Manual de Contabilidade Societária 2018 3ª edição

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35.1
35.1.1
Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido
Introdução
Histórico
A Lei no 6.404/76, das Sociedades por Ações, nunca colocou a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) como uma
demonstração contábil obrigatória. Entretanto, o art. 176 da referida Lei
determinava a elaboração da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
Acumulados (DLPA), que tinha a finalidade justamente de demonstrar a
movimentação da conta de lucros ou prejuízos acumulados, incluindo a
evidenciação do resultado do período, as transferências e reversões para
reservas, bem como as distribuições de lucros e parcelas destinadas ao
aumento de capital (art. 186 da Lei no 6.404/76).
Apesar de não prever a DMPL como uma demonstração contábil
35.1.2
obrigatória, a Lei no 6.404/76 reconhecia a sua importância ao permitir que a
DLPA fosse incluída na DMPL, conforme § 2o do art. 186. Assim, se a
empresa elaborasse e publicasse a DMPL, poderia deixar de apresentar a
DLPA, desde que as informações desta estivessem inseridas, no mesmo nível
de detalhamento, naquela. Para tanto, uma das colunas da DMPL é a da conta
Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Em 1986 a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu a Instrução
no 59/86, que determina a obrigatoriedade de elaboração e publicação da
DMPL pelas companhias abertas. Entretanto, é através da vigência do
Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, aprovado pela Deliberação CVM no 595/09 e tornado obrigatório
para aplicação pelos demais profissionais pela Resolução CFC no 1.185/09,
que a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) passa a
fazer parte do conjunto completo de demonstrações contábeis.
Com a entrada em vigor do CPC 26, atualmente em sua segunda versão
(R1), tal demonstração, é nosso entendimento, passa a ser obrigatória para
praticamente todas as empresas e substitui, de forma definitiva, a DLPA. É
importante destacar, entretanto, que as principais informações que antes eram
obtidas por meio da DLPA continuam a ser evidenciadas na DMPL, já que
esta também apresenta as movimentações que transitaram por lucros ou
prejuízos acumulados.
Utilidade
A DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida
durante o exercício nas diversas contas componentes do Patrimônio Líquido,
como reservas de capital, opções outorgadas, ações em tesouraria, reservas de
lucros, resultados abrangentes, etc. Ainda, faz clara indicação do fluxo de
uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou
diminuição no Patrimônio Líquido durante o exercício. Trata-se, portanto, de
35.2
a)
informação que complementa os demais dados constantes do Balanço
Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício. É particularmente
importante para as empresas que tenham seu Patrimônio Líquido formado por
diversas contas e mantenham com elas inúmeras transações.
Se comparada com a DLPA, a importância da DMPL torna-se mais
acentuada, pois além de evidenciar a movimentação de todas as contas do
Patrimônio Líquido, e não somente de Lucros ou Prejuízos Acumulados,
também indica claramente a formação e a utilização de todas as reservas, e
não apenas das originadas por lucros. Serve, inclusive, para melhor
compreensão sobre o cálculo dos dividendos obrigatórios.
Finalmente, para as empresas que possuem investimentos em coligadas,
controladas e joint ventures e que, portanto, aplicam o método de
equivalência patrimonial, torna-se de muita utilidade receber a DMPL dessas
investidas. Ao demonstrar a natureza de todas as movimentações ocorridas no
patrimônio líquido das investidas, a DMPL dessas empresas possibilita que a
empresa investidora possa utilizar o tratamento contábil adequado para
aplicação do método de equivalência patrimonial e, assim, reconhecer as
variações patrimoniais das investidas de forma reflexa, conforme a natureza
de cada mutação.
Conteúdo da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL)
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) trata dos requisitos gerais,
diretrizes para estrutura e conteúdo mínimo para a apresentação das
demonstrações contábeis. Especificamente sobre a DMPL, o item 106 do
mencionado Pronunciamento Técnico define que as seguintes informações
deverão ser apresentadas em tal demonstração:
o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o
b)
c)
i)
ii)
iii)
montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o
montante correspondente à participação de não controladores;
para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança
de Estimativa e Retificação de Erro;
para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no
início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo)
as mutações decorrentes:
do resultado líquido;
de cada item dos outros resultados abrangentes; e
de transações com os proprietários realizadas na condição de
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações
em controladas que não implicaram perda do controle.
O item 106B do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) determina que o
patrimônio líquido e, consequentemente, a DMPL, deve apresentar capital
social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de
lucros, ações em tesouraria, prejuízos acumulados e as demais contas
exigidas pelos outros Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.
O item “a” supracitado aborda dois aspectos importantes introduzidos
pelo CPC 26 (R1), quais sejam: a divulgação do resultado abrangente e a
divulgação da participação dos acionistas não controladores no Patrimônio
Líquido das controladas. Em relação ao resultado abrangente, o item 106A
requer que a empresa apresente, para cada componente do patrimônio
líquido, uma análise dos outros resultados abrangentes por item, podendo ser
feita tanto na própria DMPL quanto nas notas explicativas. Assim, a
apresentação dos outros resultados abrangentes deve ser feita na DMPL,
utilizando uma coluna específica. Essa coluna pode demonstrar a
movimentação detalhada de cada um dos itens; ou apresentar de forma
agrupada, mas com a divulgação da abertura de cada um dos itens em nota
explicativa. É importante mencionar que a divulgação da Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA), discutida no Capítulo 29, não pode ser feita
única e exclusivamente dentro da DMPL (vide item 35.7.6, letra “C”).
O segundo aspecto é a apresentação da participação dos acionistas não
controladores dentro do Patrimônio Líquido consolidado, mas de forma
segregada do Patrimônio Líquido da controladora. Portanto, na DMPL
consolidada, a participação dos acionistas não controladores deverá ser
evidenciada através da inserção de uma coluna na DMPL. Geralmente, as
empresas apresentam uma coluna evidenciando o total do Patrimônio Líquido
da controladora e, logo na coluna do lado, apresentam a participação dos
acionistas não controladores, para então na última coluna da DMPL obter-se
o valor do Patrimônio Líquido (total) consolidado.
Nos períodos em que ocorrerem alterações de políticas contábeis ou
retificação de erro e que, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23,
demandam a aplicação retrospectiva ou a reapresentação, o item 110 do
Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) determina que as empresas divulguem
na DMPL o valor do ajuste total para cada item do patrimônio líquido, sendo
que essa divulgação deve ser feita de forma separada para as alterações de
políticas contábeis e para as correções de erros. Ainda, esses ajustes devem
ser divulgados para cada período anterior e também no início do período
corrente. Para mais informações, veja-se o item 35.7.2 – Ajustes de
exercícios anteriores.
Ainda, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), em seu item 107,
requer que a empresa apresente, na própria DMPL ou em nota explicativa, “o
montante de dividendos reconhecidoscomo distribuição aos proprietários
durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação.”
35.3
Em relação ao aspecto de divulgação, o item 79 do mesmo
Pronunciamento Técnico estabelece que as seguintes informações sobre as
ações do capital social e contas de reservas também devem ser divulgadas,
podendo ser tanto na própria DMPL quanto no Balanço Patrimonial ou ainda
em notas explicativas:
“a) para cada classe de ações do capital:
i) a quantidade de ações autorizadas;
ii) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e
subscritas mas não integralizadas;
iii) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor
nominal;
iv) a conciliação entre as quantidades de ações em circulação no início e
no fim do período;
v) os direitos, preferências e restrições associados a essa classe de ações,
incluindo restrições na distribuição de dividendos e no reembolso de
capital;
vi) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou
quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para
a venda de ações, incluindo os prazos e respectivos montantes; e
b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do
patrimônio líquido.”
Mutações das contas patrimoniais
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por
inúmeros motivos, tais como:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
Itens que afetam o patrimônio total:
Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.
Redução por dividendos.
Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio.
Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por Lei).
Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após
transitarem pelo resultado).
Acréscimo por subscrição e integralização de capital.
Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das
ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal.
Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de
subscrição.
Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar
pelo resultado).
Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda.
Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
Redução por reversão da Reserva de Lucros a Realizar para a conta de
dividendos a pagar.
Acréscimo ou redução por outros resultados abrangentes.
Redução por gastos na emissão de ações.
Ajuste de avaliação patrimonial.
Ganhos ou perdas acumulados na conversão etc.
Itens que não afetam o total do patrimônio:
1.
2.
3.
4.
1.
2.
a)
b)
c)
3.
Aumento de capital com utilização de lucros e reservas.
Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros
Acumulados, para a formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva
de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras.
Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados.
Compensação de prejuízos com Reservas etc.
As mutações patrimoniais acima mencionadas podem ser classificadas
em grupos. O exemplo apresentado no Apêndice A do Pronunciamento
Técnico CPC 26 (R1) evidencia a separação em três grupos de mutações,
numa formatação que se presta muito bem à análise do usuário:
Transações de capital com os sócios (mutações que afetam o patrimônio
líquido total).
Resultados Abrangentes (mutações que afetam o patrimônio líquido
total):
resultado líquido do exercício;
outros resultados abrangentes;
reclassificações de outros resultados abrangentes para o resultado do
período.
Mutações internas, que não afetam o patrimônio líquido total.
As mutações do patrimônio líquido que decorrem de transações de
capital com os sócios são aquelas em que os sócios agem na condição de
sócios, e não na de clientes, fornecedores, financiadores, aplicadores e
incluem, por exemplo, aumentos de capital com novos recursos, devolução de
capital, distribuição de lucros, gastos com emissão de novas ações, compra de
ações ou quotas da própria entidade (ações ou quotas em tesouraria), venda
de ações ou quotas em tesouraria e outras. Tais mutações ficam agrupadas e
apresentam um subtotal próprio.
O resultado abrangente, segundo definição do próprio Pronunciamento
Técnico CPC 26 (R1), item 7, representa a “mutação que ocorre no
patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros
eventos que não sejam derivados de transações com os sócios na sua
qualidade de proprietários”. Esse grupo aparece, na mutação patrimonial,
subdividido em resultado líquido do período, outros resultados abrangentes e
reclassificações para o resultado.
Assim, os resultados abrangentes começam com o resultado líquido do
período, sendo acrescidos dos outros resultados abrangentes, que podem ser
formados por variações na reserva de reavaliação (quando permitidas
legalmente), ganhos e perdas atuariais dos planos de pensão na modalidade
de benefício definido, remensuração de ativos financeiros disponíveis para
venda, efeitos da conversão de demonstrações contábeis etc. A este último
subitem ficam adicionadas as reclassificações de resultados abrangentes para
o resultado do período.
Uma transação que pode resultar em reclassificações de resultados
abrangente para o resultado do período é caso de uma variação cambial de
investimento no exterior; nesse caso, a variação cambial é reconhecida não no
resultado do exercício, e sim como outros resultados abrangentes,
diretamente então no patrimônio líquido, e é transferida (reciclada ou
reclassificada) para o resultado quando o investimento, por exemplo, é
vendido. Com isso, o patrimônio líquido como um todo não se modifica
quando dessa reclassificação, mas altera-se o valor do resultado líquido do
período. Ainda, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) exige que tanto o
resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes sejam
evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade
controladora e quanto aos sócios não controladores das controladas.
35.4
Além desses dois grupos mencionados, transações de capital com os
sócios e resultados abrangentes, aparece um terceiro que se trata
exclusivamente das demais mutações internas, que não alteram o patrimônio
líquido e nem o resultado do período. Nesse grupo se enquadram, por
exemplo, a formação de reservas de lucros a partir de lucros ou prejuízos
acumulados, aumento de capital a partir de reserva de lucros ou de capital etc.
Técnicas de preparação
A preparação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é
relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada,
a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas ou
subgrupos do Patrimônio Líquido, isto é, Capital Social, Reservas de Capital,
Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação (quanto permitida por Lei),
Ajustes de Avaliação Patrimonial, Outros Resultados Abrangentes, Lucros ou
Prejuízos Acumulados etc. Essa movimentação deve ser extraída dos
registros contábeis.
A técnica é fazer uma planilha eletrônica, utilizando uma coluna para
cada uma das contas/subgrupo do Patrimônio Líquido da empresa e abrindo
uma coluna para o Patrimônio Líquido Total, que representa a soma dos
saldos ou transações de todas as contas/subgrupos individuais. É importante
que as empresas avaliem a relevância e a materialidade de cada
conta/subgrupo do Patrimônio Líquido, podendo optar por apresentar a
movimentação de forma agrupada das contas principais e divulgar a
movimentação detalhada de cada subgrupo em quadros específicos auxiliares
e/ou notas explicativas. Tal preocupação é relevante para evitar a
apresentação de uma DMPL excessivamente longa, que dificulta a leitura e
compreensão das mutações patrimoniais ocorridas no período (o que,
infelizmente, tem ocorrido muito na prática).
O Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) introduziu a necessidade de
a)
b)
apresentação de três colunas específicas na estruturada DMPL, a saber:
Outros Resultados Abrangentes (estamos optando por incluir nessa coluna
todos os saldos das contas que representam outros resultados abrangentes),
Patrimônio Líquido dos Sócios da Companhia e Participação dos Não
Controladores no Patrimônio Líquido das Controladas. Destaca-se,
entretanto, que é vedada a apresentação da Demonstração do Resultado
Abrangente (DRA) apenas na DMPL. Assim, o fato de a empresa incluir na
DMPL uma coluna específica para os resultados abrangentes não significa
que a DRA não deve ser divulgada.
As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas
de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com
lucros e reservas, na linha correspondente a essa transação transcreve-se o
acréscimo na coluna de Capital Social pelo valor do aumento, e, na mesma
linha, as reduções nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de
capital pelos valores correspondentes.
Especificamente, a preparação da DMPL consiste nos seguintes
procedimentos:
abrir um papel de trabalho, ou uma planilha eletrônica, dividido em
colunas, no qual se transcrevem, no topo de cada coluna, os nomes das
contas ou subgrupos. A primeira coluna deve ser destinada para a
descrição da natureza das transações e a coluna final para o patrimônio
líquido total. No caso de demonstração consolidada, há a coluna do
subtotal das contas que representam o patrimônio líquido dos sócios da
controladora, seguida pela coluna com a participação dos acionistas não
controladores e, por fim, a coluna do patrimônio líquido consolidado, que
representa a soma do patrimônio líquido da controladora e da participação
dos acionistas não controladores;
saldo de abertura – transcrever os saldos de cada conta ou subgrupo na
data do Balanço final do exercício anterior. Somar os saldos por
c)
d)
e)
f)
35.5
conta/subgrupo para preencher a coluna patrimônio líquido total;
adicionar ou subtrair as movimentações ocorridas no período nas
referidas contas, abrindo linhas para cada natureza de transação. Seguindo
o modelo evidenciado no Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1),
primeiro devem ser apresentadas as movimentações relativas às
transações de capital com os sócios;
adicionar ou subtrair as movimentações ocorridas nas contas próprias
relativas aos resultados abrangentes, começando pelo resultado líquido do
período, depois os demais resultados abrangentes e, finalmente, as
reclassificações para o resultado;
adicionar ou subtrair as demais movimentações nas contas do patrimônio
líquido durante o período, que resultam de mutações internas e que,
portanto, não alteram o valor do patrimônio líquido total;
totalizar as colunas, cujos saldos das contas devem coincidir com os
valores apresentados no Balanço Patrimonial. Por fim, devem ser
totalizadas também as linhas da DMPL.
Modelos de demonstração
Como já discutido, a DMPL é composta por colunas, onde são
evidenciadas as operações ocorridas no Patrimônio Líquido da empresa.
Assim, a estrutura dessa demonstração pode ser apresentada de duas formas:
analítica ou sintética, sendo que tal decisão fica a critério da empresa. No
modelo analítico, a estrutura da DMPL contém uma coluna para cada conta
específica do patrimônio líquido. No formato sintético, por sua vez, as contas
específicas do patrimônio líquido são agrupadas, de forma que a estrutura da
DMPL apresenta apenas o valor total de cada grupo de contas. Se a empresa
optar pelo formato sintético, deve divulgar a abertura dos agrupamentos em
quadros específicos auxiliares e/ou notas explicativas, evidenciando o saldo
final de cada conta agrupada, assim como a composição do saldo final do
período comparativo.
O exemplo divulgado no Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC
26 (R1) sugere que as contas do patrimônio líquido sejam agrupadas nos
seguintes elementos para elaboração da DMPL (formato sintético): (i) Capital
social; (ii) Reservas de capital, opções outorgadas e ações em tesouraria; (iii)
Reservas de lucros; (iv) Lucros ou prejuízos acumulados; e (v) Outros
resultados abrangentes. Para as demonstrações consolidadas, as três últimas
colunas da DMPL correspondem, respectivamente, ao patrimônio líquido dos
controladores, à participação dos acionistas não controladores e, por fim, ao
valor do patrimônio líquido consolidado. Posteriormente, o referido exemplo
apresenta o detalhamento da composição dos agrupamentos (ii), (iii) e (v),
sendo que essa abertura pode ser feita tanto em notas explicativas quanto por
meio de quadros auxiliares. Para maiores informações sobre o exemplo acima
mencionado, veja item 35.6 – Exemplo de DMPL do CPC 26 (R1).
Para decidir se determinadas contas serão apresentadas de forma
analítica na própria estrutura da DMPL ou em quadros e notas
complementares, a empresa deve levar em consideração as suas relevância e
materialidade. A divulgação de uma quantidade excessiva de colunas na
DMPL, incluindo contas que não apresentam saldos materiais, não contribui
para maior transparência e relevância das demonstrações contábeis, já que
dificulta a visualização e compreensão das mutações patrimoniais que
ocorreram no período.
É importante destacar que a questão da materialidade também é válida
para a composição das linhas da DMPL. Por exemplo, havendo dividendos
em quatro momentos diferentes ao longo do período, ao invés de apresentar
na própria estrutura da DMPL quatro linhas separadas, a empresa pode
apresentar uma única linha na DMPL com o valor total de todas as
distribuições de dividendos realizadas no período e, em nota explicativa
específica, divulgar o detalhamento de cada uma das distribuições (se esta
35.6
informação, de fato, for relevante).
Por fim, a coluna relativa ao Capital Social deve representar
efetivamente o movimento no Capital Realizado. Caso a empresa tenha
Capital a Realizar, que é uma conta redutora do patrimônio líquido, pode-se,
por simplificação, apresentar uma só coluna para o Capital, já deduzida do
Capital a Realizar.
Exemplo de DMPL do CPC 26 (R1)
Neste tópico será apresentado o exemplo do Apêndice A do
Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1), de como poderia ser elaborada a
DMPL. Faz-se importante salientar que, apenas por simplicidade, o exemplo
do referido Pronunciamento Técnico foi apresentado de forma sucinta, sem a
devida divulgação das demais informações obrigatórias, como dividendo por
classe e por espécie de ação, informações de períodos comparativos e etc.
Observa-se que, no modelo apresentado pelo CPC 26 (R1), a coluna de
Lucros ou Prejuízos Acumulados evidencia as informações que seriam
divulgadas pela Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA),
prevista na Lei no 6.404/76, mas caída em desuso, por Deliberação da CVM e
Resolução do CFC citadas anteriormente, quando a DMPL passou a ser
incluída como uma demonstração contábil obrigatória.
Exemplo extraído do Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1)
 
Capital Social
Integralizado
Reservas
de Capital,
Opções
Outorgadas
e Ações em
Tesouraria
(1)
Reservas
de
Lucros
(2)
Lucros ou
Prejuízos
Acumulados
Outros
Resultados
Abrangentes
(3)
Patrimônio
Líquido dos
Sócios da
Controladora
Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000
Aumento de
Capital
500.000 – 50.000 –
100.000
 
Gastos com
Emissão de
Ações
 – 7.000 
Opções
Outorgadas
Reconhecidas
 30.000 
Ações em
Tesouraria
Adquiridas
 – 20.000 – 20.000
Ações em
Tesouraria
Vendidas
 60.000 
Dividendos – 162.000 – 162.000
Transações de
Capital com
os Sócios
 
Lucro Líquido
do Período
 250.000 
Ajustes
Instrumentos
 – 60.000 – 60.000
Financeiros
Tributos sobre
Ajustes
Instrumentos
Financeiros
 20.000
Equivalência
Patrimonial s/
Ganhos
Abrang. de
Coligadas
 24.000
Ajustes de
Conversão do
Período
 260.000
Tributos sobre
Ajustes de
Conversão do
Período
 – 90.000 – 90.000
Outros
Resultados
Abrangentes
 
Reclassificações
para Resultado
– Aj. Instrum.Financ.
 10.600
Resultado 
Abrangente
Total
Constituição de
Reservas
 140.000 – 140.000 
Realização da
Reserva
Reavaliação
 78.800 – 78.800
Tributos sobre
Realização da
Reserva de
Reavaliação
 – 26.800 26.800
Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0.000 382.600 2.315.600
A seguir são transcritas as observações extraídas do próprio exemplo
apresentado no Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1):
“a) O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $
1.808.000 para $ 2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de
fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado
abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três
componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros resultados
abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de reclassificação ($ 10.600). É
interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não
alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por
aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a
contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há a transferência de $
10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para
o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado
líquido era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600, agora
reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros
resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600.
Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados
abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total
do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo
valor diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação
do patrimônio líquido.
b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será
mostrada por $ 272.000, porque, a partir desse Apresentação das
Demonstrações Contábeis”Pronunciamento Técnico CPC 26 –
Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado
do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não
controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a
evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da
controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas,
como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente
nas antepenúltima e penúltima colunas).
c) O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado
abrangente total, o que está evidenciado também no exemplo anterior: $
414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos
sócios não controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o
período.
d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total
correspondem a mutações internas do patrimônio líquido, que não
alteram, efetivamente, seu total. Poderia, inclusive, esse conjunto ser
intitulado ‘mutações internas do patrimônio líquido’ ou semelhante, ou
ficar sem título como está no próprio exemplo.”
(1)
•
•
•
•
•
•
•
(2)
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•
•
O exemplo acima apresentou a DMPL no formato sintético, sendo que
os seguintes agrupamentos foram formados: (1) Reservas de capital, opções
outorgadas e ações em tesouraria; (2) Reservas de lucros; e (3) Outros
resultados abrangentes. Portanto, é necessário fazer o detalhamento das
contas que foram incluídas nesses agrupamentos, sendo que essa divulgação
pode ser feita tanto em notas explicativas quanto em quadros auxiliares. Se a
opção for pelas notas explicativas, tal divulgação pode ser feita da seguinte
maneira:
Reservas de capital, opções outorgadas e ações em tesouraria:
Saldo inicial $ 80.000;
Valor destinado para aumento de capital ($ 50.000), sendo $ 35.000
com Reserva de Excedente de Capital e $ 15.000 com Reserva de
Subvenção de Investimentos;
Gastos com emissão de ações ($ 7.000);
Opções outorgadas reconhecidas $ 30.000;
Ações em tesouraria adquiridas ($ 20.000);
Ações em tesouraria vendidas $ 60.000;
Saldo final $ 93.000.
Reserva de lucros:
Saldo inicial $ 300.000;
Valor destinado para aumento de capital ($ 100.000), sendo utilizada a
Reserva de Incentivos Fiscais;
Constituição de reservas $ 140.000, sendo $ 12.500 para Reserva
Legal, $ 108.500 para Reserva p/ Expansão e $ 19.000 para Reserva
de Incentivos Fiscais;
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(3)
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•
•
Saldo final $ 340.000.
Outros resultados abrangentes:
Saldo inicial $ 270.000;
Ajustes Instrumentos Financeiros ($ 60.000) e Tributos s/ Ajustes de
Instrumentos Financeiros $ 20.000;
Equivalência Patrimonial s/ Ganhos Abrangentes de Coligadas $
24.000;
Ajustes de Conversão do Período $ 260.000 e Tributos s/ Ajustes de
Conversão do Período ($ 90.000);
Reclassificações para Resultado – Ajustes Instrumentos Financeiros $
10.600;
Realização da Reserva de Reavaliação ($ 78.800) e Tributos s/
Realização da Reserva de Reavaliação $ 26.800;
Saldo final $ 382.600.
Alternativamente, caso a opção seja pela apresentação em quadros
auxiliares, com suas movimentações analiticamente evidenciadas, o exemplo
do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R2) sugere o seguinte formato de
divulgação:
Reservas de
Capital,
Opções
Outorgadas
e Ações em
Tesouraria
(1)
Reserva
de
Excedente
de Capital
Gastos
com
Emissão
de
Ações
Reserva de
Subvenção de
Investimentos
Ações em
Tesouraria
Opções
Outorgadas
Reconhecidas
Contas
do
Grupo
(1)
Saldos
Iniciais
50.000 – 5.000 100.000 – 70.000 5.000 80.000
Aumento de
Capital
 – 35.000 – 15.000 –
50.000
Gastos com
Emissão de
Ações
 – 7.000 –
7.000
Opções
Outorgadas
Reconhecidas
 30.000 30.000
Ações em
Tesouraria
Adquiridas
 – 20.000 –
20.000
Ações em
Tesouraria
Vendidas
 60.000 60.000
Saldos
Finais
15.000 –
12.000
85.000 – 30.000 35.000 93.000
Reservas de
Lucros (2)
Reserva Legal
Reserva p/
Expansão
Reserva de
Incentivos
Fiscais
Contas do Grupo
(2)
Saldos Iniciais 110.000 90.000 100.000 300.000
Aumento de – 100.000 – 100.000
Capital
Constituição de
Reservas
12.500 108.500 19.000 140.000
Saldos Finais 122.500 198.500 19.000 340.000
Outros
Resultados
Abrangentes (3)
Reservas de
Reavaliação
Ajustes de
Avaliação
Patrimonial
Ajustes de
Conversão
Acumulados
Contas do Grupo
(3)
Saldos Iniciais 195.000 125.000 – 50.000 270.000
Ajustes
Instrumentos
Financeiros
 – 60.000 – 60.000
Tributos s/ Ajustes
Instrumentos
Financeiros
 20.000 20.000
Equiv. Patrim. s/
Ganhos Abrang. de
Coligadas
 24.000 24.000
Ajustes de
Conversão do
Período
 260.000 260.000
Tributos s/ Ajustes
de Conversão do
Período
 – 90.000 – 90.000
35.7
35.7.1
35.7.2
Reclassif. p/
Resultado – Aj.
Instrum. Financ.
 10.600 10.600
Realização da
Reserva
Reavaliação
 – 78.800 – 78.800
Tributos sobre a
Realização da
Reserva de
Reavaliação
26.800 26.800
Saldos Finais 143.000 119.600 120.000 382.600
DLPA, ajustes de exercícios anteriores e outros pontos
Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA)
Conforme já mencionado ao longo do capítulo e também evidenciado no
exemplo acima, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(DLPA) nada mais é do que a movimentação da conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados. Portanto, as informações que antes eram divulgadas na DLPA
também podem ser obtidas por meio da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido, já que esta inclui uma coluna específica para evidenciar
as movimentações que transitaram pela conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados.
Ajustes de exercícios anteriores
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu o critério de que o lucro
líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que, na verdade,
não pertencem ao exercício corrente, para que o resultado do período reflita
um valor que possa ser comparado com o de outros períodos em bases
similares. Daí decorre a importância da consistência na aplicação das
políticas contábeis. Dessa forma, os valores relativos a ajustes de exercícios
anteriores devem ser lançados diretamente naconta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados, sem afetar o resultado do período.
Sobre esse assunto, o § 1o do art. 186 da Lei no 6.404/76 determina:
“§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subsequentes.”
A Lei das Sociedades por Ações deixa bem claro que os ajustes de
exercícios anteriores não devem afetar o resultado normal do presente
exercício, determinando que seus efeitos sejam registrados diretamente na
conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, no Patrimônio Líquido. Ainda, a
referida Lei esclarece que somente devem ser considerados como ajustes de
exercícios anteriores os efeitos decorrentes de mudanças de política contábil e
retificação de erro (já em 1976 a Lei utilizava o que depois veio a ser
sacramentado pelo CPC 23).
O Pronunciamento Técnico CPC 23 esclarece a diferença entre mudança
de política contábil, mudança de estimativa contábil e retificação de erro.
Para mais informações sobre esses conceitos, veja o Capítulo 28 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro e Evento
Subsequente. O referido Pronunciamento Técnico determina que, no caso de
mudança de política contábil (critério contábil, na linguagem da lei) ou de
retificação de erro, sejam reapresentadas as demonstrações comparativas
anteriores, como se a nova política tivesse sido sempre aplicada ou como se o
erro nunca tivesse ocorrido.
Em decorrência da aplicação retrospectiva, o Pronunciamento Técnico
CPC 23 determina que a empresa deverá ajustar o saldo de abertura de cada
componente do patrimônio líquido afetado do período anterior mais antigo
apresentado. Para tanto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio líquido
deverá apresentar duas novas linhas. A primeira linha da DMPL continua
sendo os valores apresentados para as contas do patrimônio líquido como o
foram na apresentação anterior, sem a mudança da política e/ou sem a
retificação de erro. Porém, a seguir apresentam-se os efeitos das mudanças de
política contábil e os das retificações de erro (que precisam ser evidenciados
em notas explicativas, conforme o CPC 23). Por fim, deverão ser
evidenciados os subtotais, que representam os saldos devidamente ajustados
de todas as contas. Para fins ilustrativos, veja o exemplo a seguir:
 
Capital Social
Integralizado
Reservas
de Capital,
Opções
Outorgadas
e Ações em
Tesouraria
Reservas
de
Lucros
Lucros ou
Prejuízos
Acumulados
Outros
Resultados
Abrangentes
Patrimônio
Líquido dos
Sócios da
Controladora
Saldos Iniciais
Conforme
Publicados
anteriormente
1.000.000 138.000 300.000 0 200.000 1.638.000
Mudanças de
Política Contábil
(Nota x)
 70.000 70.000
Retificação de – 58.000 – 58.000
35.7.3
•
•
Erros (Nota y)
Saldos Iniciais
Ajustados
1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000
Etc. 
Reversões e transferências de reservas
Uma movimentação importante na coluna de Lucros ou Prejuízos
Acumulados é a reversão de reservas. O destaque das reversões de reservas,
bem como a identificação de sua origem, é uma informação relevante, pois
tais reversões passam muitas vezes a ser incluídas no cálculo dos dividendos
a distribuir.
Para Lucros ou Prejuízos Acumulados são revertidas apenas as Reservas
de Lucros, pois só essas saíram de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, por
isso, podem retornar. Podem também ocorrer transferências quando houver
passagem de saldo da Reserva de Reavaliação, quando permitida pela
legislação ou em outros casos raros.
Critérios para reversão de algumas Reservas de Lucros:
Reserva de Lucros a Realizar – constituída em anos anteriores, em vez de
ser revertida para Lucros Acumulados, a partir da alteração da Lei no
6.404/76 pela Lei no 10.303/01, passa a ser revertida diretamente para a
conta de dividendos a pagar do passivo. Conforme item III do art. 202 da
Lei no 10.303/01, quando os lucros contidos nessa reserva se tornarem
realizados financeiramente, se não tiverem sido absorvidos por prejuízos,
deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo obrigatório declarado após
a realização.
Reserva de Lucros para Expansão – abrigou parcelas de lucros de
•
•
•
35.7.4
períodos anteriores para permitir os investimentos na expansão. Pode ser
revertida se a empresa julgar que reteve parcela mais que necessária ao
investimento e decidir distribuir o excesso.
Reserva para Contingências – deve também ser revertida para Lucros
Acumulados no exercício em que ocorrer a perda que a originou, ou
quando deixar de existir o fundamento para o qual foi criada. O valor da
reversão integrará, no período em que a reversão foi realizada, a base de
cálculo do dividendo mínimo.
Reservas Especiais de Lucros – principalmente as citadas no art. 202 da
Lei das Sociedades por Ações, §§ 4o e 5o, também podem ser revertidas,
obedecidas a lei ou o estatuto que as autoriza.
Reserva Especial de Ágio na Incorporação – é revertida para o resultado
do período na medida da amortização do ágio que lhe deu origem,
podendo, ainda, na proporção dessa amortização, ser incorporada ao
capital da incorporadora (Instrução CVM no 319/99, art. 6o, § 1o –
alterado pela Instrução CVM no 349/01).
Tais reversões são apresentadas destacadamente na coluna de Lucros ou
Prejuízos Acumulados. Para mais informações, veja critérios de constituição
de todas as reservas e de suas reversões no Capítulo 22 – Patrimônio Líquido.
Juros sobre o capital próprio
Os Juros sobre o Capital Próprio foram introduzidos pela Lei no
9.249/95, que em seu art. 9o, com as alterações do art. 78 e do art. 88, XXVI,
da Lei no 9.430/96, faculta às empresas deduzir da base de cálculo do imposto
sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), a título
de remuneração do capital próprio, os juros pagos ou creditados a titular,
sócio ou acionista, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP).
35.7.5
O § 8o do art. 9o da Lei no 9.249/95, alterado pela Lei no 12.973/14,
determina que o montante do Patrimônio Líquido utilizado para cálculo de
Juros sobre o Capital Próprio (JSCP) deve incluir exclusivamente as
seguintes contas: (i) capital social; (ii) reservas de capital; (iii) reservas de
lucros; (iv) ações em tesouraria; (v) prejuízos acumulados. Ainda, a Instrução
Normativa SRF no 93/97, revogada pela Instrução Normativa RFB no
1.515/14 e, posteriormente, pela Instrução Normativa RFB no 1.700/17,
determina que o valor calculado pela aplicação da TJLP sobre as contas do
Patrimônio Líquido mencionadas só poderá ser integralmente deduzido da
base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social, caso não
ultrapasse o maior entre os seguintes valores: 50% do lucro apurado no
exercício ou 50% do somatório dos lucros acumulados com as reservas de
lucros. Para outros detalhes ver item 29.2.4.
É importante destacar que, inicialmente classificados como despesa
financeira na legislação fiscal, na essência, os valores pagos na forma de
JSCP são distribuições de lucros, e isso ficou devidamente esclarecido desde
que a CVM emitiu a Deliberação CVM no 207/96, determinando que os juros
que tenham sido eventualmente (e erroneamente do ponto de vista contábil)
contabilizados como despesa financeira deveriam ser revertidos, de forma
que o lucro do período não fosse afetado por esse valor. Assim, como
distribuição de lucro, o JSCP passa a ser evidenciado como tal na
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Atualmente a legislação
fiscal permite que o débito do JSCP seja feito diretamente em Lucros ou
Prejuízos Acumulados e, para efeito de cálculo do lucro tributável, abatido no
LALUR.
Dividendos e dividendo por ação
a) GERAL
Como mencionado anteriormente e em outros capítulos, os dividendos
obrigatórios devem ser contabilizados no próprio Balanço Patrimonial, a
débito de Lucros Acumulados (ou a débito deReserva de Lucros a Realizar,
no caso de pagamento de dividendos sobre realização de lucros não
realizados de períodos anteriores) e a crédito de Dividendos a Pagar, no
Passivo Circulante.
Já o dividendo adicional ao obrigatório também deve ser debitado em
Lucros Acumulados, porém, o crédito será realizado em conta específica,
dentro do próprio Patrimônio Líquido, conforme determina a Interpretação
ICPC 08 (R1) – Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos.
Esse valor será mantido no Patrimônio Líquido até sua aprovação pela
Assembleia Geral. Tal prática é justificada pelo fato de que no passivo só
podem estar os dividendos já efetivamente distribuídos ou que, por força de
lei ou do estatuto, já se configurem como passivo na data do balanço, sendo
que o dividendo adicional não se caracteriza como uma obrigação presente da
entidade na data do balanço (antes da aprovação da assembleia).
b) O DIVIDENDO POR AÇÃO
O item 107 do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) determina que a
empresa deve apresentar “na demonstração das mutações do patrimônio
líquido ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos
como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo
montante dos dividendos por ação”. Observa-se que a obrigatoriedade de
divulgação dessa informação já era exigida pela Lei no 6.404/76, no § 2o do
art. 186, que menciona que “a demonstração de lucros ou prejuízos
acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital
social”. Assim, deve ser divulgado o quanto está sendo destinado para
pagamento por ação e, se existir diferença de dividendos por espécie e/ou
classe de ações, deve ser especificado o valor atribuído a cada uma delas.
c) COMO DIVULGAR O DIVIDENDO POR AÇÃO
Essa informação pode ser dada na própria linha que indica o valor dos
Dividendos. Tal informação poderia, alternativamente, ser fornecida por meio
de Nota Explicativa, quando forem muitas as classes de ações com valores
diferentes de dividendos.
d) O OBJETIVO DA DIVULGAÇÃO DO DIVIDENDO POR AÇÃO
A divulgação do Dividendo por Ação é informação de grande utilidade,
particularmente para empresas de capital aberto. De fato, um investidor, ao
ver o valor total dos dividendos propostos, pode não saber quanto realmente
lhe caberá, já que podem existir várias classes e espécies de ações dessa
empresa, além de poderem existir ações em tesouraria e ações sem valor
nominal. Assim, tomando conhecimento do valor do dividendo que cabe a
cada ação, o investidor saberá de imediato o valor total do dividendo que
receberá, se aprovado pela Assembleia Geral.
O mais importante, todavia, é que alguns estudos apontam o Dividendo
por Ação como um dos fatores que mais influencia o valor da ação no
mercado.
e) O CÁLCULO
A base simplista para calcular o valor do Dividendo por Ação é a divisão
do valor total dos dividendos contabilizados no ano pelo número de ações em
circulação de que é formado o capital social.
Todavia, quando a empresa tem seu capital formado por ações de
espécies e classes diversas, que possuem direito a dividendos diferentes,
nesse caso, deverá ser divulgado o Dividendo por Ação de cada espécie e de
cada classe. Isso ocorre quando há ações com dividendo preferencial mínimo
e/ou fixo.
Para detalhes sobre o cálculo de dividendos, veja item 22.9 deste
Manual.
35.7.6
35.8
Outros comentários
a) RESERVA DE REAVALIAÇÃO
Quando permitida por Lei, a reserva de reavaliação deverá ser
apresentada em duas colunas, contemplando as contrapartidas de reavaliação
de ativos próprios e as de ativos de coligadas e controladas, na forma definida
pela Deliberação CVM no 183/95 (ver Capítulo 23 – Reavaliação).
b) AÇÕES EM TESOURARIA
Pode-se optar por englobar Ações em Tesouraria entre as reservas que
originaram recursos para sua compra, sem destaque, ou, se preferir, pode-se
dar-lhes um destaque especial, em uma conta específica. Em caso de venda
dessas ações, deve-se explicar na primeira coluna da DMPL o ocorrido e o
resultado obtido.
c) RESULTADO ABRANGENTE
Repete-se: a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) não pode
ser apresentada exclusivamente na DMPL. Para mais informações sobre a
DRA, veja Capítulo 29 deste Manual.
Tratamento para as pequenas e médias empresas
Os conceitos abordados neste capítulo relativos à “demonstração das
mutações do patrimônio líquido” também são aplicáveis às entidades de
pequeno e médio porte. Ressalta-se, entretanto, que o item 3.18 do
Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas permite que tal tipo de entidade apresente uma única Demonstração
dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) no lugar da Demonstração do
Resultado Abrangente (DRA) e da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL), quando “as únicas alterações no patrimônio
líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são
apresentadas derivarem do resultado, de distribuição de lucro, de correção de
erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis”. Para
maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Técnico PME –
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.
	Frontispício
	GEN
	Página de rosto
	Página de créditos
	Prefácio à Terceira Edição
	Sumário
	1. Noções Introdutórias
	1.1 Introdução
	1.2 Contabilidade, fisco e legislações específicas
	1.3 Resumo das demonstrações contábeis e outras informações
	1.3.1 Relatório da administração
	1.3.2 Balanço Patrimonial (BP)
	1.3.2.1 Classificação das contas
	1.3.2.2 Critérios de avaliação
	1.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA)
	1.3.4 Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e de Lucros ou Prejuízos Acumulados
	1.3.5 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR)
	1.3.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
	1.3.7 Demonstração do Valor Adicionado (DVA)
	1.3.8 Demonstrações comparativas
	1.3.9 Consolidação das demonstrações contábeis
	1.3.10 Demonstrações contábeis “separadas”
	1.3.11 Notas explicativas
	1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal
	1.3.13 Relatório do Comitê de Auditoria
	1.3.14 Relatório dos auditores independentes
	1.3.15 Balanço Social
	1.3.16 Fatos relevantes
	1.4 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Ações
	1.4.1 Conformidade com as práticas contábeis brasileiras
	1.4.2 Agrupamento e destaque de contas
	1.4.3 Compensação de saldos
	1.4.4 Apresentação em milhares de unidades monetárias
	1.4.5 Periodicidade
	1.4.6 Identificação das demonstrações contábeis
	1.4.7 Meios de divulgação
	1.5 Efeitos da inflação
	1.6 Código Civil
	1.7 A criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
	1.7.1 Documentos emitidos pelo CPC
	1.7.2 Relação entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB
	1.8 Promulgação das Leis nos 11.638/07, 11.941/09 (MP nos 449/08) e 12.973/14 e a independência da contabilidade brasileira
	1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais características e consequências
	1.10 Situação brasileira e o mundo: balanços individuais e consolidados
	1.11 Regime Tributário de Transição
	1.12 Pequena e média empresa: pronunciamento especial do CPC
	1.13 Homenagens
	2. Estrutura Conceitual da Contabilidade
	2.1 Introdução
	2.1.1 Dois pontos relevantes a destacar: Prudência e Prevalência da Essência sobre a Forma
	2.2 Alguns dos pontos mais relevantes da Estrutura Conceitual da Contabilidade em vigor hoje
	2.2.1 Usuários das demonstrações contábeis
	2.2.2 Objetivo das demonstrações contábeis
	2.2.3 Regime de Competência
	2.2.4 Entidade que reporta a Informação
	2.2.5 Características da informação contábil útil
	2.2.5.1 A característica qualitativa fundamental denominada Relevância
	2.2.5.2 A característica qualitativa fundamental denominada Representação Fidedigna
	2.2.5.3 A característica qualitativa de melhoria denominada Comparabilidade
	2.2.5.4 A característica qualitativa de melhoria denominada Verificabilidade
	2.2.5.5 A característica qualitativa de melhoria denominada Tempestividade
	2.2.5.6 A característica qualitativa de melhoria denominadaCompreensibilidade
	2.2.6 Relação custo × benefício
	2.3 Conceitos e princípios básicos na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis
	2.3.1 O princípio básico da Continuidade
	2.3.2 Os elementos das demonstrações contábeis – o balanço
	2.3.3 Os elementos das demonstrações contábeis – a demonstração do resultado
	2.4 Reconhecimento contábil de ativos, passivos, receitas e despesas
	2.4.1 Requisitos básicos para reconhecimento contábil
	2.4.1.1 Probabilidade de futuros benefícios econômicos
	2.4.1.2 Confiabilidade da mensuração
	2.4.2 Reconhecimento de ativos
	2.4.3 Reconhecimento de passivos
	2.4.4 Reconhecimento de receitas
	2.4.5 Reconhecimento de despesas
	2.4.6 Mensuração de ativos, passivos, receitas e despesas
	2.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	3. Disponibilidades – Caixa e Equivalentes de Caixa
	3.1 Introdução
	3.2 Conteúdo e classificação
	3.2.1 Caixa
	3.2.2 Depósitos bancários à vista
	3.2.3 Numerário em trânsito
	3.2.4 Aplicações de liquidez imediata
	3.3 Critérios de avaliação
	3.3.1 Geral
	3.3.2 Saldos em moeda estrangeira
	3.4 Moedas digitais
	3.5 Tratamento para pequenas e médias empresas
	4. Contas a Receber
	4.1 Introdução
	4.2 Clientes
	4.2.1 Grupos de contas contábeis
	4.2.2 Natureza dos grupos de contas contábeis
	4.2.3 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa
	4.2.4 Securitização de recebíveis
	4.3 Outros créditos
	4.3.1 Conceito e critérios contábeis
	4.3.2 Títulos a receber
	4.3.3 Cheques em cobrança
	4.3.4 Dividendos a receber
	4.3.5 Bancos – contas vinculadas
	4.3.6 Juros a receber
	4.3.7 Adiantamentos a terceiros
	4.3.8 Créditos de funcionários
	4.3.9 Tributos a compensar e recuperar
	4.3.10 Depósitos restituíveis e valores vinculados
	4.3.11 Perdas estimadas
	4.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	5. Estoques
	5.1 Introdução
	5.2 Conteúdo e plano de contas
	5.2.1 Conceito e classificação
	5.2.2 Compras em trânsito
	5.2.3 Peças e materiais de manutenção
	5.2.4 Materiais destinados a obras
	5.2.5 Peças de reposição de equipamentos
	5.2.6 Elenco sugerido de contas
	5.3 Critérios de avaliação
	5.3.1 Critério básico
	5.3.2 Apuração do Custo
	5.3.3 Apuração do valor realizável líquido
	5.3.4 O ICMS e os estoques
	5.3.4.1 Quando o IPI compõe a base de cálculo do ICMS
	5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques
	5.3.6 Mudança nos métodos de avaliação
	5.3.7 Custos na prestação de serviços
	5.3.8 Baixa dos estoques
	5.4 Aspectos fiscais
	5.4.1 Tópicos principais
	5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada
	5.5 Inventário físico e controles
	5.6 Notas explicativas
	5.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	6. Ativos Especiais e Despesas Antecipadas
	6.1 Ativos especiais
	6.1.1 Plano de contas
	6.1.2 Avaliação
	6.1.3 Notas explicativas
	6.2 Despesas antecipadas
	6.2.1 Conceito
	6.2.2 Conteúdo e classificação
	6.2.3 Plano de contas
	6.2.4 Critérios de avaliação
	6.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	7. Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)
	7.1 Conceito e classificação
	7.2 Conteúdo das contas e sua avaliação
	7.2.1 Plano de contas
	7.2.2 Créditos e valores
	7.2.3 Investimentos temporários a longo prazo
	7.2.4 Despesas antecipadas
	7.3 Ajuste a valor presente
	7.3.1 Discussão geral
	7.3.2 A mudança de lei e o CPC
	7.3.3 Contabilização do ajuste a valor presente para contas ativas
	7.3.4 Contabilização do ajuste a valor presente para contas passivas
	7.4 Classificação no balanço
	7.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	8. Instrumentos Financeiros
	8.1 Introdução
	8.2 Classificação e mensuração
	8.2.1 Avaliação do modelo de negócios
	8.2.2 Avaliação dos fluxos financeiros contratuais do ativo financeiro (somente pagamento de principal mais juros)
	8.3 Mensuração
	8.3.1 Operações de swap
	8.3.2 Contratos a termo e futuros
	8.4 Teste de impairment de instrumentos financeiros – perda esperada
	8.4.1 Abordagens para o reconhecimento das perdas esperadas com crédito de liquidação duvidosa
	8.4.1.1 Abordagem geral
	8.4.1.2 Abordagem simplificada
	8.5 Contabilidade de hedge
	8.5.1 Aspectos conceituais da contabilidade de hedge
	8.5.2 Item objeto de hedge
	8.5.3 Exemplo: aplicação de macro-hedge
	8.5.4 Instrumentos de hedge
	8.5.5 Qualificação para hedge accounting
	8.5.6 Efetividade do hedge
	8.5.7 Hedge de valor justo
	8.5.8 Hedge de fluxo de caixa
	8.5.9 Hedge de investimento no exterior
	8.5.10 Descontinuidade do hedge accounting
	8.6 Evidenciação
	8.6.1 Significância dos instrumentos financeiros para a posição patrimonial e performance da entidade
	8.6.2 Natureza e extensão dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros
	8.6.3 Exemplo
	8.7 Securitização de recebíveis
	8.7.1 Securitização via SPE
	8.7.2 FIDC
	8.7.2.1 Reconhecimento de direitos creditórios
	8.7.2.2 Consolidação das SPEs/FIDCs
	8.8 Pronunciamento de pequenas e médias empresas
	8.8.1 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	9. Mensuração do Valor Justo
	9.1 Introdução
	9.1.1 Aspectos gerais da norma
	9.1.2 Definição de valor justo
	9.2 Aplicação para ativos, passivos e instrumentos patrimoniais
	9.2.1 Ativos não financeiros
	9.2.2 Passivos e instrumentos patrimoniais próprios da entidade
	9.2.3 Posições líquidas de ativos financeiros e passivos financeiros
	9.3 Técnicas de avaliação
	9.3.1 Abordagem de Mercado (Market Approach)
	9.3.2 Abordagem de Custo (Cost Approach)
	9.3.3 Abordagem de Resultado ou de Receita (Income Approach)
	9.4 Informações para aplicação das técnicas de avaliação
	9.4.1 Princípios gerais
	9.4.2 Classificação das informações aplicadas na mensuração – hierarquia de valor justo
	9.5 Divulgação
	9.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	10. Investimentos em outras Sociedades e em Propriedade para Investimento
	10.1 Introdução
	10.2 Os critérios da legislação
	10.2.1 Classificação no balanço
	10.2.2 Natureza das contas
	10.2.3 Modelo do plano de contas
	10.2.4 Critérios para a classificação
	10.3 Avaliação de investimentos em outras sociedades pelo custo
	10.3.1 Investimentos avaliados por esse método
	10.3.2 O critério de avaliação e a forma de contabilização
	10.4 Avaliação de propriedade para investimento
	10.4.1 Conceituação
	10.4.2 Custo no reconhecimento inicial da propriedade
	10.4.3 Mensurações subsequentes: custo ou valor justo
	10.5 Notas explicativas
	10.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	11. Investimentos em Coligadas e em Controladas
	11.1 Introdução
	11.2 Coligadas
	11.3 Controladas em Conjunto
	11.4 A essência do método da equivalência patrimonial
	11.5 Aplicação do método da equivalência patrimonial
	11.5.1 Lucro ou prejuízo do exercício
	11.5.2 Dividendos distribuídos
	11.5.3 Outros resultados abrangentes
	11.5.4 Integralização de capital
	11.5.5 Variação na participação relativa
	11.5.6 Ajustes de exercícios anteriores
	11.6 Patrimônio líquido das investidas
	11.6.1 Critérios contábeis
	11.6.2 Defasagem na data do encerramento da coligada
	11.7 Resultados não realizados de operações intersociedades
	11.7.1 Significado e objetivo
	11.7.2 Quais resultados não realizados devem ser eliminados
	11.7.3 A determinação do valor da equivalência patrimonial do investimento em controladas nas demonstrações contábeis individuais da controladora
	11.7.4 Como apurar o valor dos resultados não realizados
	11.8 Mais-valia e goodwill
	11.8.1 Introdução
	11.8.2 Reconhecimento inicial
	11.8.3 Determinação da mais-valia e do goodwill
	11.8.4 Natureza e origem da mais-valia e do goodwill
	11.8.5 Realização da mais-valia de ativos líquidos
	11.8.6 Ágio na subscrição de ações
	11.8.7 Ágio por expectativa de rentabilidade futura
	11.9 Mudanças de critério na avaliação de investimentos
	11.10 Reconhecimento de perdas
	11.11 Notas explicativas
	11.12 Investimentos em controladas e coligadas no exterior
	11.12.1 Introdução
	11.12.2 Aspectos contábeis para investimentos no exterior
	11.13 Perda da influência ou do controle conjunto
	11.14 Investida com patrimônio líquido negativo
	11.15 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	12. Efeitosdas Mudanças nas Taxas de Câmbio em Investimentos no Exterior e Conversão de Demonstrações Contábeis
	12.1 Noções preliminares sobre mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de demonstrações contábeis
	12.1.1 Introdução
	12.1.2 Métodos para reconhecimento e mensuração dos investimentos societários de caráter permanente
	12.1.3 Identificação da moeda funcional
	12.2 Reconhecimento e mensuração
	12.2.1 Avaliação de investimentos societários no exterior pelo método de equivalência patrimonial
	12.2.2 Realização das variações cambiais de investimentos no exterior
	12.2.2.1 Critério de mensuração segundo IAS 21 e Pronunciamento CPC 02 (R2)
	12.2.2.2 Critério alternativo de mensuração
	12.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	13. Ativo Imobilizado
	13.1 Conceituação
	13.2 Classificação e conteúdo das contas
	13.2.1 Considerações gerais
	13.2.2 O plano de contas
	13.2.3 Outros fatores da segregação contábil
	13.2.4 Conteúdo das contas
	13.3 Critérios de avaliação
	13.3.1 Conceito da Lei
	13.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento
	13.3.2.1 Um caso todo especial: adoção, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs
	13.3.3 Redução ao valor recuperável (impairment)
	13.3.3.1 Considerações gerais
	13.3.3.2 Mensuração do valor recuperável e da perda por desvalorização
	13.3.3.3 Identificação da unidade geradora de caixa
	13.3.3.4 Reversão da perda por desvalorização
	13.3.3.5 Escolha da taxa de desconto
	13.3.3.6 Exemplo prático
	13.3.4 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo
	13.3.4.1 Considerações gerais
	13.3.4.2 Exemplo prático
	13.4 Gastos de capital vs gastos do período
	13.4.1 Conceito geral
	13.4.2 Manutenção e reparos
	13.4.3 Melhorias e adições complementares
	13.4.4 Substituição
	13.4.5 Aspectos fiscais
	13.5 Retiradas
	13.6 Depreciação, exaustão e amortização
	13.6.1 Conceito
	13.6.2 Valor depreciável
	13.6.3 Estimativa de vida útil econômica e taxa de depreciação
	13.6.4 Métodos de depreciação
	13.6.5 Registro contábil da depreciação
	13.6.6 Exaustão
	13.7 Registros e controles contábeis
	13.7.1 Contas de controle
	13.7.2 Registro individual de bens
	13.8 Forma de apresentação no balanço
	13.9 Operações de arrendamento mercantil
	13.9.1 Introdução
	13.9.2 Classificação
	13.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro
	13.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional
	13.9.2.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2)
	13.9.3 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendatário
	13.9.3.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro
	13.9.3.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional
	13.9.3.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2)
	13.9.4 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendador
	13.9.4.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro
	13.9.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional
	13.9.4.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2)
	13.10 Ativo imobilizado: tratamento para as pequenas e médias empresas
	14. Ativos Intangíveis
	14.1 Introdução
	14.2 Aspectos conceituais
	14.3 Definição, reconhecimento e mensuração inicial
	14.4 Mensuração subsequente e vida útil
	14.5 Aspectos fiscais
	14.6 Impairment test: intangíveis com vida útil definida, indefinida e goodwill
	14.7 Um caso concreto: os direitos federativos
	14.8 Marcas e patentes
	14.9 Direitos sobre recursos naturais
	14.10 Pesquisa e desenvolvimento
	14.11 Considerações finais
	14.12 Ativos intangíveis: tratamento para as pequenas e médias empresas
	15. Ativo Biológico
	15.1 Noções preliminares
	15.1.1 Um modelo contábil específico para a atividade agrícola
	15.1.2 Escopo e abrangência do CPC 29
	15.2 Reconhecimento e mensuração
	15.2.1 Mensuração do valor justo dos ativos biológicos e produtos agrícolas
	15.2.2 Cômputo das despesas de venda
	15.2.3 Tratamento contábil dos custos subsequentes
	15.2.4 Mensuração pelo custo
	15.2.5 Reconhecimento de ganhos e perdas
	15.3 Subvenção governamental
	15.4 Exemplos de transações envolvendo ativo biológico e produção agrícola
	15.4.1 Comparação entre modelos contábeis: valor justo versus custo
	15.4.2 Tratamento do ativo biológico quando anexado à propriedade agrícola
	15.4.3 Alterações no valor justo: mudanças físicas versus variações de preços no mercado
	15.4.4 Mensuração do valor justo pelo fluxo de caixa descontado
	15.5 Divulgações
	15.6 Ativo biológico: tratamento para as pequenas e médias empresas
	16. Ativo Diferido
	16.1 Introdução
	16.2 Classificação anterior das contas e novo tratamento contábil
	16.2.1 Plano de contas – geral
	16.2.2 Gastos de implantação e pré-operacionais
	16.2.3 Gastos de implantação de sistemas e métodos
	16.2.4 Gastos de reorganização
	16.2.5 Gastos com colocação de ações
	16.3 Avaliação e amortização
	16.4 Reclassificação, baixa ou manutenção dos saldos do ativo diferido
	16.5 Resultados eventuais na fase pré-operacional
	16.5.1 O conceito contábil
	16.5.2 O tratamento fiscal
	16.6 Variações monetárias e encargos financeiros na fase pré-operacional
	16.6.1 Aspectos gerais
	16.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	17. Passivo Exigível – Conceitos Gerais
	17.1 Conceitos iniciais
	17.2 Classificação
	17.3 Reconhecimento e mensuração
	17.4 Instrumentos Financeiros com Características de Patrimônio (IFCP)
	17.5 Plano de contas
	17.6 Tratamento para pequenas e médias empresas
	18. Fornecedores, Obrigações Fiscais e Outras Obrigações
	18.1 Fornecedores
	18.1.1 Fornecedores estrangeiros
	18.1.2 Ajuste a Valor Presente
	18.1.3 Adiantamento a fornecedores
	18.2 Obrigações fiscais
	18.2.1 Impostos incidentes sobre a receita
	18.2.1.1 IPI a recolher
	18.2.1.2 ICMS a recolher
	18.2.1.3 Cofins e PIS/Pasep a recolher
	18.2.1.4 ISS a recolher
	18.2.2 Impostos incidentes sobre o lucro
	18.2.2.1 Imposto de Renda a Pagar
	18.2.2.2 Contribuição social a pagar
	18.2.3 Retidos na fonte
	18.2.3.1 IRRF – Imposto de Renda retido na fonte a recolher
	18.2.3.2 Contribuições Sociais retidas na fonte a recolher
	18.2.4 Outros
	18.2.4.1 IOF a pagar
	18.2.4.2 Programa de Recuperação Fiscal (Refis)
	18.2.4.3 Outros impostos e taxas a recolher
	18.3 Outras obrigações
	18.3.1 Adiantamentos de clientes
	18.3.2 Contas a pagar
	18.3.3 Arrendamento operacional a pagar
	18.3.4 Ordenados e salários a pagar
	18.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher
	18.3.6 Retenções contratuais
	18.3.7 Dividendo e Juros sobre o Capital Próprio a Pagar
	18.3.8 Comissões a pagar
	18.3.9 Juros de empréstimos e financiamentos
	18.3.10 Autorizações de pagamentos a liquidar
	18.3.11 Outras contas a pagar
	18.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	19. Empréstimos e Financiamentos, Debêntures e Outros Títulos de Dívida
	19.1 Empréstimos e financiamentos
	19.1.1 Empréstimos e financiamentos a longo prazo
	19.1.2 Credores por financiamentos
	19.1.3 Financiamentos bancários a curto prazo
	19.1.4 Títulos a pagar
	19.2 Debêntures
	19.2.1 Características básicas
	19.2.2 Gastos com colocação
	19.2.3 Remuneração das debêntures e contabilização
	19.2.4 Conversão em ações
	19.2.5 Emissão de debêntures com prêmio/deságio
	19.2.6 Nota explicativa
	19.3 Outros títulos de dívida
	19.3.1 Notas promissórias
	19.3.2 Eurobonds e outros títulos de dívida emitidos no exterior
	19.3.3 Títulos perpétuos
	19.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	20. Imposto sobre a Renda e Contribuição Sociala Pagar
	20.1 Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSL)
	20.1.1 Aspectos contábeis gerais
	20.1.2 Reconhecimento do encargo
	20.1.3 Classificação no balanço
	20.1.4 Redução do imposto por incentivos fiscais
	20.1.5 Exemplos de contabilização
	20.1.6 Cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro
	20.1.6.1 Apuração do lucro real
	20.1.6.2 O RTT e o LALUR
	20.1.6.3 Adições ao lucro líquido para apuração de IRPJ e CSL
	20.1.6.4 Exclusões do lucro líquido para apuração de IRPJ e CSL
	20.1.7 Cálculo da contribuição social
	20.1.7.1 Bônus de adimplência fiscal
	20.1.8 Postergação do Imposto de Renda (diferimento)20.1.8.1 Receitas não realizadas
	20.1.8.2 Depreciação incentivada
	20.1.9 Postergação da contribuição social (diferimento)
	20.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda
	20.1.10.1 O conceito – regime de competência
	20.1.10.2 Provisões dedutíveis no futuro
	20.1.10.3 Regime de competência e realização
	20.1.10.4 Mudança de alíquota ou de legislação
	20.1.10.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuízos fiscais
	20.1.10.6 Ajuste a valor presente na determinação dos lucros tributáveis futuros
	20.1.11 Diferimento da despesa com a Contribuição Social
	20.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda
	20.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais
	20.2.2 Recolhimento por estimativa
	20.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da Contribuição Social
	20.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	21. Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
	21.1 Introdução
	21.2 Provisões e passivos contingentes
	21.2.1 Reconhecimento de provisões
	21.2.2 Passivo contingente e ativo contingente
	21.3 Reembolso
	21.4 Exemplos de provisões
	21.4.1 Provisão para garantias
	21.4.2 Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis
	21.4.3 Provisão para reestruturação (inclusive a relativa à descontinuidade de operações)
	21.4.4 Provisão para danos ambientais
	21.4.5 Provisão para compensações ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos)
	21.4.6 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo (Asset Retirement Obligation – ARO)
	21.4.7 Provisão para benefícios a empregados (Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a empregados)
	21.4.8 Obrigação por devolução (Pronunciamento Técnico CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente)
	21.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon
	21.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	22. Patrimônio Líquido
	22.1 Introdução
	22.1.1 Conceituação
	22.1.2 Diferença entre reservas e provisões
	22.2 Capital social
	22.2.1 Conceito
	22.2.2 Capital realizado
	22.2.3 Sociedades anônimas com capital autorizado
	22.2.4 Aspectos contábeis com relação a ações
	22.2.4.1 Gastos na emissão de ações
	22.2.5 Correção monetária do capital realizado
	22.3 Reservas de capital
	22.3.1 Conceito
	22.3.2 Conteúdo e classificação das contas
	22.3.3 Destinação das reservas de capital
	22.4 Ajustes de avaliação patrimonial
	22.4.1 Considerações gerais
	22.4.2 Constituição e realização
	22.4.3 Exemplo prático
	22.5 Reservas de lucros
	22.5.1 Conceito
	22.5.2 As contas de reservas de lucros
	22.5.3 Reserva legal
	22.5.4 Reservas estatutárias
	22.5.5 Reserva para contingências
	22.5.6 Reservas de lucros a realizar
	22.5.7 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros)
	22.5.8 Reserva de incentivos fiscais
	22.5.9 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído
	22.5.10 Reserva de lucros – benefícios fiscais
	22.5.11 Dividendos propostos
	22.6 Ações em tesouraria
	22.6.1 Conceito
	22.6.2 Classificação contábil
	22.6.3 Resultados nas transações com ações em tesouraria
	22.6.4 Aspectos fiscais
	22.7 Prejuízos acumulados
	22.8 Outras contas do patrimônio líquido
	22.8.1 Opções outorgadas reconhecidas
	22.8.2 Gastos na emissão de ações
	22.8.3 Ajustes acumulados de conversão
	22.8.4 Contas extintas
	22.9 Dividendos
	22.9.1 Considerações iniciais
	22.9.1.1 Conceituação e taxonomia
	22.9.1.2 Exemplos práticos
	22.9.1.3 Direito de voto de ações preferenciais
	22.9.1.4 Dividendos intermediários
	22.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos
	22.10 Juros sobre o capital próprio
	22.10.1 Considerações gerais
	22.10.2 Exemplos práticos
	22.11 Adiantamentos para aumento de capital
	22.11.1 Natureza
	22.11.2 Classificação contábil dos adiantamentos para aumento de capital
	22.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	23. Reavaliação
	23.1 Introdução
	23.2 Histórico
	23.2.1 Procedimentos para a reavaliação
	23.2.2 Contabilização
	23.3 Tratamento atual
	23.4 Baixa de reserva de reavaliação
	23.5 Tratamento da baixa do ativo
	23.6 Tratamento fiscal da reavaliação
	23.7 Contabilização do Imposto de Renda
	23.8 Cálculo das participações e dos dividendos
	23.9 Imobilizado descontinuado
	23.10 Recuperação do valor contábil
	23.11 Reavaliação: tratamento para as pequenas e médias empresas
	24. Arrendamentos Mercantis, Aluguéis e Outros Direitos de Uso
	24.1 Introdução
	24.2 Objetivo e alcance
	24.3 Arrendamento mercantil (aluguel ou outro contrato) no arrendatário (locatário ou outro contratante)
	24.3.1 Reconhecimento e mensuração inicial
	24.3.2 Mensuração subsequente
	24.3.2.1 Mensuração subsequente do ativo de direito de uso
	24.3.2.2 Mensuração subsequente do passivo de arrendamento
	24.3.2.3 Exemplo numérico
	24.3.3 Apresentação e divulgação
	24.4 Arrendamento mercantil no arrendador
	24.4.1 Classificação do arrendamento mercantil
	24.4.1.1 Arrendamento mercantil financeiro
	24.4.1.2 Arrendamento mercantil operacional
	24.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro no arrendador
	24.4.3 Contabilização do arrendamento mercantil operacional no arrendador
	24.4.4 Apresentação e divulgação
	24.5 Transação de venda e leaseback
	24.5.1 Transferência do ativo é uma venda
	24.5.2 Transferência do ativo não é uma venda
	24.5.3 Exemplo numérico sobre leaseback
	24.6 Regras de transição da IFRS 16 (CPC 06 – R2)
	24.7 Alerta e lembrete
	24.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	25. Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada
	25.1 Introdução
	25.1.1 Aspectos gerais
	25.1.2 Classificação
	25.2 Ativos classificados como “mantido para venda”
	25.2.1 Regra geral de mensuração
	25.2.2 Reconhecimento de perdas
	25.2.3 Alteração no plano de venda ou em plano de distribuição aos proprietários
	25.2.4 Apresentação e divulgação
	25.3 Operações descontinuadas
	25.3.1 Introdução
	25.3.2 Apresentação e divulgação
	25.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	26. Combinação de Negócios, Fusão, Incorporação e Cisão
	26.1 Introdução
	26.2 Aspectos legais
	26.2.1 Incorporação
	26.2.2 Fusão
	26.2.3 Cisão
	26.2.4 Alienação de controle e aquisição de controle
	26.2.5 Transformação
	26.2.6 Formalidades que antecedem a cisão, a fusão e a incorporação
	26.2.7 Instituições controladas pela CVM e pelo Banco Central
	26.3 Aspectos contábeis
	26.3.1 Introdução e escopo da norma
	26.4 Combinações envolvendo sociedades sob controle comum
	26.4.1 Introdução
	26.4.2 Incorporação de sociedades sob controle comum
	26.4.3 Incorporação de subsidiária integral
	26.4.4 Incorporação de controlada
	26.4.5 Incorporação de ações
	26.4.6 Fusão entre sociedades sob controle comum
	26.4.7 Cisão
	26.4.8 Relação de substituição a valor de mercado
	26.5 Combinações de negócios entre partes independentes
	26.5.1 Introdução
	26.5.2 Identificação do adquirente
	26.5.3 Determinação da data de aquisição
	26.5.4 Reconhecimento e mensuração dos ativos líquidos adquiridos
	26.5.4.1 Condições gerais de reconhecimento e classificação
	26.5.4.2 Regra geral de mensuração
	26.5.4.3 Exceções às regras gerais de reconhecimento e mensuração
	26.5.5 Reconhecimento e mensuração da participação dos não controladores
	26.5.6 Reconhecimento e mensuração do goodwill ou ganho por compra vantajosa
	26.5.7 Determinação do que faz parte da combinação de negócios
	26.5.8 Período de mensuração
	26.5.9 Mensuração e contabilização subsequentes
	26.5.10 Exemplos práticos
	26.5.10.1 Alienação/aquisição do controle
	26.5.10.2 Incorporação em que há compra
	26.5.10.3 Fusão em que há compra
	26.6 Aquisição reversa
	26.6.1 Introdução
	26.6.2 Procedimentos contábeis
	26.6.3 Exemplo prático
	26.7 Incorporações reversas
	26.7.1 Introdução
	26.7.2 Exemplo prático
	26.8 Divulgação
	26.8.1 Introdução
	26.8.2 Notas explicativas para combinações do exercício corrente
	26.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exercício
	26.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	27. Concessões
	27.1 Noções preliminares sobre concessões
	27.1.1 Introdução
	27.1.2 Principais características dos contratos de concessão
	27.1.3 Controle sobreos ativos públicos de infraestrutura
	27.1.4 Remuneração dos serviços prestados pelo concessionário
	27.2 Reconhecimento e mensuração
	27.2.1 Ativos públicos de infraestrutura
	27.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionária
	27.2.2.1 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro
	27.2.2.2 Entidade concessionária reconhece um ativo intangível
	27.2.2.3 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro e um ativo intangível
	27.2.3 Receita de serviços de concessão
	27.2.4 Custos de financiamento
	27.2.5 Custos de recuperação da infraestrutura
	27.2.6 Participação residual
	27.2.7 Itens fornecidos à entidade concessionária pelo concedente
	27.3 Exemplos de reconhecimento e mensuração de contratos de concessão
	27.3.1 Reconhecimento de um ativo financeiro pela concessionária
	27.3.2 Reconhecimento de um ativo intangível pela concessionária
	27.4 Um problema muito especial: direito de concessão pago em parcelas
	27.5 Divulgações
	27.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	28. Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro e Evento Subsequente
	28.1 Introdução
	28.1.1 CPC 23
	28.1.2 Mudança de política, de estimativa ou retificação de erro?
	28.2 Políticas contábeis
	28.2.1 Mudança nas políticas contábeis
	28.2.2 Limitações à reapresentação retrospectiva
	28.3 Mudança nas estimativas contábeis
	28.4 Retificação de erros
	28.4.1 Limitações à reapresentação retrospectiva
	28.5 Impraticabilidade da aplicação e reapresentação retrospectiva
	28.6 Evento subsequente
	28.6.1 O que é evento subsequente
	28.6.2 O que é data de autorização para emissão das demonstrações contábeis – obrigatoriedade de divulgação dessa data
	28.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balanço
	28.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balanço
	28.7.2 Divulgação
	28.8 Proposta de alteração na IAS 8 (CPC 23)
	28.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	29. Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente do Exercício
	29.1 Introdução
	29.2 Critérios contábeis básicos
	29.2.1 Conceituação da legislação
	29.2.2 Os juros embutidos
	29.2.3 Extinção da correção monetária
	29.2.4 Cálculo de juros sobre o capital próprio
	29.3 Critérios básicos de apresentação – DRE
	29.4 Demonstração do resultado abrangente do exercício – DRA
	29.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	30. Receitas de Vendas
	30.1 Receita de vendas de produtos e serviços
	30.1.1 Substituição das normas e interpretações sobre reconhecimento de receitas pelo CPC 47 (IFRS 15)
	30.1.2 Conceitos fundamentais
	30.1.3 Contas necessárias
	30.2 Reconhecimento e mensuração de receitas de vendas
	30.2.1 Identificação de contrato com cliente
	30.2.2 Identificação das obrigações contratuais de performance
	30.2.3 Determinação do preço da transação
	30.2.4 Alocação do valor do contrato nas obrigações de performance
	30.2.5 Reconhecendo a receita
	30.2.5.1 Obrigações de performance satisfeitas ao longo do tempo
	30.2.5.1.1 Um exemplo de contrato de construção
	30.2.5.1.2 Postergação do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo
	30.2.5.2 Obrigações de performance satisfeitas em um ponto no tempo
	30.3 Custos contratuais incrementais
	30.4 Vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre vendas
	30.4.1 Vendas canceladas
	30.4.2 Abatimentos
	30.4.3 Impostos incidentes sobre vendas
	30.5 Comentários finais
	30.6 Divulgações sobre receita de contratos com clientes
	30.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	31. Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
	31.1 Introdução
	31.2 O custo das mercadorias e dos produtos vendidos
	31.3 Custeio real por absorção
	31.4 Custeio direto (ou custeio variável)
	31.5 Custo-padrão
	31.6 Custeio baseado em atividades
	31.7 RKW
	31.8 Aspectos fiscais
	31.9 O Plano de Contas
	31.10 Recuperação de custos no plano de contas
	31.11 Exemplo sumário
	31.11.1 Matérias-primas
	31.11.2 Mão de obra direta
	31.11.3 Custos indiretos
	31.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	32. Despesas e outros Resultados das Operações Continuadas
	32.1 Conceitos gerais
	32.2 Despesas de vendas e administrativas
	32.2.1 Despesas de vendas
	32.2.2 Despesas administrativas
	32.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas
	32.3 Resultados financeiros líquidos
	32.3.1 Conceito inicial e legislação
	32.3.2 Classificação
	32.3.3 Conteúdo das contas
	32.3.4 Classificação na demonstração do resultado do exercício
	32.4 Outras receitas e despesas das operações continuadas
	32.4.1 Conteúdo e significado
	32.4.2 Lucros e prejuízos de participações em outras sociedades
	32.4.3 Vendas diversas
	32.5 Contribuição social
	32.6 Imposto de Renda
	32.7 Participações e contribuições
	32.7.1 O tratamento como despesa
	32.7.2 A contabilização no balanço
	32.7.3 Forma de cálculo e exemplo de contabilização
	32.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	33. Benefícios a Empregados
	33.1 Introdução
	33.1.1 Pronunciamento Técnico CPC 33
	33.2 Os benefícios a empregados
	33.2.1 Benefícios de curto prazo a empregados
	33.2.2 Benefícios pós-emprego
	33.2.3 Outros benefícios de longo prazo
	33.2.4 Benefícios rescisórios
	33.3 Reconhecimento, mensuração e divulgação
	33.3.1 Plano de contribuição definida
	33.3.2 Plano de benefício definido
	33.4 Disposições transitórias
	33.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	34. Pagamento Baseado em Ações
	34.1 Noções preliminares sobre transações com pagamento baseado em ações
	34.1.1 Introdução
	34.1.2 Características das transações com pagamento baseado em ações
	34.1.3 Tipos de transações com pagamento baseado em ações
	34.1.4 Avaliação dos instrumentos patrimoniais outorgados
	34.1.4.1 Cálculo do valor das opções de compra de ações
	34.1.5 Condições de aquisição de direitos (vesting conditions)
	34.2 Reconhecimento e mensuração
	34.2.1 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais
	34.2.2 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa
	34.2.3 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa ou mediante emissão de instrumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de serviços
	34.3 Exemplos de transações de pagamento baseado em ações
	34.3.1 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de serviço para aquisição de direitos
	34.3.2 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de desempenho para aquisição de direitos
	34.3.3 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de mercado
	34.3.4 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de dinheiro
	34.4 Divulgações
	34.5 Críticas ao modelo
	34.6 Comentários finais
	34.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	35. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
	35.1 Introdução
	35.1.1 Histórico
	35.1.2 Utilidade
	35.2 Conteúdo da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
	35.3 Mutações das contas patrimoniais
	35.4 Técnicas de preparação
	35.5 Modelos de demonstração
	35.6 Exemplo de DMPL do CPC 26 (R1)
	35.7 DLPA, ajustes de exercícios anteriores e outros pontos
	35.7.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA)
	35.7.2 Ajustes de exercícios anteriores
	35.7.3 Reversões e transferências de reservas
	35.7.4 Juros sobre o capital próprio
	35.7.5 Dividendos e dividendo por ação
	35.7.6 Outros comentários
	35.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas
	36. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)
	36.1 Aspectos introdutórios
	36.1.1 Objetivo
	36.1.2 Objetivo e benefícios das informações dos fluxos de caixa
	36.1.3 Requisitos
	36.1.4 Disponibilidades – caixa e equivalentes de caixa
	36.1.4.1 Equivalentes de caixa
	36.1.5 Classificação das movimentações de caixa por atividade
	36.1.5.1 Atividades operacionais
	36.1.5.2