suas normas referenciadas por tal 
entidade, com base na Lei n. 4.320/1964, entre as quais destaca-se os arts. 83 a 89.
As Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público (NBC TSP), editadas pelo CFC tem por base 
o acordo com a International Federation of Accountants (IFAC).
Até o ano de 2019, estavam em vigência 26 NBC TSP, além de duas NBC T 16, conforme segue:
Quadro 1 
NBC TSP estrutura 
conceitual 
Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de informação contábil de 
propósito geral pelas entidades do setor público
NBC TSP 01 Receita de transação sem contraprestação
NBC TSP 02 Receita de transação com contraprestação
NBC TSP 03 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
NBC TSP 04 Estoques 
NBC TSP 05 Contratos de concessão de serviços públicos: concedente 
NBC TSP 06 Propriedade para investimento 
NBC TSP 07 Ativo imobilizado 
NBC TSP 08 Ativo intangível 
NBC TSP 09 Redução ao valor recuperável de ativo não gerador de caixa
NBC TSP 10 Redução ao valor recuperável de ativo gerador de caixa 
NBC TSP 11 Apresentação das demonstrações contábeis
NBC TSP 12 Demonstração dos fluxos de caixa
NBC TSP 13 Apresentação de informação orçamentária nas demonstrações contábeis
NBC TSP 14 Custos de empréstimos
NBC TSP 15 Benefícios a empregados
NBC TSP 16 Demonstrações contábeis separadas 
12
Unidade I
NBC TSP estrutura 
conceitual 
Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de informação contábil de 
propósito geral pelas entidades do setor público
NBC TSP 17 Demonstrações contábeis consolidadas 
NBC TSP 18 Investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto 
NBC TSP 19 Acordos em conjunto 
NBC TSP 20 Divulgação de participações em outras entidades 
NBC TSP 21 Combinações no setor público 
NBC TSP 22 Divulgação sobre partes relacionadas 
NBC TSP 23 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro 
NBC TSP 24 Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis 
NBC TSP 25 Evento subsequente 
NBC TSP 26 Ativo biológico e produto agrícola 
NBC T 16.7 Consolidação das demonstrações contábeis (será revogada a partir de 1º de janeiro de 21)
NBC T 16.11 Sistema de informação de custos do setor público
 Saiba mais
Encontre as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao 
Setor Público em:
https://cfc.org.br/
Essa norma estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das demais 
NBC TSP do CFC, destinadas às entidades do setor público. Além disso, tais conceitos são aplicáveis 
à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do 
Setor Público (RCPG). 
Essa norma divide-se em oito capítulos. 
• Capítulo 1 – função, autoridade e alcance da estrutura conceitual: esse capítulo trata do 
regime de competência que deve ser adotado pelas entidades públicas, que o reconhecimento, 
mensuração e apresentação a serem evidenciados nos RCPG são especificados nas demais NBC TSP, 
prevalecendo as disposições específicas vigentes. Que os relatórios devem ser elaborados para 
atender às necessidades dos usuários em geral, sem atender necessidades específicas de grupos 
de usuários. Quais as entidades devem obrigatoriamente aplicar as NBC TSP. 
• Capítulo 2 – objetivos e usuários da informação contábil de propósito geral das entidades do 
setor público: aqui é tratado dos objetivos da elaboração e divulgação das informações contábeis para 
prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão. Define quem são 
os usuários e quem tem prerrogativa de exigir a divulgação das informações que atendam suas 
13
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
necessidades, assim como aqueles que representam os interesses dos usuários de serviços e 
provedores de recursos. A prestação de contas, as necessidades de informação dos usuários 
e dos provedores de recursos, quais informações são fornecidas pelos RCPG, o resultado da 
prestação dos serviços, informações financeiras e não financeiras prospectivas, informações 
explicativas, as demonstrações contábeis e a informação que as aprimore, complemente e 
suplemente, assim como as fontes de informação.
• Capítulo 3 – características qualitativas: trata dos atributos que tornam a informação útil 
para os usuários e dão suporte ao cumprimento dos objetivos da informação contábil. As características 
qualitativas são a relevância, a representação fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, 
a comparabilidade e a verificabilidade. Trata também das restrições inerentes à informação 
contida nos RCPG que são a materialidade, o custo-benefício e o alcance do equilíbrio entre as 
características qualitativas.
• Capítulo 4 – entidade que reporta a informação contábil: trata das entidades que reportam 
informação contábil que são ente governamental ou outra organização, programa ou outra área 
identificável de atividade que elabora os RCPG.
• Capítulo 5 – elementos das demonstrações contábeis: trata da definição dos elementos 
utilizados nas demonstrações contábeis e fornece explicação adicional acerca dessas definições.Os elementos aqui definidos são o ativo, passivo, receita, despesa, contribuição dos proprietários 
e distribuição aos proprietários. Os elementos correspondem às estruturas básicas a partir das 
quais as demonstrações contábeis são elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto inicial 
para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econômicas de maneira a fornecer 
aos usuários informação que satisfaça aos objetivos e atinja as características qualitativas da 
informação contábil.
• Capítulo 6 – reconhecimento nas demonstrações contábeis: identifica os critérios que 
devem ser satisfeitos para que um elemento seja reconhecido nas demonstrações contábeis. 
É composto de definição de elemento, incerteza quanto à mensuração, evidenciação e reconhecimento 
e o não reconhecimento. 
• Capítulo 7 – mensuração de ativos e passivos nas demonstrações contábeis: identifica os 
conceitos que orientam a seleção das bases de mensuração de ativos e passivos para as NBC TSP 
e pelos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis quando não existirem regramentos 
específicos constantes das NBC TSP. Além de detalhar o objetivo da mensuração, as bases de 
mensuração e sua seleção tanto para o ativo quanto para o passivo. 
• Capítulo 8 – apresentação de informação no relatório contábil de propósito geral das 
entidades do setor público: estabelece os conceitos aplicáveis à apresentação da informação 
nos RCPG, inclusive nas demonstrações contábeis dos governos e outras entidades do setor 
público. Incluindo o idioma, a seleção da informação, a natureza da informação, os princípios 
aplicáveis à seleção da informação, a localização da informação e a organização da informação.
14
Unidade I
 Observação
Essa norma foi responsável também pela revogação das resoluções do 
CFC que tratam, entre outros, dos princípios fundamentais de contabilidade, 
nas NBC T 16.1, NBC T 16.2, NBC T 16.3, NBC T 16.4, NBC T 16.5 e os itens 
12(a), 12(b), 12(c), 27 e 28 na NBC T 16.6 (R1).
NBC TSP 1: receita de transação sem contraprestação 
O objetivo é estabelecer as exigências, para fins de demonstrações contábeis, para a receita 
proveniente de transações sem contraprestação, exceto para aquelas sem contraprestação que dão 
origem à combinação de entidades. Essa norma trata de questões que devem ser consideradas no 
reconhecimento e na mensuração da receita das transações sem contraprestação. Ela trata das 
definições, análise da entrada de recursos de transação sem contraprestação, o reconhecimento 
do ativo, o reconhecimento da receita proveniente de transação sem contraprestação, mensuração 
da receita proveniente dessas transações, obrigação presente reconhecida como passivo, tributo, 
transferência e divulgação.
NBC TSP 2: receita de transação com contraprestação 
O objetivo é descrever o tratamento contábil das receitas provenientes de transações 
e eventos com contraprestação. Alguns itens específicos que podem ser reconhecidos como 
receitas são tratados em outras normas e excluídos do alcance desta. Ela trata do alcance, das 
definições, mensuração, identificação, prestação de serviços, venda de bens, juros, royalties, 
dividendos e divulgação.
NBC TSP 3: provisões, passivos contingentes e ativos contingentes 
O objetivo é: 
• definir provisões, ativos e passivos contingentes;
• identificar as circunstâncias nas quais as provisões devam ser reconhecidas, bem como sua forma 
de mensuração e evidenciação. 
A norma também exige que certas informações acerca dos ativos e passivos contingentes 
sejam divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis, de modo a possibilitar 
que os usuários entendam sua natureza, valores e vencimento. Ela traz o alcance, as definições, 
reconhecimento, mensuração, reembolso, mudança na provisão, uso de provisão, aplicação das 
regras de reconhecimento e mensuração e sua divulgação. 
15
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
NBC TSP 4: estoques
O objetivo é estabelecer o tratamento contábil para estoques. A questão fundamental na contabilização 
dos estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que 
as respectivas receitas sejam reconhecidas. Essa norma objetiva orientar sobre a determinação do valor 
de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa no resultado, incluindo 
qualquer redução ao valor realizável líquido. Também fornece orientação sobre o método e os critérios 
usados para atribuir custos aos estoques.
NBC TSP 5: contratos de concessão de serviços públicos: concedente
Determina a forma de contabilização dos contratos de concessão pela ótica da concedente, uma 
entidade do setor público. Ela traz o alcance, definições, reconhecimento e mensuração de ativo da 
concessão de serviços, reconhecimento e mensuração de passivo, outros passivos, compromissos, 
passivos contingentes e ativos contingentes, outras receitas, apresentação e divulgação. 
NBC TSP 6: propriedade para investimento 
O objetivo aqui é estabelecer o tratamento contábil de propriedades para investimento e respectivos 
requisitos de divulgação. Ela traz o alcance, definições, reconhecimento, mensuração no reconhecimento, 
mensuração após o reconhecimento, reclassificação, alienação e divulgação.
NBC TSP 7: ativo imobilizado 
O objetivo é estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados, de forma que os usuários 
das demonstrações contábeis possam discernir a informação sobre o investimento da entidade em 
seus ativos imobilizados, bem como suas variações. As principais questões a serem consideradas na 
contabilização do ativo imobilizado são: 
• o reconhecimento dos ativos;
• a determinação dos seus valores contábeis;
• os valores de depreciação e de perdas por redução ao valor recuperável a serem reconhecidos 
em relação a eles.
NBC TSP 8: ativo intangível 
O objetivo é estabelecer o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos 
especificamente em outra norma. Essa norma exige que a entidade reconheça o ativo intangível se, e 
somente se, os critérios especificados forem atendidos. A norma também especifica como mensurar o 
valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações distintas sobre esses ativos.
16
Unidade I
NBC TSP 9: redução ao valor recuperável de ativo não gerador de caixa 
O objetivo é estabelecer os procedimentos que a entidade deve aplicar para determinar se o ativo 
não gerador de caixa é objeto de redução ao valor recuperável e assegurar que as perdas por redução ao 
valor recuperável sejam reconhecidas. Essa norma também especifica quando a entidade deve reverter 
tais perdas e estabelece o que precisa ser divulgado.
NBC TSP 10: redução ao valor recuperável de ativo gerador de caixa 
O objetivo é estabelecer os procedimentos que a entidade deve aplicar para determinar se o ativo 
gerador de caixa é objeto de redução ao valor recuperável e assegurar que as perdas por redução ao 
valor recuperável sejam reconhecidas. Essa norma também especifica quando a entidade deve reverter 
tais perdas e estabelece o que precisa ser divulgado.
NBC TSP 11: apresentação das demonstrações contábeis 
O objetivo é estabelecer como as demonstrações contábeis devem ser apresentadas para assegurar 
a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade 
quanto com as de outras entidades. Para alcançar esse objetivo, essa norma estabelece exigências gerais 
para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes quanto a sua estrutura e as exigências 
mínimas para o seu conteúdo. O reconhecimento, a mensuração e a divulgação de transações e outros 
eventos específicos são tratados em outras normas.
NBC TSP 12: demonstração dos fluxos de caixa
O objetivo é fornecer informações acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa 
da entidade por meio da demonstração dos fluxos do caixa que classifica os fluxos durante o período 
em fluxos das atividades operacionais, de investimento ede financiamento. A demonstração dos fluxos 
de caixa identifica: 
• as origens dos fluxos de entradas de caixa;
• os itens que geraram desembolsos de caixa durante o período das demonstrações contábeis;
• o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis. 
Os fluxos de caixa da entidade são úteis para fornecer aos usuários das demonstrações contábeis 
informações para prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão. 
A informação dos fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entidade do setor público obteve 
recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos de caixa foram utilizados. 
17
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
NBC TSP 13: apresentação de informação orçamentária nas demonstrações contábeis 
Essa norma exige a comparação dos valores orçados com os valores realizados decorrentes da 
execução do orçamento, a ser incluída nas demonstrações contábeis das entidades que publicam seu 
orçamento aprovado, obrigatória ou voluntariamente e, em razão disto, submetem-se à prestação de 
contas e responsabilização (accountability). Essa norma também exige a divulgação das razões das 
diferenças materiais entre os valores realizados e os orçados. O atendimento das exigências dessa norma 
deve garantir que as entidades do setor público cumpram suas obrigações de prestação de contas e 
responsabilização e aprimorem a transparência das suas demonstrações contábeis pela apresentação de: 
• conformidade com o orçamento aprovado, quando tenham a obrigatoriedade de publicá-lo; 
• no caso em que o orçamento e as demonstrações contábeis forem elaborados sob o mesmo 
regime, o desempenho da entidade no sentido de alcançar os resultados orçados.
NBC TSP 14: custos de empréstimos 
O objetivo é estabelecer o tratamento contábil dos custos de empréstimos. De modo geral, essa 
norma exige o reconhecimento imediato de tais custos no resultado do período. Permite, porém, como 
tratamento alternativo, a capitalização dos custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à 
aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável.
NBC TSP 15: benefícios a empregados 
O objetivo é estabelecer a contabilização e a divulgação dos benefícios a empregados (compreendendo 
os ocupantes de cargos, empregos ou funções públicas, civis ou militares, os membros de qualquer dos 
poderes, os detentores de mandato eletivo e os demais agentes políticos que recebam qualquer espécie 
remuneratória). Para tanto, essa norma requer que a entidade reconheça:
a) o passivo, quando o empregado prestou o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro;
b) a despesa, quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido 
do empregado em troca de benefícios a ele.
NBC TSP 16: demonstrações contábeis separadas 
O objetivo é estabelecer critérios de contabilização e divulgação para investimentos em controladas, 
em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e em coligadas, quando da elaboração 
de demonstrações contábeis separadas.
NBC TSP 17: demonstrações contábeis consolidadas 
O objetivo é estabelecer critérios para a apresentação e elaboração de demonstrações contábeis 
consolidadas quando a entidade controla uma ou mais entidades.
18
Unidade I
Para atingir o objetivo do proposto anteriormente, essa norma:
• exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais entidades (controladas) apresente 
demonstrações contábeis consolidadas;
• define o princípio de controle e estabelece controle como base para a consolidação;
• estabelece como aplicar o princípio de controle para identificar se a entidade controla outra 
entidade e, portanto, deve consolidá-la;
• determina os critérios contábeis para a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas; 
• estipula “entidade de investimento” e estabelece uma exceção para a consolidação de determinadas 
controladas de entidade de investimento.
NBC TSP 18: investimento em coligada e em empreendimento controlado em conjunto
O objetivo é estabelecer a contabilização de investimentos em coligadas e em empreendimentos 
controlados em conjunto e definir as exigências para a aplicação do método da equivalência patrimonial 
quando da contabilização de tais investimentos.
NBC TSP 19: acordos em conjunto
O objetivo é estabelecer critérios para a elaboração e divulgação de informação contábil por entidades 
que tenham participação em acordos em conjunto. Para cumprir o objetivo, essa norma define controle 
em conjunto e exige que a entidade que seja parte determine o tipo de acordo em conjunto em que está 
envolvida pela avaliação dos seus direitos e obrigações e os contabilize conforme esse tipo de acordo.
NBC TSP 20: divulgação de participações em outras entidades
O objetivo é exigir que a entidade divulgue informações que permitam aos usuários das demonstrações 
contábeis avaliar:
• a natureza e os riscos associados com as participações em controladas, em controladas não 
consolidadas, em acordos em conjunto, em coligadas e em entidades estruturadas não consolidadas;
• os efeitos dessas participações sobre a sua posição financeira, seu desempenho financeiro e seus 
fluxos de caixa.
NBC TSP 21: combinações no setor público
O objetivo é aprimorar a relevância, a representação fidedigna e a comparabilidade das informações 
que a entidade que reporta apresenta em suas demonstrações contábeis sobre combinação no setor 
público (doravante denominada de combinação) e seus efeitos.
19
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
NBC TSP 22: divulgação sobre partes relacionadas
O objetivo é exigir a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas, em que exista o controle 
e a divulgação de informações sobre as transações entre a entidade e suas partes relacionadas em certas 
circunstâncias. Essas informações são exigidas para fins de prestação de contas e responsabilização 
(accountability) e para facilitar uma melhor compreensão da situação patrimonial e de desempenho da 
entidade que reporta. As principais questões sobre a divulgação de partes relacionadas são: 
• a identificação de quais partes controlam ou influenciam, significativamente, a entidade que reporta;
• a determinação de qual informação deve ser divulgada a respeito das transações com essas partes.
NBC TSP 23: políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro
O objetivo é estabelecer critérios para selecionar e alterar as políticas contábeis, juntamente com: 
• o tratamento contábil e a divulgação de mudanças nas políticas contábeis;
• a mudança nas estimativas contábeis;
• as retificações de erros. 
Essa norma tem como objetivo melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis 
da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com outras entidades.
NBC TSP 24: efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis
A entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas: realizar transações em 
moedas estrangeiras ou possuir operações no exterior. Além disso, a entidade pode apresentar suas 
demonstrações contábeis em moeda estrangeira. O objetivo dessa norma é estabelecer como incluir 
transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis da entidade e 
como converter demonstrações contábeis para outra moeda de apresentação.
NBC TSP 25: evento subsequente
O objetivo desta norma é estabelecer: 
• quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis em razão de eventos subsequentes 
à data a que se referem essas demonstrações; 
• as informações que a entidade deve divulgar sobre a data de autorização para emissão das 
demonstrações contábeis e sobre eventos subsequentes à data dessas demonstrações.
20
Unidade I
Essa norma também exige que a entidade não deve elaborar suas demonstrações contábeis segundo 
o pressuposto da continuidade, se os eventos subsequentes à data as demonstrações indicarem que tal 
pressuposto não é apropriado.NBC TSP 26: ativo biológico e produto agrícola
O objetivo é estabelecer o tratamento contábil e a divulgação das atividades agrícolas e deve ser 
aplicada à produção agrícola, assim considerada aquela decorrente da obtenção do produto agrícola dos 
ativos biológicos da entidade, somente no momento da obtenção do produto agrícola.
2 SERVIÇO PÚBLICO
O conceito de serviço público não é estático, sofre transformações no tempo e no espaço, de acordo 
com a dinâmica do contexto social, político e econômico em que se insere. 
Diante desse contexto, podemos considerar os serviços públicos como sendo o conjunto de bens e 
serviços que são exercidos ou colocados à disposição da coletividade, visando atender ao maior grau 
de bem-estar social ou da prosperidade pública. Sendo eles todos aqueles prestados pelo Estado ou 
delegados por ele sob condições impostas e fixadas.
Consideraremos então, para nossos estudos, que serviço público é aquele que a administração 
pública presta à comunidade porque reconhece a sua essencialidade para a sobrevivência do grupo 
social e do próprio Estado.
O modo que os serviços públicos são prestados se dividem em: 
• Serviços de natureza essencial: conhecidos por serviços públicos no sentido restrito (prestados 
exclusivamente pelo Estado), são impedidos de serem transferidos. 
• Serviços de natureza secundária: são serviços relevantes à sociedade, de utilidade pública, 
considerados não essenciais, e permitidos serem transferidos a terceiros.
2.1 Serviço privativo do Estado
São serviços públicos que por sua natureza exigem centralização, são prestados pelas próprias 
repartições públicas da administração direta e são de competência exclusiva do Estado. 
São serviços exclusivos exercidos pelo Estado:
• relações diplomáticas e consulares;
• defesa e segurança do território nacional;
• emissão de moeda;
21
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• controle e fiscalização de instituições financeiras e de seguros;
• manutenção do serviço postal e o Correio Aéreo Nacional;
• estabelecimento e execução de planos nacional de saúde e educação;
• planos regionais de desenvolvimento;
• serviços que se relacionam com o poder de polícia e segurança pública;
• serviços que garantem a distribuição da justiça.
2.2 Serviços de utilidade pública
São os que a administração, reconhecendo sua conveniência (não essencialidade, nem necessidade) 
para os membros da coletividade, presta diretamente ou concede que sejam prestados por 
terceiros, nas condições regulamentadas e sob seu controle, mas por conta e risco dos prestadores, 
mediante remuneração. 
São exemplos de serviços prestados por delegação:
• Energia elétrica.
• Telefonia.
• Água.
• Gás.
• Transporte público.
Esses serviços, quando não prestados pelo Estado, serão prestados por meio de concessão e permissão 
e são regulamentados pela Lei n. 8.987/95.
2.2.1 Serviços de utilidade pública por concessão
A concessão é um procedimento pelo qual uma pessoa de direito público (autoridade concedente) 
autoriza uma pessoa física ou jurídica (concessionário) por delegação contratual de explorar um 
serviço público. Em contrapartida, o concessionário deve sujeitar-se a certas obrigações impostas 
pelo poder público.
A concessão é um ato que deve ser amparado por autorização legislativa e as condições dos serviços 
são fixadas no edital de concorrências.
22
Unidade I
Fica o poder público responsável por fiscalizar, regulamentar e, havendo a necessidade, intervir e 
retomar o serviço.
São exemplos de concessão:
• Transporte coletivo.
• Energia elétrica.
• Telefonia.
• Radiodifusão.
• Exploração de jazidas e fontes minerais.
• Utilização de jazigo em cemitérios.
A remuneração da prestação de serviços por concessão ocorre por meio do sistema de tarifas pagas 
pelos usuários dos serviços.
 Lembrete
Enquanto a concessionária almeja o lucro, o Estado busca a sua 
finalidade, que é uma boa prestação de serviços. 
2.2.2 Serviços de utilidade pública por permissão
Permissão é o procedimento pelo qual uma pessoa de direito público (autoridade permitente) autoriza 
uma pessoa física ou jurídica (permissionário), por delegação a título precário, a prestar obras e serviços 
podendo ser outorgada de forma gratuita ou remunerada e atendendo as condições estabelecidas 
pelo poder público.
São exemplos de permissão: 
• serviços de transportes específicos;
• atos dos capitães de navios e de aeronaves (como casamento ou prisão);
• instalação de bancas de jornais;
• serviços de radiodifusão sonora, de sons e imagens.
23
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
2.2.3 Serviços de utilidade pública mista
Prestação de serviço mista é aquela prestada pela administração de Estado e que pode também ser 
executada por pessoa física ou jurídica de caráter privado ao mesmo tempo. Trata-se de serviço público 
não vedado à iniciativa privada e, portanto, desnecessária sua delegação.
Isso acontece em função de Leis que atribuem certos direitos aos cidadãos e obrigações ao Estado, 
não vedando a execução de tais serviços a pessoas físicas e/ou jurídicas de direito privado.
Os serviços de utilidade pública mista podem ser prestados pelo poder público e pelas pessoas físicas 
ou jurídicas, independentemente de delegação. Exemplos:
• saúde;
• educação;
• seguro e previdência.
2.3 Autorização
A autorização é ato administrativo discricionário e precário pelo qual a administração consente que 
o indivíduo desempenhe atividade de seu exclusivo ou predominante interesse, não se caracterizando a 
atividade como serviço público.
É outorgada de forma remunerada, despida de natureza contratual e não está sujeita à licitação.
Exemplos: serviços de táxi, despachantes ou guarda particular.
 Lembrete
As construções públicas, como viadutos, ruas, praças, hospitais, postos de 
saúde e delegacias, são os locais onde se desenvolve a prestação de serviços 
públicos para a população. Embora possam ser concedidos, permitidos ou 
transferidos, a responsabilidade continua com o poder público.
Por que o transporte público é explorado por empresas?
O processo de concessão do transporte público somente pode ser explorado por pessoa jurídica. 
Ele é concedido por meio de processo licitatório, no qual as empresas pagam pelo direito de explorar a 
atividade por determinado período, e o poder público as remunera por esse serviço.
Existe uma tarifa que o ente público paga por passageiro transportado – não se esqueça de que 
existem várias tarifas para a população: passagem normal, para aposentados, para desempregados 
24
Unidade I
e para estudantes. Cada tarifa real independe do tipo de passageiro, e a diferenciação é subsidiada 
pelo poder público.
 Observação
No transporte urbano (ônibus, trens e metrô), toda a arrecadação 
do valor da passagem, que é fixo, feita pela empresa é um pagamento 
antecipado a ela pelo transporte da população. Se a empresa arrecadar 
mais do que tem direito, deve devolver a arrecadação ao ente público. 
No caso inverso, o ente público paga a diferença entre o valor devido e o 
valor arrecadado.
O valor da passagem é pago pelo número de passageiros transportados, 
mesmo que o passageiro seja isento, como acontece com os aposentados, 
ou pague meia passagem, como é o caso dos estudantes.
3 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Administração pública é gerir os serviços públicos; significa não só prestar serviços, executá-los, como 
também, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado útil (MELLO, 1979).
Dessa forma, podemos dizer que a administração pública é o conjunto das normas, leis e funções 
desempenhadas para organizar a administração do Estado em todas as suas instâncias, objetivando a 
realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.
Na administração pública, não há liberdade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito 
fazer tudo o que a lei não proíbe, na administração pública só é permitido fazer o que a lei autoriza 
(MEIRELLES, 1993).
Aadministração pública é fundamentada numa estrutura de poder, que é a relação de subordinação 
entre órgãos e agentes com distribuição de funções e graduação de autoridade. No Poder Judiciário 
e no Poder Legislativo não há hierarquia, essa é privativa da função executiva, consequentemente a 
organização da administração pública circunscreve-se ao Poder Executivo.
O campo de atuação da administração pública compreende os órgãos da administração direta 
(centralizada) e da administração indireta (descentralizada).
3.1 Administração direta
A administração direta ou centralizada é a constituída dos serviços integrados na estrutura 
administrativa do Poder Executivo, presidência da república e ministérios, na esfera federal; na 
esfera estadual, pelo governador e pelas secretarias de Estado e na esfera municipal, pelo prefeito e 
pelas secretarias.
25
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
A administração direta ou centralizada tem a estrutura de uma pirâmide e no seu ponto mais alto 
encontra-se a presidência – no âmbito federal –, que do topo dirige todos os serviços.
Utilizando como exemplo o âmbito federal, a administração direta é integrada pelo gabinete 
do presidente, ministérios e demais órgãos auxiliares previstos em lei federal, à qual foi atribuída a 
competência para o exercício, de forma centralizada, das atividades administrativas do Estado. Compõem, 
ainda, a administração direta, o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas.
3.2 Administração indireta
A administração indireta é aquela atividade administrativa caracterizada como serviço público ou 
de interesse público, transferido para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por ela autorizada.
Muitas vezes, para um melhor desempenho das funções estatais, procede-se a uma descentralização 
de competências, outorgando-se funções a pessoas jurídicas diversas do ente estatal, que permanecerão 
vinculadas a esse (não subordinadas), para efeitos de controle e avaliação de desempenho. São as 
chamadas pessoas meramente administrativas, pois não possuem poder político, como os entes estatais, 
desempenhando apenas funções administrativas, para uma melhor eficiência do aparelho do Estado.
Essas pessoas administrativas podem utilizar-se de pessoas de personalidade jurídica de direito 
público ou privado por meio das quais o Estado descentraliza os serviços públicos ou de interesse público.
As administrativas podem ser de quatro tipos: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e 
sociedades de economia mista.
3.2.1 Autarquias
As autarquias são pessoas jurídicas de direito público criadas para desempenhar descentralizadamente 
atividades típicas de Estado, outorgadas (e não delegadas) pelo ente estatal para seu melhor desempenho. 
São regidas pelo direito público justamente por desempenharem funções típicas de Estado, como saúde, 
educação, previdência social etc.
À autarquia, geralmente, são indicados serviços que requeiram maior especialização e, 
consequentemente, organização adequada, autonomia de gestão e pessoal técnico especializado.
As autarquias não visam ao lucro e são criadas diretamente por lei específica, não sendo necessário 
o registro de seus atos constitutivos em órgão de registro de pessoas jurídicas. Possuem autonomia 
administrativa e patrimônio próprio.
Sendo autônomas, não há subordinação entre as autarquias e o ente estatal, ao qual se vinculam 
apenas para efeito do controle finalístico, por meio do qual a administração direta verifica o cumprimento 
das funções que lhes foram atribuídas (poder de tutela administrativa). Tal característica é inerente 
também às demais entidades da administração indireta.
26
Unidade I
Por serem pessoas de direito público, possuem imunidade tributária em relação a impostos sobre 
patrimônio, renda ou serviços, desde que vinculados às suas atividades essenciais, e os mesmos 
privilégios processuais atribuídos aos entes políticos, como o recurso de ofício, o prazo em dobro para 
recorrer e o prazo em quádruplo para contestar. Além disso, seus bens são considerados públicos, sendo 
impenhoráveis e imprescritíveis.
As causas em que as autarquias federais são partes serão julgadas pela Justiça Federal, exceto 
as de acidentes de trabalho (Justiça Estadual) e as sujeitas à Justiça Eleitoral e à Justiça do Trabalho 
(art. 109, I, CF/88). No caso de autarquias estaduais ou municipais, a competência é da Justiça Estadual.
O pessoal das autarquias é, geralmente, estatutário, sendo as relações de trabalho julgadas pela 
Justiça Federal (se for uma autarquia federal). Usamos a expressão “geralmente”, pois atualmente a lei 
permite a criação de empregos públicos (CLT) na administração direta, autárquica e fundacional.
Exemplos de autarquias:
• Autarquia previdenciária:
— Instituto de Assistência Médica e Previdência Social.
— Instituto de Previdência do Estado de São Paulo.
• Autarquias profissionais:
— Conselho Federal de Contabilidade.
— Conselho Federal de Engenharia.
— Ordem dos Advogados do Brasil.
• Autarquias industriais:
— Departamento Nacional de Estradas de Rodagem.
— Departamento Nacional de Águas e Energia Elétrica.
— Departamento Estadual de Estradas de Rodagem.
— Departamento Estadual de Águas e Energia Elétrica.
• Autarquias especiais:
— Banco Central do Brasil.
27
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
— Comissão Nacional de Energia Nuclear.
— Universidade de São Paulo.
— Universidade de Campinas.
• Autarquias educacionais:
— Faculdades isoladas.
Autarquias em regime especial
Algumas autarquias são consideradas autarquias em regime especial. São aquelas a quem a lei 
instituidora confere privilégios específicos e aumenta sua autonomia em relação às autarquias comuns. 
São exemplos o Banco Central e as agências reguladoras.
As agências reguladoras são autarquias de regime especial, criadas para regular certo setor da 
atividade econômica ou administrativa (exemplo: Anatel, Anvisa, ANS etc.). Entre os privilégios 
conferidos às agências reguladoras, citamos o mandato fixo de seus dirigentes, a autonomia financeira 
e o poder normativo.
3.2.2 Entidades paraestatais
As entidades paraestatais são entidades de personalidade de direito privado, com finalidade de 
executar práticas de interesse ou utilidade pública, que tanto podem ser atividades econômicas com 
fins lucrativos, como podem perseguir fins não lucrativos e, para tanto, deverá ser escolhida a estrutura 
e organização adequada a cada finalidade.
São constituídas na forma de pessoas jurídicas de direito privado, cuja criação é autorizada por lei, 
com patrimônio público e misto, para a realização de atividades, obras ou serviços de interesse coletivo, 
sob normas e controle do Estado. 
Exemplos:
• Empresas públicas.
• Sociedades de economia mista.
• Fundações.
• Serviços sociais autônomos.
São características gerais das entidades paraestatais:
28
Unidade I
• a organização depende de autorização legislativa, mas obedece às normas das pessoas jurídicas 
de direito privado;
• regem-se por seus estatutos ou contratos sociais, registrados na Junta Comercial ou Registro Civil, 
conforme a natureza dos seus objetivos;
• o patrimônio dessas entidades pode ser constituído por recursos do poder público, de particulares, 
ou por ambos os recursos conjugados;
• a administração de tais entidades varia conforme o tipo e modalidade que a lei determinar, sendo 
possível a direção unipessoal ou colegiada, com ou sem elementos do Estado;
• possuem autonomia administrativa e financeira, e são apenas supervisionadas pela entidade 
estatal à qual estiverem vinculadas, por meio da ação de orientação, coordenação e controle, para 
ajustar-se ao Plano Geral de Governo;
• não possuem privilégios tributários ou processuais, a não ser que sejam especialmente 
concedidos por lei;
• a realização de despesas de compras, serviços ou obras sujeita-se a sistema licitatório especial, 
por meio da edição de regulamentos próprios, devidamente publicados, com procedimentos 
seletivossimplificados e observância dos princípios básicos da licitação estabelecida para as 
entidades públicas;
• o pessoal sujeita-se ao regime da Consolidação da Leis do Trabalho; os atos dos empregados, 
para fins criminais, por determinação do Código Penal, equiparam-se aos de funcionários 
públicos, e os dos dirigentes são equiparados a atos de autoridade e sujeitos a mandado de 
segurança e ação popular.
Empresas públicas
Entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital 
exclusivamente governamental, com criação autorizada por lei para a exploração de atividade 
econômica ou industrial à qual o governo é levado a exercer por força de contingência ou conveniência 
administrativa. Exemplos:
• Federal:
— Rede Ferroviária Federal.
— Casa da Moeda.
— Caixa Econômica Federal.
— Empresa Brasileira dos Correios.
29
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• Estadual:
— Imprensa Oficial do Estado.
• Municipal:
— Empresa Municipal de Urbanismo (Emurb).
Sociedade de economia mista
Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio, criação 
autorizada por lei para exploração de atividades econômica ou de serviço, com participação do poder 
público e de particulares no seu capital e na sua administração.
• Federal:
— Banco do Brasil.
— Petrobras. 
• Estadual:
— Companhia de Saneamento Básico de São Paulo (Sabesp).
— Companhia Energética de Minas Gerais (Cemig).
• Municipal:
— Companhia de Engenharia de Tráfego (CET).
— Centrais Elétricas de Carazinho S.A. 
Fundações
As fundações instituídas pelo poder público são entidades dotadas de personalidade jurídica de 
direito privado, com patrimônio próprio, criação autorizada por lei, escritura pública e estatuto registrado 
e inscrito no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, com objetivos de interesse coletivo, geralmente de 
educação, ensino, pesquisa, assistência social etc., com personificação de bens públicos, sob o amparo e 
controle permanente do Estado.
• Federal:
— Fundação Nacional do índio (Funai).
— Fundação Universidade de Brasília.
30
Unidade I
• Estadual:
— Fundação Padre Anchieta.
— Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo.
Serviços sociais autônomos
São aqueles autorizados por lei, com personalidade de direito privado, com patrimônio próprio e 
administração particular, com finalidade específica de assistência ou ensino a certas categorias sociais 
ou determinadas categorias profissionais, sem fins lucrativos:
• Serviço Social da Indústria (Sesi).
• Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai).
• Serviço Social do Comércio (Sesc).
• Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac).
• Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae).
• Serviço Social de Transporte (Sest).
Agências executivas
Poderão ser qualificadas pelo poder público como agências executivas as autarquias e fundações 
que celebrem com ele contrato de gestão, obtendo maior autonomia administrativa e financeira, em 
troca do compromisso de atingir certas metas de desempenho e do aumento da responsabilidade de 
seus administradores.
As agências executivas, assim como as agências reguladoras, não são um novo tipo de entidade da 
administração indireta. Trata-se apenas de autarquias ou fundações que receberam uma qualificação 
especial, para o melhor cumprimento de sua missão.
Ressalte-se que não é o contrato de gestão que concede privilégios às agências executivas. 
Estes devem ser previstos em lei, em atendimento ao Princípio da Legalidade. O contrato de gestão 
apenas define quais entidades poderão ser enquadradas como agências executivas, usufruindo dos 
privilégios legais.
31
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
3.3 Fundos especiais
Os fundos especiais são um conjunto de recursos, previamente definidos na sua lei de criação ou 
em outro ato legal, destinados exclusivamente ao desenvolvimento ou à consolidação de atividades 
públicas devidamente caracterizadas. Exemplos:
• Fundo Municipal da Habitação (FMH).
• Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do 
Magistério (Fundef).
Os fundos especiais classificam-se, segundo Kohama (2016), em:
• Fundos especiais de despesa.
• Fundos especiais de financiamento (rotativos).
• Fundos de natureza contábil.
Fundos especiais de despesa são aqueles cujas receitas se vinculam à realização de objetivos ou 
serviços de diversos órgãos ou unidades administrativas. Não possuem personalidade jurídica.
As receitas que mais têm sido utilizadas são: receita patrimonial, receita agropecuária, receita de 
serviços, receita industrial, juros e depósitos bancários, transferências correntes etc.
Fundos especiais de financiamento (rotativos) são aqueles cujas receitas se vinculam à execução 
de programas de empréstimo e financiamento a entidades públicas ou privadas, sem personalidade 
jurídica, que, geralmente, devem ser administradas por uma instituição financeira oficial ou vinculada 
à administração pública. 
Podem contar com as seguintes receitas:
• Juros bancários.
• Multas e juros de mora, de natureza não tributária.
• Receitas diversas.
• Transferência de capital.
Fundos de natureza contábil: constituídos pelo recolhimento, movimentação e controle de receitas 
e sua distribuição para a realização de objetivos ou serviços específicos, desde que atendidas as normas 
de captação e utilização dos recursos que forem estabelecidas na lei de instituição do fundo. Exemplo: 
Fundef (Lei n. 9.424/96).
32
Unidade I
 Observação
As empresas públicas têm a participação do ente público total ou parcial.
A participação total compreende que todo capital social da empresa é do 
governo. A participação do ente público parcial compreende a participação 
do Estado no capital social da empresa. Tal participação pode variar, sendo 
minoritária ou majoritária. Na participação majoritária, o governo indica a 
administração, e a formação do conselho de administração varia de acordo 
com o estatuto e a legislação societária.
3.4 Princípios da administração pública 
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 37, define que a administração pública direta e indireta 
de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos 
seguintes princípios: 
• Legalidade: significa a qualidade de algo que está de acordo com as normas do direito positivo, 
isto é, de acordo com as normas regulares escritas. 
• Impessoalidade: indica que as ações da administração pública atendam o interesse público e não 
o dos seus agentes, e que não haja imputação do mérito a eles, mas aos órgãos ou entidades.
• Moralidade: exige que as ações dos administradores públicos, dos agentes governamentais, sejam 
realizadas de forma a não contrariar o que a sociedade acredita que deva ser respeitado, ainda que 
a norma escrita não diga a mesma coisa. Em outras palavras, a atuação da administração pública 
não pode contrariar a lei, mas nem a moral, a honestidade, a lealdade, enfim, os bons costumes.
• Publicidade: a administração tem o dever de manter plena transparência de todos os seus 
comportamentos, inclusive de oferecer informações que estejam armazenadas em seus bancos de 
dados, quando sejam solicitadas, em razão dos interesses que ela representa quando atua.
• Eficiência: a administração pública deve buscar um aperfeiçoamento na prestação dos serviços 
públicos, mantendo ou melhorando a qualidade dos serviços, com economia de despesas.
4 ORGANIZAÇÃO POLÍTICO‑ADMINISTRATIVA BRASILEIRA
O Brasil, consoante dispositivo inserido no primeiro artigo da Constituição Federal de 1988, define-se 
como Estado Federal, através do seguinte texto:
A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados 
e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de 
33
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Direito e tem como fundamentos: I – a soberania; II – a cidadania; III – a 
dignidade da pessoa humana;IV – os valores sociais do trabalho e da livre 
iniciativa; V – o pluralismo político.
Verifica-se pela expressão textual do artigo constitucional que a União constitui-se em pessoa de 
direito público interno, autônoma em relação aos estados, tendo por missão o exercício das prerrogativas 
da soberania do Estado brasileiro, pois se configura como entidade federal resultante da reunião dos 
estados-membros, municípios e do Distrito Federal.
A organização político-administrativa brasileira é a de um Estado Federal e caracteriza-se pela 
união indissolúvel dos estados-membros, dos municípios e do Distrito Federal, destacando-se, ainda, 
no sistema brasileiro, a existência de territórios, não caracteristicamente entidades federativas, mas 
unidades político-administrativas, que integram a União, reconhecidas pela Constituição.
4.1 Organização da administração pública
Para exercer ou colocar à disposição da coletividade o conjunto de atividades e de bens, visando 
abranger e proporcionar o maior grau possível de bem-estar social, o Estado, aqui entendido como a 
organização do poder político da comunidade nacional, distribui-se em três funções essenciais, quais 
sejam: função normativa ou legislativa (Poder Legislativo); função administrativa ou executiva (Poder 
Executivo); e função judicial (Poder Judiciário).
Função 
normativa
Função 
executiva
Função 
jurisdicional
Figura 1 – Distribuição das funções do Estado pelos poderes
Distribuição dos Poderes:
• Executivo:
— Presidência da República e ministros.
— Governador do Estado e secretários.
— Prefeito e secretários.
34
Unidade I
• Legislativo:
— Congresso Nacional: Senado e Câmara dos Deputados.
— Assembleia Legislativa.
— Câmara dos Vereadores.
• Judiciário:
— Supremos Tribunais (STF, STJ).
— Justiça Federal (Tribunais do Trabalho, Eleitoral).
— Tribunais estaduais.
Sistema político brasileiro
O sistema político brasileiro é o presidencialismo puro, ou seja, o Presidente da República é o representante 
político e administrativo. Esse sistema é diferente das repúblicas parlamentaristas, nas quais há a figura do 
presidente (representante administrativo) e a do primeiro-ministro (figura política, que de fato administra o país).
No Brasil, além do presidencialismo puro, há o Poder Legislativo bicameral, ou seja, há duas casas 
políticas – a Câmara dos Deputados e o Senado Federal.
Sua composição obedece à Constituição da seguinte forma: na Câmara dos Deputados há número 
proporcional à população de eleitores; quanto maior o número de eleitores, mais deputados federais 
terá o estado. No Senado Federal, são fixados três senadores por unidade federativa.
 Saiba mais
Encontre mais sobre a organização do estado brasileiro em:
ORGANIZAÇÃO do Estado brasileiro. EducaBras, [s.d.]. Disponível em: https://
www.educabras.com/vestibular/materia/sociologia/aulas/organizacao_do_
estado_brasileiro. Acesso em: 15 set. 2020.
 Observação
No Poder Judiciário, os juízes são admitidos por concurso público e sua 
ascensão para os tribunais de justiça – segunda instância –, ocorre por meio 
de regras definidas, como antiguidade e idade. Nos Tribunais Superiores, a 
posse dos ministros ocorre somente por nomeação exclusiva do Presidente 
da República, após aprovação do Senado Federal.
35
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Resumo
A contabilidade se caracteriza por sistematizar o registro, acumulação e 
divulgação dos eventos econômicos das entidades. Assim, a contabilidade 
pública busca controlar de forma específica e transparente a arrecadação 
e aplicação dos recursos públicos, por meio das normas técnicas e 
orientações divulgadas pelo CFC.
Para que não haja discussões e interpretações inadequadas, o 
profissional de contabilidade pública e governamental deve conhecer e 
aplicar as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, 
visando ao cumprimento dos dispositivos contábeis e ao atendimento dos 
órgãos fiscalizadores.
A arrecadação dos recursos públicos deve ser aplicada em serviços 
públicos que são colocados à disposição da coletividade, seja de forma 
direta, indireta ou mista, visando atender o bem-estar social ou a 
prosperidade pública. 
Os serviços públicos são aqueles prestados à comunidade por sua 
essencialidade e para a sobrevivência do grupo social. Tais serviços podem 
ser privativos de Estado ou de utilidade pública.
Para a oferta de tais serviços, o Estado se organiza em uma estrutura de 
poder, com a distribuição de funções e graduação de autoridade e a essa 
organização se dá o nome de administração pública que, por sua vez, é 
dividida em administração direta e administração indireta. 
As entidades da administração pública ao prestar os serviços públicos 
devem obedecer aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência. 
A organização política administrativa do Estado brasileiro é formada 
por três poderes: o Executivo, cuja função é administrar o Estado; o 
Legislativo, cuja função é definir as regras e normas a serem aplicadas pelo 
Executivo; e o Judiciário, que deve aplicar as regras e normas fixadas e 
julgar a interpretação adequada de tais leis e normas. 
36
Unidade I
 Exercícios
Questão 1. São chamadas de inversões financeiras as(os):
A) Transferências de recursos entre os entes da federação.
B) Parcelas pagas atinentes à amortização da dívida pública.
C) Aquisições de móveis ou bens de capital já em uso do poder público.
D) Juros e encargos das dívidas.
E) Aquisição de imóveis pertencentes à iniciativa privada.
Resposta correta: alternativa C.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: as transferências de recursos entre os entes federados são decorrentes do pacto 
federativo. As transferências são classificadas como transferências, podendo ser de capital ou corrente, 
ainda que sua finalidade seja para aquisição de bens imóveis, por exemplo, a transferência não constitui 
inversão financeira.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: os gastos com amortização da dívida são classificados dessa forma e não se constitui 
inversão financeira.
C) Alternativa correta.
Justificativa: as aquisições e os imóveis, maquinário ou equipamentos que já são utilizados pelo 
Estado e são adquiridos por ele se constituem inversões financeiras. 
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: os juros e encargos da dívida pública não se constituem inversão financeira porque o 
desembolso feito pelo poder público não tem como finalidade adquirir bens imóveis ou de capital que 
já são utilizados pelo Estado.
37
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: a aquisição de imóveis que não são utilizados previamente pelo poder público não se 
caracteriza como inversão financeira.
Questão 2. O processo de accountability pode ser divido em duas esferas maiores de ação, horizontal 
e vertical. Estão ligadas ou são instrumentos de accountability horizontal e vertical, respectivamente:
I – Referendo e TCM.
II – Câmara dos Deputados e Poder Judiciário.
III – Comissão Parlamentar Mista de Inquérito e Orçamento participativo.
IV – Tribunal de Contas e plebiscito.
V – Senado e sufrágio universal.
Estão corretas apenas:
A) I, II e V.
B) I, III e V.
C) II, III e IV.
D) I, III e IV.
E) III, IV e V.
Resposta correta: alternativa E.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: o referendo é um instrumento de accountability vertical.
II – Afirmativa incorreta.
Justificativa: o poder judiciário é um instrumento de accountability vertical.
38
Unidade I
III – Afirmativa correta.
Justificativa: CPMI e orçamento participativos são instrumentos de accountability horizontal e 
vertical, respectivamente.
IV – Afirmativa correta.
Justificativa: Tribunal de Contas e plebiscitos são instrumentos de accountability horizontal e 
vertical, respectivamente.
V – Afirmativa correta.
Justificativa: Senado Federal e sufrágio universal são instrumentos de accountability horizontale 
vertical, respectivamente.
39
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Unidade II
5 CONTABILIDADE PÚBLICA
Utilizando os dispositivos da Lei n. 4.320/1964 – Título IX, que trata de contabilidade pública, podemos 
dizer que a contabilidade pública é o ramo da contabilidade geral que registra e controla os atos e fatos 
da administração pública em todos os seus níveis, demonstra o patrimônio público e suas variações, bem 
como o responsável pela elaboração dos relatórios exigidos pela mesma lei para a prestação de contas 
da execução do orçamento.
Dessa forma, uma definição que pode ser dada é que a contabilidade pública é o ramo da ciência 
contábil que aplica os princípios e as normas contábeis no processo de geração, elaboração e divulgação 
de informações direcionados à gestão de entidades públicas.
Então temos que o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é fornecer aos usuários 
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, 
financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de 
tomada de decisão, à adequada prestação de contas e ao necessário suporte para a instrumentalização 
do controle social.
Patrimônio público e bens públicos
Como ciência, a contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio e, no caso da contabilidade 
pública, o patrimônio público. 
De acordo com o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (BRASIL, 2018), o patrimônio 
público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, 
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e 
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Corroborando com a ideia de que bens fazem parte do patrimônio público, faz-se necessária uma 
distinção para um melhor entendimento e classificação no setor público, os quais são:
•	 Bens móveis: são aqueles bens que têm existência material e que podem ser transportados 
sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. São exemplos de bens móveis 
as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática, móveis e utensílios, 
materiais culturais, educacionais, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros. 
40
Unidade II
•	 Bens imóveis: são os bens vinculados ao terreno (solo) que não podem ser retirados sem destruição 
ou danos. São exemplos desse tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos, 
aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, entre outros. 
Esses bens imóveis por sua vez têm sua definição pela Lei n. 10.406/2002, Código Civil, como sendo 
todos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno. 
Referida lei ainda classifica os bens públicos como:
•	 Bens de uso comum do povo: são aqueles que a comunidade utiliza diretamente e sem 
intermediário. Por exemplo: praças, ruas, parques, rios etc. Não são contabilizáveis. Não são 
inventariados e não podem ser alienados. Somente sofrerão lançamentos orçamentários e 
financeiros na conta de investimentos.
•	 Bens de uso especiais: são para uso do público, porém há necessidade de alguém para tornar 
isso possível. Por exemplo: biblioteca, escola, creche etc. São utilizados para o Estado prestar um 
serviço público. São contabilizados, ou seja, sofrem lançamentos orçamentários e financeiros na 
conta de Investimentos além de lançamentos patrimoniais. Devem ser objeto de registro de imóvel 
em nome da Instituição, tendo obrigatoriamente a afetação da área pública e seu respectivo 
registro. Via de regra, são inalienáveis.
•	 Bens dominicais (dominiais): são os bens sobre os quais o Estado tem a posse e o domínio. Por 
exemplo: bens destinados à reforma agrária, armazéns, glebas, casas, apartamentos, terrenos, 
lojas. Podem ser utilizados para qualquer fim. Estão sujeitos à contabilização. São inventariados. 
Podem ser alienados conforme a Lei e podem produzir rendas.
Para os demais itens que compõem o patrimônio público (os direitos e as obrigações) não há a 
necessidade de um detalhamento ou caracterização específica para o setor público, uma vez que para 
esses itens patrimoniais a contabilidade aplicada ao setor público se equipara à contabilidade aplicada 
aos demais setores.
Reforçando que a contabilidade aplicada ao setor público tem por objetivo evidenciar a situação 
econômica, financeira e patrimonial de todos que, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem 
despesas, administrem ou guardem patrimônio público pertencentes ou confiados às entidades públicas de 
forma a permitir, entre outras coisas, o controle sobre a administração pública.
Dessa forma, os serviços da contabilidade são organizados a permitir o acompanhamento da 
execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos 
serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros (Lei n. 4.320/1964, art. 85). Nesse caso, podemos deduzir que tal organização 
tem a finalidade de controle.
41
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
5.1 Controle nas entidades públicas
O controle tem a finalidade de garantir que os agentes públicos estejam exercendo a função 
administrativa de acordo com os princípios e normas contábeis.
Assim, na administração pública, a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial dos 
órgãos públicos é realizada pelo controle interno e controle externo, como em qualquer entidade 
bem gerida. 
5.1.1 Controle interno
No controle interno nas entidades de direito público, ressalvadas as competências dos Tribunais de 
Contas ou órgãos equivalentes, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros 
públicos é realizada com base nos serviços de contabilidade por meio dos Relatórios Contábeis de 
Propósito Geral (RCPG) com o objetivo de garantir o cumprimento das normas e comprovar a legalidade dos 
atos da administração, bem como avaliar os resultados quanto à eficiência e à eficácia dos atos.
5.1.2 Controle externo
O controle externo é exercido de várias formas, diretamente pela sociedade, por meio do 
acompanhamento de obras e serviços, e/ou indiretamente, pela promotoria pública ou pelo poder 
legislativo. As fiscalizações contábil, financeira e orçamentária serão exercidas pelo Congresso Nacional; 
na União, terá como órgão auxiliar, quando das fiscalizações contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial, o Tribunal de Contas da União, nos termos da Carta Constitucional.
Nos estados e nos municípios, os Poderes Legislativos têm como órgãos auxiliares para tal tarefa os 
Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e suas atribuições, no que couber, 
o que nesses artigos estiver disposto, cabendo à Constituição dos Estados e do Distrito Federal e à Lei 
Orgânica dos Municípios disporem sobre os respectivos Tribunais.
5.2 Regimes contábeis
A contabilidade aplicada ao setor público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, 
obedece aos princípios fundamentais de contabilidade, em que se aplica o princípio da competência em 
sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
Porém, durante muito tempo, foi possível encontrar na literatura disponível que o regime contábil 
utilizado para contabilidade aplicada ao setor público era o regime misto, que preconizava o regime de 
competência para as despesas e o regime de caixa para a receita. 
Tal interpretação foi baseada no art. 35 da Lei 4.320/1964, que apresenta a seguinte redação:
42
Unidade II
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas.
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Na verdade, o art. 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade