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Análise de Custo Fabiana Tramontin Bonho Desenvolvimento de um sistema ABC Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: � Explicar o sistema ABC. � Definir os acumuladores. � Explicar a gestão estratégica de custos. Introdução Neste capítulo, você vai estudar o desenvolvimento de um sistema ABC, seus objetivos e conceitos. Além disso, os acumuladores, que são os direcionadores de custos, os quais as atividades são alocadas, também serão abordados. Este capítulo ainda apresentará a gestão estratégia de custos, uma ferramenta para fins gerenciais que permite uma análise de custos sob uma visão mais ampla, tornando os elementos estratégicos mais consis- tentes, explícitos e formais. O sistema ABC O sistema ABC (custeio com base em atividades, do inglês activity basead costing) foi desenvolvido como uma metodologia para melhorar a forma de alocação de custos e despesas indiretas fixas, atendendo também às necessida- des de informações gerenciais nas empresas referentes a custos dos produtos, serviços, clientes e canais de distribuição. O sistema ABC surgiu com a função de reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade do rateio dos custos indiretos de fabricação. Como também poderá ser aplicado aos custos diretos, principalmente na mão de obra, no caso dos custos diretos não haverá diferenças significativas na sua aplicação quanto aos sistemas tradicionais, pois ele fará essa alocação como os demais custeios. Esse sistema tem como objetivo produzir informações para a tomada de decisão, tendo uma visão mais estratégica com a incorporação de conceitos de gestão que os demais métodos não utilizam, uma vez que o sistema ABC realiza a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos, proporcionando, assim, um controle mais preciso dos gastos da empresa. Além de poder ser aplicado em qualquer empresa, de qualquer porte ou natureza. Nakagawa (1993, p. 40) diz que o sistema ABC “trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”. O sistema ABC é uma metodologia que nasceu nos Estados Unidos, em meados da década de 1980, e foi desenvolvida e criada basicamente por Devlim, Cooper e Kaplan, procurando reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. No sistema ABC, o foco do processo de custeio são as atividades. Os custos são investigados ao relacionar as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades e pelo produto durante o processo de produção. Desse modo, as bases de alocação usadas no custeio do sistema ABC são medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou números de vezes em que isso foi feito. Desenvolvimento de um sistema ABC2 De acordo com Crepaldi (2008), o sistema ABC busca: � diminuir o desperdício e aumentar a produtividade; � tornar a empresa mais organizada; � reduzir os custos sem queda na produção; � implementar o programa de qualidade total sem impacto na linha operacional; � implementar um sistema de pagamento por desempenho; � elaborar um orçamento com base no desempenho. Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227) identificam as etapas para aplicação do ABC (Figura 1). Figura 1. Etapas de aplicação do ABC (elaboração de um produto demanda). Fonte: Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227). As etapas fundamentais para a implantação do sistema ABC são: 1. Identificação das atividades relevantes: o primeiro passo é identificar as atividades relevantes em cada departamento. 2. Atribuição de custos às atividades: os custos de uma atividade de- vem compreender todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la, como incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, etc. 3. Atribuição e seleção dos direcionadores de custos: o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente, da existência de seus custos. 4. Atribuição de custo às atividades: partes de cada custo indireto dos departamentos devem ser alocados nas atividades, utilizando-se dire- cionadores de recursos, como o aluguel, energia elétrica, salários etc. 3Desenvolvimento de um sistema ABC 5. Atribuição de custos das atividades aos produtos: realizar o levanta- mento da qualidade e da quantidade de ocorrência dos direcionadores por período e por produto. Existem três passos a serem seguidos no sistema ABC. Primeiro, o ma- peamento das atividades desenvolvidas no processo; segundo, realizar a análise das atividades definidas nos direcionadores de recursos; e terceiro, o custeio por atividades nas quais é gerado o custo de cada atividade (CRE- PALDI, 2008). Acessando o link a seguir você conhecerá um pouco sobre a origem e a necessidade de implantação do sistema ABC. https://goo.gl/V8rNz6 Dessa forma, o sistema ABC adota a premissa de que são as atividades, e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas atividades, conforme são requeridas, é que formarão os custos dos produtos. Definição de acumuladores Os acumuladores, ou direcionadores de custos, são o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. No sistema ABC, as atividades funcionam como acumuladores de custos e correspondem ao processo que, de forma adequada, combina os recursos necessários para a produção de bens e serviços a serem ofertados e esses custos estão relacionados a uma única medida de atividade no sistema ABC. A medida de atividade é uma base de alocação dos custos, na qual se utiliza o termo direcionador de custo como meio de direcionar o custo que é alocado. Desenvolvimento de um sistema ABC4 https://goo.gl/V8rNz6 Assim, no sistema ABC, a alocação dos recursos para as atividades, e depois das atividades para os objetos de custos, é realizada por meio dos direcionadores de custos, cada qual específico à atividade (custo) a que se relaciona, como, por exemplo, número de notas fiscais emitidas, números de requisições de compras, entre outros. Para melhor entendimento do sistema ABC, é necessário entender a definição dos termos recursos e atividades. O recurso corresponde aos fatores produtivos que são consumidos pelas atividades, enquanto a atividade é a forma de a empresa utilizar seu tempo e seu recurso para o alcance dos seus objetivos. Garrison, Noreen e Brewer (2013) apresentam os dois tipos mais comuns de direcionador de custos: o de transação e o de duração. Os direcionadores de transação são a contagem simples das vezes que uma atividade ocorre, enquanto o de duração mede a quantidade de tempo necessária para a realização de uma atividade. Dentre esses dois tipos, os direcionadores de transação têm maior frequência de uso na prática devido ao maior grau de esforço para registrar os direcionadores de duração. A quantidade de direcionadores a serem utilizados pelas organizações dependerá de fatores como a diversificação dos produtos e do volume de produção, o número de atividades relevantes relacionadas a cada produto e o nível de exatidão objetivado no custeio dos produtos. Destaca-se que a função dos direcionadores é melhor refletir e medir a atividade executada por um departamento. Ferreira (2009, p. 128) traz um exemplo de identificação dos direciona- dores de atividades, no qual o setor de uma indústria é divido em quatro departamentos: compras, almoxarifado, corte e costura e acabamento. Fo- ram identificadas as atividades desenvolvidas dentro de cada um desses departamentos de produção e, em seguida, definidos os direcionadores de custos (Quadro 1). 5Desenvolvimento de um sistema ABC Fonte: Ferreira (2009, p. 128). Departamentos Atividades Direcionadores Compras Comprarmateriais Desenvolver informações de fornecedores Número de pedidos Número de fornecedores Almoxarifado Receber materiais Movimentar materiais Número de recebimentos Número de requisições Corte e costura Cortar Costurar Tempo de corte Tempo de costura Acabamento Acabar Despachar produtos Tempo de acabamento Tempo de despacho Quadro 1. Identificação dos direcionadores de atividades. Como podemos identificar no Quadro 1, os custos do departamento do almoxarifado têm, em estoque, tanto matérias-primas como outros materiais de uso e consumo. Assim, conforme os materiais são consumidos, e à medida que necessitados, utiliza-se a ficha de requisição para solicitar os materiais do departamento, gerando uma atividade chamada de movimentar materiais. Para verificar os aspectos de como são movimentados os recursos disponíveis nesse departamento, é preciso analisar as requisições solicitadas, que são as evidências que originam o consumo de recursos, sendo assim, o número de requisições será o direcionador de custos. Dessa forma, o sistema ABC causou um impacto no mundo empresarial, pois quebrou o vínculo com as tradicionais formas de custeamento e criou um método com base não mais na apropriação dos custos às unidades produzidas, mas nas atividades realizadas em um estabelecimento. Gestão estratégica de custos A gestão estratégica de custos (GEC) tem a função de fornecer informações adequadas para a tomada de decisão dos gestores, orientando as mudanças em processos organizacionais e seus procedimentos, encaminhando a organização a melhorar seu desempenho com aumento de lucros e reduzindo os custos. Desenvolvimento de um sistema ABC6 Esse sistema de gestão estratégica deve ser compreendida como a obtenção, a análise e a otimização dos custos das atividades da empresa, de forma coerente com a estratégia, permitindo uma análise de custos em contexto mais amplo, tornando os elementos estratégicos mais conscientes, explícitos e formais. Para Hansen e Mowen (2001), a GEC é o uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva sustentável. Martins (2006) fala que a GEC requer uma análise mais profunda dos custos que vão além dos limites da empresa. A GEC busca conhecer toda a cadeia de valor, desde a aquisição da matéria-prima até o consumidor final. Na visão de Prado (2001 p. 19), a GEC “enfatiza que sua finalidade principal é fornecer as informações de que as empresas necessitam para proporcionar valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam”. Alguns autores comentam que a origem do conceito da GEC resulta da aplicação e da conjunção de três fatores: análise da cadeia de valor, análise da posição estratégica e análise dos direcionadores de custos. A cadeia de valor descreve todas as atividades associadas a prover um produto ou serviço. A gestão da cadeia de valor oferece uma alavancagem significativa para o gerenciamento dos custos, analisando todos os processos organizacionais e suas inter-relações com seus clientes e fornecedores. A cadeia de valor transcende a organização em todo o seu processo, criando valor em todas as suas etapas, desde a matéria-prima e os fornecedores, até o cliente final (Figura 2). Figura 2. Exemplo de cadeia de valor. Fonte: Rezende (2015). Infraestrutura Gestão de Recursos Humanos Desenvolvimento Tecnológico Aquisição/Compras ServiçosMarketing e Vendas Logística de Saída Logística de Entrada Atividades Primárias At iv id ad es d e ap oi o Operações M argens 7Desenvolvimento de um sistema ABC Já a análise da posição estratégica requer identificar qual com qual posicio- namento estratégico a empresa pretende atuar. Porter (1992) afirma que existem dois tipos de estratégias competitivas que conduzem a estratégias genéricas, como a liderança de custo, a diferenciação e o enfoque, por exemplo (Figura 3). Figura 3. Estratégias genéricas. Fonte: Neves (2006). Porter (1992) explica que existem dois tipos básicos de vantagem com- petitiva: o menor custo e a diferenciação. O menor custo é a capacidade de uma empresa projetar, produzir e comercializar um produto comparável com mais eficiência do que seus competidores. A diferenciação é a capacidade de proporcionar, ao comprador, valor excepcional e superior, em termos de qualidade, e características especiais ou serviços de assistência. A análise de direcionadores de custos tem o objetivo de estabelecer os fatores que verdadeiramente gerem os custos. Os direcionadores estruturais são divididos em dois e estão relacionados com os recursos existentes e as alternativas de aplicação desses recursos, como a tecnologia, a economia de escala, etc. Os direcionadores de execução são a habilidade de a empresa concretizar com êxito o posicionamento de custo planejado, encontrando, para isso, as medidas de rendimento que pretendem analisar a realização do custo e a capacidade de execução, como envolvimento da força de trabalho, eficiência do leiaute das instalações, entre outros. Desenvolvimento de um sistema ABC8 A GEC é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações de acordo com os custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. A tomada de decisão estratégica é o ato de definir as possibilidades estratégicas que for- necem garantia razoável, margem de crescimento e sobrevivência da empresa. 1. Indique qual a sequência correta de apropriação dos custos pelo sistema de custeio ABC. a) Departamentos — produtos — atividades. b) Atividades — departamentos — produtos. c) Departamentos — atividades — produtos. d) Atividades —produtos — departamentos. e) Produtos — departamentos — atividades. 2. A gestão estratégica de custos é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações com base nos custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. Para isso, são utilizados alguns elementos que a auxiliam a promover as informações precisas e pertinentes. Marque a alternativa que apresenta os elementos da GEC. a) Dados, sistema de aplicativos, procedimentos, método de custeio, relatórios, indicadores de desempenho. b) Dados, procedimentos, custeio ABC, cadeia de valor. c) Custeio ABC, cadeia de valor, direcionador de custos. d) Recursos humanos, finanças, custeio ABC, qualidade. e) Indicador de desempenho, custeio por absorção, dados, relatórios, sistema de aplicativos. 3. O sistema ABC foi criado com o objetivo de reduzir as distorções provocadas pelo rateio excessivo dos custos. Qual é a principal característica dessa metodologia? a) Custeio com base em outros custos. b) Custeio com base em atividades. c) Cálculo do custo sem utilizar a margem de contribuição. d) Custo com base somente nos custos diretos. e) Custo com base na produção contínua. 4. O direcionador de custos representa quanto cada unidade de produto ou serviço consumiu na atividade, assim, deve-se identificar as atividades e o direcionador das atividades, determinar uma taxa por direcionador e atribuir os custos ao produto, aplicando a taxa referida. Dito isso, identifique os direcionadores de atividade que estão de acordo com as atividades a seguir. a) Compras de material, número de pedido, reparos e número de cheques emitidos. 9Desenvolvimento de um sistema ABC b) Reparos, número de descarregamentos, compra de material e horas de reparos. c) Pagamentos, número de cheques emitidos, reparos e horas de reparos. d) Recebimentos, números de pedidos, pagamentos e número de descarregamento. e) Recebimentos, número de descarregamento, pagamento e horas de reparo. 5. A indústria automobilística identificou que o setor de qualidade é o responsável pelo aumento do custo de produção. Essa conclusão está ligada a qual metodologia de custeio utilizada? a) O custeio por absorção. b) O custeio variável. c) O sistema ABC. d) O custeio direto. e) Pela gestão estratégica de custos. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoriae prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 406 p. FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p. GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto Alegre: McGrawHill, Bookman, 2013. 776 p. HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p. NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceitos sistemas e implementação. São Paulo: Atlas, 1993. 111 p. NEVES, M. As estratégias genéricas de Porter: conceitos. 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Leituras recomendadas CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: InterSaberes, 2012. 164 p. LEONE. G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: contém critério do custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 480 p. LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis: Visual Books, 2007. 234 p. SAKURAI, M. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. 279 p. SOUZA, L. E. Fundamentos de contabilidade gerencial: um instrumento para agregar valor. Curitiba: Juruá, 2008. 332 p. 11Desenvolvimento de um sistema ABC http://www.gestaoporprocessos.com/ Encerra aqui o trecho do livro disponibilizado para esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual da Instituição, você encontra a obra na íntegra. Conteúdo:
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