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UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA 
 DE MÉXICO 
 
 FACULTAD DE DERECHO 
 SEMINARIO DE DERECHO PENAL 
 
 
 
 
“PROPUESTA DE MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 19-A DEL 
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PARA ADMITIR PRUEBA EN 
CONTRARIO EN TRATÁNDOSE DE LA RESPONSABILIDAD PENAL 
DERIVADA DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL Y SUS 
EQUIPARABLES CON MOTIVO DEL USO INDEBIDO DE LA FIRMA 
ELECTRÓNICA AVANZADA” 
 
 
 
 
 
 
 T E S I S 
 QUE PARA OBTENER EL TITULO DE: 
 L I C E N C I A D O EN D E R E C H O 
 P R E S E N T A : 
 MARCO ANTONIO JUÁREZ ESTRADA 
 
 
 
 
 ASESOR: LIC. CARLOS ERNESTO BARRAGÁN Y SALVATIERRA 
 
 MÉXICO, D.F. 2009. 
 
 
UNAM – Dirección General de Bibliotecas 
Tesis Digitales 
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DEDICATORIAS Y AGRADECIMIENTOS 
 
A DIOS 
 Por todo lo que me ha dado. Por la sabiduría para descubrir lo correcto, 
la voluntad para elegirlo y la fuerza para hacer que perdure. 
 
A MIS PADRES 
Esta es una ocasión muy importante para mí. Hoy termino una de las 
etapas más importantes en mi vida, y no tengo palabras para poder expresar 
toda la gratitud que siento hacia ustedes, ya que sin su apoyo, seguridad y 
confianza no lo hubiera logrado. 
 Muchas gracias por toda la confianza que siempre me han demostrado, 
esa misma confianza es la que me impulsa a salir adelante. Y a querer hacer 
bien las cosas porque estoy consciente que eso es algo que se va formando 
día a día. Gracias por no decirme nunca que no puedo, al contrario gracias por 
buscar mi superación día a día. 
 Gracias por todo lo que han hecho por mí, se que se esforzaron mucho 
para que yo tuviera lo que quería, para que no me faltare nada y aunque a 
veces parezca que no lo valoro, siempre lo tengo muy presente. 
 Gracias por mostrarme el camino adecuado, por dejarme tomar mis 
decisiones y cometer mis propios errores pero siempre a mi lado para que no 
me pierda. 
 Gracias no solo por estar pendiente de mí, sino de mis hermanos. 
Gracias por ser mis padres. Gracias por hacerme un hombre de bien. 
 Sin su guía y consejo no sería la persona que soy, y espero que algún 
día se puedan sentir tan orgullosos de mí como yo lo estoy de ustedes. 
 Se que no soy muy expresivo con mis sentimientos, pero saben que 
LOS QUIERO MUCHO, nunca lo olviden. 
 
 
 
 
 
 
A LA MEMORIA DE MI ABUELA 
 Su cuerpo murió. Pero ella sigue viviendo en el corazón de los que la 
conocimos y quisimos. Sigue viva en el bien que hizo. Y seguirá siempre viva. 
Porque las personas buenas no mueren nunca: viven eternamente en el bien 
que dejan detrás de sí. Gracias por ser mi segunda mama. 
 
A MI ABUELO 
 Por su gran fortaleza, bondad y templanza. 
 
A MIS HERMANOS, TIOS, PRIMOS, SOBRINOS 
 Por su apoyo para salir adelante. 
 
A MICHELLE 
 Por ser el amor de mi vida. 
 
A JOHANA TOVAR 
 Por su valiosa, sincera e incomparable amistad, por ser la culpable en 
gran medida de todo esto, Un verdadero amigo es alguien que te conoce tal 
como eres, comprende dónde has estado, te acompaña en tus logros y tus 
fracasos, celebra tus alegrías, comparte tu dolor y jamás te juzga por tus 
errores. 
 
AL LICENCIADO CARLOS BARRAGÁN SALVATIERRA 
 Por su paciencia y apoyo en la realización de este trabajo. 
 
AL MAESTRO JOSÉ ANTONIO GRANADOS ATLACO 
 Por su apoyo en el presente trabajo. 
 
A RAÚL Y ANA 
 Por su invaluable amistad. 
 
 
 
 
AL LICENCIADO FERNANDO AGRAZ- SANCHEZ VAZQUEZ 
 Con profundo cariño y respeto. Gracias por tu amistad, consejos, apoyo 
y conocimiento. 
 
AL LICENCIADO DAVID LOPEZ GONZÁLEZ 
Por tu amistad y confianza. 
 
A MIS AMIGOS 
Víctor Núñez, Carlos Ríos, Efrén Castañeda, Mayra Mendoza, Nadia 
López, Jessica Gómez. 
 
PROFUNDO AGRADECIMIENTO 
 Para quien de una u otra manera creyó en mí y me dio la oportunidad y 
confianza de desarrollo profesional: 
Lic. Rodolfo Consuegra Gamón. 
Lic. Héctor Landa Cabrera. 
Dr. Alejando Martínez Rocha. 
Lic. Javier Pérez Walters. 
Lic. Osvaldo Chavarria Suárez. 
 
A LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO Y LA FACULTAD 
DE DERECHO 
 Porque me brindó la oportunidad de una formación profesional para 
poder enfrentar la vida, pero sobre todo para ser mejor persona cada día. 
 
A todos aquellos que contribuyeron a que esto fuera posible y se 
escapan a mi memoria... 
 
 
 
 
 
ÍNDICE 
 
“PROPUESTA DE MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 19-A DEL CÓDIGO FISCAL 
DE LA FEDERACIÓN PARA ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO EN 
TRATÁNDOSE DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DERIVADA DEL DELITO 
DE DEFRAUDACIÓN FISCAL Y SUS EQUIPARABLES CON MOTIVO DEL USO 
INDEBIDO DE LA FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA” 
 
INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………... I 
 
CAPÍTULO PRIMERO 
CONCEPTOS GENERALES 
 
 
1.1 Derecho Penal………………………………………………………………….. 1 
1.2 Derecho Fiscal………………………………………………………………….. 5 
1.3 Derecho Penal Fiscal………………………………………………………….. 6 
1.4 Las Infracciones Fiscales……………………………………………………… 9 
1.5 Los Delitos Fiscales……………………………………………………………. 12 
 
CAPÍTULO SEGUNDO 
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL, DEFRAUDACIÓN FISCAL 
EQUIPARABLE Y SUS FORMAS DE COMISIÓN 
 
 
2.1 Defraudación Fiscal, artículo 108, Código Fiscal de la Federación……… 39 
2.1.1 Definición Legal………………………………………………………………. 40 
2.1.2 Bien Jurídico Protegido……………………………………………………… 40 
2.1.3 Sujetos………………………………………………………………………… 41 
2.1.4 Elementos del Tipo…………………………………………………………... 45 
2.1.5 La Omisión Total o Parcial del Pago de Contribuciones………………… 49 
2.1.6 Obtención de un Beneficio Indebido……………………………………….. 50 
2.1.7 El Engaño en la Defraudación Fiscal……………………………………… 53 
2.1.8 El Aprovechamiento del Error………………………………………………. 57 
2.1.9 Perjuicio del Fisco Federal………………………………………………….. 59 
2.2 Defraudación Fiscal Equiparada, articulo 109, Código Fiscal de la 
Federación…………………………………………………………………………… 
 
60 
2.2.1 Definición Legal………………………………………………………………. 61 
2.2.2 Hipótesis de la Defraudación Fiscal Equiparada…………………………. 62 
2.2.2.1 Fracción I……………………………………………………………………. 64 
2.2.2.2 Fracción II…………………………………………………………………… 72 
2.2.2.3 Fracción III………………………………………………………………….. 73 
2.2.2.4 Fracción IV………………………………………………………………….. 75 
2.2.2.5 Fracción V…………………………………………………………………... 77 
2.3 Autoría y participación en los Delitos de Defraudación Fiscal y 
Defraudación Fiscal Equiparable…………………………………………………. 
 
79 
 
 
CAPÍTULO TERCERO 
IMPLICACIONES DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS EN EL DELITO DE 
DEFRAUDACIÓN FISCAL Y SUS EQUIPARABLES 
 
 
3.1 El Documento Electrónico……………………………………………………… 95 
3.2 La Firma Electrónica……………………………………………………………. 96 
3.3 La Firma Electrónica Avanzada……………………………………………….. 98 
3.4 Diferencias entre Firma Electrónica y Firma Electrónica Avanzada………. 110
3.5 Los Medios Electrónicos en Materia Fiscal………………………………….. 111
3.6 Los Medios Electrónicos y sus Implicaciones en el Delito de 
Defraudación Fiscal y sus Equiparables………………………………………….. 
 
117
 
 
CAPÍTULO CUARTO 
LA PRESUNCIÓN LEGAL ABSOLUTA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 19-A 
DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y SU REPERCUSIÓN EN LA 
RESPONSABILIDAD PENAL DERIVADA DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN 
FISCAL Y SUS EQUIPARABLES4.1 Las Presunciones en el Sistema Tributario Mexicano……………………… 121
4.2 La Presunción Legal Absoluta contenida en el Artículo 19-A del Código 
Fiscal de la Federación y la Garantía de Audiencia…………………………….. 
 
125
4.3 Caso Práctico de la Presunción Contenida en el Artículo 19-A del Código 
Fiscal de la Federación y su Repercusión en la Responsabilidad Penal 
derivada del Delito de Defraudación Fiscal y sus Equiparables……………….. 
 
 
133
 
CONCLUSIONES…………………………………………………………………… 141
PROPUESTA………………………………………………………………………… 145
BIBILIOGRAFÍA…………………………………………………………………….. 148
 
 
 
i 
 
INTRODUCCIÓN 
 
 
El presente trabajo comprende cuatro capítulos, que abordan temas 
relativos a una materia extraordinariamente interesante y poco explorada, como lo 
es el derecho penal fiscal, a la luz de la implicación que tiene en éste la utilización 
de las nuevas tecnologías. 
 
En el primer capítulo comenzamos retomando algunos aspectos de la 
actividad tributaria que presentan una clara relevancia ante la mirada del derecho 
penal; se presentan algunas definiciones aportadas por grandes juristas sobre el 
concepto de derecho penal y de derecho fiscal, para posteriormente percatarnos 
cómo el derecho fiscal al tener como uno de sus elementos esenciales a las 
contribuciones, mismas que tienen como principal objetivo contribuir al gasto 
público, requiere también de un instrumento de castigo y prevención que su misión 
fundamental es la protección de los bienes jurídicos más importantes para la 
sociedad y es así como nace el llamado derecho penal fiscal. En el presente 
capitulo también, hacemos una pequeña reflexión sobre si el derecho penal fiscal 
es una rama autónoma del derecho penal común o si sólo es parte de él, 
arribando a la conclusión de que definitivamente no consideramos que el derecho 
penal fiscal sea autónomo; sino que estimamos que el derecho penal es uno solo, 
cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad jurídica consistente en sancionar 
toda violación del orden jurídico y desde luego, cuando el derecho penal se aplica 
en materias que originalmente corresponden a otras ramas del derecho, éstas 
imprimen a esa aplicación las características que mas convienen a la finalidad que 
persiguen, pero ello de ninguna manera es suficiente para hablar de autonomía, 
es decir, para hablar de diversos derechos penales autónomos, pues en general el 
derecho penal tutela los bienes fundamentales del individuo, de la colectividad y 
del Estado y en esos tres aspectos encuadra toda la regulación penal. Finalmente 
dicho capitulo culmina estudiando las infracciones fiscales y los delitos fiscales 
previstos en el Código Fiscal de la Federación, haciendo notar que sólo dos de 
ii 
 
toda la gama de delitos fiscales interesan para el desarrollo del presente trabajo, a 
decir, el delito de defraudación fiscal y sus equiparables. 
 
Es precisamente en el capítulo segundo cuando abordamos al delito de 
defraudación fiscal y sus equiparables, estudiando todos los elementos que 
integran a dichas figuras delictivas y su forma de comisión. Estudiamos algunos 
aspectos de los dos principales impuestos que dan origen- en la práctica- a la 
comisión del delito de defraudación fiscal y sus equiparables, el Impuesto Sobre la 
Renta y el Impuesto al Valor Agregado; señalando que en gran medida para 
comprender el porqué se actualiza en uno del delito de defraudación fiscal 
genérica y en el otro el delito de defraudación fiscal equiparable hay que atender a 
la naturaleza jurídica de ambos tributos. Hacemos algunas observaciones que 
resultan interesantes como el que el tipo penal previsto en el numeral 108 del 
Código Tributario, contempla distintos y alternativos comportamientos que implican 
la comisión del acto de defraudar: el engaño, aprovechamiento del error y 
obtención de un beneficio indebido y que, no obstante dichas formas de comisión, 
siempre se requiere – a diferencia de la defraudación fiscal equiparable, la 
existencia del perjuicio al fisco federal. 
 
En el segundo capítulo además, dejamos claro que el solo hecho de no 
presentar las declaraciones de impuestos a la autoridad hacendaria no constituye 
por sí mismo un delito, se requiere además que el contribuyente haya estado 
obligado a presentarla por haber recibido ingresos gravables por los cuales no 
pagó las contribuciones correspondientes al Fisco. 
 
Cabe advertir que sólo puede omitir presentar una declaración la persona 
que tiene obligación de presentarla. Una persona que no tiene la obligación de 
presentar una declaración no puede omitir presentarla, ya que la omisión implica el 
incumplimiento de una obligación legal. Por tanto, es delincuente la persona a 
quien la ley impone la obligación de presentar la declaración, es decir, la persona 
física contribuyente, o la persona física representante legal de la persona moral 
iii 
 
contribuyente. Dicho capítulo lo cerramos haciendo un estudio de las formas de 
autoría y participación para estos delitos de defraudación fiscal y sus equiparables. 
 
El tercer capítulo lo dedicamos al estudio y trascendencia de la utilización 
de los medios electrónicos en el ámbito fiscal, la cual ha cobrado gran relevancia, 
en virtud de que una gran parte de los trámites para el cumplimiento de las 
obligaciones fiscales, como lo son la emisión de documentos, declaraciones de 
impuestos, etc., se realizan a través de esos medios electrónicos amparados con 
la utilización de la Firma Electrónica Avanzada. 
 
Ahora bien, este definitivo desarrollo de la utilización de medios electrónicos 
en diversas relaciones entre particulares y entre éstos y el sector público 
encuentra también una serie de trabas técnicas y jurídicas que pudieran 
presentarse específicamente en el ámbito fiscal. 
 
Una de las principales trabas jurídicas y también técnicas estriba en la 
necesidad y conveniencia de que la utilización de medios electrónicos ofrezca a 
los contribuyentes la seguridad y confianza en las transacciones electrónicas, al 
menos como las que ofrecen hoy en día las relaciones fiscales documentadas en 
papel, situación que suponemos se irá corrigiendo con el avance tecnológico y con 
la familiaridad que las partes vayan teniendo con este tipo de herramientas. 
 
Asimismo, otro de los problemas que pudiera presentarse con motivo de la 
inclusión de la Firma Electrónica Avanzada para el cumplimiento de obligaciones 
fiscales, es el relacionado con las implicaciones en los delitos de corte fiscal –
específicamente en la defraudación fiscal y algunos de sus equiparables– 
cometidos en aquellos casos en los que el contribuyente sea una persona moral. 
 
Por último, en el cuarto capítulo abordamos lo inherente a las presunciones 
en materia fiscal y en específico a la presunción legal absoluta contenida en el 
artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación. Indicamos que ésta presunción 
iv 
 
legal absoluta cumple a la perfección con sus funciones procesales, resolviendo 
todos los problemas de prueba relativos a los comportamientos encaminados a 
defraudar la Ley Tributaria; sin embargo, éstas no pueden utilizarse como 
mecanismo único de lucha contra la defraudación fiscal. 
 
Hacemos referencia a que el 5 de enero de 2004, mediante publicación en 
el Diario Oficial de la Federación se reformaron, modificaron y adicionaron 
diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, entre las cuales llama 
la atención el nacimiento del numeral 19-A de dicho Código Tributario, mismo que 
es a su vez motivo del presente trabajo; para arribar a la conclusión, de lo 
importante que es replantearse el alcance de dicha normatividad a la luz de la 
responsabilidad penal derivada del delito de defraudación fiscal y sus 
equiparables, máxime cuando se trata del empleo de las nuevas tecnologías como 
lo son los medios electrónicos aplicados al derecho fiscal (firma electrónicaavanzada). 
 
También, resulta interesante el planteamiento de un caso práctico que se 
maneja, para observar lo contundente de la repercusión, en tratándose de la 
responsabilidad penal, empleo del aludido articulo 19-A del Código Fiscal de la 
Federación. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 I
 CAPÍTULO PRIMERO 
CONCEPTOS GENERALES 
 
1.1 Derecho Penal. 
 
Antes de comenzar nuestro estudio acerca de algunos aspectos de la 
actividad tributaria que presentan una clara relevancia ante la mirada del derecho 
penal, es pertinente señalar que; la actividad financiera del Estado, entendida 
como aquella actividad que desarrolla éste con la finalidad de obtener ingresos y 
destinarlos a la realización de sus funciones públicas, es la génesis de la base 
constitucional que marca la obligatoriedad del pago de contribuciones, misma que 
se encuentra contenida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política 
de los Estados Unidos Mexicanos, al disponer: 
 
“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: 
 
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del 
Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera 
proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”1 
 
Esta disposición constitucional se refiere a todos los mexicanos en términos 
generales, sin distinción alguna. Encontrándose establecido en la leyes 
secundarias los casos de excepción. El destino de las contribuciones pagadas 
debe ser cubrir los gastos públicos; debiendo ser el monto de estas proporcional a 
la capacidad contributiva de cada persona en particular. 
 
Aquí también vale la pena hacer un paréntesis con respecto a la obligación 
de tributar de los que no son mexicanos, es decir, los extranjeros, siendo para ello 
necesario hacer algunas precisiones. La ley mexicana no tiene como base, la 
nacionalidad del sujeto, sino su residencia y su fuente de riqueza. Por lo que 
 
1 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
 2
tratándose de extranjeros, cuya fuente de riqueza se encuentre en México, éstos 
deben pagar contribuciones de acuerdo a nuestras leyes, independiente del lugar 
donde residan, siempre debiéndose tomar en cuenta los tratados internacionales 
firmados por México y las naciones extranjeras, mismos que determinan con 
precisión la manera de cómo deben pagar sus contribuciones los extranjeros en 
nuestro país, todo ello, tendiente a evitar un doble pago de las contribuciones. 
 
En esa tesitura, tal como lo señala el penalista Raúl González Salas- 
Campos en su obra denominada los delitos fiscales, la estructura del sistema fiscal 
mexicano establece dos tipos de obligaciones fiscales2, por un lado, la obligación 
dirigida al contribuyente que se traduce en que éste debe realizar 
espontáneamente sus obligaciones fiscales y, por el otro, los lineamientos 
dirigidos a la autoridad administrativa, constriñéndola a que únicamente realice 
actividades de comprobación “que tiendan a verificar si los causantes cumplieron 
íntegra y espontáneamente sus obligaciones; en caso negativo, se les faculta para 
imponer las sanciones consecuentes a tales omisiones, insuficiencias o por haber 
cumplido las obligaciones extemporáneamente.”3 
 
De esta manera, se crea una relación entre los contribuyentes y el Estado 
en donde los primeros mediante el entero al fisco de las obligaciones tributarias 
que se generen a su cargo, contribuyen al gasto público para que se satisfagan las 
necesidades colectivas. En esta relación, el artículo 6 del Código Fiscal de la 
Federación establece como obligación del contribuyente: autodeterminarse en los 
impuestos causados, cuantificar el monto de los mismos y pagarlos o enterarlos al 
fisco. 
 
Por lo anterior, destaca lo señalado por el maestro Raúl Rodríguez Lobato 
en el sentido de que “en todo orden jurídico las normas que lo conforman imponen 
al Estado y a los particulares obligaciones de diversa índole, ya sean de dar, de 
hacer, den o hacer o de tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable para 
 
2 GONZÁLEZ – SALAS CAMPOS, Raúl. Los Delitos Fiscales. s/e. Ed. Pereznieto. México.1995. Pág. 1. 
3 Ibidem. Pág. 2. 
 3
satisfacer la necesidad jurídica que determinó la creación y contenido de esas 
normas. Por lo tanto, el incumplimiento de los deberes que imponen las normas 
jurídicas debe tener como consecuencia la aplicación de una sanción que 
discipline al incumplido y estimule a la observancia de la norma y al cumplimiento 
pleno y oportuno del deber que impone para la eficacia de la norma. 
 
En este orden de ideas, el incumplimiento de las obligaciones fiscales, 
sustantivas o formales, que las normas jurídicas tributarias imponen a los 
contribuyentes debe traer consigo, y en efecto lo trae, como consecuencia la 
aplicación de una sanción, lo cual da origen al llamado derecho penal fiscal, el 
cual establece normas y principios sustanciales y procesales de carácter general, 
aplicables para sancionar violaciones especificas de la legislación tributaria 
general.”4 
 
De esa guisa, es pertinente ofrecer algunas concepciones acerca del 
derecho penal para dar paso a su vinculación con el derecho fiscal y el nacimiento 
del llamado derecho penal fiscal. 
 
Así, para el maestro Francisco Pavón Vasconcelos, el derecho penal “es el 
conjunto de normas jurídicas, de Derecho Público interno, que definen los delitos y 
señalan las penas o medidas de seguridad aplicables para lograr la permanencia 
del orden social.”5 
 
Por su parte, el destacado jurista Santiago Mir Puig señala que “El derecho 
penal constituye uno de los medios de control social existentes en las sociedades 
actuales. Como todo medio de control social, éste tiende a evitar determinados 
comportamientos sociales que se reputan indeseables, acudiendo para ello a la 
amenaza de imposición de distintas sanciones para el caso que dichas conductas 
se realicen; pero el Derecho penal se caracteriza por prever las sanciones en 
 
4 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Derecho Fiscal. 2ª ed. Ed. Oxford. México. 2008. Pág. 183. 
5 PAVÓN VASCONCELOS, Francisco. Manual de Derecho Penal Mexicano. 15ª ed. Ed. Porrúa. México. 2000. Pág.17. 
 4
principio más graves-las penas y las medidas de seguridad-, como forma de evitar 
los comportamientos que juzga especialmente peligrosos-los delitos- -.”6 
 
Y nos sigue diciendo el maestro español que “la función del derecho penal 
depende de la función que se le asigne a la pena y a la medida de seguridad, 
como medios más característicos de intervención del Derecho Penal. 
 
La concepción más tradicional de la pena ha sostenido la necesidad de 
asignarle la función de retribución exigida por la justicia, por la comisión de un 
delito. 
 
Responde a la arraigada convicción de que el mal no debe quedar sin 
castigo y el culpable debe encontrar en él su merecido. Ello se ha fundado en 
razones religiosas, éticas y jurídicas. 
 
Mientras que las teorías de la prevención asignan a la pena la misión de 
prevenir delitos como medio de protección de determinados intereses sociales. Se 
trata de una función utilitaria. Mientras que la retribución mira al pasado, la 
prevención mira hacia el futuro.”7 
 
Por su parte el maestro Raúl Carrancá y Trujillo, establece que el derecho 
penal “es el conjunto de leyes mediante las cuales el Estado define los delitos, 
determina las penas imponibles a los delincuentes y regula la aplicación concreta 
de las mismas a los casos de incriminación. Es una disciplina jurídica y social, por 
mirar las violaciones de la ley, a la defensa de la sociedad mediante la pena y las 
medidas de seguridad, y a la significación y valoración social y jurídica de la 
conducta humana.”86 MIR PUIG, Santiago. Derecho Penal. Parte General.5ª ed. Ed. Tecfoto. Barcelona. 1998. Pág. 7. 
7Ibidem. Págs. 46 y 49. 
8 CARRANCÁ Y TRUJILLO, Raúl. Derecho Penal Mexicano. Parte General. 22ª ed. Ed. Porrúa. México. 2004. Pág. 17. 
 5
De esta forma, podemos advertir desde éste momento que del derecho 
penal se han tomado los principios básicos para tipificar las infracciones a los 
ordenamientos fiscales y para aplicar las sanciones correspondientes, lo que da 
origen también a los delitos fiscales y su tratamiento sustantivo y procesal en el 
marco de los lineamientos que el derecho penal señala para los delitos especiales. 
 
1.2 Derecho Fiscal. 
 
El derecho fiscal “es un conjunto de normas jurídicas de derecho público 
que estudian y regulan los ingresos que percibe el Estado para cubrir el gasto 
público.”9 
 
En el mismo sentido el gran fiscalista Adolfo Arrioja Vizcaíno establece que 
el derecho fiscal “es el conjunto de normas jurídicas y principios de Derecho 
Público que regulan la actividad del Estado como fisco.”10 
 
 Por su parte el maestro Rodríguez Lobato apunta que el derecho fiscal es 
el “sistema de normas jurídicas que, de acuerdo con determinados principios 
comunes a todas ellas, regula el establecimiento, recaudación y control de los 
ingresos de Derecho Público del Estado derivados del ejercicio de su potestad 
tributaria, así como las relaciones entre el propio Estado y los particulares 
considerados en su calidad de contribuyentes.”11 
 
Como se puede advertir, el contenido fundamental de derecho fiscal está 
constituido por normas jurídicas. Sin embargo, por encima de dichas normas 
existen una serie de principios rectores que señalan e indican las características 
fundamentales sobre las cuales se debe ceñir la relación jurídico tributaria. Es 
decir, dichos principios constituyen el cimiento de la materia fiscal y para efectos 
del presente trabajo solo serán enunciados; constitucionalidad, legalidad, justicia, 
 
9 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Derecho Fiscal Mexicano. 6ª ed. Ed. Porrúa. México. 2008. Pág. 25. 
10 ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo. Derecho Fiscal. 20ª ed. Ed. Themis. México. 2008. Pág. 19. 
11RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Ob. Cit. Pág. 13. 
 6
proporcionalidad y equidad, certeza, comodidad, economía y vinculación con el 
gasto público. En resumen, el contenido del derecho fiscal no se agota en un 
simple conjunto de normas jurídicas, sino que parte y se fundamenta en una serie 
de principios rectores. 
 
Para varios autores el término derecho fiscal es sinónimo de derecho 
tributario, sin embargo la doctrina con frecuencia divide a los ingresos fiscales en 
tributarios y no tributarios, por lo que en todo caso pueden referirse al derecho 
tributario como un sector del derecho fiscal. En el derecho positivo mexicano, el 
derecho fiscal regula los ingresos fiscales, dentro de los que las contribuciones 
ocupan un lugar preponderante. 
 
De ahí que el derecho fiscal al tener como uno de sus elementos esenciales 
a las contribuciones, mismas que tienen como principal objetivo contribuir al gasto 
público, requiera también de un instrumento de castigo y prevención que su misión 
fundamental sea la protección de los bienes jurídicos más importantes para la 
sociedad. Es así como nace el llamado derecho penal fiscal. 
 
1.3 Derecho Penal Fiscal. 
 
Hablar del derecho penal fiscal o tributario “es referirnos a una rama o 
aspecto específico del Derecho Público que para algunos tratadistas es ubicado 
dentro del contexto del Derecho Administrativo, para otros, que forma parte del 
derecho Financiero o bien, del Derecho Fiscal, y existe una corriente más que lo 
ubica dentro del Derecho Penal Común.”12 
 
En la misma tesitura el maestro Rodríguez Lobato refiere que “Al hablar de 
derecho penal fiscal, se ha discutido si este es autónomo del derecho penal 
común o si sólo es parte de él. Sobre este problema, definitivamente no 
consideramos que el derecho penal fiscal sea autónomo; sino que estimamos que 
 
12 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Ob. Cit. Pág. 481. 
 7
el derecho penal es uno solo, cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad 
jurídica consistente en sancionar toda violación del orden jurídico. Desde luego, 
cuando el derecho penal se aplica en materias que originalmente corresponden a 
otras ramas del derecho, éstas imprimen a esa aplicación las características que 
mas convienen a la finalidad que persiguen, pero ello de ninguna manera es 
suficiente para hablar de autonomía, es decir, para hablar de diversos derechos 
penales autónomos, pues en general el derecho penal tutela los bienes 
fundamentales del individuo, de la colectividad y del Estado y en esos tres 
aspectos encuadra toda la regulación penal. 
 
Como ejemplo de las características que el derecho fiscal imprime al 
derecho penal en el campo impositivo podemos citar, que en un mismo campo 
esta regulada la sanción y la reparación del daño; se sancionan los delitos como 
las faltas; se sancionan a las personas morales y no sólo a las físicas.”13 
 
Es así como el catedrático Narciso Sánchez Gómez nos ofrece una 
definición de derecho penal fiscal en los siguientes términos “es una disciplina 
jurídica especifica del Derecho Público, que estudia los actos u omisiones 
catalogados como infracciones, faltas y delitos fiscales, así como las sanciones 
administrativas y penales que deben aplicarse a las personas físicas y morales 
responsables de tales conductas ilícitas, para restablecer la observancia del orden 
jurídico en esa materia. 
 
En tal virtud, dentro de su contenido normativo y doctrinal se comprende la 
serie de principios jurídicos que tienen que ver con las infracciones y sanciones 
netamente fiscales, así como los delitos y las penas de carácter judicial, 
íntimamente ligadas o relacionadas con la obligación tributaria, y que son el 
resultado del incumplimiento de las obligaciones de hacer, de no hacer y de 
 
13RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl.Ob. Cit. Pág. 183. 
 8
tolerar, de los sujetos pasivos y de los responsables solidarios de las mismas 
prestaciones en cuestión.”14 
 
La maestra Margarita Lomelí Cerezo señala que “el Derecho Penal 
Administrativo y su rama, el Derecho Penal Tributario, no tienen una materia o 
campo de aplicación propios determinados inequívocamente, pues no existe 
diferencia esencial o cualitativa entre los delitos y las contravenciones y una 
misma trasgresión puede revestir uno u otro carácter, según lo determine el 
legislador. Tampoco tienen un cuerpo de principios propios y exclusivos, sino que 
necesitan recurrir para todo lo no previsto expresamente en las leyes respectivas, 
a los principios de Derecho Penal general. Por consiguiente, esas disciplinas no 
pueden ser consideradas como ramas autónomas, sino que constituyen sólo 
derechos penales especiales.”15 
 
Así, podemos construir una definición a partir de señalar que el derecho 
penal fiscal es un sistema de normas jurídicas y principios doctrinales tanto de 
derecho penal como de derecho fiscal, que tienen por objeto el estudio de las 
infracciones, las sanciones, los delitos y las penas que se vinculan con la 
obligación tributaria de los particulares que deben contribuir al gasto público 
conforme disponen las leyes de la materia, de tal manera que la omisión de dicha 
obligación trae consigo el reproche del Estado mediante los instrumentos jurídicos 
diseñados para ello, tendientes a castigar según la gravedad de la infracción o 
delito al evasor fiscal. 
 
En concreto, el conjunto de normas penales referidas a la materia fiscal o 
tributaria, que son la esencia del Derecho Penal Fiscal, tienen determinadas 
características particulares, pero esa particularidad estriba en función de la 
materia a la que se refieren,pues todo su contexto penal se encuentra dentro de 
los lineamientos generales del Derecho Penal, ergo, cuando estamos en presencia 
 
14 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Ob. Cit. Pág. 481. 
15 LOMELÍ CEREZO, Margarita. Derecho Fiscal Represivo. 5ª ed. Ed. Porrúa. México. 2007. Págs. 175 y 176. 
 9
del requisito de procedibilidad, la prescripción, sobreseimiento etc., en los delitos 
fiscales, cuyas particularidades se ubican bajo los principios que rigen la materia 
penal. 
 
1.4 Las Infracciones Fiscales. 
 
Como lo hemos venido señalando en el presente trabajo, la génesis de la 
obligación fiscal es la necesidad que tiene el Estado para allegarse de recursos 
financieros y poder cumplir con sus fines. 
 
De esta forma, la determinación de los casos en los que se debe el 
impuesto, las personas obligadas al pago, su cuantificación, los modos y formas 
de su liquidación y recaudación aparecen regulados en la legislación fiscal. De 
dichos ordenamientos surgen también deberes del obligado tributario, llamado 
contribuyente, frente al Estado; asimismo este último se obliga a prever un 
determinado incumplimiento y determinar las sanciones que corresponden a cada 
caso. 
 
“En general, infracción es toda trasgresión o incumplimiento de una ley que, 
como hemos dicho, debe ser sancionado. Sin embargo, por un principio de 
seguridad jurídica, que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal , es 
necesario que la conducta cuya realización tiene como consecuencia la infracción 
esté previamente descrita en la ley y declarada ilegal, y tenga prevista una sanción 
para le caso de su realización. Entonces, precisando mejor el concepto podemos 
decir que la infracción es todo hecho u omisión descrito, declarado ilegal y 
sancionado por una ley. 
 
No todas las infracciones tienen las mismas características, de ahí que, en 
función de esas características se hayan elaborado diversas clasificaciones que es 
pertinente conocer, ya que, por lo regular, del tipo de infracción depende el tipo de 
sanción. En materia fiscal podemos clasificar a las infracciones como sigue: 
 10
 
a) Delitos y faltas. Los primeros son los que califica y sanciona la autoridad 
judicial; las segundas son las que califica y sanciona la autoridad 
administrativa. 
b) Instantáneas y continuas. Las primeras son aquellas en que la conducta 
se da en un solo momento, es decir, se consuman y agotan en el 
momento mismo de cometerse; las segundas son aquellas que la 
conducta se prolonga en el tiempo, es decir, no se agotan en el 
momento de cometerse sino hasta que cesa la conducta. 
c) Simples y complejas. Las primeras son aquellas en que con una 
conducta se transgrede una sola disposición legal; las segundas son 
aquellas en que con una conducta se transgreden dos o más 
disposiciones legales. 
d) Leves y graves. Las primeras son aquellas en que por negligencia o 
descuido del contribuyente se transgrede la ley, pero no traen ni pueden 
traer consigo la evasión de un crédito fiscal; las segundas son aquellas 
que se cometen conscientemente, con pleno conocimiento y con la 
intensión de evadir el cumplimiento del a obligación fiscal, o bien son 
producto de la negligencia o descuido, pero traen consigo la evasión de 
un crédito fiscal.”16 
 
Por su parte el ilustre Raúl González -Salas Campos explica que la 
infracción fiscal es toda “vulneración de las normas jurídicas que regulan el 
cumplimiento de las obligaciones fiscales, en estas se incluyen las violaciones de 
preceptos que impongan tanto deberes formales como deberes sustanciales de 
colaboración con el Fisco, que tienen no sólo los contribuyentes sino también los 
órganos de autoridad, los sujetos que tienen fe pública y aún otros particulares. “17 
 
Por otro lado, “se distinguen dos tipos de infracciones fiscales; las 
sustantivas y las formales. Esta clasificación no sirve sin embargo para establecer 
 
16 RODRIGUEZ LOBATO, Raúl. Ob. Cit. Pág. 184. 
17 GONZÁLEZ –SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Págs. 8 y 9. 
 11
las diferencias entre las infracciones administrativas y las penales, puesto que hay 
infracciones formales que devienen en la comisión de delito. 
 
Las infracciones formales sustantivas están constituidas por actos u 
omisiones mediante los cuales el sujeto pasivo disminuye la base imponible o 
evita por otros medios que el Fisco perciba oportunamente la cantidad de dinero 
que legalmente le corresponda recibir. Se podrían identificar auténticamente como 
infracciones que lesionan algún bien jurídico. 
 
Las infracciones formales en cambio están configuradas por actos u 
omisiones del sujeto pasivo que puedan crear un riesgo dirigido contra los bienes 
jurídicos, pero que independientemente de la lesión de éste la sola puesta en 
peligro de que la Hacienda no pueda enterarse de que se han cumplido con las 
obligaciones fiscales, da lugar a la consumación de estos tipos penales. Si a un 
contribuyente o a un funcionario le ha nacido una obligación fiscal y no cumple con 
sus obligaciones fiscales, de tal manera que no pueda verificar Hacienda el 
cumplimiento de las mismas, dará lugar a la realización de los tipos legales, 
independientemente de si tiene derecho o no el Fisco de recibir de manera 
íntegra y oportuna la suma de dinero que debe recaudar. “18 
 
De lo apuntado en éste apartado podemos señalar que las leyes tributarias 
constituyen un conjunto de normas jurídicas que en ocasiones los ciudadanos no 
respetan, es entonces cuando el Estado interviene para hacer respetar el derecho 
violado, a través de su potestad sancionadora. 
 
Para ese efecto, se inicia un procedimiento de investigación de carácter 
administrativo, con base en las formalidades legales previamente establecidas, en 
aras de determinar la existencia o no de una infracción administrativa. 
 
 
18 Ibidem. Págs. 9 y 10. 
 12
Cabe señalar, que existen infracciones administrativas que a su vez la 
misma ley considera como delitos, entre ellos podemos citar al contrabando, la 
defraudación fiscal etc. y por ello es importante distinguir entre infracción y delito. 
 
“La infracción es sancionada generalmente por una autoridad administrativa 
competente, por violación a las disposiciones de la misma naturaleza, y puede ser 
atribuida a personas físicas y morales, y su sanción más común es la multa; 
mientras que el delito lo sanciona o castiga el Poder Judicial a través de los 
Tribunales propios de esa esfera de competencia, por violar normas de derecho 
penal y a su vez de la materia administrativa, que tienden a proteger la vida, la 
salud, la economía pública o privada, la seguridad social o colectiva. 
Generalmente este tipo de conductas es atribuible a personas físicas, y como 
elementos de su existencia son notables el dolo y la culpabilidad, su sanción más 
usual es la pena privativa de libertad.”19 
 
1.5 Los Delitos Fiscales. 
 
Como lo hemos venido señalando en el presente trabajo, el Estado para el 
desarrollo de sus funciones y cumplimiento de los fines que le corresponden, es 
necesario que cuente con recursos financieros que le permitan llevar a cabo 
gastos por concepto de obra pública, servicios públicos, salarios etc., estos 
ingresos los va a obtener principalmente de los impuestos. Es decir, “la estructura 
económica más importante en México es la fiscal o tributaria y dentro de esta el 
rubro preponderante lo constituyen los impuestos.”20 
 
En ese sentido, es manifiesta la necesidad que existe de tutelar al fisco 
federal pues el gasto público es pagado precisamente con los ingresos del Estado 
principalmente. Así, “es tal la importancia y necesidad de proteger al fisco federal 
que en alguna forma se ha formado en épocas más o menos recientes una19 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Ob. Cit. Pág. 487. 
20 CANALES PICHARDO, Víctor. Delitos Fiscales. 1ª ed. Ed. Cárdenas. México. 2003. Pág. 74. 
 13
subrama del Derecho Penal a la que se ha denominado Derecho Penal Fiscal, 
Derecho Fiscal Penal, Derecho Tributario Penal y algunos otros nombres.”21 
 
En ese tenor, nuestra legislación federal vigente, en su artículo 7°, define: 
Delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales. Pero existen una 
serie de principios y elementos que son comunes a todo delito o a amplios grupos 
de delitos. Es por eso que en su parte general, el Libro Primero del Código Penal 
Federal, el derecho penal versa, en lo fundamental, sobre todas las cuestiones 
generales acerca del delito, del delincuente y de la pena. Y por lo que respecta a 
la parte especial, contemplada en el Libro Segundo del Código Penal Federal, el 
derecho penal, describe los elementos que diferencian a los distintos delitos, por 
ejemplo, el robo, homicidio, fraude, privación ilegal de la libertad, etc., del mismo 
modo se señalan las diferentes penas con las cuales se castigan. 
 
Cabe destacar que, el delito puede definirse de la manera más sencilla 
posible, señalando que éste consiste en un comportamiento humano que reúne o 
debe satisfacer determinadas características. 
 
No obstante ello, nos parece muy interesante y acertada la definición que 
nos proporciona el maestro Miguel Ángel Aguilar López, la cual se obtiene de los 
artículos 7°, 8°, 9° y 15 del ordenamiento legal en cita. Así, nos dice que “el 
concepto de delito se puede estructurar como la acción u omisión (simple o 
impropia) dolosa (directo o eventual) o culposa (previsible o imprevisible) que se 
encuentra exactamente adecuada a la descripción legal como constitutiva de un 
delito; contraria a derecho al no justificarse con el consentimiento del titular del 
bien jurídico dañado o con el actuar en defensa legítima, estado de necesidad, 
ejercicio de un derecho, o cumplimiento de un deber. Lo anterior, en el injusto 
penal, constituye el juicio de desvalor sobre el hecho típico y antijurídico. 
Compleméntale concepto, el juicio de desvalor sobre el autor, quien debe ser 
imputable (capacidad de comprender el carácter ilícito del hecho típico y de 
 
21 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Delitos Federales. 8ª ed. Ed. Porrúa. México. 2008. Pág. 222. 
 14
conducirse de acuerdo con esa comprensión), con conciencia de antijuridicidad 
(no actuar en error invencible de tipo o de prohibición o vencible de tipo, cuando 
no se prevé la conducta como culposa), finalmente, con exigibilidad racional de 
conducirse conforme a la norma jurídica penal.”22 
 
Conocido es de todos, que los delitos se regulan en el Código Penal, sin 
embargo existen delitos especiales tipificados en diversas leyes. Así el Código 
Fiscal de la Federación establece en su Título IV del Capítulo II, un apartado de 
delitos especiales denominados delitos fiscales, sin alterar el esquema del 
derecho penal, por disposición expresa del artículo 6° del Código Penal en cita, el 
cual textualmente ordena: 
 
“Cuando se cometa un delito no previsto en este Código, pero sí en una ley 
especial o en un tratado internacional de observancia obligatoria en México, se 
aplicarán éstos, tomando en cuenta las disposiciones del Libro Primero del 
presente Código y, en su caso, las conducentes del Libro Segundo. 
 
Cuando una misma materia aparezca regulada por diversas disposiciones, 
la especial prevalecerá sobre la general.”23 
 
Las razones por las cuales se justifica que los delitos especiales se 
localicen en un capítulo específico dentro de la ley especial son: 
 
a) Que los contribuyentes, conozcan cuales son las conductas tipificadas y 
sancionadas como delitos de carácter fiscal, al momento de consultar el 
Código Tributario. 
b) Que los causantes conozcan las diferencias entre las infracciones y los 
delitos, para saber cuando sus conductas se pueden ubicar dentro de 
los delitos de carácter fiscal. 
 
 
22 AGUILAR LÓPEZ, Miguel Ángel. El Delito y la Responsabilidad Penal. Ed. Porrúa. México 2008. Pág. 24. 
23 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/8.htm?s=. 
 15
En consecuencia, los delitos contenidos en el Código Fiscal de la 
Federación se dividen en nominados e innominados. Esto obedece a que a ciertos 
tipos penales se le ha asignado nomenclatura: contrabando y defraudación fiscal; 
las otras conductas punibles, que de forma casuística se detallan, no tienen un 
nombre específico. 
 
En tales condiciones, el jurista Cesar Augusto Osorio y Nieto conceptúa a 
los delitos fiscales como “actos u omisiones tipificados en las leyes hacendarias, 
mediante los cuales se omite el cumplimiento de las obligaciones a cargo del 
contribuyente.”24 
 
Por su parte, el maestro Narciso Sánchez Gómez, nos proporciona la 
definición de delito fiscal en los siguientes términos: “el delito fiscal es una 
conducta típica, antijurídica, dolosa o culposa, de un sujeto pasivo principal o 
responsable solidario de la obligación contributiva, que lleva como propósito evadir 
el cumplimiento de la misma, y provoca un daño a los ingresos del Estado, y por 
ello al responsable de be ser sancionado tanto con una medida coercitiva de 
carácter económico, como de índole judicial, privando de su libertad al sujeto 
activo, conforme a la gravedad de la falta.“25 
 
En este punto, no compartimos en su totalidad la definición aportada por el 
autor en cita, toda vez que los delitos fiscales no pueden ser de realización 
culposa; en efecto, en materia penal existe un principio que opera para los delitos 
culposos llamado numerus clausus lo que significa que única y exclusivamente 
serán culposos aquellos ilícitos señalados en el artículo 60 del Código Penal 
Federal, que a la letra reza: 
 
“Las sanciones por delitos culposos sólo se impondrán en relación con los 
delitos previstos en los siguientes artículos: 150, 167, fracción VI, 169, 199 Bis, 
289, parte segunda, 290, 291, 292, 293, 302, 307, 323, 397, 399, 414, primer 
 
24 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 225. 
25 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso. Ob. Cit. Págs. 509 y 510. 
 16
párrafo y tercero en su hipótesis de resultado, 415, fracciones I y II y último párrafo 
en su hipótesis de resultado, 416, 420, fracciones I, II, III y V, y 420 Bis, fracciones 
I, II y IV de este Código.”26 
 
Así también, es destacable la aportación que realiza el maestro Márquez 
Piñeiro al indicar que “El delito fiscal, es la violación a las leyes de naturaleza 
fiscal, en forma de actos tendientes al incumplimiento del deber tributario, 
pudiendo reprimirse esa conducta con una multa y pena privativa de libertad, para 
que el infractor sufra un escarmiento por su conducta antijurídica, dolosa o 
culposa, y para resarcir los daños y perjuicios causados al patrimonio del 
Estado.”27 
 
Igualmente hacemos la misma precisión acerca de la naturaleza culposa 
que le confiere dicho autor a los delitos fiscales. 
 
Sobre este apartado, el maestro Mario Alberto Torres López nos indica que 
“el tema de los delitos fiscales abarca el estudio de las disposiciones legales que 
sobre la materia penal están contenidas en el Código Fiscal de la Federación. Un 
concepto material seria el siguiente: por delitos fiscales o derecho penal fiscal, se 
entiende aquella parte del derecho penal sustantivo y adjetivo referente a delitos 
en los que la parte ofendida lo es el Estado en su carácter de fisco federal y en su 
carácter de interesado en el cumplimiento de la normatividad referente al comercio 
exterior; se integra por las leyes penales sustantivas y adjetivas específicas en 
ilícitos fiscales, así como por las disposiciones generales en materia penal 
sustantiva y adjetiva que son aplicables.“28Por su parte la tratadista Doricela Marbarak nos dice que “por delito debe 
entenderse toda acción u omisión que sancionan las leyes penales. El delito es un 
ilícito, una infracción al a norma legal que con su conducta positiva o negativa, 
 
26 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/8.htm?s=. 
27 MÁRQUEZ PIÑEIRO, Rafael. Derecho Penal. 4ª ed. Ed. Trillas. México. 1999. Pág. 134. 
28 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Teoría y Práctica De Los Delitos Fiscales. 3ª ed. Ed. Porrúa. México. 2005. Pág. 41. 
 17
comete una persona, en la materia fiscal es posible y frecuente que con una 
mismo conducta el gobernado cometa una infracción fiscal y un delito, los que 
serán sancionados por autoridades diferentes: por la autoridad fiscal la infracción y 
por la autoridad judicial el delito. Las vías mediante las cuales se ventilarán los 
correspondientes procedimientos son también diferentes: el procedimiento 
administrativo en el caso de la infracción fiscal y el procedimiento judicial penal 
para el caso del delito.”29 
 
Al respecto, coincidimos con lo expuesto por la citada autora en el sentido 
de que es posible que la conducta del causante pueda tener una doble sanción y 
todavía más, de que puedan seguirse paralelamente tanto el procedimiento penal 
como el administrativo en virtud de que existe independencia de jurisdicciones 
entre ambos. 
 
El delito se configura como tal cuando la conducta ilícita de la persona 
ofende al orden social imperante, por lo que su forma de actuar amerita una pena 
más rigurosa que la simple sanción administrativa. 
 
Con lo anterior, podemos concluir señalando que se les denomina delitos 
fiscales a las conductas tipificadas y sancionadas en la ley tributaria, cuya 
actualización se verifica ante el incumplimiento de la obligación hacendaria que 
trae como consecuencia la lesión del fisco o patrimonio del Estado y que repercute 
en un daño a la sociedad misma. 
 
Es en ese contexto, bajo los fundamentos del principio de especialidad, 
surgen los delitos fiscales, los cuales se encuentran previstos y regulados en el 
Código Fiscal de la Federación publicado el 31 de diciembre de 1981 y cuya 
vigencia inició el 1° de enero de 1983. Dicho Código contiene los principios que 
regulan las relaciones entre los contribuyentes y el fisco, los derechos y 
 
29 MABARAK CERECEDO, Doricela. Derecho Financiero Público.s/e. Ed. Mac Graw Hill. México. 1995. Pág. 126. 
 18
obligaciones a cargo de los particulares y los deberes y facultades que a las 
autoridades les corresponden, los procedimientos, infracciones y delitos, etc. 
 
Se recoge en este ordenamiento el principio Constitucional en el sentido de 
que todas las personas físicas y morales están obligadas a contribuir al gasto 
público y se clasifican a las contribuciones en impuestos, aportaciones de 
seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. 
 
Por lo que se refiere a la parte penal del Código Fiscal encontramos 
determinadas reglas sobre requisitos de procedibilidad, responsabilidad penal 
fiscal, tentativa de delito fiscal, prescripción en los delitos fiscales etc. 
 
Grosso modo, podemos señalar que el Código Fiscal de la Federación por 
lo que hace a los delitos fiscales, en su Capítulo II del Título IV, contempla 
primeramente lo relativo a las reglas especificas como son: requisitos de 
procedibilidad, sobreseimiento, autoría y participación, encubrimiento, agravantes, 
tentativa, delito continuado, prescripción de la acción penal, beneficios a los 
sentenciados; en segundo lugar, regula los delitos en materia de comercio 
exterior: contrabando y sus equiparables; en un tercer plano, reglamenta lo que 
constituye básicamente la sustancia del presente trabajo: defraudación fiscal y sus 
equiparables; y por último, contempla otros delitos fiscales: relacionados con el 
Registro Federal de Contribuyentes, contabilidad e información confidencial, 
depositaría infiel, relacionados con los medios de control y registro, relacionados 
con las visitas domiciliarias etc. 
 
De esta manera, enunciamos someramente, los delitos fiscales 
contemplados en el Código Fiscal de la Federación, habida cuenta de que en el 
segundo capítulo del presente trabajo se hará una exposición más amplia sobre el 
delito de defraudación fiscal y sus equiparables, toda vez que forma parte de la 
esencia del mismo. 
 
 19
En primer término, encontramos en el Código Fiscal de la Federación el 
delito de contrabando el cual en opinión de Cesar Augusto Osorio y Nieto, “ es la 
acción u omisión en la entrada o salida de bienes, que eludiendo la intervención 
de los servidores públicos fiscales o induciéndolos a error violen las normas 
jurídicas establecidas por razones de orden público y conduzcan a omitir total o 
parcialmente los tributos generados en función de tales operaciones, sin que 
exista necesariamente perjuicio fiscal.”30 
 
En efecto, esta figura típica encuentra su origen en “la necesidad que tiene 
el Estado de llevar un debido control del ingreso o salida de bienes y así evitar que 
los particulares evadan el cumplimiento de las obligaciones tributarias que se 
generan, las cuales, convertidas en ingresos contribuyen a sostener el gasto 
público.”31 
 
Visto lo anterior, procedemos a enunciar cuales son las hipótesis del delito 
de contrabando para lo cual haremos un cuadro que contenga en forma clara y 
sencilla cada una de los supuestos que engloba el artículo 102 del Código Fiscal 
de la Federación: 
 
C O N T R A B A N D O 
Introducir al país mercancías omitiendo el pago total de contribuciones. 
Introducir al país mercancías omitiendo parcialmente el pago de contribuciones. 
Introducir al país mercancías omitiendo el pago total de cuotas compensatorias* 
Introducir al país mercancías omitiendo parcialmente el pago de cuotas 
compensatorias. 
Introducir al país mercancías que no causan impuestos pero requieren permiso 
de autoridad, sin contar con él. 
 
30 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Págs. 231 y 232. 
31 SÁNCHEZ VEGA, Alejandro. El Contrabando. Ed. Sista. México. 1999. Pág. 47. 
* Las cuotas compensatorias son aquellas que tienen que pagar las personas físicas o morales que importen mercancías 
en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional. 
 
 
 20
Introducir al país mercancías de tráfico prohibido en una ley o tratado. 
Internar de zonas libres* al resto del país mercancías omitiendo el pago total de 
contribuciones. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías omitiendo el pago parcial de 
contribuciones. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías omitiendo el pago total de 
cuotas compensatorias. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías omitiendo el pago parcial de 
cuotas compensatorias. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías que no causan impuesto 
pero requieren permiso de autoridad, sin contar con él. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías de tráfico prohibido por el 
Ejecutivo Federal. 
Internar de zonas libres al resto del país mercancías prohibidas en una ley o 
tratado. 
Extraer del país mercancías omitiendo el pago total de contribuciones. 
Extraer del país mercancías omitiendo parcialmente el pago total de 
contribuciones. 
Extraer del país mercancías que no causan impuestos pero requieren permiso de 
autoridad, sin contar con él. 
Extraer del país mercancías de tráfico prohibido por el Ejecutivo Federal. 
Extraer del país mercancías de tráfico prohibido por una ley o tratado. 
Extraer de recintos fiscales* mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo el pago total de contribuciones. 
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridado persona autorizada, omitiendo parcialmente el pago de 
contribuciones. 
 
* Territorio en el que el Ejecutivo Federal, establece incentivos fiscales para su desarrollo por medio de exenciones o 
reducciones a las tarifas de los impuestos al comercio exterior. 
* Lugar donde las autoridades aduaneras realizan indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y 
descarga de las mercancías de comercio exterior, fiscalización, así como el despacho aduanero de aquellas. 
 
 
 21
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo el pago total de cuotas 
compensatorias. 
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo parcialmente el pago de cuotas 
compensatorias. 
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, que no causan impuesto pero requieren permiso 
de autoridad, sin contar con él. 
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, de tráfico prohibido por el Ejecutivo Federal. 
Extraer de recintos fiscales mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, de tráfico prohibido por una ley o tratado. 
Extraer de recintos fiscalizados* mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo el pago total de contribuciones. 
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo el pago total de contribuciones. 
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo el pago total de cuotas 
compensatorias. 
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, omitiendo parcialmente el pago de cuotas 
compensatorias. 
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, que no causan impuesto pero requieren permiso 
de autoridad, sin contar con él. 
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, de tráfico prohibido por el Ejecutivo Federal. 
 
* Establecimiento particular en el que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, autorizó para prestar los servicios de 
manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior. 
 
 
 22
Extraer de recintos fiscalizados mercancías sin que hayan sido entregadas por la 
autoridad o persona autorizada, de tráfico prohibido por una ley o tratado. 
 
Coincidimos con el maestro Mario Alberto Torres López al señalar que 
cualquiera de las hipótesis de contrabando que se han listado debe ser 
complementada con lo siguiente: “en forma antijurídica y culpable.”32 
 
Por lo que hace al ilícito de contrabando, el artículo 103 del Código Fiscal 
contempla diversas presunciones acerca de que el delito fue cometido; esto es, 
hay determinados hechos conocidos legalmente a través de las pruebas que los 
acreditan y se llaman indicios. De estos indicios o verdades conocidas a través de 
la inferencia lógico -jurídica, se pueden descubrir otros hechos desconocidos 
llamados presunciones. Por lo tanto, la presunción es una incógnita por despejar a 
partir de una verdad conocida mediante los juicios de inferencia.* 
 
Las presunciones pueden ser legales o humanas. Las legales son previstas 
en la ley, y las humanas son inferidas por el juzgador; asimismo las presunciones 
legales pueden ser iuris tantum y iuris et de iure, con el consecuente efecto de que 
las primeras admiten prueba en contrario y las segundas no. 
 
Luego entonces, las presunciones previstas para el delito de contrabando 
son aquellas conocidas como iuris tantum puesto que la punibilidad para el delito 
de contrabando está subordinada al hecho de que exista omisión en el pago de 
contribuciones o cuotas compensatorias, a la omisión de un permiso de autoridad 
o a la existencia de una prohibición de tráfico internacional sobre la mercancía, es 
decir, “no basta para exista delito la simple presencia del hecho que describe en 
cada una de sus fracciones el artículo 103 del Código fiscal de la Federación, sino 
que es necesario acreditar las otras circunstancias para llegar a la conclusión de 
que el evento es, efectivamente contrabando. Estimamos que el efecto de 
 
32 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 72. 
* Hoy en día en el campo de derecho penal y particularmente en el procedimiento penal, la prueba indiciaria, presuncional o 
circunstancial, ha pasado a constituir un medio probatorio de valor pleno y a la misma se le ha denominado como la reina 
de las pruebas. 
 23
presunción es solamente de carga probatoria dentro del correspondiente proceso 
penal: de que presumiblemente se introdujeron dichas mercancías de manera 
ilícita.”33 
 
A continuación enunciaremos las hipótesis contempladas en el artículo 103 
del Código Fiscal de la Federación, a efecto de entender cuando se comete el 
delito de presunción de contrabando. 
 
PRESUNCIONES DE CONTRABANDO 
Se descubran mercancías extranjeras sin la documentación aduanera que 
acredite que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en la Ley 
Aduanera para su introducción al territorio nacional o para su internación de la 
franja o región fronteriza al resto del país. 
Se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de veinte kilómetros en 
cualquier dirección contados en línea recta a partir de los límites extremos de la 
zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentación a que se refiere 
la fracción anterior. 
No se justifiquen los faltantes o sobrantes de mercancías que resulten al 
efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las 
consignaciones en los manifiestos o guías de carga. 
Se descarguen subrepticiamente mercancías extranjeras de los medios de 
transporte, aun cuando sean de rancho, abastecimiento o uso económico. 
Se encuentren mercancías extranjeras en tráfico de altura a bordo de 
embarcaciones en aguas territoriales sin estar documentadas. 
Se descubran mercancías extranjeras a bordo de una embarcación en tráfico 
mixto, sin documentación alguna. 
Se encuentren mercancías extranjeras en una embarcación destinada 
exclusivamente al tráfico de cabotaje, que no llegue a su destino o que haya 
tocado puerto extranjero antes de su arribo. 
No se justifique el faltante de mercancías nacionales embarcadas para tráfico de 
 
33 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob Cit. Pág. 90. 
 24
cabotaje. 
Una aeronave con mercancías extranjeras aterrice en lugar no autorizado para el 
tráfico internacional. 
Las mercancías extranjeras se introduzcan a territorio nacional por lugar no 
autorizado para la entrada a territorio nacional o la salida del mismo. 
Las mercancías extranjeras sujetas a tránsito internacional se desvíen de las 
rutas fiscales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados 
tratándose de transito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida 
treinta días después del plazo máximo establecido para ello. 
Se pretenda realizar la exportación, el retorno de mercancías, el desistimiento de 
régimen o la conclusión de las operaciones de transito, en el caso de que se 
presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en la aduana de 
salida, siempre que la consumación de tales conductas hubiere causado un 
perjuicio al Fisco Federal. 
Las mercancías de comercio exterior destinadas al régimen aduanero de depósito 
fiscal no arriben al almacén general de depósito que hubieraexpedido la carta de 
cupo para almacenar dicha mercancía o a los locales autorizados. 
Los pilotos omitan presentar las aeronaves en el lugar designado por las 
autoridades aduaneras para recibir la visita de inspección de la autoridad 
aduanera, o las personas que presten los servicios de mantenimiento y custodia 
de aeronaves que realicen el transporte internacional no regular omitan requerir la 
documentación que compruebe que la aeronave recibió la visita de inspección o 
no la conserven por el plazo de cinco años. 
Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artículo 108 de la 
Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportación autorizados 
por la Secretaría de Economía, de mercancías que no se encuentren amparadas 
en los programas autorizados; se importen como insumos mercancías que por 
sus características de producto terminado ya no sean susceptibles de ser 
sometidas a procesos de elaboración, transformación o reparación siempre que la 
consumación de tales conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco Federal; 
se continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un programa de 
 25
maquila o de exportación cuando este ya no se encuentra vigente o cuando se 
continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un programa de 
maquila o de exportación de una empresa que haya cambiado de denominación o 
razón social, se haya fusionado o escindido y se haya omitido presentar los 
avisos correspondientes en el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría 
de Economía. 
Se reciba mercancía importada temporalmente de maquiladoras o empresas con 
programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía por 
empresas que no cuenten con dichos programas o teniéndolos la mercancía no 
se encuentre amparada en dichos programas o se transfiera mercancía importada 
temporalmente respecto de la cual ya hubiere vencido su plazo de importación 
temporal. 
No se acredite durante el plazo a que se refiere el artículo 108, fracción I de la 
Ley Aduanera que las mercancías importadas temporalmente por maquiladoras o 
empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de 
Economía, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas, se destinaron a 
otro régimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en el cual se llevará a 
cabo el proceso para su elaboración, transformación o reparación manifestado en 
su programa. 
Se omita realizar el retorno de la mercancía importada temporalmente al amparo 
del artículo 106 de la Ley Aduanera. 
Declare en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior en un 70 
por ciento o más al valor de transacción de mercancías que hubiere sido 
rechazado y determinado conforme a los artículos 72, 73 y 78-A de la Ley 
Aduanera, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-
A, fracción I de la Ley citada, en su caso. 
Declare inexactamente la descripción o clasificación arancelaria de las 
mercancías, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas 
compensatorias, salvo cuando el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido 
estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia 
aduanera y de comercio exterior. 
 26
Como podemos observar, es inmensa la gama de supuestos que contempla 
la codificación tributaria para el delito de presunción de contrabando; lo cual 
implica también una serie de consecuencias jurídicas y efectos legales que en 
ocasiones, por el desconocimiento o falta de familiarización con el tema por parte 
de quien imparte justicia en este país, se traduce en inseguridad jurídicas para los 
gobernados que se colocan en los supuestos descritos por la ley. 
 
Sin ánimo de ahondar en el tema ni mucho menos, resulta interesante 
hacer una reflexión acerca de la última de las hipótesis contenidas en el numeral 
antes invocado; la cual se refiere a la declaración inexacta de la descripción o 
clasificación arancelaria de las mercancías que sean importadas, con una 
condicionante y una salvedad poco clara y hasta cierto punto contradictoria, 
además de que la salvedad extrañamente está dirigida al agente o apoderado 
aduanal. De conformidad con el artículo 54 de la Ley Aduanera, en su carácter de 
representante legal del importador, el agente aduanal es quien declara en el 
pedimento la descripción de las mercancías, la fracción arancelaria, el 
cumplimiento de las disposiciones arancelarias y no arancelarias, así como las 
disposiciones en materia aduanera para cumplir con todas las exigencias que 
requiere una importación. En este sentido, al ser el agente aduanal y en algunos 
casos el apoderado aduanal quienes declaran la descripción y la fracción 
arancelaria de las mercancías, representan entonces al nuevo sujeto activo en 
materia penal, mismo que fue adicionado al Artículo 103, fracción XX, del Código 
Fiscal de la Federación. Por otro lado, también es cierto que en la solicitud de 
importación el agente o apoderado aduanal declara la información citada 
anteriormente a nombre del importador que le encomienda la operación, por lo 
que, aun cuando el artículo 54 manifieste la responsabilidad del agente aduanal y 
se pueda concluir con ello que la nueva presunción es exclusiva de él, también de 
conformidad con el artículo 41 de la Ley Aduanera, en su carácter de 
representante legal, el agente o apoderado aduanal puede generar la aplicación 
de esta presunción al importador, con lo que la nueva presunción debería 
contemplar tres sujetos: el importador, el agente aduanal y el apoderado aduanal. 
 27
 Por otro lado, podemos referirnos a un caso en particular; partiendo que la 
hipótesis contempla dos supuestos, la declaración inexacta de la descripción y la 
declaración inexacta de la clasificación arancelaria respecto de las mercancías de 
importación. A estos supuestos les fue agregado como requisito adicional que, al 
ser cometido cualquiera de estos supuestos, se omitiese el pago de 
contribuciones, por lo que en caso de ocurrir cualquiera de los dos supuestos se 
actualizará dicha conducta, siempre que se cumpla con el requisito relativo a la 
omisión. Así, hay una alta posibilidad de que se actualice la conducta, pues basta 
con que durante el reconocimiento aduanero se tomen muestras para obtener un 
dictamen en el que se manifieste que la muestra analizada corresponde a un 
determinado producto que resulte distinto a la mercancía manifestada en el 
pedimento de importación. Por ejemplo: un importador manifestó como descripción 
del producto importado “tenis para niño” y la autoridad aduanera dice que la 
muestra analizada consiste en zapatos deportivos; la autoridad podría concluyó 
que la descripción del producto no fue manifestada con exactitud, lo cual, trajo 
como consecuencia que se actualizó la hipótesis de presunción de contrabando 
aludida. 
 
En conclusión, es evidente que la adición hecha al artículo 103 del Código 
Fiscal de la Federación, establecida en su fracción XX, resulta un acto 
desacertado por parte del legislador que refleja una técnica legislativa deficiente y 
deja a los particulares en un evidente estado de inseguridad jurídica. Sobre todo, 
los grandes contribuyentes siguen disfrutando de los beneficios y exenciones que 
las leyes les otorga, pues se les permite seguir importando sin que se lleve a cabo 
una verdadera revisión, a diferencia de lo que sucede con los demás 
importadores. 
 
Así, al tratarse de un delito que dependerá de la opinión de terceros 
mediante un dictamen pericial y no de la conducta del contribuyente puesto que 
podrá afirmarse que hubo la intención de cometer un delito, y si se requieren 
conocimientos especializados para efectuar la correcta descripción o clasificación 
 28
arancelaria de las mercancías, en todo caso el importador tendrá que apoyarse en 
opiniones de terceros con el riesgo de que cualquier error técnicoconstituya un 
delito, lo cual resulta un verdadero absurdo jurídico que pone de manifiesto el 
verdadero desconocimiento en la materia de los legisladores. 
 
En otro orden de ideas, el artículo 105 del Código Fiscal de la Federación, 
contempla un mosaico de supuestos delictivos que son de clasificación inominada. 
Pero se trata de delitos que “revisten autonomía*frente al delito de contrabando y, 
lo único equiparable, es la pena que la ley señala para sus autores. 
 
La imposibilidad material de acreditar la comisión del delito de contrabando 
y quién lo cometió para, en su caso, poder afirmar que existía participación o 
encubrimiento en tal delito, motivó que se introdujeran en la ley este tipo de figuras 
delictivas denominadas equiparables.”34 
 
En esa tesitura, enunciaremos las hipótesis contempladas en el numeral 
105 del Código Tributario, para quien: 
 
EQUIPARABLES AL CONTRABANDO 
Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título mercancía 
extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentación que compruebe 
su legal estancia en el país, o sin el permiso previo de la autoridad federal 
competente, o sin marbetes o precintos tratándose de envases o recipientes, 
según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas o su importación esté 
prohibida. 
Tenga mercancías extranjeras de tráfico prohibido. 
 
* Existe autonomía entre las figuras delictivas, por cuanto que no es necesario acreditar que la mercancía que es materia de 
estos ilícitos proviene del delito de contrabando. De hecho podría generarse el delito si habiendo ingresado legalmente la 
mercancía no existe manera de acreditar que así fue. Esto último, en efecto, llegaría a ser un absurdo. No obstante, la 
configuración de la mayoría de las figuras delictivas del artículo 105 del Código Fiscal de la Federación , propiamente 
sanciona el no acreditar al legal estancia de algo y no el hecho de adquirir o poseer mercancía materia de contrabando; sin 
embargo, la comprobación de la estancia legal en cualquier fase produce efectos jurídicos a favor del acusado. 
34 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 103. 
 
 29
En su carácter de funcionario o empleado público de la Federación, de los 
Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internación de algún 
vehículo, proporcione documentos o placas para su circulación, otorgue matrícula 
o abanderamiento, cuando la importación del propio vehículo se haya efectuado 
sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de cualquier manera 
ayude o fomente la introducción al país o extracción de él de mercancías de 
comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 102, y a 
quien omita o impida realizar el reconocimiento de las mercancías. Lo anterior 
será aplicable en lo conducente a los dictaminadores aduaneros previstos en la 
Ley Aduanera. 
Importe vehículos en franquicia destinados a permanecer definitivamente en 
franja o región fronteriza del país o internen temporalmente dichos vehículos al 
resto del país, sin tener su residencia en dicha franja o región o sin cumplir los 
requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las importaciones 
referidas, o importen temporalmente vehículos sin tener alguna de las calidades 
migratorias señaladas en el inciso a) de la fracción IV del artículo 106 de la Ley 
Aduanera o faciliten su uso a terceros no autorizados. 
Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título sin 
autorización legal vehículos importados en franquicia, importados a la franja 
fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados o internados 
temporalmente. 
Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos importados 
temporalmente o el retorno a la franja o región fronteriza en las internaciones 
temporales de vehículos; transforme las mercancías que debieron conservar en el 
mismo estado para fines distintos a los autorizados en los programas de maquila 
o exportación que se le hubiera otorgado; o destine las mercancías objeto de los 
programas de maquila o exportación a un fin distinto al régimen bajo el cual se 
llevó a cabo su importación. 
Retire de la aduana, almacén general de depósito o recinto fiscal o fiscalizado, 
envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no tengan 
adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las 
 30
disposiciones legales. 
Siendo el exportador o productor de mercancías certifique falsamente su origen, 
con el objeto de que se importen bajo trato arancelario preferencial a territorio de 
un país con el que México tenga suscrito un tratado o acuerdo internacional, 
siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea la aplicación de sanciones y 
exista reciprocidad. No se considerará que se comete el delito establecido por 
esta fracción, cuando el exportador o productor notifique por escrito a la autoridad 
aduanera y a las personas a las que les hubiere entregado la certificación, de que 
se presentó un certificado de origen falso, de conformidad con lo dispuesto en los 
tratados y acuerdos de los que México sea parte. 
Introduzca mercancías a otro país desde el territorio nacional omitiendo el pago 
total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese país 
correspondan. 
Señale en el pedimento la denominación o razón social, domicilio fiscal o la clave 
del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere 
solicitado la operación de comercio exterior, salvo los casos en que sea 
procedente su rectificación, o cuando estos datos o los señalados en la factura, 
sean falsos o inexistentes o cuando en el domicilio fiscal señalado en dichos 
documentos no se pueda localizar al proveedor o al productor, el domicilio fiscal 
señalado no corresponda al importador. 
Presente ante las autoridades aduaneras documentación falsa o alterada. 
Con el propósito de obtener un beneficio indebido o en perjuicio del fisco federal, 
transmita al sistema electrónico previsto en el artículo 38 de la Ley Aduanera 
información distinta a la declaración en el pedimento o factura, o pretenda 
acreditar la legal estancia de mercancías de comercio exterior con documentos 
que contengan información distinta a la transmitida al sistema o permita que se 
despache mercancía amparada con documentos que contengan información 
distinta a la transmitida al sistema. 
Viole los medios de seguridad utilizados por las personas autorizadas para 
almacenar o transportar mercancías de comercio exterior o tolere su violación 
Permita que un tercero, cualquiera que sea su carácter, actúe al amparo de su 
 31
patente de agente aduanal; intervenga en algún despacho aduanero sin 
autorización de quien legítimamente pueda otorgarla o transfiera o endose 
documentos a su consignación sin autorización escrita de su mandante, salvo en 
el caso de corresponsalías entre agentes aduanales. 
Falsifique el contenido de algún gafete de identificación utilizado en los recintos 
fiscales. 
 
Siguiendo con el estudio de los delitos fiscales contemplados en el Código 
Fiscal de la Federación, en su Capítulo II del Título IV, toca el turno del delito de 
defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparable, tipificados en los numerales 
108 y 109 respectivamente; en este sentido, al ser dichos ilícitos la sustancia del 
presente trabajo, se tiene reservado un capitulo completo para un análisis 
exhaustivo en cuanto a la forma de aparición del delito, sus elementos, las 
circunstancias que califican a los mismos, los sujetos y los casos prácticos más 
recurrentes; en atención a ello, damos paso con la regulación de otros delitos 
fiscales contenidos en los artículos subsecuentes del ordenamiento tributario. 
 
El artículo 110 del Código Fiscal de la Federación, tipifica las conductas 
ilícitas relacionadas con el registrofederal de contribuyentes, la primera de las 
cinco fracciones tiene que ver con la omisión de la solicitud de inscripción en dicho 
registro generalmente con una intención fraudulenta, que se traduce en evitar el 
pago de impuestos mediante el ocultamiento de la calidad de contribuyente. 
 
La segunda hipótesis prevista en el artículo 110, forma parte de aquellas 
que atentan contra la veracidad y adecuado manejo del registro federal de 
causantes y las consecuencias que trae consigo la omisión del contribuyente de 
presentar los informes, avisos y todos los datos a que se encuentra obligado en 
términos de lo señalado en el numeral 27 del Código Fiscal, son objeto de una 
determinada sanción penal. 
 
 32
Por lo que hace a la tercera fracción del numeral estudiado, se refiere al uso 
de más de una clave del registro federal de causantes; ello implica, una clara 
finalidad defraudadora, mediante el manejo de varios registros de diversas 
actividades e ingresos, lo cual finalmente da por resultado que no se cubran total o 
parcialmente las contribuciones a que está obligado el contribuyente. 
 
La quinta hipótesis legal y, la que desde nuestra experiencia en la 
Procuraduría Fiscal de la Federación, es más recurrente, tiene que ver con la 
omisión del contribuyente de dar aviso a la autoridad recaudadora del cambio de 
domicilio fiscal. Lo anterior atiende a que, para efectos fiscales, el domicilio que 
señalan los causantes para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tiene 
una especial importancia puesto que va a ser el lugar donde se ubicará a la 
persona, se le avisará, requerirá y se le exigirá el cumplimiento de una 
determinada obligación. 
 
Cabe señalar que no hacemos pronunciamiento respecto a la fracción IV 
del artículo 110, toda vez que se encuentra derogada. Así resumimos las 
conductas previstas que tienen que ver con el registro federal de contribuyentes y 
sancionan a quien: 
 
DELITOS RELACIONADOS CON EL REGISTRO FEDERAL DE CAUSANTES 
Omita solicitar su inscripción o la de un tercero en el registro federal de 
contribuyentes por más de un año contado a partir de la fecha en que debió 
hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripción deba ser 
presentada por otro aún en el caso en que éste no lo haga. 
Rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se 
encuentra obligado. 
Use intencionalmente más de una clave del Registro Federal de Contribuyentes. 
Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de 
cambio de domicilio al registro federal de contribuyentes, después de la 
notificación de la orden de visita, o bien después de que se le hubiera notificado 
 33
un crédito fiscal y antes de que éste se haya garantizado, pagado o quedado sin 
efectos, o tratándose de personas morales que hubieran realizado actividades por 
las que deban pagar contribuciones, haya transcurrido más de un año contado a 
partir de la fecha en que legalmente se tenga obligación de presentar dicho aviso. 
 
El artículo 111 del Código Fiscal de la Federación tiene que ver con las 
conductas que regulan lo relativo a la contabilidad e información confidencial. La 
primera de sus fracciones se encuentra derogada. 
 
La fracción segunda contempla el delito comúnmente conocido como el de 
llevar doble contabilidad, conducta que básicamente consiste en llevar un libro o 
sistema de contabilidad en el que se registren operaciones destinado a ser 
presentado ante las autoridades fiscales, tal libro o sistema seguramente 
contendrá menores ingresos, mayores deducciones y otras irregularidades que 
conduzcan a eludir el pago de impuestos o pagarlos en cantidad menor a la 
debida; y otro libro en el cual se asienten las operaciones realmente efectuadas. 
 
La hipótesis tercera del articulo en estudio es simple, los términos utilizados 
son claros y en cuanto a los materiales objeto del ocultamiento, alteración o 
destrucción, sistemas y registros contables y documentación relacionada, son 
elementos indispensables para que el fisco pueda llevar un adecuado control de 
las operaciones contables del contribuyente y en su caso efectuar la recaudación 
en forma debida. 
 
Es claro el sentido de la disposición contenida en el artículo 111, fracción 
IV; si hay perdida fiscal no puede haber base gravable, ni impuestos a cargo del 
contribuyente, y si falsamente, se determinan perdidas y en consecuencia no se 
pagan los impuestos se está en presencia de una conducta marcadamente 
defraudadora, la cual hace posible la sanción penal a su autor. 
 
 34
 La siguiente hipótesis del numeral de referencia, tipifica como delito el no 
presentar las declaraciones informativas a que hace alusión el artículo 214* de la 
Ley del Impuesto Sobre la Renta, dentro de los tres meses siguientes a que 
debieron presentarse. Dicha disposición es un instrumento para evitar la fuga de 
capitales y el lavado de dinero. 
 
El artículo 42 del Código Fiscal de la Federación faculta a las autoridades 
fiscales para solicitar a los contribuyentes informes, datos o documentos, a efecto 
de comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias y para ello el 
numeral 46 del mismo ordenamiento regula lo referente a las visitas domiciliarias. 
 
En esas condiciones, va a ser múltiple la información que se obtenga de la 
práctica de dichas visitas y es ahí donde se justifica el tipo penal contenido en el 
numeral 111 fracción VI. Ya que “en el supuesto de que se haga uso indebido de 
la multicitada información, puede verse afectada la situación de competitividad del 
contribuyente o sea la mayor o menor capacidad para intervenir en la libre 
concurrencia de la actividad económica.”35 
 
Acerca del tema, Mario Alberto Torres López comenta que “el verbo típico 
en la figura que se analiza es alternativo o mixto, en tanto que puede consistir en 
divulgar o hacer uso personal de la información; hacer uso implica la utilización 
para fines comerciales propios.”36 
 
En última de las hipótesis contenidas en el artículo 111 del Código 
Tributario que se está señalando, encontramos tres supuestos normativos; a 
saber: no contar con los controles volumétricos, alterar o destruir tales controles y 
enajenar combustibles adquiridos ilegalmente. 
 
 
* Dicho numeral se refiere a la obligación del contribuyente de informar a la autoridad recaudadora sobre las operaciones 
realizadas en territorios con regímenes fiscales preferentes o en sociedades ubicadas en dichos territorios. 
35 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 285. 
36 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 205. 
 35
Así, a continuación enunciamos las conductas previstas que tienen que ver 
con la presentación de declaraciones o con la contabilidad y sancionan a quien: 
 
DELITOS RELACIONADOS CON LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES 
O CON LA CONTABILIDAD 
Registre sus operaciones contables, fiscales o sociales en dos o más libros o en 
dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos. 
Oculte, altere o destruya, total o parcialmente los sistemas y registros contables, 
así como la documentación relativa a los asientos respectivos, que conforme a las 
leyes fiscales esté obligado a llevar. 
Determine pérdidas con falsedad. 
 
Sea responsable de omitir la presentación por más de tres meses, de la 
declaración informativa a que se refiere el primer párrafo del artículo 214 de la 
Ley del Impuesto sobre la Renta, o presentarla en forma incompleta. 
Por sí, o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o indebido, a través 
de cualquier medio o forma, de la información confidencial que afecte la posición 
competitiva proporcionada por terceros 
No cuente con los controles volumétricos de gasolina, diesel, gas natural para 
combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustiónautomotriz, 
según sea el caso, a que hace referencia la fracción V del artículo 28 de este 
Código, los altere, los destruya o bien, enajene combustibles que no fueron 
adquiridos legalmente. 
 
El artículo 112, primera parte del Código Fiscal de la Federación tipifica la 
conducta del depositario o interventor desleal que disponga para si o para otro los 
bienes, productos o garantías de un crédito fiscal. Señala Cesar Augusto Osorio y 
Nieto, en su obra de los delitos federales, que “existe una manifiesta semejanza 
del delito de abuso de confianza y la figura típica que nos ocupa.”37 
 
37OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 289. 
 36
“El comportamiento típico que se sanciona penalmente, de acuerdo con la 
redacción del tipo, solo puede ser cometido por el depositario o por el interventor 
que haya sido designado por las autoridades fiscales como tales. Sólo basta que 
hayan sido designados como depositarios o interventores, podrán realizar el 
comportamiento típico.”38 
 
La segunda parte del citado artículo se refiere a la retención indebida. 
 
DELITOS COMETIDOS POR DEPOSITARIOS O INTERVENTORES 
Con perjuicio del fisco federal, disponer para sí o para otro del bien depositado, 
de sus productos o de las garantías que de cualquier crédito fiscal se hubieren 
constituido. 
 
El artículo 113 del Código Fiscal de la Federación, sanciona la alteración o 
destrucción de los aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con 
fines fiscales. 
 
“Se entiende que este tipo penal fue creado con la idea de proteger los 
instrumentos o elementos con los cuales Hacienda pueda llevar a cabo su función 
de control y vigilancia respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales por 
parte de los contribuyentes. Se pretende proteger en sí mismos, por su 
importancia para el buen funcionamiento del sistema fiscal, determinados 
aparatos, sellos o marcas oficiales, independientemente de si éstos sirvan o no 
efectivamente para el funcionamiento del sistema fiscal.”39 
 
En esa tesitura, se sanciona a quien: 
 
 
 
 
38 GONZALEZ-SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 123. 
39 Ibidem Pág. 126. 
 37
DELITOS RELACIONADOS CON APARATOS DE CONTROL, SELLOS O 
MARCAS OFICIALES 
Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas oficiales colocados con 
fines fiscales o impida que se logre el propósito para el que fueron colocados. 
Altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las oficinas 
recaudadoras, o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin haberlos 
adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello. 
Reproduzca o imprima los comprobantes impresos, sin estar autorizado por la 
Secretaría de Hacienda y Crédito Público para imprimir comprobantes fiscales o 
cuando estando autorizado para ello, no se cuente con la orden de expedición 
correspondiente. 
 
El artículo 114 del multicitado Código Fiscal de la Federación, sanciona las 
conductas ilícitas que tiene que ver con las visitas domiciliarias y verificaciones. 
 
 “La figura delictiva en estudio, contiene elementos cuyo contenido puede 
dar lugar a interpretaciones erróneas. El primero de ellos se refiere al sujeto activo 
del delito que está identificado como el servidor público.”40 
 
“La práctica de las visitas domiciliarias y embargos que no se apeguen a los 
preceptos Constitucionales y de la ley secundaria se sancionan penalmente por el 
Código Fiscal, independientemente de otras responsabilidades administrativas.”41 
 
DELITOS RELACIONADOS CON LAS VISITAS DOMICILIARIAS, EMBARGOS 
Y VERIFICACIONES ILEGALES 
Los servidores públicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o 
embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente. También los 
servidores públicos que realicen la verificación física de mercancías en transporte 
en lugar distinto a los recintos fiscales. 
 
40 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 216. 
41 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 298. 
 38
El servidor público que amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus 
representantes o dependientes, con formular por sí o por medio de la 
dependencia de su adscripción, una denuncia, querella o declaratoria al ministerio 
público para que se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos 
fiscales. 
El servidor público que revele a terceros, la información que las instituciones que 
componen el sistema financiero hayan proporcionado a las autoridades fiscales. 
 
El complejo catálogo de los delitos fiscales concluye con dos figuras 
delictivas que están inmersas en el artículo 115, y que respectivamente tratan el 
caso de robo y daño sobre mercancías que se hayan en los recintos fiscales y 
fiscalizados. 
 
ROBO Y DAÑO DE MERCANCÍAS EN RECINTOS FISCALES O 
FISCALIZADOS 
Apoderarse de mercancías que se encuentren en recinto fiscal o fiscalizado. 
Destruir o deteriorar dichas mercancías. 
 
39 
 
CAPÍTULO SEGUNDO 
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL, DEFRAUDACIÓN FISCAL 
EQUIPARABLE Y SUS FORMAS DE COMISIÓN 
 
En el presente capítulo analizaremos lo relativo a las figuras delictivas de 
defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparada, contenidas en los artículos 
108 y 109, respectivamente, del Código Fiscal de la Federación, así como su 
forma de comisión atendiendo a la autoría y participación del sujeto activo. 
 
2.1 Defraudación Fiscal, artículo 108, Código Fiscal de la Federación. 
 
Comenta el maestro Cesar Augusto Osorio y Nieto que “el delito de 
defraudación fiscal es en realidad un fraude muy especializado, por los sujetos 
tanto activo, como el pasivo; por el beneficio económico que se obtiene por parte 
del autor del delito, que en este caso se realiza con la omisión total o parcial del 
pago de alguna contribución, empleando para ello como medio comisivo la figura 
del engaño o aprovechamiento del error y que al final de cuentas, se traduce en un 
perjuicio del fisco federal.”42 
 
Como podemos advertir, el tipo penal previsto en el numeral 108 del Código 
Tributario, contempla distintos y alternativos comportamientos que implican la 
comisión del acto de defraudar: el engaño, aprovechamiento del error y obtención 
de un beneficio indebido. Es preciso señalar que, no obstante dichas formas de 
comisión, siempre se requiere – a diferencia de la defraudación fiscal equiparable, 
que analizaremos más adelante- la existencia del perjuicio al fisco federal. 
 
 
 
 
 
 
42 Ibidem. Pág. 264. 
40 
 
2.1.1 Definición Legal. 
 
“Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de 
engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de 
alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. 
 
La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo 
anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el 
impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales. …”43 
 
2.1.2 Bien Jurídico Protegido. 
 
Debe señalarse que la razón de ser de la norma de derecho penal, es 
principalmente la necesidad de proteger bienes jurídicos. 
 
Para el maestro español Francisco Muñoz Conde el bien jurídico protegido 
no es más que “el interés al que la ley penal pretende proteger.”44 
 
En materia fiscal, muchas de las omisiones a que refieren los tipos penales, 
están ya previstas en el capítulo correspondiente a las infracciones, sin embargo, 
el legislador consideró elevarlas a la categoría de delitos, sancionando dichas 
conductas con penas privativas de libertad. Se podría entender que la razón que 
llevó al legislador a elevar estos comportamientos a la categoría de delitos es queno protegen un bien jurídico aislado, sino que protegen un bien jurídico ulterior, 
como es el funcionamiento del sistema fiscal. “Incluso se podría decir que el 
criterio de política criminal ha conducido a elevar estas infracciones 
administrativas a ser sancionadas con pena de prisión, se da en virtud de querer 
adelantar la protección del bien jurídico, constituido para el buen funcionamiento 
del sistema fiscal, por ello es que se podría entender el por qué se sancionan 
 
43 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
44 MUÑOZ CONDE, Francisco. Teoría General del Delito. 2ª ed. Ed. Temis. Santa Fe de Bogotá, Colombia. 1999. Pág. 181. 
41 
 
estos comportamientos que se reducen al solo incumplimiento de obligaciones 
fiscales o tributarias.”45 
 
En el mismo sentido, el maestro Octavio Alberto Orellana Wiarco señala 
que “En el caso del delito de defraudación fiscal, el bien jurídico tutelado es el 
sistema de recaudación tributaria, aclarando que este bien jurídico tutelado es 
complejo en su esencia, ya que abarca un contenido que se refiere tanto al daño 
como al peligro que pueda sufrir la Hacienda Pública en su finalidad de recaudar la 
materia tributaria y, con ello, quebrantar la tributación y perjudicar la obligación del 
Estado de cumplir con la redistribución de la riqueza a través del gasto y los 
servicios públicos, y que además afecta la función de política criminal de 
desalentar la “burla de los compromisos cívicos” del contribuyente que incurra en 
este delito, pues se “deteriora la moral ciudadana” con la violación de esta norma 
penal.”46 
 
De esa guisa, coincidimos con el autor en comento al considerar que el bien 
jurídico tutelado en el delito de Defraudación Fiscal, así como en sus equiparables, 
no puede ser más que la salvaguarda del sistema tributario mexicano, para 
garantizar una recaudación de las contribuciones tendientes a satisfacer las 
necesidades sociales del gasto público del Estado. 
 
2.1.3 Sujetos. 
 
Es bien sabido que quien ejecuta la acción u omisión, descrita en la ley 
como delictiva, recibe el nombre de sujeto activo del delito. Por su parte, recibe el 
nombre de sujeto pasivo quien es titular del bien jurídico protegido por la norma 
penal. 
 
Señala el jurista Santiago Mir Puig, en su obra de Derecho Penal, que el 
tipo penal supone la presencia de tres sujetos que se encuentran en una 
 
45 GONZÁLES-SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 104. 
46 ORELLANA WIARCO, Octavio Alberto. El Delito de Defraudación Fiscal. 2ª ed. Ed. Porrúa. México. 2004. Pág. 91. 
42 
 
determinada relación reciproca: el sujeto activo (quien realiza el tipo), el sujeto 
pasivo (el titular del bien jurídico-penal atacado por el sujeto activo) y el Estado 
(llamado a reaccionar con una pena).”47 
 
Para ilustre Muñoz Conde el sujeto activo puede definirse como “la persona 
que realiza la acción típica, mientras que el sujeto pasivo debe entenderse como 
el titular del bien jurídico protegido. “48 
 
Por su parte el profesor Orellana Wiarco, en su obra de la Defraudación 
Fiscal, refiere que “el sujeto activo del delito únicamente puede ser una persona 
física, excluyendo la posibilidad de que las llamadas personas morales puedan ser 
sujetos activos del delito.”49 
 
Así, el Código Penal Federal en su artículo 11 ratifica la anterior 
aseveración. En efecto, “únicamente son responsables como sujetos activos del 
delito las personas físicas, como puede ser algún miembro o representante de una 
persona jurídica y ésta, en todo caso, podrá ser objeto de medidas de seguridad, 
consistentes en la suspensión y aún la disolución de la persona moral, cuando se 
estime necesario para la seguridad pública.”50 
 
Sólo la persona física, que además sea imputable, podrá cometer el delito 
de defraudación fiscal; generalmente lo podrá llevar a cabo aquella que reúna la 
calidad de contribuyente o de representante legal o de obligado solidario, o 
retenedor de éste, e incurra en la conducta típica, y por excepción también podrá 
cometer el delito a que nos referimos un tercero, es decir, cualquier persona. 
 
Por lo anterior, debemos partir del concepto de “contribuyente” previsto en 
nuestra legislación, el cual se encuentra definido en el artículo 1 del Código Fiscal 
 
47 MIR PUIG, Santiago. Ob. Cit. Pág. 197. 
48MUÑOZ CONDE, Francisco. Ob. Cit. Pág. 186. 
49 ORELLANA WIARCO, Octavio Alberto. Ob. Cit. Pág. 95. 
50 Idem. 
43 
 
de la Federación como la persona física o moral obligada a contribuir para los 
gastos públicos de acuerdo a las leyes fiscales respectivas. 
 
En este sentido, cabe advertir que en nuestro sistema tributario es el propio 
contribuyente quien se autodetermina respecto de sus cargas fiscales y para ello 
formula y presenta declaraciones, las cuales, conforme al, deberá presentar ante 
las autoridades fiscales firmadas por el propio contribuyente o quien legalmente 
esté autorizado, y para estarlo se debe acreditar la representación mediante 
escritura pública o poder notarial, de ahí que si el delito de defraudación fiscal 
alude a “quien” omita el pago total o parcial de contribuciones, podemos decir que 
el sujeto activo lo será generalmente el contribuyente o su representante legal, o el 
obligado solidario o el retenedor del mismo. 
 
Asimismo, el artículo 26 del citado Código Fiscal de la Federación prevé 
como obligados solidarios de los contribuyentes a los retenedores y a las personas 
que la ley imponga obligación de recaudar las contribuciones a cargo de los 
causantes; también resulta obligado solidario la persona o personas que tengan 
conferidas la dirección general, la gerencia general o la administración única de 
las sociedades mercantiles. 
 
Concluyendo, se debe señalar que “el sujeto activo del delito de 
defraudación fiscal lo es la persona física que omita total o parcialmente el pago 
de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco, o 
bien quienes, actuando como obligados solidarios, o retenedores, administradores 
o representantes de las personas morales omitan pagos de contribuciones, 
siempre y cuando la omisión se deba a engaños o aprovechamiento del error.”51 
 
Sin embargo, no sólo estas personas pueden incurrir en la comisión de 
delitos de defraudación fiscal y sus equiparables, puesto que encontramos casos 
 
51 Ibidem. Pág. 96. 
44 
 
en los que cualquier persona que, por cualquier razón, retenga contribuciones y no 
las entere al Fisco, podrá incurrir en ilícito fiscal. 
 
Pero en principio, en la mayoría de los casos debemos aceptar que el 
sujeto activo será una persona física que actúe por sí, o en representación o por 
cuenta de otro contribuyente ya sea persona física o moral, puesto que, como ya 
dijimos, nuestra legislación penal no acepta la figura de la responsabilidad penal 
de las personas morales, salvo lo previsto en el artículo 11 del Código Penal 
Federal. 
 
Resultarán sujetos activos del delito aquellos que concierten la realización 
del ilícito de defraudación fiscal, realicen la conducta típica de uso de engaños o 
de aprovechamiento del error, o bien, lo comentan conjuntamente con otra 
persona, o se sirvan de otra persona como instrumento, o induzcan, ayuden o 
auxilien a otro después de su ejecución. Es decir, se colocará en el supuesto de 
sujeto activo del delito si su conducta se ubica en cualquiera de los supuestos 
mencionados, y que están contenidos en el artículo 95 del Código fiscal de la 
Federación. 
 
Por lo que respecta al sujeto pasivo en el delito de defraudación fiscal, el 
titular del bien jurídico tutelado es el Fisco Federal, representado por la Secretaría 
de Hacienda y Crédito Público, si se trata de la materia federal,de acuerdo con lo 
establecido en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública 
Federal. 
 
Así es, es el Estado el sujeto pasivo del delito fiscal, en particular del delito 
de defraudación fiscal, en el que se atenta contra el cobro del crédito tributario que 
es de interés público, ya que toda la legislación tributaria tiende a regular la 
obtención de los recursos que necesita el Estado para hacer frente a sus gastos, 
por lo que la administración no puede renunciar a la obtención de lo que tiene 
derecho y necesita, independientemente de que ello traería como consecuencia la 
45 
 
falta de equidad de la ley, al dejar en desventaja a los sujetos que sí pagan frente 
a los que no lo hacen. 
 
Se concluye que el sujeto pasivo del delito sólo puede serlo el titular del 
bien jurídico tutelado por la norma penal, esto es, el Estado, por conducto del 
Fisco, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito, dependencia encargada de 
la recaudación de contribuciones previstas como tales en la legislación tributaria. 
 
Un dato importantísimo en cuanto al tema en estudio, es que el sujeto 
activo de los delitos de defraudación fiscal y sus equiparables no requiere de una 
calidad específica, ya que lo puede ser cualquier persona física que realice los 
elementos del tipo. En efecto, el tipo en estudio, dentro de su redacción, señala: 
“Comete el delito de defraudación fiscal quien…”, de ahí que cualquier persona, 
sin tener calidad alguna, ni siquiera contribuyente, puede ser el sujeto activo de 
este delito. 
 
En la práctica, podemos observar, que fue acertado el criterio de nuestros 
más altos tribunales de justicia, al resolver que el delito de defraudación fiscal y 
sus equiparables no requiere de sujeto activo con una calidad especifica. Ello, por 
que derivado del sinnúmero de causas penales por éstos ilícitos, que se ventilan 
actualmente ante la justicia mexicana; se podía advertir que en muchas ocasiones 
el autor del delito no tenia la calidad de contribuyente por que no estaba inscrito en 
el Registro Federal de Causantes y así se generaba una atipicidad. 
 
2.1.4 Elementos del Tipo. 
 
El artículo 168 del Código Federal de Procedimientos Penales establece, 
para la comprobación del cuerpo el delito, que deben acreditarse en primer 
término, el conjunto de elementos objetivos o externos que constituyen la 
materialidad del hecho que la ley señala como delito, así como los normativos, 
cuando la descripción típica lo requiera; por ende se requiere como corporeidad 
46 
 
del hecho que la ley señala como delito, de una actividad voluntaria final del sujeto 
activo, la cual se traduce en omitir, el pago total o parcial de las contribuciones a 
que se encuentra obligado el gobernado de acuerdo con las normas fiscales que 
rigen el acto contributivo u obtener un beneficio indebido mediante engaños ó 
aprovechamiento de errores de la autoridad y que se traduce todo ello en un 
perjuicio al Fisco Federal. 
 
La omisión corresponde a dejar de hacer algo a lo que se está obligado, en 
el caso, no enterar las contribuciones vinculatorias; asimismo la descripción típica 
en estudio, el resultado es de carácter material, al requerir el cambio, alteración o 
mutación en el mundo exterior, para considerarse punible, por que requiere que 
esa omisión total o parcial de pago en que incurre el contribuyente sea causa del 
perjuicio al erario federal al dejar de recibir las contribuciones que sustentan los 
ingresos del patrimonio del Estado, a los que está legalmente obligado el 
contribuyente. 
 
El objeto material requiere de calidad específica, pues debe tratarse de 
contribuciones, esto es, aquéllas cuotas o cantidades que se pagan para algún 
fin, principalmente de carácter estatal y que están previstas por la ley, mismas que 
son clasificadas por el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, de entre las 
que se encuentran los impuestos que los define en la fracción I dicho numeral. 
 
Por otro lado la descripción típica requiere como elemento normativo que a 
su vez constituye, según su redacción del propio tipo penal, la expresión engaño, 
de la cual se hará mención más adelante. 
 
El bien jurídico tutelado por la norma penal – como ya se mencionó- es el 
patrimonio del Fisco Federal, que indudablemente tiene injerencia ene. Patrimonio 
del Estado. 
 
47 
 
En resumen, de la descripción legal del artículo 108 del Código Fiscal de la 
Federación, se desprende que los elementos objetivos* del tipo penal de 
Defraudación Fiscal son los siguientes: 
 
– Omisión (total o parcial) del pago de contribuciones u obtención de 
un beneficio indebido 
– En perjuicio del Fisco Federal. 
– Utilizando engaños o aprovechando errores. 
 
Ahora bien, de la simple interpretación gramatical del invocado precepto, es 
claro que se refiere a diversas hipótesis delictivas, pues es sabido que por regla 
gramatical, la letra "o" y la diversa "u" que la sustituye, es disyuntiva y no 
copulativa o conjuntiva, como lo sería la letra "y"; en consecuencia, no pueden 
coexistir con los mismos hechos, dado que unas excluyen a las otras; de lo 
contrario, se estaría recalificando la conducta.* 
 
Al respecto, cabe advertir que el tipo penal en estudio refiere dos tipos de 
conductas, a saber: la omisión total o parcial de alguna contribución, la cual en sí 
misma supone un perjuicio al Fisco Federal, al haber dejado de recaudar lo que 
legalmente le corresponde y, por otro lado, tenemos la obtención de un beneficio 
indebido, también con perjuicio del Fisco Federal. 
 
Por lo tanto, en el delito de defraudación fiscal la omisión (total o parcial) del 
pago de las contribuciones o la obtención indebida de un beneficio (como es el 
caso de las devoluciones de impuestos) implicará siempre un daño o perjuicio al 
Fisco Federal. 
 
 
* De acuerdo a la dogmática jurídico- penal, los elementos objetivos de los tipos penales son aquellos que se pueden 
apreciar por los sentidos. 
* Esencia de la tesis XXVII, de Tribunales Colegiados de Circuito, cuyo rubro es: DEFRAUDACIÓN FISCAL. EL DELITO 
PREVISTO EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CONTIENE VARIAS HIPÓTESIS 
DELICTIVAS DISTINTAS ENTRE SÍ. Semanario judicial de la Federación. y su Gaceta Tomo: XVII, Febrero de 2003. 
 
48 
 
Los elementos objetivos del tipo penal que nos ocupa nos lleva también al 
estudio de algunos conceptos que pudieran considerarse elementos normativos 
por aludir a una realidad determinada por una norma jurídica o social y que 
requieren de una valoración por el órgano ministerial o judicial. 
 
En este sentido tenemos como elementos normativos del tipo penal de 
defraudación fiscal, previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, 
los siguientes: 
 
a) Contribución. 
b) Pago. 
c) Beneficio indebido. 
 
El delito de defraudación fiscal no prevé ningún elemento subjetivo 
específico distinto al dolo. 
 
Por otro lado, aunque no lo dice expresamente la legislación tributaria, la 
doctrina penal y la jurisprudencia han entendido que este delito no se puede 
cometer en forma culposa, sino que sólo admite la modalidad dolosa, ya que de 
acuerdo con la dogmática penal el término de defraudación no puede interpretarse 
como constitutivo de un ilícito penal imprudencial, pues el ánimo de omitir el pago 
de una contribución o de hacerse de un beneficio indebido con perjuicio del Fisco 
Federal aparece siempre en este ilícito. 
 
Lo anterior en el entendido de que en nuestro sistema penal los delitos 
culposos son numerus clausus, es decir, para que se pueda sancionar penalmente 
alguna conducta como delito culposo será necesario que la ley así lo prevea, tal 
como lo señala el artículo 60 del Código Penal Federal. 
 
Por lo que al no estar contemplados los delitos fiscales dentro de este 
listado que permitasu comisión culposa o imprudencial, éstos no pueden admitir 
49 
 
esa modalidad, además de que de la sola lectura de la descripción típica del delito 
de defraudación fiscal se desprende que dicha conducta delictiva supone un 
conocimiento por parte del sujeto activo de la conducta que debe desplegar a 
efecto de obtener el resultado típico, es decir, prevalece dentro de la configuración 
típica de este delito ese conocer y querer el resultado típico por parte del sujeto 
activo, así como la conducta que deberá desplegar para lograr ese resultado, de 
ahí que no pueda válidamente afirmarse una comisión culposa de este delito. 
 
El dolo en la defraudación fiscal no necesariamente debe de ser un dolo 
directo sino cabe también el dolo eventual; de ahí que algunas opiniones señalan 
que se debe prescindir de la exigencia de que el sujeto actúe con el propósito de 
evadir los impuestos. Ello en el entendido de que en algunas ocasiones, la 
comisión de este delito se puede atribuir a los representantes de las personas 
morales a título de dolo eventual en su carácter de garantes del bien jurídico 
tutelado por la norma, caso en el cual si bien el sujeto activo del delito acepta 
como capaz el resultado típico no intenta ni espera hacer nada para evitarlo, 
aceptando el resultado, en este caso, la omisión del pago de las contribuciones o 
la obtención de un beneficio indebido. 
 
2.1.5 La Omisión Total o Parcial del Pago de Contribuciones. 
 
Para que exista omisión total o parcial de pago de contribuciones es 
necesario que previamente exista la obligación de una persona de cubrirlas, ya 
sea como persona física o moral. 
 
Pero debemos tener en cuenta que la simple omisión del pago de las 
contribuciones no constituye delito, pues se requiere además que haya engaño de 
parte del sujeto activo o que se aproveche del error en que se encuentre la 
autoridad fiscal, puesto de no concurrir este último elemento, lo que sucedería es 
que la persona sólo se haría acreedora a una sanción administrativa, como 
pudiera ser la imposición de una multa. 
50 
 
 
En este sentido, cabe señalar que en el caso de contribuciones que no se 
causan por ejercicios fiscales, sino que se generan por operaciones o actividades 
aisladas o esporádicas, si no se efectúa el pago definitivo o se realiza en cantidad 
menor de la debida, puede configurarse este delito, con el requisito de que la 
omisión total o parcial sea el resultado de engañar a la autoridad, o de 
aprovecharse de sus errores, porque si no se engañó a la autoridad, ni se 
aprovecharon sus errores, aunque haya omisión total o parcial de contribuciones, 
por no haberse hecho el pago definitivo o haberse realizado en cantidad menor de 
la debida, no se configura este delito. 
 
Por eso, quienes omiten total o parcialmente un pago provisional, por no 
tener capacidad de pago, no cometen este delito, a menos que engañen a la 
autoridad, o se aprovechen de sus errores, aclarando que en este caso el delito se 
configura, no tanto por la omisión total o parcial, sino por el engaño o el 
aprovechamiento de errores de la autoridad. 
 
Ello, nos lleva a considerar que el elemento engaño es un medio comisivo 
para alcanzar el resultado. 
 
2.1.6 Obtención de un Beneficio Indebido. 
 
Retomando el primer párrafo del artículo 108 del Código Fiscal de la 
Federación, se observará que también comete el delito quien utilizando engaños o 
aprovechando errores, obtiene un beneficio indebido en perjuicio del Fisco 
Federal. 
 
El vocablo “obtener” tiene la significación de alcanzar, conseguir o lograr 
una cosa y, para efectos de la defraudación fiscal, ha de ser entendida como el 
hecho de recibir del Fisco algo: “una devolución de impuestos o un aumento del 
51 
 
patrimonio del contribuyente por no pagar las contribuciones a que estaba 
obligado por ejemplo.”52 
 
La expresión “indebido” es un elemento normativo del tipo penal que con 
cierta regularidad utilizan nuestros legisladores; el alcance que esta expresión 
tiene es que se debe de acreditar cuál es el marco normativo del beneficio –para 
conocer cuándo es “debido”– y comparar con él el caso concreto, acreditando que 
no está dentro del citado esquema. Ello en el entendido de que el numeral en cita 
no precisa qué se entiende por obtener un “beneficio indebido con perjuicio del 
Fisco Federal”, ni en qué casos se presenta esta situación. 
 
La “omisión total o parcial de contribuciones” es un resultado totalmente 
distinto de la “obtención de un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal”, 
por lo que “es falso que uno implique al otro, o que uno sea consecuencia del otro, 
pues ambos resultados son independientes entre sí, pero ambos también deben 
ser el resultado del engaño o del aprovechamiento de errores desplegado por el 
sujeto activo.”53 
 
De ahí que se afirme que la “omisión total o parcial de contribuciones” no 
provoca que el contribuyente “obtenga un beneficio indebido con perjuicio del 
Fisco Federal”, y un contribuyente no “obtiene un beneficio indebido con perjuicio 
del Fisco Federal” por haber omitido total o parcialmente el pago de 
contribuciones, es decir, estamos en presencia de dos resultados distintos, los 
cuales implican un perjuicio al Fisco Federal, en el primer caso de manera 
implícita y, en el segundo caso de manera expresa como uno de los elementos 
objetivos del tipo penal. 
 
Para el autor Alejandro Ponce Rivera, “se obtiene un beneficio indebido con 
perjuicio del Fisco, sólo en estos casos: 
 
 
52 MILLAN GONZÁLEZ, Arturo. Defraudación Fiscal. 3ª ed. Ed. ISEF. México. 2001. Pág. 104. 
53 Idem. 
52 
 
• Cuando se obtiene una devolución indebida, a la que no se tiene derecho. 
• Cuando se obtiene una devolución en cantidad mayor de la que 
corresponda. 
• Cuando se realiza un acreditamiento indebido, al que no se tiene derecho. 
• Cuando se realiza un acreditamiento en cantidad mayor de la que 
corresponda. 
• Cuando se realiza una compensación indebida, a la que no se tiene 
derecho; y 
• Cuando se realiza una compensación en cantidad mayor de la que 
corresponda.”54 
 
“El delito de defraudación fiscal es un tipo penal de resultado de daño, pues 
así parece de su descripción típica al exigir: 
 
1) La omisión del pago total o parcial de una contribución; o 
2) La obtención de un beneficio con perjuicio del fisco federal.”55 
 
La primera forma de resultado deriva de la omisión del pago de 
contribuciones que implica un daño material, que se traduce en que el importe del 
pago omitido redunda en perjuicio para el Fisco porque ve afectado el sistema 
tributario, debido a que la recaudación de contribuciones es necesaria para hacer 
frente al gasto y a los servicios públicos que tiene a su cargo el Estado. 
 
La omisión de pago y la obtención de beneficios acarrean finalmente, un 
resultado de daño material, pero mientras la omisión de pago se refiere al 
incumplimiento de la obligación de pagar contribuciones, la obtención de 
beneficios deriva de otras fuentes, como beneficiarse de subsidios a los que no se 
tiene derecho a recibir, devoluciones de pago de impuestos, etc., es decir, uno y 
otro tipo de resultado tiene una fuente distinta, o se refiere a contribuciones, o bien 
a otro tipo de beneficios; y en uno y otro caso existe un daño material al Fisco; en 
 
54 PONCE RIVERA, Alejandro. Nueva Responsabilidad Fiscal Penal. s/e. Ed. ISEF, México, 2000. Pág. 112. 
55 ORELLANA WIARCO. Octavio Alberto. Ob. Cit. Pág. 116. 
53 
 
el primer caso, el daño no quedó explícito en la descripción típica, pero existe, 
puesto que no pagar contribuciones acarrea ineludiblemente ese daño, y en el 
segundo caso, el daño sí quedó plasmado en el tipo bajo la expresión “con 
perjuicio del fisco federal.”56 
 
Así, se desprende que el perjuiciodel Fisco Federal existe tanto en el caso 
de que haya omisión en el pago de contribuciones como cuando se obtiene un 
beneficio indebido, por lo tanto en realidad se trata de dos tipos penales 
diferentes: el primero de ellos cuando se omite la contribución y el segundo de 
ellos cuando se obtiene un beneficio, siendo necesario para la configuración de 
ambos delitos que exista un perjuicio al Fisco Federal. 
 
Por ello, para la elaboración de las querellas formuladas por la Secretaria 
de Hacienda y Crédito Público, a través de la Procuraduría Fiscal de la 
Federación, para ambos tipos de delito es fundamental e indispensable el 
dictamen técnico contable y el perjuicio, ambos elaborados por contadores del 
Servicio de Administración. 
 
2.1.7 El Engaño en la Defraudación Fiscal. 
 
El delito de defraudación fiscal, emplea como uno de los medios comisivos 
el elemento engaño, el cual es bien interesante entender desde el punto de vista 
de la materia fiscal; lo cual obedece a que como requisito del tipo penal, debe 
acreditarse para que la conducta omisiva tenga relevancia para el derecho penal, 
pues la simple omisión del pago constituye una infracción de carácter 
estrictamente administrativa para cuya recuperación del pago, existe el respectivo 
procedimiento administrativo regido por las leyes especificas que corresponden a 
esa materia; de ahí que de diga que la sola omisión del pago de contribuciones, no 
configura el delito, lo cual es lógico si se toma en consideración que dentro de la 
descripción típica se requiere el engaño como medio comisivo; tal criterio comulga 
 
56 Ibidem. Pág. 117. 
54 
 
con lo establecido por la Primera Sala de la Suprema corte de Justicia de la 
Nación, plasmado en la tesis visible en la página 17, del Tomo 57 Segunda Parte, 
del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra indica: 
 
“DEFRAUDACIÓN FISCAL NO CONFIGURADA. La defraudación fiscal 
mediante engaño o aprovechamiento del error, implica el aprovechamiento del 
error de la autoridad o engaño en el que se le hace caer, lo que no ocurre cuando 
se trata de actos de mera omisión.”57 
 
Así, el término engaño significa, en sentido amplio, faltar a la verdad en lo 
que se hace, dice, piensa o cree, con la particularidad de que se actúa con ese 
conocimiento, ya que el engaño tiene como característica el ser consciente; no 
obstante, también puede considerarse como simulación. 
 
De esta manera, es de señalarse que el elemento engaño en el delito fiscal, 
asume la forma de falsedad expresada por cualquier medio idóneo que permita 
ocultar la verdadera obligación tributaria para cumplir del deber del contribuyente, 
que al final de cuentas es la de pagar los impuestos; por lo que esos impuestos 
deben omitirse a través de esa falsedad que expresa el contribuyente para tal 
finalidad; lo cual conlleva el pleno conocimiento del sujeto activo que a través de la 
acción desplegada como engaño, obtendrá la pretensión deseada. De esa guisa, 
se desprende que tampoco el sólo engaño constituye el delito, pues el sujeto 
activo puede engañar a la autoridad fiscal, pero si con tal accionar éste no 
pretende omitir contribuciones u obtener algún beneficio indebido en especifico, no 
se puede hablar de la existencia del delito de defraudación fiscal. 
 
Cuando el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación señala “por 
medio de engaños”, más que un medio comisivo, que la redacción del propio tipo 
le otorga a esa figura, el no apegarse a la realidad constituye el mecanismo que 
utiliza el estafador del fisco para encubrir la omisión total o parcial de las 
 
57CD ROOM IUS 2008. 
55 
 
contribuciones, pues el engaño pretende dar la apariencia ante la autoridad fiscal 
federal de que se cumplió de manera correcta con las obligaciones fiscales; 
consecuentemente, cuando el contribuyente asienta datos falsos en la declaración 
o erróneos, no engaña a nadie, por que tal circunstancia se actualiza en la medida 
que la conducta falaz o que no se ajusta a la realidad, ocasione la falsa 
apreciación de la realidad cuando el engaño surta los efectos pretendidos en el 
servidor público que tenga el encargo de revisarla; por ello el engaño requiere de 
un proceder activo proyectado hacia la finalidad e hacer llegar a alguien la versión 
falsa de la realidad, de tal manera que el sujeto pasivo estime verdaderos perfiles 
que en la realidad no se registran; en tal virtud puede construirse el siguiente 
mecanismo lógico: el activo, a través del engaño, transmite al engañado 
circunstancias que pretende hacer ver como reales de algo que en verdad no lo 
es, y que trascienden en la psique de este último. 
 
Para el maestro Mario Alberto Torres López “el engaño como elemento 
propio de la defraudación fiscal tiene una connotación diversa al engaño en el 
delito de fraude, en donde tiene que recaer “en uno”; el engaño en el ilícito fiscal 
asume la forma de una falsedad expresada por cualquier medio idóneo que 
permita ocultar cuál era la verdadera obligación tributaria a cumplir por parte del 
contribuyente.”58 
 
El “engaño” consiste en provocar mediante argucias, artimañas, 
maquinaciones o cualquier otro medio, un falso conocimiento de la realidad en el 
sujeto pasivo, el cual, en el caso particular de la defraudación fiscal tiene como 
objetivo la omisión total o parcial del pago de contribuciones o la obtención de un 
beneficio indebido, ambos con el consecuente perjuicio que se cause al Fisco 
Federal. 
 
Es decir, el punto central en este elemento objetivo como medio comisivo 
radica en que el obligado a cubrir contribuciones utiliza maniobras engañosas para 
 
58 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Págs. 142 y 143. 
56 
 
hacer creer al Fisco Federal que no tiene obligación de pagar total o parcialmente 
esas contribuciones que omite o que tiene derecho a la obtención de un beneficio, 
provocando con ese despliegue de acciones un perjuicio al Fisco Federal, cuando 
la realidad era precisamente lo contrario, a saber: que sí estaba obligado al pago 
total o parcial de esas contribuciones cuyo pago omitió o que no tenía derecho a la 
obtención del beneficio que obtuvo. 
 
Raúl González- Salas Campos, señala que “Del engaño como elemento 
objetivo típico del a defraudación fiscal, se desprende las siguientes 
características: 
 
a) Debe recaer en la Hacienda Pública como ente abstracto. 
b) El engaño se equipara al engaño previsto en el delito de fraude. 
c) Solamente está referido la omisión de pagar total o parcialmente las 
contribuciones, por tanto es necesario para que haya defraudación que 
haya nacido la obligación tributaria. 
 
Pueden existir distintas modalidades del engaño en el delito de 
defraudación fiscal, por ejemplo, la falsificación de documentos, la cual puede ser 
el medio comisivo para cometer el delito de defraudación fiscal. Se ha sostenido 
que el propósito de defraudar a Hacienda elimina la falsedad documental como la 
conducta a sancionar, aunque el engaño se haya producido precisamente en el 
documento falso. El hecho central enjuiciado es el de haber faltado a la verdad en 
la narración de los hechos, lo cual consiste en ocultar dolosamente valores para 
reducir el impuesto.”59 
 
Por ello, cabe advertir que, contrario a lo manifestado por el autor en 
comento no se está de acuerdo en la afirmación que realiza González-Salas 
Campos en cuanto a que la omisión debe consistir en engañar al sujeto pasivo 
haciéndole creer que la omisión de pago de la contribución es lícita, en virtud de 
 
59 GONZÁLEZ –SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Págs. 69 y 70. 
57 
 
que si bien el engaño y la omisión constituyen elementos objetivos del tipo penal 
en cuestión,hay que aclarar que el primero se presenta como medio comisivo 
para la omisión del pago de contribuciones, mientras que la omisión en sí misma 
supone el resultado típico, y no como lo refiere el autor en cita en el sentido de 
que la omisión del pago de contribuciones consiste en el engaño, sino que éste 
último se presenta –se insiste– como el medio comisivo que permitirá dicha 
omisión de pago de contribuciones. 
 
Para el autor Orellana Wiarco, “el engaño radica en la errónea o equivocada 
apreciación que el sujeto pasivo tiene de la realidad provocada por las falacias o 
mentiras de que se vale el sujeto activo para provocar esa concepción 
equivocada.”60 
 
Por último, de lo señalado anteriormente se desprende que el engaño, 
considerado como un elemento objetivo dentro del tipo defraudación fiscal, se 
considerará siempre como medio comisivo para la omisión del pago de la 
contribución u obtención del beneficio indebido, ya que, de no existir el elemento 
engaño, se estaría en presencia de otro tipo como la defraudación fiscal 
equiparada, prevista en la fracción V del artículo 109 del Código Fiscal de la 
Federación, consistente en dejar de presentar la declaración anual omitiendo el 
pago de las contribuciones, pero de no existir omisión de pago, se podría estar en 
presencia sólo de una conducta acreedora de una sanción administrativa. 
 
2.1.8 El Aprovechamiento del Error. 
 
Señala el doctor Raúl González-Salas Campos, que “el aprovechamiento 
del error, se trata de una modalidad de conducta que constituye una omisión, la 
cual desde el punto de vista de la exigencia del delito de defraudación fiscal se 
puede presentar en distintos supuestos. Estas modalidades se dan principalmente 
en aquellos casos en que se obtiene la devolución de una contribución pagada en 
 
60ORELLANA WIARCO, Octavio Alberto. Ob. Cit. Pág. 117. 
58 
 
exceso, como sucede en el caso del IVA o de cualquier impuesto devuelto 
equivocadamente por Hacienda y el sujeto no hace nada para sacarla del error en 
que se encuentra ésta, obteniendo así un beneficio o lucro indebido y con ello 
causando un perjuicio al Fisco Federal.”61 
 
“En el aprovechamiento del error, el ofendido por sí solo equivoca o supone 
una situación no acorde a la realidad y en virtud de su error entrega un bien o 
numerario que legalmente no está obligado y el autor del delito lo recibe y se 
beneficia, a sabiendas de que ello no le corresponde.”62 
 
Así pues, “el aprovechamiento del error consiste en que el sujeto a 
diferencia de la conducta “engañosa” no induce, no provoca, no motiva en forma 
alguna que el sujeto pasivo tenga una concepción equivocada de la realidad. La 
apreciación falsa de los hechos se produce en el pasivo por sí mismo, pero debido 
al error en que se halla hace entrega al activo de algún bien o de un derecho que 
le pertenece, y con ello el activo se beneficia ilícitamente en perjuicio del pasivo. 
 
Existe una conducta omisiva de quien, como contribuyente obtiene por error 
del Fisco un beneficio indebido, y si bien su conducta inicialmente es omisiva, en 
cuanto que nada ha hecho para hacer saber al Fisco que ha incurrido en el error 
de concederle un beneficio indebido, su conducta se puede convertir en activa en 
cuanto que se apropia de ese beneficio, como pudiera ser al cobrar el un cheque 
por concepto de devoluciones indebidas de contribuciones.”63 
 
En esas condiciones, el aprovechamiento del error es previo o concomitante 
a la omisión de las contribuciones u obtención del beneficio indebido y, tal como 
sucede cuando se hace uso del engaño, en el delito de defraudación fiscal es un 
elemento objetivo de este tipo. 
 
 
61 GONZÁLEZ-SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 75. 
62 ORELLANA WIARCO, Octavio Alberto. Ob. Cit. Pág. 106. 
63 Idem. 
59 
 
La práctica nos enseña que la mayoría de los casos del delito de 
defraudación fiscal se realizan a través del uso del engaño, puesto que éste es 
más fácil de detectar que el aprovechamiento del error, puesto que, como vimos 
anteriormente, por la forma en que opera esta provocación a la falsedad o a una 
realidad inexistente es hacia una gran masa de servidores públicos y no sobre 
persona física determinada. 
 
2.1.9 Perjuicio del Fisco Federal. 
 
Para que se configure el delito de defraudación fiscal deben concurrir los 
elementos ahí apuntados: a) uso de engaños o aprovechamiento del error y b) 
omisión de la contribución u obtención de un beneficio indebido, pero siempre será 
necesario que esté presente otro elemento para que la conducta pueda 
considerarse típica: que exista un perjuicio al Fisco Federal, lo que nos hace 
inclinarnos también a considerar a este ilícito como un delito de resultado, ya que 
la existencia de dicho perjuicio implicará siempre la modificación del patrimonio del 
Estado. 
 
El maestro Raúl González-Salas, nos dice que “el perjuicio consiste en que 
Hacienda no reciba a tiempo las contribuciones a que constitucionalmente tiene 
derecho, derivado de las obligaciones de los Contribuyentes a contribuir para los 
gastos públicos.”64 
 
“Es de apuntarse que el ilícito de defraudación fiscal previsto en el artículo 
108 del Código Fiscal de la Federación, requiere necesariamente del perjuicio al 
Fisco Federal – a diferencia con lo dispuesto en el delito de defraudación fiscal 
equiparable contenido en el artículo 109 fracción I-; por ello, en la práctica 
podemos observar, que en muchas de las ocasiones las defensas penales de los 
 
64 GONZÁLEZ –SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 79. 
60 
 
probables responsables por éste ilícito, ponderan lo concerniente a la prueba 
pericial en materia de contabilidad para atacar el perjuicio.”65 
 
Asimismo, para efectos de la imposición de la pena y la determinación de la 
gravedad del ilícito, las querellas que formula la Procuraduría Fiscal de la 
Federación en representación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 
siempre van acompañadas de un documento denominado Perjuicio Fiscal, el cual 
elabora la autoridad fiscalizadora con base en el dictamen contable que elaboran 
sus peritos tomando en cuenta los documentos y pruebas que hayan arrojado las 
visitas al contribuyente. 
 
2.2 Defraudación Fiscal Equiparada, artículo 109, Código Fiscal de la 
Federación. 
 
El delito de defraudación fiscal equiparada se encuentra previsto en el 
artículo 109 del Código Fiscal de la Federación y contiene 5 fracciones que se 
refieren al delito en cuestión. 
 
Al igual que en el delito de Contrabando, el término “equiparable” se refiere 
a la aplicación de las mismas penas que corresponde al delito de defraudación 
fiscal contenida en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación. 
 
Los delitos contemplados como equiparables al de defraudación fiscal, al 
igual que su genérico, sólo permiten una comisión dolosa (conocer y querer el 
resultado típico), la cual se encuentra presente en cada una de las configuraciones 
típicas previstas en el artículo 109 del Código Tributario. 
 
Además, otro de los aspectos coincidentes en este tipo de figuras delictivas 
es lo relativo a los sujetos del delito (activo, pasivo y calificación del sujeto activo), 
en el entendido de que en los tipos penales que a continuación se analizarán 
 
65 SÁNCHEZ VEGA, Alejandro. La Defraudación Fiscal y sus Equiparables como Delitos Graves. s/e. Ed. Sista. México. 
1991. Pág. 60. 
61 
 
aquellos son coincidentes, por lo que sólo en aquellos casos en los que sea 
necesario realizar alguna precisión al respecto ésta se llevará a cabo, dejando de 
lado lo ya referido en cuanto a este tema, en obvio de repeticiones innecesarias. 
 
2.2.1 Definición Legal. 
 
El Código Fiscal de la Federación señala:“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, 
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o 
determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella 
persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio 
personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando 
realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en 
el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia 
en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto 
sobre la Renta. 
 
II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley 
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o 
recaudado. 
 
III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal. 
 
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido 
con perjuicio del fisco federal. 
 
62 
 
V. Sea responsable por omitir presentar, por más de doce meses, la 
declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la 
contribución correspondiente.”66 
 
2.2.2 Hipótesis de la Defraudación Fiscal Equiparada. 
 
Nos dice el maestro Mario Alberto Torres López, que “Bajo el común 
denominador de “equiparables a la defraudación fiscal” se conocen en la práctica 
una serie de figuras delictivas que están previstas en las diversas fracciones del 
artículo 109 del Código Fiscal de la Federación. Cabe mencionar que dicho 
apelativo refiere, en principio, que las mismas penas que están previstas para el 
delito de defraudación fiscal resultan aplicables a estas figuras; en otro orden de 
ideas, es conveniente mencionar que la figura prevista en la fracción I contempla 
un caso especial de defraudación fiscal en tanto que se hace referencia a muy 
específicos engaños como son el consignar deducciones falsas o ingresos 
acumulables menores en las declaraciones que para efectos fiscales se 
presentan para la autoridad hacendaria. No obstante, las demás fracciones 
refieren hipótesis delictivas en las que no necesariamente está presente el engaño 
y, salvo el eventual caso de la fracción III referente a beneficiarse sin derecho de 
un subsidio o estímulo fiscal, el aprovechamiento del error tampoco aparece, con 
la conclusión de que se trata de casos no derivados de la figura básica de 
defraudación fiscal. 
 
En los casos del as fracciones I, IV, y V no hay una referencia directa o 
inmediata con la contribución omitida o al beneficio indebido con perjuicio del fisco 
federal; por el contrario, las fracciones II y III sí tienen esa referencia. Lo que debe 
quedar sentado desde ahora, es que todos los ilícitos que están contemplados en 
el artículo 109 del Código Fiscal de la Federación necesariamente requieren del 
resultado consistente en un monto defraudado, determinable o indeterminable, por 
virtud de que la ilación que dicho precepto hace con la expresión será sancionado 
 
66 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
63 
 
con las mismas penas de la defraudación fiscal, nos lleva al a conclusión de que, 
si no existe monto defraudado, los comportamientos de las diversas fracciones 
del artículo 109 resultan intranscendentes a los efectos penales.”67 
 
Al respecto, no compartimos el criterio del maestro en cuestión, en el 
sentido de rechazar que las hipótesis previstas en el numeral 109, se traten de 
ilícitos mera conducta; por el contrario, como lo apuntamos en el apartado de 
estudio del delito de defraudación fiscal genérica, sólo éste requiere como 
elemento del tipo penal la causación de un perjuicio al Fisco Federal. Lo anterior, 
deviene del criterio emitido por nuestros más altos tribunales, que a letra señala: 
 
“DEFRAUDACIÓN FISCAL PREVISTA EN LA FRACCIÓN I DEL 
ARTÍCULO 109 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. DERIVADO DE SU 
NATURALEZA JURÍDICA SE DESPRENDE QUE ES UN ILÍCITO DE MERA 
CONDUCTA. 
 
Los delitos de mera conducta son los que describen como punible el simple 
comportamiento del agente y, por ello, el legislador ha considerado que la 
conducta por sí misma, dada su potencialidad criminosa, debe ser objeto de 
represión penal, independientemente del resultado que pueda producir; en 
cambio, los delitos de resultado se caracterizan porque la sola conducta no es 
suficiente para su incriminación, sino que se hace necesaria la producción de un 
evento dado, de tal manera que si éste no se realiza, el hecho carece de tipicidad 
plena. De esta forma, el delito de defraudación fiscal previsto en la fracción I del 
artículo 109 del Código Fiscal de la Federación que dice: "Artículo 109. Será 
sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien: I. 
Consigne en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones 
falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados 
conforme a las leyes. ...", se trata de un ilícito que en atención a su contenido 
o forma de integración fáctica, es de los llamados de mera conducta, es 
 
67 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Págs. 161 y 162. 
64 
 
decir, no exige la producción de un resultado material, pues tiene su 
consumación cuando se consignan en las declaraciones (que se presentan 
para efectos fiscales) deducciones falsas o ingresos menores a los 
obtenidos o determinados conforme a las leyes, por lo que la conducta 
descrita, por sí sola, es suficiente para acreditar el cuerpo del delito, pues se 
trata de un delito unisubsistente, es decir, configurado por un solo acto, en este 
supuesto consistente en consignar deducciones falsas o ingresos acumulables 
menores a los realmente obtenidos, o a los determinados conforme a las leyes, sin 
que lo anterior implique que la conducta no genere un resultado que pudiere 
causar un perjuicio al fisco federal; sin embargo, ello no es un elemento integrador 
del cuerpo del delito.”68 
 
Así, procedemos a analizar en su particularidad cada una de las hipótesis 
previstas en las diversas fracciones del artículo 109 del Código Fiscal de la 
Federación. 
 
2.2.2.1 Fracción I. 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, 
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o 
determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella 
persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio 
personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando 
realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en 
el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia 
 
68CD ROOM IUS 2008. 
65 
 
en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto 
sobre la Renta.”69… 
 
“La fracción I del artículo en estudio, realmente contiene dos figuras 
delictivas: la primera está relacionada con los datos que se asientan en las 
declaraciones fiscales y, la segunda, se refiere a cuando una persona realiza 
gastos en mayor cantidad, dentro de un ejercicio fiscal, que superan los 
ingresos.”70 
 
En este sentido cabe advertir que si bien estamos en presencia de un delito 
de mera conducta, en el cual lo trascendente para el derecho penal es la conducta 
desplegada por el sujeto activo, con independencia del resultado que con ésta se 
produzca, el perjuicio al Fisco Federal se deduce de la propia descripción típica, 
por lo que si bien no se encuentra previsto esteresultado expresamente dentro del 
tipo penal como uno de sus elementos, en los procedimientos penales la autoridad 
hacendaria acredita dicho perjuicio al Fisco Federal mediante la determinación 
cuantificable del mismo, para los efectos de la imposición de las sanciones. 
 
Sobre el particular, el ilustre Cesar Augusto Osorio y Nieto, indica que “En 
la primera parte de la fracción I del artículo 109 del código en comentario se tipifica 
como delito la conducta consistente en asentar en la declaración fiscal 
deducciones o ingresos, falsamente. 
 
Por declaración fiscal la manifestación que hace el contribuyente, por 
disposición de la ley, de sus operaciones, y actos y en su caso obligaciones, 
realizadas o generadas en un ejercicio fiscal; deducciones son, en términos 
generales las partidas o cantidades que las leyes fiscales autorizan restar de los 
ingresos del contribuyente para determinar la base gravable, o sea la cantidad 
sobre la cual se va a calcular el impuesto a cargo del contribuyente; ingreso es en 
expresión sencilla, la cantidad que percibe una persona por concepto de 
 
69 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
70 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 162. 
66 
 
dividendos, honorarios, servicios personales independientes o actividades 
empresariales. 
 
Como puede apreciarse las deducciones reducen la base gravable y los 
ingresos la aumentan, en consecuencia, si se reduce la base gravable 
aumentando ilícitamente las deducciones o disminuyendo los ingresos en igual 
forma, se reduce la recaudación, por lo que esta conducta, marcadamente 
fraudulenta se equipara a la defraudación fiscal.”71 
 
Los elementos del tipo penal son, para el primer supuesto de la fracción I 
del artículo 109: 
 
a) Consignar en las declaraciones fiscales deducciones falsas. 
 
La aplicación del artículo 109 fracción I del Código Fiscal de la Federación 
excluye la aplicación de la figura del delito genérico de defraudación fiscal, es 
decir, no pueden coexistir pues se presentaría la destrucción de la unidad legal de 
acción (u omisión) y se realizaría doblemente el acto de tipificación del 
comportamiento. En este sentido se ha pronunciado el Poder Judicial de la 
Federación al referir que en el tipo penal que nos ocupa el medio de ejecución lo 
constituye la declaración fiscal en la que se consignen deducciones falsas o 
ingresos menores a los obtenidos, criterio que a la letra establece: 
 
“DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DE. TIPO GENÉRICO Y TIPOS 
ESPECÍFICOS, SU DIFERENCIA. Del texto de los artículos 108 y 109 fracción I, 
del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el primero describe el delito 
de defraudación fiscal mediante una conducta que, con el uso de engaño o 
aprovechamiento de error, omita total o parcialmente el pago de alguna 
contribución o bien obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En 
cambio, en la descripción del tipo contenido en el artículo 109 fracción I, del propio 
 
71 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 266. 
67 
 
ordenamiento, se alude al mismo delito de defraudación fiscal, cuando el medio de 
ejecución sea la declaración fiscal en la que se presente ingresos menores a los 
realmente obtenidos o deducciones falsas. Luego, en ambos delitos el bien 
jurídico tutelado es el patrimonio del fisco, en ambos el sujeto activo es el 
causante o persona física o moral que omite total o parcialmente el pago de sus 
contribuciones. Las diferencias entre ambos tipos estriban en que para el previsto 
en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el medio de ejecución el uso 
de engaños o aprovechamiento de errores, y en cambio el medio de ejecución del 
segundo tipo previsto en la fracción I del artículo 109 del Código Fiscal de la 
Federación, es consignar en las declaraciones que presente el causante para 
efectos fiscales, ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones 
falsas. Así no hay un concurso aparente de leyes en que se presente confusión 
sobre la norma que debe regular la conducta tipificada, pues cuando el medio de 
ejecución sea el engaño o aprovechamiento de error no plasmado en una 
declaración fiscal, ni se trate de las conductas establecidas en las fracciones II a 
V, del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, la conducta está descrita en 
el artículo 108 del CFF y cuando al conducta consista en haber declarado para 
efectos fiscales ingresos menores a los realmente obtenidos o deducciones falsas, 
la norma aplicable será la contenida en la fracción I, del artículo 109 del Código 
Fiscal de la Federación. Si el principio de subsidiaridad radica en que dos normas 
describan grados o estadios diversos de la violación del mismo bien jurídico, de 
modo que el descrito por la disposición subsidiaria, por ser menos grave que el 
descrito por la principal quede absorbida por ésta (E. Mayer, citado por Luis 
Jiménez de Asúa, en la obra Tratado de Derecho Penal, Tomo II página 550), 
entonces de la comparación de los dos tipos delictivos a estudio no se advierte 
que en el artículo 108 citado se contenga una norma principal y el 109 fracción I, 
del propio ordenamiento, una norma subsidiaria de menor gravedad, puesto que 
en ambos tipos el bien jurídico es el mismo pero la gravedad es idéntica como lo 
denota la igualdad de las penas. En cambio lo que existe es una relación de 
general a especial y esta razón de especialidad deriva precisamente de la 
naturaleza del medio de ejecución de tal manera que cuando ésta consista en una 
68 
 
declaración fiscal en que se declaran ingresos menores de los obtenidos o 
deducciones falsas, entonces la norma aplicable es única y exclusivamente la 
tipificada en el artículo 109 fracción I del CFF.”72 
 
Sin embargo, lo anterior no significa que en ningún caso puedan coexistir 
los delitos de defraudación fiscal genérica y defraudación fiscal equiparable, en un 
auténtico concurso ideal y no en aparente concurso de normas, verbigracia; 
cuando con una misma conducta se deduce ilegalmente el Impuesto Sobre la 
Renta – estaríamos en presencia de la fracción I del artículo 109- y se acredita de 
la misma manera el Impuesto al Valor Agregado –en este caso estamos en 
presencia del tipo de defraudación genérica contemplada en el artículo 108 del 
código tributario-. 
 
En cuanto a las deducciones falsas que nos menciona la citada fracción, 
podemos decir que, siendo las deducciones conceptos que de acuerdo con la ley 
disminuyen la cantidad que sirve de base gravable para cuantificar el impuesto a 
cargo de una persona, las deducciones falsas son las cantidades con las que el 
sujeto activo disminuye la base gravable con apoyo en eventos o situaciones que 
no son reales, ciertas o verdaderas, o bien, en una cantidad superior a lo que 
representa el evento o situación invocada. 
 
Una deducción falsa es diferente de una deducción indebida, ya que la 
primera es aquella que pretende ampararse con documentos falsos 
(supuestamente expedidos por terceros inexistentes o que amparan operaciones 
inexistentes), mientras que la segunda es aquella que amparándose con 
documento auténtico (expedido por un tercero real, que hace constar una 
operación efectivamente realizada), indebidamente no reúne todos los requisitos 
que la ley exige para la procedencia de la deducción. 
 
 
72 CD ROOM IUS 2008. 
69 
 
Una deducción indebida, al ser descubierta por la autoridad en ejercicio de 
sus facultades de comprobación, provoca que sea rechazada, incrementándose la 
base del ISR y el impuesto a cargo del contribuyente, resultando una diferencia de 
ISR que debe cubrirse con actualización, recargos moratorios y multa, 
aclarándose que consignar deducciones indebidas en las declaraciones no esdelito fiscal, siendo un problema fiscal que se reduce a cuestiones económicas, sin 
extenderse a cuestiones penales de privación de la libertad. 
 
En cambio, una deducción falsa, al ser descubierta por la autoridad en 
ejercicio de sus facultades de comprobación, provoca que sea rechazada, 
incrementándose la base del ISR y el impuesto a cargo del contribuyente, 
resultando una diferencia de ISR que debe cubrirse con actualización, recargos 
moratorios y multa, pero también configura la comisión de este delito, por lo que el 
problema no es estrictamente fiscal ni se reduce a cuestiones económicas, ya que 
puede extenderse, si la autoridad lo decide, a cuestiones penales de privación de 
la libertad. 
 
b) Ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o 
determinados conforme a las leyes. 
 
En lo que atañe a ingresos acumulables, hemos de decir que se encuentran 
previstos en el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 
 
Por otro lado, por lo que se refiere a consignar en las declaraciones fiscales 
ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes, 
el marco de referencia de aquéllos son precisamente los realmente obtenidos o, 
en caso de que éstos no puedan acreditarse, los determinados conforme a las 
leyes. En el primer caso no existe cuestionamiento alguno pues el precepto en 
comento presupone que alguien debe acreditar el monto de los ingresos, es decir, 
los que de manera efectiva obtuvo el contribuyente de que se trata, circunstancia 
que corresponde a la autoridad fiscal en el desarrollo de sus atribuciones en 
70 
 
materia administrativa o al ministerio público en el caso de un procedimiento 
penal; de hecho, es la manera idónea de acreditar que existió el engaño respecto 
a ingresos. 
 
Sobre el tema, cuando el marco referencial son los ingresos determinados 
conforme a las leyes, el maestro Mario Alberto Torres López refiere que “existe un 
serio problema porque esos ingresos son los denominados “presuntivos”, lo cual 
implica que no existe certeza de que realmente hayan sido los ingresos del 
contribuyente y, al existir falta de certeza, se derivan una serie de consecuencias 
constitucionales y legales que se relacionan con la figura delictiva misma y con la 
situación de que la existencia del delito dependerá, no de un hecho que realice el 
particular, sino de un evento atribuible a la autoridad que es, precisamente, la 
determinación presuntiva de ingresos de conformidad con los artículos 59, 60, 61 y 
62 del Código Fiscal de la Federación, a la luz del Código Penal Federal, sobre 
todo en lo que concierne al artículo 7º que indica que “delito es el acto u omisión 
que sancionan las leyes penales”, se podría cuestionar válidamente cuál es el acto 
que constituye el núcleo de la figura delictiva y cómo es atribuible al sujeto 
activo.”73 
 
Es menester precisar que en el caso de la fracción I del numeral en análisis, 
estamos en presencia de un delito que si bien no cuenta dentro de su 
configuración típica con un resultado material, el perjuicio al Fisco Federal se 
presupone en virtud de que las conductas delictivas tendrán ese efecto, a saber 
provocar un perjuicio al Fisco Federal, al dejar de percibir lo que legalmente le 
corresponde. De ahí que se diga que este delito es de mera conducta y no de 
resultado, en virtud de que con independencia de que el mismo suponga un 
resultado típico (perjuicio al Fisco Federal), lo relevante en el injusto penal en 
comento es la conducta dolosa desplegada por el sujeto activo, consistente en la 
consignación de deducciones falsas o de ingresos acumulables menores a los 
realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes, con independencia de 
 
73 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Págs. 165 y 166. 
71 
 
que dicha conducta pueda ser cuantificable considerando el monto de las 
contribuciones que el Fisco Federal dejó de percibir. 
 
Coincidimos en el sentido de estimar a este tipo de delito como de mera 
conducta, ya que el verbo rector lo constituye la acción de consignar en las 
declaraciones que el contribuyente presente para efectos fiscales, deducciones 
falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a 
las leyes, con independencia de que, para efectos de la pena, se determine el 
perjuicio al Fisco Federal, el cual se acompaña siempre a las querellas 
presentadas por la SHCP. 
 
Respecto a si en el presente delito se requiere un sujeto activo calificado, 
cabe señalar que en este caso el sujeto activo lo constituye un “contribuyente”, 
quien tenga la obligación de presentar las declaraciones fiscales. 
 
c) Realizar erogaciones superiores a los ingresos obtenidos. 
 
En este supuesto típico se requerirá siempre de un sujeto activo calificado, 
que en el presente caso lo será siempre un contribuyente, puesto que ellos son los 
causantes de las contribuciones, como en el caso lo es el ISR, y en tales 
condiciones está obligado a la presentación de las declaraciones 
correspondientes. Pero además, se requiere que dicho contribuyente, tal como lo 
señala el mismo artículo 109 del Código Fiscal de la Federación, en su parte 
conducente, sea persona física, pero que adicionalmente perciba ingresos por 
cualquiera de los siguientes conceptos: dividendos, honorarios, servicio personal 
independiente o actividades empresariales. 
 
Con este delito que se equipara a la defraudación fiscal se abre la 
posibilidad para que la autoridad ejercite acción penal en contra de contribuyentes 
que evadieron contribuciones en ejercicios anteriores, y que por ello pueden 
72 
 
realizar erogaciones superiores a los ingresos que declaran en un ejercicio 
concreto, y así lo hace. 
 
2.2.2.2 Fracción II. 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley 
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o 
recaudado.”74… 
 
“Este tipo se refiere exclusivamente a los comportamientos de retener o de 
recaudar cantidades que el corresponden al Fisco Federal como tributos. En 
principio y para determinar quiénes son retenedores y recaudadores.”75 
 
“Debe existir un precepto legal que obligue al sujeto activo a llevar a cabo 
un acto de retención o de recaudación; de hecho, este precepto debe formar parte 
de la fundamentación en los más importantes actos del procedimiento penal, como 
son la orden de aprehensión, la formal prisión y la sentencia definitiva. El acto de 
retención y recaudación difieren en que, el primero, implica que por algún motivo 
el sujeto activo del delito está en la situación de entregar una suma a un 
determinado contribuyente y de ella descuenta y mantiene una cantidad 
específica en concepto de contribución, el contribuyente no llega a tener 
físicamente la cantidad con la que cubre su contribución; la segunda, opera ne los 
casos en que el contribuyente entrega materialmente al sujeto activo del delito, 
una determinada cantidad, con la finalidad de que se la haga llegar al fisco 
federal.”76 
 
 
74 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
75 GONZÁLEZ- SALAS CAMPOS, Raúl Ob. Cit. Págs. 96 y 97. 
76 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 172. 
73 
 
En este tipo penal cualquier persona, sea reconocida o no como 
contribuyente, puede constituir el sujeto activo, ya que, de acuerdo con la forma en 
que se encuentra redactado el tipo, cualquier sujeto que retenga contribuciones y 
no las entere, se hará acreedor a una sanción de carácter penal. Dicha persona no 
requiere tener la obligación de retener contribuciones como pudiera ser el caso del 
patrón respecto del ISR por los sueldos y salarios que paga a sus trabajadores o 
el notario públicopor las operaciones de compra venta en las que interviene con 
dicho carácter. En este tipo penal simplemente basta con que una persona, con 
independencia de su calidad, retenga una contribución, sin que sea necesario que 
exista ley que lo obligue a realizarlo. Esto porque el tipo penal no lo exige, cosa 
diferente respecto del plazo que tiene para entregar la contribución que haya 
retenido, ya que el tipo en estudio sí lo requiere. 
 
“Es en alguna forma una especie de abuso de confianza fiscal.”77 
 
Es claro que estamos en presencia de un tipo penal de omisión, en el cual 
el verbo rector lo constituye ese no hacer sancionado por el tipo penal, consistente 
en esa omisión de enterar a la autoridad fiscal las contribuciones retenidas o 
recaudadas. 
 
2.2.2.3 Fracción III. 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.”78… 
 
“Los subsidios son medidas económicas que adopta el Estado para 
fomentar determinadas actividades de los particulares, en este caso de los 
contribuyentes, por cierto lapso y en condiciones específicas. Son estímulos 
 
77 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 269. 
78 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
74 
 
fiscales los beneficios económicos que concedan las leyes tributarias a los 
contribuyentes con la finalidad de lograr determinados fines fiscales.”79 
 
“En todo caso el contribuyente debe encontrarse dentro de los supuestos 
que la propia ley establezca y la obtención sin derecho de un estimulo o un 
subsidio presuponen el engaño o el aprovechamiento de un error.”80 
 
Por su parte Torres López señala que, “De inicio corresponde deslindar los 
conceptos de subsidio y de estímulo fiscal. Respecto al primero de ellos, cabe 
mencionar que en el esquema tributario de algunas contribuciones, como lo es el 
del ISR, se habla en algunas de sus disposiciones de “subsidio”: así, los artículos 
80-A y 81 de la Ley del ISR, contemplan al subsidio como un derecho del 
contribuyente, ante cierto tipo de situaciones y circunstancias para restar del 
impuesto que le resulte a cargo una determinada cantidad. A pesar de la mención 
que en este sentido se realiza acerca del “subsidio”, llevada a cabo en un sentido 
diverso al anotado que es, precisamente, el que se desprende del artículo 39 
fracción III del Código Fiscal de la Federación: “el Ejecutivo Federal mediante 
resoluciones de carácter general podrá, …III conceder subsidios o estímulos 
fiscales, … las resoluciones que conforme a este artículo dicte el Ejecutivo 
Federal, deberán señalar las contribuciones a que se refieren, salvo que se trate 
de estímulos fiscales, así como al monto o proporción de los beneficios, plazos 
que se concedan y los requisitos que deban cumplirse pro los beneficiados.” Como 
se desprende del precepto transcrito, se trata de un Decreto del Presidente de la 
República en el que, ante una situación de orden social o económico, permite que 
se pague menos contribución de la que correspondería siguiendo los lineamientos 
del esquema tributario que se desprende directamente de la ley; en dicho Decreto 
se señala a qué contribuyentes se refiere el subsidio, en qué situación deben 
encontrarse, qué monto y cómo realizarlo.”81 
 
 
79 OSORIO Y NIETO, Cesar Auusto. Ob. Cit. Pág. 270. 
80 Idem. 
81 TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 174. 
75 
 
El verbo rector del delito en estudio lo constituye el “beneficiarse sin 
derecho”. 
 
Por su parte, el sujeto activo puede serlo cualquier persona que pueda 
beneficiarse indebidamente del subsidio o del estímulo fiscal. 
 
Asimismo, estamos en presencia de un delito de conducta, cuya 
configuración requiere un hacer por parte del sujeto activo (beneficiarse 
indebidamente) y cuya sanción va encaminada precisamente a ese beneficio que 
pretende obtener indebidamente el sujeto activo. Esto, como hemos sostenido, 
con independencia de la cuantificación del perjuicio para fines de la penalidad. 
 
2.2.2.4 Fracción IV. 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido 
con perjuicio del fisco federal.”82 
 
“Esta fracción ha sido de las más criticadas por la doctrina penal, dada la 
gran inseguridad que provoca al no describirse en el tipo penal cuál es el 
comportamiento que el legislador quiere realmente sancionar. Es obvio que se 
trata de un tipo abierto en el cual es el juzgador quien debe decidir en cada caso 
cuál es el comportamiento prohibido.”83 
 
Mario Alberto Torres López, refiere que “dicha fracción tiene su origen 
cuando se puso de moda la llamada planeación fiscal. Cuando el contribuyente 
utiliza medios engañosos que se hacen consistir en simulación sobre actos 
 
82 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
83 GONZALEZ-SALAS CAMPOS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 99. 
76 
 
jurídicos o contratos, dicha situación nada tiene que ver con los mecanismos 
legales para buscar pagar menos impuestos.”84 
 
También el maestro Cesar Augusto Osorio y Nieto, nos dice que esta 
hipótesis legal, debe ser entendida como la realización de actos que pueden tener 
un aparente apoyo legal, pero que se hacen única y exclusivamente con el objeto 
de obtener beneficios indebidos en perjuicio del fisco, tales actos son simulados 
en todo caso. “Como ejemplo podríamos citar el de una empresa grande que se 
liquida y que inmediatamente, se crean varias empresas más pequeñas, con lo 
cual pueden beneficiarse por determinadas circunstancias, tales como beneficios 
a empresas de nueva creación, deducciones por adquisiciones, amortizaciones, y 
ptros semejantes, con lo cual se causa disminución, menoscabo a la recaudación, 
por lo que se sanciona penalmente esa ilícita conducta.”85 
 
Sobre dicha fracción, cabe hacer mención que sí requiere de sujeto activo 
calificado, pues debe tener la calidad de contribuyente necesariamente porque la 
simulación va encaminada a obtener un beneficio para disminuir o cancelar sus 
obligaciones y deudas con el Fisco. 
 
Este delito siempre es calificado, ya que la simulación de uno o más actos o 
contratos implican el uso de documentos falsos, por lo que se castiga con penas 
aumentadas en una mitad a las previstas en el artículo 108 del Código Fiscal de la 
Federación. 
 
Respecto a este tipo penal, el Poder Judicial de la Federación ha emitido el 
siguiente criterio jurisprudencial: 
 
“DEFRAUDACIÓN FISCAL, LA CONDUCTA PREVISTA POR EL 
ARTÍCULO 109 FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SE 
SUBSUME EN LA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 108 DEL MISMO 
 
84TORRES LÓPEZ, Mario Alberto. Ob. Cit. Pág. 178 y 179. 
85 OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 271. 
77 
 
ORDENAMIENTO. De la lectura de los artículos 108 y 109 fracción IV, del Código 
Fiscal de la Federación, se advierte que el primero describe el delito de 
defraudación fiscal como la omisión total o parcial del pago de contribuciones para 
obtener un beneficio indebido, en perjuicio del fisco federal, utilizando el engaño o 
aprovechando el error del pasivo, y en el segundo de los preceptos aludidos se 
contempla como tipo equiparado a la defraudación fiscal la ejecución de dos o 
más actos relacionados entre sí, con el único propósito de obtener un beneficio 
indebido en perjuicio del fisco. Luego, si el activo empleando maniobras 
engañosas en dos declaraciones fiscales obtuvo un beneficio indebido en perjuicio 
de la hacienda pública, es claro, que se actualizó la hipótesis contenida en el 
citado artículo 108, y la repetición de dichas conductasengañosas quedan 
subsumidas en él, y no de manera autónoma en la fracción IV del artículo 109 del 
Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se recalificaría el proceder 
engañoso.”86 
 
De esa guisa, tal parecería que en realidad la diferencia entre el tipo de 
defraudación fiscal genérico y el equiparado previsto en la fracción IV del artículo 
109, radica en el engaño, pues mientras en el primero se requiere de dicho 
elemento expresamente, en el segundo no se prevé como tal, aunque en la 
realidad el desarrollo de estrategias o actos de simulación no es otra cosa que 
maquinaciones, es decir, actos tendientes a engañar para obtener un resultado, en 
este caso un beneficio indebido en perjuicio del Fisco Federal. 
 
2.2.2.5 Fracción V. 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
 
86 CD ROOM IUS 2008. 
78 
 
V. Sea responsable por omitir presentar, por más de doce meses, la 
declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la 
contribución correspondiente.”87 
 
“Las declaraciones o manifestaciones que formulan los contribuyentes, se 
sujetan a un periodo determinado, que es el ejercicio fiscal y deben presentarse 
dentro de un lapso previsto por la ley o en su caso por la autoridad fiscal; si 
existen impuestos a cargo del contribuyente, se cubrirán de inmediato o en la 
forma que la ley o la autoridad fiscal lo señalen. 
 
La presentación extemporánea de la declaración y el entero de los 
impuestos da lugar a sanciones, multas, recargos, etc.. siempre y cuando no 
exceda la extemporaneidad de doce meses, si excede de este lapso, lo que fue 
una infracción fiscal- presentación de la declaración fiscal y pago de 
contribuciones extemporáneos-, se convierte en delito fiscal equiparado a la 
defraudación fiscal; consideramos que la razón legal para que esta conducta se 
tipifique como delito es que, transcurridos doce meses se presume la intención en 
omitir el pago de los impuestos que el contribuyente tiene obligación de hacer al 
fisco.”88 
 
Los elementos del tipo penal en comento son los siguientes: 
 
a) Que se omita presentar por más de doce meses la declaración de un 
ejercicio que exijan las leyes fiscales. 
b) Que por esta omisión se deje de pagar la contribución correspondiente 
teniendo la obligación de hacerlo. 
 
El solo hecho de no presentar las declaraciones de impuestos a la autoridad 
hacendaria no constituye por sí mismo un delito, se requiere además que el 
 
87 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
88OSORIO Y NIETO, Cesar Augusto. Ob. Cit. Pág. 272. 
79 
 
contribuyente haya estado obligado a presentarla por haber recibido ingresos 
gravables por los cuales no pagó las contribuciones correspondientes al Fisco. 
 
Cabe advertir que sólo puede omitir presentar una declaración la persona 
que tiene obligación de presentarla. Una persona que no tiene la obligación de 
presentar una declaración no puede omitir presentarla, ya que la omisión implica el 
incumplimiento de una obligación legal. Por tanto, es delincuente la persona a 
quien la ley impone la obligación de presentar la declaración, es decir, la persona 
física contribuyente, o la persona física representante legal de la persona moral 
contribuyente. 
 
2.3 Autoría y Participación en los Delitos de Defraudación Fiscal y 
Defraudación Fiscal Equiparable. 
 
“Los sujetos activos del delito pueden llevar a cabo la conducta típica, ya 
sea en forma dolosa o culposa, de conformidad con el artículo 8 del Código Penal 
Federal, en relación con el último párrafo del numeral 168 del Código Federal de 
Procedimiento Penales. Estos dispositivos imponen la obligación de precisar las 
formas de autoría o participación.”89 
 
El código Penal Federal señala en su artículo 13 quienes pueden ser 
autores o partícipes del delito y este precepto nos dice: 
 
“Artículo 13. Son autores o partícipes del delito: 
 
I. Los que acuerden o preparen su realización. 
 
II. Los que los realicen por sí; 
 
III. Los que lo realicen conjuntamente; 
 
89 AGUILAR LÓPEZ, Miguel Ángel. Ob. Cit. Págs. 249 y 250. 
80 
 
 
IV. Los que lo lleven a cabo sirviéndose de otro; 
 
V. Los que determinen dolosamente a otro a cometerlo; 
 
VI. Los que dolosamente presten ayuda o auxilien a otro para su comisión; 
 
VII. Los que con posterioridad a su ejecución auxilien al delincuente, en 
cumplimiento de una promesa anterior al delito y 
 
VIII. Los que sin acuerdo previo, intervengan con otros en su comisión, 
cuando no se pueda precisar el resultado que cada quien produjo. 
 
Los autores o partícipes a que se refiere el presente artículo responderán 
cada uno en la medida de su propia culpabilidad.”90 
 
En esas condiciones, refiere el magistrado Miguel Ángel Aguilar López que 
“parece difícil aceptar que dicho numeral proponga una definición de lo que deba 
entenderse por autor y participe del delito. Al hablar de autor nos referimos a 
quien realiza el tipo legal correspondiente,* sin embargo, los hechos delictivos no 
son necesariamente obra de una sola persona, por el contrario, suelen tomar parte 
en ellos distintos sujetos. 
 
Esta circunstancia nos plantea importantes problemas, pues es preciso 
diferenciar los grados de responsabilidad penal a partir de las aportaciones que 
realicen cada uno de ellos, de tal forma que habrá sujetos que recibirán la 
totalidad de la pena prevista, mientras otros, al realizar contribuciones 
secundarias, estarán más alejados de los aspectos fundamentales del delito y, por 
 
90 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
* A veces se emplea la expresión “sujeto activo” pero no se trata de conceptos iguales. La idea de autor lleva implícita la de 
responsabilidad criminal por el hecho acaecido, mientras que el sujeto activo es solamente la persona que realiza el 
comportamiento típico, persona que, puede ser o no ser catalogada como autor en el sentido indicado. 
 
81 
 
ello, podrían llegar a recibir una pena menor y, por último, sujetos cuya 
responsabilidad penal es totalmente inexistente.”91 
 
En el caso de los delitos fiscales existe en el Código Fiscal de la Federación 
un precepto específico que determina quienes pueden ser responsables, y en que 
caso, la regla de especialidad contenida en la legislación fiscal excluye la 
aplicación del artículo 13 del Código Penal Federal. 
 
El citado artículo del Código Tributario, a la letra señala: 
 
“Artículo 95. Son responsables de los delitos fiscales, quienes: 
 
I. Concierten la realización del delito. 
 
II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la Ley. 
 
III. Cometan conjuntamente el delito. 
 
IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo. 
 
V. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo. 
 
VI. Ayuden dolosamente a otro para su comisión. 
 
VII. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa 
anterior.”92 
 
Puede decirse que en esencia concuerdan el articulo 13 del Código Penal 
Federal y el artículo 95 del Código Fiscal de la Federación. 
 
91 AGUILAR LÓPEZ, Miguel Ángel. Ob. Cit. Pág. 252. 
92 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
 
82 
 
 
“En los delitos de defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparable, 
serán autores, coautores, o autores mediatos quienes en su calidad de 
contribuyente o de obligado solidario, y por excepción de un tercero ajeno a la 
relación tributaria, pero todos con dominio del hecho lleven a cabo las conductas 
típicas descritas en los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación.”93 
 
En el presente capítulo hemos establecidoque los delitos de defraudación 
fiscal y sus equiparables sólo aceptan su comisión dolosa, además de que en este 
tipo de delitos se requiere que su autor tengan conocimiento y voluntad de realizar 
las conductas típicas, las cuales tienen como finalidad la omisión del pago de las 
contribuciones, es decir, no existen tipos culposos en esta clase de delitos 
fiscales, como ya lo hemos mencionado. 
 
Las conductas más comunes o recurrentes desde nuestra experiencia en la 
Procuraduría Fiscal de la Federación, por lo que hace al tipo de defraudación 
fiscal genérica son: 
 
1.- Consignar actividades y/o pagos de IVA en cantidad menor a la realidad 
en las declaraciones mensuales. 
 
2.- Consignar en la declaración anual valor de actos o actividades menores 
a los realizados por los que se debió de pagar impuestos, por lo que se refiere al 
IVA (si fuera ISR encuadraría en una de las hipótesis de la fracción I del artículo 
109 del Código Fiscal de la Federación, como una defraudación fiscal 
equiparable). 
 
3.- Solicitar la devolución de impuestos indebidamente. 
 
 
93 ORELLANA WIARCO, Octavio Alberto. Ob. Cit. Pág. 214. 
83 
 
Estos tipos de conducta se refieren, en la mayoría de los casos, al Impuesto 
al Valor Agregado. 
 
A mayor abundamiento, los contribuyentes deben efectuar el pago del 
impuesto mencionado mediante declaración que deben de presentar ante las 
oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el 
pago y dichos pagos se disminuirán del impuesto anual a cargo, por lo que 
generalmente en la declaración del ejercicio no se efectúa pago alguno, a menos 
que los pagos provisionales (considerados definitivos a partir de 2003) efectuados 
sean menores al impuesto anual causado. 
 
En este caso “la carga impositiva se repercute al consumidor final y es por 
ello que se clasifica como un impuesto indirecto, el cual grava actos o actividades 
y no a sujetos determinados.”94 
 
 Legalmente la mecánica de determinación del IVA se realiza a través de 
acreditar el impuesto que le sea trasladado al sujeto por lo que el concepto de 
acreditamiento tiene especial importancia. 
 
El acreditamiento consiste en restar al impuesto acreditado, que es el 
impuesto trasladado o cobrado por el contribuyente por las actividades que haya 
realizado, el impuesto acreditable, que es la cantidad de IVA que le hayan 
trasladado a él, o sea, el IVA que haya pagado por los bienes y servicios que haya 
adquirido. 
 
Los requisitos para llevar a cabo el acreditamiento del IVA que le trasladan 
al contribuyente, son: 
 
a) “Se derive de erogaciones estrictamente indispensables para realizar las 
actividades gravadas. 
 
94 ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo. Ob. Cit. Pág. 124. 
84 
 
b) Se refiera únicamente al tipo de actividad gravada. 
c) El traslado se hubiere hecho expreso y por separado. 
d) El IVA haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate. 
e) Se lleve a cabo el entero del IVA retenido.”95 
 
Además, es importante destacar que “se deben cumplir ciertos requisitos 
legales para poder efectuar el traslado del IVA, en este sentido la ley contempla la 
obligación de quien enajena o presta un servicio de expedir comprobantes en los 
que se consigne en forma expresa y por separado el IVA en dichos comprobantes, 
para que dicho traslado permita a los demás que intervengan en la cadena 
comercial o productiva su acreditamiento, debiendo enterar cada uno de esos 
sujetos la diferencia entre el impuesto trasladado y el acreditable a que tengan 
derecho, contemplándose las siguientes tasas de IVA:”96 
 
• Tasa general del 15% 
• Tasa del 10 % en zonas fronterizas 
• Tasa del 0% (principalmente en alimentos y medicinas) 
 
También, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que una vez 
realizado el acreditamiento del IVA, cuando resulte saldo a favor en la declaración 
de pago, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a cargo que le 
corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, o solicitando la devolución o 
compensando contra otros impuestos. 
 
Cuando se solicite la devolución del saldo a favor deberá ser sobre el total 
del mismo. 
 
Por lo que se refiere a la conducta delictiva consistente en consignar pagos 
definitivos, es menester advertir que los pagos definitivos se acreditan, no se 
 
95 Idem. 
96 Ibidem. Pág. 126. 
85 
 
deducen*, en el entendido de que para que tales pagos puedan ser considerados 
como tales para efectos de la declaración fiscal anual, es necesario que los 
mismos hayan sido efectivamente enterados al fisco, por lo que el hecho de 
consignar en la declaración anual pagos que no fueron efectivamente realizados 
implicaría un engaño y, por ende, la comisión del delito previsto en el artículo 108 
del Código Tributario, al pretender hacer pasar por pagados contribuciones que 
no han sido enteradas. Con motivo de lo anterior, resultaría válido afirmar que por 
lo que se refiere a los pagos definitivos, deben asentarse solamente los realmente 
pagados. 
 
Además, en este mismo sentido cabe señalar que a partir del 2003* la 
conducta delictiva se encuadra consignando pago de IVA en cantidad menor a la 
realidad en las declaraciones mensuales. 
 
De esta manera, la integración del tipo de defraudación fiscal se actualiza 
en estos casos cuando el contribuyente persona física o el apoderado, 
administrador, gerente o presidente o miembro del Consejo de Administración de 
una contribuyente persona moral suscriben una declaración anual en donde 
consignan pagos provisionales en cantidad mayor a los efectuados en la realidad. 
 
Esto nos lleva a determinar que en estos casos siempre estará presente el 
elemento engaño, es decir, hacer creer a la autoridad hacendaria una cosa 
diferente a la realidad, como en el caso es hacer creer que el Impuesto al Valor 
Agregado o el total de éste ha sido pagado, señalando en la declaración anual en 
el renglón o rubro de cantidad a pagar una cantidad menor, o incluso, un impuesto 
a favor cuando en el rubro de pagos provisionales se consigna una cantidad 
mayor a la cantidad a pagar, conductas con las cuales se obtiene un beneficio 
indebido con el correspondiente perjuicio al Fisco Federal, al incrementar la ó el 
 
* Las deducciones se emplean por lo que hace al ISR 
* Porque antes de dicha reforma se consideraban pagos provisionales, los cuales podían ser completados en la declaración 
anual. 
 
86 
 
contribuyente su patrimonio en la proporción de la disminución de sus pasivos 
cuando la cantidad a pagar es igual a 0 ò menor a la cantidad real, y/o acrecentar 
sus activos cuando la disminución indebida de los pagos provisionales 
consignados es mayor a la cantidad a pagar por concepto de IVA y se obtiene un 
saldo a favor indebidamente. 
 
Como este tipo de pagos se consignan en declaraciones anuales, se 
requiere la suscripción de ésta por parte de alguna persona, la cual puede ser: 
 
• Cuando el contribuyente es persona física: El mismo contribuyente ó un 
apoderado de éste. 
• Cuando el contribuyente es una persona moral: 
a) El Administrador Único o el Presidente o miembro del Consejo de 
Administración. 
 b) El gerente, director o apoderado de la empresa. 
 
En el supuesto de que el contribuyente sea una persona física y sea ésta 
quien ejecuta materialmente los actos de consignar los datos falsos, no habrá 
ningún problema para atribuirle a ésta la responsabilidad de la conducta, pues 
será esta misma persona la que obtiene el beneficio indebido y quien tiene el 
dominio del hecho, pues depende directamente de ella la decisión de pagar u 
omitir indebidamente el pago de las contribuciones a su cargo. 
 
Eneste caso, si coinciden las calidades de contribuyente y suscriptor de la 
declaración anual, estaremos en presencia de una autoría material y directa, 
prevista en la fracción II del artículo 95 del Código Fiscal de la Federación. 
 
Si no coinciden estas calidades, esto es, que la contribuyente persona física 
no suscriba la declaración anual, sino su apoderado, estaremos en presencia de 
una coautoría ó de una complicidad concomitante, según sea el caso, previstas en 
las fracciones III y VI del citado artículo 95. Esto, según dependa si el 
87 
 
representante tiene el dominio del hecho o sólo auxilie al contribuyente persona 
física. 
 
En el primer caso será así si existe un dominio funcional del hecho entre el 
contribuyente y su apoderado, este último por la materialización de la conducta al 
elaborar, preparar y suscribir la declaración anual que sabe contiene datos falsos 
y, no obstante esto, procede a su presentación para conseguir un beneficio 
indebido para su representado, con lo cual conoce y quiere el resultado y, por el 
otro lado, el contribuyente porque es quien toma la decisión, que ejecuta su 
apoderado, de presentar un instrumento que contiene datos falsos y de esta 
manera se hace de un beneficio indebido. 
 
Asimismo, ambos tienen el dominio funcional del hecho al poder decidir 
cómo, cuándo y dónde realizar la conducta, así como estar en posibilidad de 
interrumpir la comisión del hecho ilícito al planearlo conjuntamente, además de 
que aquí el contribuyente persona física tiene directamente la decisión de pagar u 
omitir indebidamente el pago de sus contribuciones y, sobre todo, obtiene 
directamente el beneficio indebido. 
 
En el segundo postulado, cuando el apoderado solo suscribe la declaración 
pero sin haber preparado ni elaborado la misma, estaremos en presencia de una 
simple ayuda que el representante presta al contribuyente para la suscripción, con 
lo cual no tiene el dominio funcional del hecho, puesto que sólo tendrá el dominio 
del hecho quien, conociendo la situación real del contribuyente, elabora el ejercicio 
para buscar un beneficio indebido para el contribuyente, en cambio, quien solo la 
suscribe solo presta el auxilio en lo que se refiere a su presentación. 
 
De este modo, sólo se aceptaría la autoría mediata cuando el contribuyente 
persona física engañara a su representante pidiéndole que firme su declaración de 
impuestos que contuviera datos falsos, haciéndole creer que la declaración 
contiene datos ciertos y correctos y éste creyera que está suscribiendo y 
88 
 
presentando una declaración correctamente, aunque esto traería un problema de 
prueba en el procedimiento penal que se instaurara en su caso. 
 
Cuando el contribuyente es una persona moral y es el administrador ó el 
presidente o miembro del Consejo de Administración quien suscribe la declaración 
anual, tampoco habrá problema para determinar quién es el autor, ya que 
estaríamos en presencia de una autoría material o directa. 
 
Esto es así, porque quien ejecuta la conducta y tiene el dominio de la 
acción, al suscribir datos falsos en la declaración anual, también es la misma 
persona en quien recae la obligación de presentar debidamente la declaración 
anual y pagar los impuestos de la persona moral contribuyente, que sería el 
administrador único o el presidente o los miembros del Consejo de Administración. 
 
“Las personas morales son una creación del derecho, son entidades que no 
tienen una existencia física perceptible por los sentidos, no obstante lo cual el 
derecho les reconoce personalidad jurídica y les otorga capacidad jurídica, por lo 
que son titulares de derechos y obligaciones.”97 
 
Así, las personas morales pueden incurrir en irregularidades fiscales, e 
inclusive fiscal-penales, por lo cual existe la cuestión importantísima de determinar 
quién debe responder por dichas conductas ilegales. 
 
En efecto, es importante estar consciente de ello y conocer el contenido, 
alcance y límites de tal responsabilidad fiscal-penal, para poder evitar que se 
atribuyan responsabilidades que rebasen las legalmente previstas o, por el 
contrario, que ciertos actores del ilícito penal queden al margen de la ley. 
 
Cuando una persona moral realiza conductas u omisiones que tienen el 
carácter de delito fiscal alguien debe responder por ello. 
 
97 PLASCENCIA VILLANUEVA, Raúl. La Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas. Ed. Porrúa. México. 1999. Pág. 
25. 
89 
 
 
“Precisamente tenemos que en quien recae el dominio del hecho y de la 
acción en este tipo de conductas son sus administradores que son quienes tienen 
el control y la administración de la empresa.”98 
 
En este tipo de conductas delictivas que se atribuyen a los administradores 
de la persona moral contribuyente no puede argumentarse en beneficio de los 
intervinientes una desvinculación con la obligación de rendir correctamente la 
respectiva declaración fiscal, circunstancia que permite la atribución a dichos 
sujetos de la responsabilidad penal. 
 
“En el entendido de que los administradores de una persona moral, 
cualquiera que sea la denominación con que se les designe, tienen el deber 
jurídico de vigilar y cumplir con las obligaciones fiscales que marca la ley para la 
contribuyente que representan, de ahí que valga afirmar que se encuentran 
obligados a vigilar que las declaraciones fiscales se realicen a nombre de la 
empresa sean correctas y en caso de existir una irregularidad, tenga que impedir 
que dichas declaraciones sean presentadas en esos términos, precisamente por la 
calidad jurídica que tales sujetos guardan al momento de acontecer los hechos 
delictivos, pues el cargo que ostentan les otorga amplias facultades para intervenir 
en la ejecución de los actos inherentes a su cargo, facultades que evidentemente 
se traducen en vigilar y conocer el estado financiero de su mandante así como de 
los sistemas de registro de la empresa, y toda la actividad que la misma realice en 
torno al cumplimiento de sus obligaciones fiscales entre otras y el goce de sus 
derechos.”99 
 
Más aún, se puede sostener y presumir indiciariamente que los 
administradores de la persona moral están en condiciones de enterarse de las 
actividades que realiza la empresa que administran, tal y como lo refiere el artículo 
 
98 BERRUEZO, Rafael. Responsabilidad Penal en la Estructura de la Empresa. s/e. Ed. IB de F. Buenos Aires. 2007. Pág. 
57. 
99 Ibidem. Pág. 82. 
90 
 
158 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, el cual dispone que “los 
administradores son solidariamente responsables para con la sociedad… III De la 
existencia y mantenimiento de los sistemas de contabilidad, control registro, 
archivo o información que previene le ley“ y, por lo tanto, es evidente que si no 
atienden a dicho deber en su carácter de administradores de la persona moral 
representada y, por ende, actualizan la abstención que se les reprocha, esto 
supone y presume una actuación ilícita. 
 
Es necesario advertir que la conducta que se exige a sus administradores 
se funda en una serie de deberes jurídicos extrapenales que evidentemente no se 
reducen a lo dispuesto por un solo artículo ni por una sola ley y que además son 
parte de todo un marco jurídico que debe analizarse y debe considerarse en su 
conjunto, mismo que también están obligados a observar y aplicar todos y cada 
uno de sus administradores por la calidad jurídica que ostentan al momento de 
acontecer los hechos delictivos. 
 
Ello, nos lleva a concluir que “con independencia del alcance del objeto 
social que tenga una persona moral, siempre estará a cargo de sus órganos 
societarios, y éstos a través de sus titulares, por lo que la decisión y ejecución de 
cualquier tipo de obligación así como el deber de vigilar la actuación que dichasociedad tenga con motivo del cumplimiento de las mismas, con independencia de 
la naturaleza que tengan éstas, sea de dar, hacer o de no hacer, y con 
independencia de las normas que las regulen, sean permisivas o prohibitivas 
como lo son las penales; siendo claro con lo anterior, que en caso de que se 
realice una actividad que pudiera resultar ilícita por contravenir una prohibición 
contenida en una norma penal, el responsable será el o los titulares del órgano de 
administración de la sociedad que tenga el deber de vigilar y, en su caso, de 
impedir que tal ilícito se consumara, pues en el último de los casos es en ellos en 
quien radica finalmente el acto de voluntad de la empresa que representan.”100 
 
 
100 PLASCENCIA VILANUEVA, Raúl. Ob. Cit. Pág. 113. 
91 
 
De lo antepuesto se deduce que quien tiene la obligación del pago de las 
contribuciones de las personas morales es el Administrador Único o el Consejo de 
Administración, según sea el caso del tipo de administración acordado por la 
Asamblea de Accionistas. 
 
Pero además, el Administrador Único o el Consejo de Administración son 
quienes se encuentran en posibilidad de disponer de los recursos de la empresa 
contribuyente y son también ellos quienes pueden ordenar o mandar pagar las 
contribuciones a cargo del contribuyente. 
 
En el caso de que en una persona moral sea un apoderado o empleado el 
que suscriba la declaración anual, la participación de éste será a título de coautor, 
puesto que las personas que, sin ser accionistas o administradores de una 
empresa, suscriben las declaraciones de impuestos ante la autoridad hacendaria, 
supone que tienen el conocimiento no sólo de la materia de contabilidad, finanzas 
e impuestos, sino también el funcionamiento de la empresa y, por ende, de los 
ingresos y egresos de la empresa y, como consecuencia necesaria, los impuestos 
a pagar al Fisco; todo esto hace que dichas personas no sólo tengan el 
conocimiento sino también la voluntad de realizar la consignación de datos falsos 
ante la autoridad hacendaria y, por lo mismo, tienen el dominio funcional del 
hecho, como es en el caso tener la posibilidad de presentar la declaración anual 
con datos falsos y determinar el momento de su realización. 
 
En otro orden de ideas, por lo que hace al delito de defraudación fiscal 
equiparable, las conductas más recurrentes son las siguientes: 
 
a) Consignar deducciones falsas en las declaraciones. 
b) Consignar en las declaraciones ingresos acumulables menores a los 
realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. 
c) Realizar erogaciones superiores a los ingresos declarados. 
92 
 
d) Omitir enterar al Fisco, dentro del plazo legal, las contribuciones 
retenidas o recaudadas. 
 
Como ya ha quedado sentado, en lo correspondiente a la defraudación 
fiscal , la forma en que se determina y se paga el IVA a cargo, de donde se 
advierte que es un impuesto que se traslada y, por lo mismo, el resultado a pagar 
será la diferencia entre el IVA pagado y el IVA que hubiere trasladado el 
contribuyente; por lo tanto, el IVA es una contribución trasladable, no deducible, 
por lo que el impuesto al que se refiere la primera hipótesis de la fracción I del 
artículo 109 del Código Fiscal de la Federación no es el IVA, sino el Impuesto 
Sobre la Renta (ISR). 
 
En cuanto al ISR, en términos generales, “debe considerarse que el objeto 
de la Ley que lo regula es gravar los ingresos que obtengan las personas físicas y 
las morales.”101 
 
El ISR del ejercicio a cargo del contribuyente se puede determinar de la 
siguiente manera: 
 
“Disminuyendo del total de sus ingresos las deducciones legalmente 
autorizadas, los pagos provisionales que hubiese efectuado ó el impuesto que le 
hubieren retenido, determinando en consecuencia el impuesto causado, 
obteniendo así el impuesto a cargo del contribuyente. Esto es lo que se conoce 
como autodeterminación del contribuyente.”102 
 
“La otra posibilidad es lo que se conoce como la facultad que tiene la 
autoridad fiscal para determinar presuntivamente la base gravable del 
contribuyente y, con ello, estar en posibilidades de conocer el impuesto a 
cargo.”103 
 
101 ARRIOJA VIZCAÍNO, Adolfo. Ob. Cit. Pág. 147. 
102 Ibidem. Pág. 149. 
103 Idem. 
93 
 
 
El tipo delictivo en cuestión se refiere a una conducta que tiene por finalidad 
disminuir la base gravable de ISR y, por lo mismo, pagar por concepto de 
contribuciones un monto menor, al aumentar indebidamente deducciones 
inexistentes. 
 
La conducta relativa a consignar ingresos acumulables menores a los 
realmente obtenidos, al igual que la anterior, también busca disminuir la base 
gravable, consignando en las declaraciones valor de actos o actividades menores 
a los realizados para efectos del ISR. Si la consignación fuera para efectos del 
IVA, la conducta encuadraría en el tipo previsto en el artículo 108 porque, como 
dijimos, el IVA es trasladable no deducible, ya que mientras en el caso del artículo 
108 se engaña al formular la declaración haciendo creer a la autoridad que el IVA 
trasladado es menor (actividades realizadas), en el presente caso, de manera 
específica, el tipo se refiere a ingresos acumulables, entendiéndose por estos solo 
los que se toman en cuenta para la determinación del ISR, por lo que en el 
presente caso se aplica la norma especial que se refiere, como ya dijimos, a 
ingresos acumulables que sean presentados en una declaración. 
 
Ahora, las conductas que encuadren estos tipos pueden referirse a una 
contribuyente persona física o persona moral. Y para efectos de determinar la 
responsabilidad y atribuir la autoría ó participación a los sujetos activos del delito, 
por identidad de razones, aplican las mismas reglas de la defraudación fiscal 
cuando la conducta delictiva la desarrollan los administradores, presidentes ó 
miembros del Consejo de Administración, gerentes o directores de las personas 
morales, así como cuando otros apoderados, diferentes a los mencionados, hayan 
suscrito las declaraciones. 
 
94 
 
CAPÍTULO TERCERO 
IMPLICACIONES DE LOS MEDIOS ELECTRÓNICOS EN EL DELITO DE 
DEFRAUDACIÓN FISCAL Y SUS EQUIPARABLES 
 
En los últimos años los avances científicos han revolucionado el uso de los 
sistemas informáticos, redes electrónicas e Internet, los cuales han influido en el 
desarrollo del comercio, la producción y la prestación de servicios, entre otros. El 
Internet, por su carácter de red abierta, con acceso desde cualquier lugar del 
mundo y por la rapidez que permite a las comunicaciones, se ha convertido hoy en 
día en la herramienta ideal para la realización de todo tipo de operaciones. 
 
Uno de los sectores que se ha visto influido con el uso de medios 
electrónicos ha sido precisamente el sector fiscal, lo anterior en virtud de que, a 
raíz de las reformas del 5 de enero de 2004, el Código Fiscal de la Federación 
introdujo este tipo de instrumentos tecnológicos como una opción para que los 
contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias, creando para ello en 
nuestro sistema legal la figura de la Firma Electrónica Avanzada. 
 
“La introducción de dicha figura permitirá el desarrollo de las actuaciones 
administrativas necesarias para que el sistema tributario se aplique con celeridad y 
eficacia mediante procedimientos de gestión, inspección y recaudación, 
minimizando los costos indirectos derivados de las exigencias formales, 
simplificando y facilitando con ello el cumplimiento de las obligaciones tributarias 
mediante el desarrollo de técnicas electrónicas e informáticas.”104 
 
De ahí la trascendencia de la utilización de los medios electrónicos en el 
ámbito fiscal, la cual ha cobrado gran relevancia, en virtud de que una gran parte 
de los trámites para el cumplimiento de las obligaciones fiscales,como lo son la 
emisión de documentos, declaraciones de impuestos, etc., se realizan a través de 
 
104 GALINDO COSME, Mónica Isela. Estudio Práctico de los Medios Electrónicos 2004. s/e. Ed. ISEF. México. 2004. Pág. 
22. 
95 
 
esos medios electrónicos amparados con la utilización de la Firma Electrónica 
Avanzada. 
 
Ahora bien, este definitivo desarrollo de la utilización de medios electrónicos 
en diversas relaciones entre particulares y entre éstos y el sector público 
encuentra también una serie de trabas técnicas y jurídicas que pudieran 
presentarse específicamente en el ámbito fiscal. 
 
Una de las principales trabas jurídicas y también técnicas estriba en la 
necesidad y conveniencia de que la utilización de medios electrónicos ofrezca a 
los contribuyentes la seguridad y confianza en las transacciones electrónicas, al 
menos como las que ofrecen hoy en día las relaciones fiscales documentadas en 
papel, situación que suponemos se irá corrigiendo con el avance tecnológico y con 
la familiaridad que las partes vayan teniendo con este tipo de herramientas. 
 
Asimismo, otro de los problemas que pudiera presentarse con motivo de la 
inclusión de la Firma Electrónica Avanzada para el cumplimiento de obligaciones 
fiscales, es el relacionado con las implicaciones en los delitos de corte fiscal –
específicamente en la defraudación fiscal y algunos de sus equiparables– 
cometidos en aquellos casos en los que el contribuyente sea una persona moral. 
 
3.1 El Documento Electrónico. 
 
La evolución tecnológica de los últimos tiempos ha provocado una 
verdadera conmoción que afecta todos los ámbitos de la actividad jurídica, lo que 
origina nuevas formas de realización de actos jurídicos. Así, los documentos 
digitales vienen a sustituir la forma tradicional de plasmar dichos actos jurídicos; 
luego entonces, el gran reto será que la utilización del documento digital genere la 
confianza de los usuarios que intercambien información electrónicamente. 
 
96 
 
En ese sentido, el maestro Julio Téllez Valdés en su obra de Derecho 
Informático, nos señala que el avance de la tecnología con los distintos medios 
informáticos que brinda, es bastante rápido, a tal grado que no es aventurado 
pensar que en un futuro no muy lejano toda la actividad se llevará en forma 
automatizada. De esta manera el documento redactado en las formas 
tradicionales (manual, mecánico o fotográfico) será prácticamente sustituido por el 
documento electrónico. 
 
“Cuando se habla de documento electrónico se alude a que el lenguaje 
magnético constituye la acreditación, materialización o documentación de una 
voluntad ya expresada en las formas tradicionales, y en que la actividad de una 
computadora o de una red solo comprueban o consignan electrónica, digital o 
magnéticamente un hecho o una relación jurídica. Se caracterizan por que sólo 
pueden ser leídos o conocidos por el hombre gracias a la intervención de sistemas 
traductores que hacen comprensibles las señales digitales.”105 
 
3.2 La Firma Electrónica. 
 
Resulta innegable que la firma de un documento es necesaria para hacer 
constar por escrito la manifestación o exteriorización de la voluntad, asimismo; 
también, es indispensable para identificar al firmante del documento, verificar la 
integridad del contenido y asegurar la confidencialidad del propio mensaje. Y por 
tanto, conlleva las consecuencias jurídicas derivadas del contenido del documento 
atribuible al formante del mismo, lo que implica que se reconoce a la persona 
titular de la firma como autor del documento. 
 
Para autenticar un documento digital también se requiere una firma: la 
electrónica. A una firma electrónica también se le aplican todos los conceptos 
anteriores y por lo tanto, necesariamente debe probarse que proviene de la 
 
105 TÉLLEZ VALDÉS, Julio. Derecho Informático. 3ª ed. Ed. Mc Graw Hill. México. 2003. Pág. 246. 
97 
 
persona a quien se la atribuimos, lo que al parecer siempre ocurre cuando se trata 
de una firma electrónica avanzada. 
 
Como lo señala la maestra Soyla León Tovar, “la firma electrónica es 
necesaria como un mecanismo indispensable para proporcionar validez a los 
actos y contratos que se realizan por medios electrónicos, así como para eludir 
posibles fraudes que pueden darse por el uso de tarjetas de crédito o de 
comunicaciones en redes públicas, evitar el ingreso a sitios infectados con virus y 
dar secrecía y seguridad a la información que se transmite por medios electrónicos 
o tecnologías similares.”106 
 
La firma electrónica ha sido adoptada como un mecanismo de seguridad 
sobre la integridad, origen y autenticidad de un documento. Es la forma en que 
podemos garantizar que las partes que se obligan en la relación jurídica son 
quienes dicen ser y expresan su voluntad libre de vicios. “Esta atribución a las 
personas obligadas en la relación jurídica que se pretende formalizar en un 
mensaje de datos, no es más que una “FIRMA ELECTRÓNICA”, la cual puede ser 
de dos tipos: 
 
SIMPLE definida como los datos en forma electrónica consignados en un 
mensaje de datos, o adjuntados o lógicamente asociados al mismo, que puedan 
ser utilizados para identificar al firmante en relación con el mensaje de datos 
(partiendo de la presunción, en materia mercantil, de que el mensaje ha sido 
enviado usando medios de identificación como claves o contraseñas por ambas 
partes conocidas, para lo cual se requerirá de un acuerdo previo y firmado en 
forma autógrafa por las partes). 
 
AVANZADA que podemos conceptuar como la firma electrónica que 
permite la identificación del firmante y ha sido generada bajo su exclusivo control 
que vincula exclusivamente al mismo con el mensaje de datos al que se adjunta o 
 
106 LEÓN TOVAR, Soyla. La Firma Electrónica Avanzada. 1ª ed. Ed. Oxford. México. 2007. Págs. 87 y 88. 
98 
 
se asocia, lo que permite que sea detectable cualquier modificación ulterior de 
éste (entendida como proceso electrónico que permite al receptor de un mensaje 
de datos identificar formalmente a su autor, mismo autor que mantiene bajo su 
exclusivo control los medios para crear dicha firma, de manera que esté vinculada 
únicamente a él y a los datos a que se refiere el mensaje, permitiendo detectar 
cualquier modificación ulterior al contenido del mismo, garantizando así la 
identidad del titular y que éste no pueda desconocer la autoría del documento. 
 
Para esto se hizo necesaria la legislación Federal relativa a la firma 
electrónica “avanzada” en la que se regule la actividad de los prestadores de 
servicios de certificación, a los propios certificados de firmas electrónicas, así 
como la admisibilidad y forma de presentar como prueba en juicio a los mensajes 
de datos firmados y se establecieran los requisitos técnicos necesarios para su 
conservación en una NOM para tales efectos, procurando preservar la 
independencia tecnológica.”107 
 
3.3 La Firma Electrónica Avanzada. 
 
En el derecho nunca se debe perder de vista que la realidad es cambiante y 
que además evoluciona de manera extremadamente rápida, situación que obliga, 
en ocasiones, a enfrentase a diversos y complejos fenómenos sociales, tal es el 
efecto del fenómeno llamado Internet y todo lo que existe detrás de él como lo es 
la informática, misma que día a día se va abriendo paso entre las ciencias, de 
hecho ha llegado a hablarse de “informática jurídica” que no es más que una 
herramienta puesta al servicio del derecho para su mejor estudio y comprensión y 
para el auxilio en la toma de mejores decisiones en el ámbito jurídico. 
 
Es precisamente por el surgimiento de nuevas tecnologías que se debe 
estudiar ampliamente éstas mismas para integrarlas a la ciencia del derecho y así107 REYES KRAFFT, Alfredo Alejandro. La Firma Electrónica y las Entidades de Certificación . 2ª ed. Ed. Porrúa. México. 
2008. Pág. 6. 
99 
 
poder echar mano de ellas y no verlas como un elemento extraño a nuestro ámbito 
sino como un auxiliar en el desarrollo del mismo. 
 
Como es bien sabido, los hechos de trascendencia social deben ser 
regulados por el Derecho, sin embargo, por la tradición latina de nuestro sistema 
jurídico este proceso de regulación de los nuevos fenómenos se vuelve un poco 
lento y en numerosas ocasiones sucede que cuando tratamos de adaptar nuevos 
hechos a las figuras jurídicas existentes, mientras surgen aquellas instituciones 
que abran de regularlo de forma específica, nos topamos con infinidad de 
dificultades, es lo que sucede con el fenómeno de la Internet, el cual, al tratar de 
ubicarlos en instituciones jurídicas existentes resulta una labor casi imposible de 
lograr. 
 
Derivado de lo anterior, “con la creación del fenómeno de la Internet, ésta 
permitió que surgieran diferentes fenómenos jurídicos, a través de los cuales se 
puede realizar con mayor eficacia los trámites legales en las diferentes áreas del 
derecho”108. 
 
No queda exento de lo anterior el Derecho Fiscal, en el cual se implementó 
la firma electrónica avanzada, la cual ha mejorado mucho los sistemas en cuanto 
al Derecho Tributario, así como también lo ha hecho en otras ramas, como en el 
Derecho Civil y de Comercio. 
 
Es por eso que se considero necesario hablar brevemente de lo que es el 
instrumento principal de lo que de aquí en adelante será el medio más utilizado 
como herramienta en el trabajo del hombre, y el medio que también servirá como 
instrumento de comunicación eficaz. 
 
 
108 TÉLLEZ VALDÉS, Julio. Ob. Cit. Pág. 87. 
100 
 
Así surge la firma electrónica avanzada, a través de la Internet, como una 
aplicación de modelo lógico aplicado a diversas normas jurídicas y por la cual se 
realizan todas y cada una de las operaciones que en ella se consignan. 
 
“La Firma Electrónica Avanzada (FIEL) es un conjunto de datos que se 
adjuntan a un mensaje electrónico, cuyo propósito es identificar al emisor del 
mensaje como autor legítimo de éste, tal y como si se tratara de una firma 
autógrafa. 
 
Por sus características, la Fiel brinda seguridad a las transacciones 
electrónicas de los contribuyentes, con su uso se puede identificar al autor del 
mensaje y verificar no haya sido modificado. 
 
Su diseño se basa en estándares internacionales de infraestructura de 
claves públicas (o PKI por sus siglas en inglés: Public Key Infrastructure) en donde 
se utilizan dos claves o llaves para el envío de mensajes: 
 
La "llave o clave privada" que únicamente es conocida por el titular de la 
Fiel, que sirve para cifrar datos; y 
 
La "llave o clave pública", disponible en Internet para consulta de todos los 
usuarios de servicios electrónicos, con la que se descifran datos.”109 
 
Por lo que se refiere a la materia tributaria, el comercio electrónico tomó por 
sorpresa a las distintas legislaciones, ya que éstas no ofrecían soluciones 
normativas a los diversos problemas que acarrea esta nueva realidad. El 
inconveniente principal a vencer es, sin duda, la disminución de la recaudación. 
 
“Muchas son las dudas que se suscitan cuando hablamos del avance de las 
tecnologías y de los múltiples beneficios que éste puede generarnos, obvio resulta 
 
109 www.sat.gob.m. consultada el 18 de febrero de 2009. 
101 
 
que el campo del derecho tributario no es ajeno a él, ejemplo de ello resulta la 
creciente preocupación mostrada por organismos internacionales, principalmente 
la OCDE y la Unión Europea, con respecto a las nuevas tecnologías en el marco 
de las telecomunicaciones y en especial el comercio electrónico, puesto que tanto 
los principios como los institutos tributarios clásicos han afrontado las perspectivas 
de su nueva realidad.”110 
 
La aplicación de las ahora llamadas “nuevas tecnologías en el derecho 
tributario” siendo vigente los postulados de la sociedad de la información, lleva 
aparejado de forma indisoluble una elevada contradicción en lo más profundo de 
la razón que las ha originado, debido principalmente a que, por un lado, es 
indispensable que el marco jurídico responda a las necesidades actuales y se 
adapte a todos los requerimientos posibilitando, de igual forma, la facilidad en los 
trámites administrativos realizados por el contribuyente ante las autoridades 
fiscales federales; por otro lado, es innegable que México es un País en vías de 
desarrollo en el que si bien es cierto resulta fácil el acceso a herramientas 
electrónicas en las zonas urbanas, no lo es menos que dicho acceso se traduce 
en un costo en ocasiones oneroso para los sujetos pasivos de la relación jurídica-
tributaria. 
 
Asimismo, existe un desconocimiento generalizado en las generaciones de 
mitad del siglo pasado que continúan huyendo en la medida de lo posible al 
contacto con la informática, con lo que para algunos en lugar de facilitar el inicio y 
seguimiento de los tramites burocráticos en materia tributaria, se ha puesto un 
obstáculo importante para la realización de las mencionadas tareas 
administrativas. 
 
No obstante, el ritmo vertiginoso del desarrollo tecnológico se ha hecho 
presente dentro de las reformas que el legislador ha efectuado en nuestra materia. 
Lo cual se hace presente cuando encontramos en el Código Fiscal de la 
 
110 REYES KRAFFT, Alfredo Alejandro. Ob. Cit. Pág. 33. 
102 
 
Federación, en su numeral 17-D, que: “cuando las disposiciones fiscales obliguen 
a presentar documentos, éstos deberán ser digitales y contener una firma 
electrónica avanzada del autor, salvo los casos que establezcan una regla 
diferente. Las autoridades fiscales, mediante reglas de carácter general, podrán 
autorizar el uso de otras firmas electrónicas”. 
 
Del precepto trascrito resulta obligatorio aclarar lo que la norma entiende 
por documento digital, en primer término, y por firma electrónica avanzada en 
segundo. Así la ley fiscal ha fijado que por documento digital se tratará de todo 
mensaje de datos que contenga información o escritura generada, enviada, 
recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra 
tecnología. Se denota de lo antedicho que el criterio utilizado por el legislador es 
bastante amplio para permitir tanto la presentación de documentos vía Internet 
como por discos ópticos. 
 
Continúa el citado precepto argumentando que para los efectos 
mencionados en el párrafo anterior, es decir, rubricar documentos electrónicos con 
una firma electrónica avanzada, se deberá contar con un certificado que confirme 
el vínculo entre un firmante y los datos de creación de la mencionada firma, 
expedido por el Servicio de Administración Tributaria. 
 
En cuanto a la llamada firma electrónica avanzada, siguiendo con lo 
establecido por la citada ley, el Servicio de Administración Tributaria expedirá un 
certificado que avale el vínculo entre el firmante y los datos de creación de la firma 
en cuestión, siempre que se trate de personas morales. En el caso de las 
personas físicas dicha responsabilidad correrá a cargo de un prestador de 
servicios de certificación autorizado por el Banco de México, listado en los cuales 
debe ser publicado en el Diario Oficial de la Federación. Sin embargo ello no 
elimina la obligatoriedad del interesado para comparecer previamente ante el SAT 
para acreditar su identidad. 
 
103 
 
La autoridad hacendaria estará obligada a aceptar los certificados de firma 
electrónica avanzada que emita la Secretaría de la Función Pública, de 
conformidad con las facultades que le confieren las leyes para los servidores 
públicos, así como los emitidos porlos prestadores de servicios de certificación 
que estén autorizados para ello en los términos del derecho federal común, 
siempre que ambos casos, las personas físicas titulares de los documentos 
mencionados hayan cumplido con lo previsto en los párrafos sexto y séptimo del 
artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación. 
 
No puede el Servicio de Administración Tributaria, en ningún momento, 
dejar de incluir en los certificados de firma electrónica avanzada que emita los 
siguientes requisitos exigidos por la ley: la mención del tipo de documento, el 
código de identificación único, el nombre de quien lo emite y su dirección 
electrónica, el nombre del titular y su Registro Federal de Contribuyentes, el 
periodo de vigencia, especificando la fecha de comienzo y de terminación de la 
misma, el tipo de tecnología utilizada para la creación de la firma electrónica 
avanzada, así como la clave pública del titular del certificado. 
 
La ley también ha previsto los casos en los cuales los certificados emitidos 
por la autoridad hacendaria quedaran sin efectos. El primero de ellos consiste en 
que el titular así lo solicite; cuando lo ordenen una resolución judicial o 
administrativa; debido a la desaparición del contribuyente, sea por muerte o en el 
caso de persona física o por disolución, liquidación, extinción, escisión o fusión de 
las personas morales. Evidentemente, el simple transcurrir del tiempo juega en 
contra del periodo de vigencia incluido en los mismos certificados, lo que 
configuraría otro caso. Se pierde o inutilice el medio electrónico en el que se 
guardaba el documento en cuestión. Asimismo, se prevé el cese de sus efectos 
cuando no se cumplan, por las razones que fueran, los requisitos citados en 
parágrafo anterior. De igual forma, cuando se compruebe que al momento de su 
expedición, el certificado no cumplió los requisitos legales, situación que no 
afectara los derechos de terceros de buena fe. Y por último, cuando se ponga en 
104 
 
riesgo la confidencialidad de los datos de creación de la firma electrónica 
avanzada del Servicio de Administración Tributaria, artículo 17-H del Código Fiscal 
de la Federación. 
 
La norma establece que para los terceros de buena fe, la revocación de un 
certificado que emita el Servicio de Administración Tributaria sufrirá efectos a partir 
de la fecha y hora que ésta se de a conocer en la página electrónica respectiva del 
citado órgano. Con la anterior disposición se están concediendo efectos de 
publicidad a lo contenido en una página electrónica, siendo por ende obligatorio la 
consulta de dicha página de forma periódica. 
 
Además de lo anterior, contar con un certificado de firma electrónica 
avanzada conlleva, entre otras, las obligaciones de evitar la utilización no 
autorizada de los datos de creación de la misma, el deber de cerciorarse con 
acuciosidad que todas las declaraciones que tengan relación con el certificado 
sean exactas, y, por lo mismo, solicitar la revocación del certificado ante cualquier 
circunstancia que pueda poner en riesgo la privacidad de los datos de creación de 
la firma electrónica avanzada. 
 
Así tenemos que la regla general consiste en que cuando se presente 
cualquier promoción dirigida a las autoridades fiscales, deberá entregarse 
mediante documento digital que contenga firma electrónica avanzada. 
 
Tratándose de personas morales, para presentar documentos digitales 
podrán optar por utilizar su firma electrónica avanzada o bien presentarlos con la 
de su Representante Legal. En el primer supuesto, el titular del certificado será la 
persona moral. La tramitación de los datos de creación de firma electrónica 
avanzada de la persona jurídica colectiva, solo la podrá efectuar un representante 
de la misma, a quien le haya sido otorgado ante fedatario público, un poder 
general para actos de dominio o de administración; en este caso, el representante 
105 
 
deberá contar previamente con un certificado vigente de firma electrónica 
avanzada del representante legal de la persona moral. 
 
Se presumirá, sin que se admita prueba en contrario, que los documentos 
digitales que contengan firma electrónica avanzada de la persona jurídica fueron 
presentados por el administrador único, el presidente del consejo de 
administración o la persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que 
se les designe, que tengan conferida la dirección o gerencia generales, así como 
la administración de la persona moral de que se trate, en el momento en que se 
presentaron los documentos digitales. 
 
La firma electrónica avanzada tiene presencia, inclusive, en la emisión de 
comprobantes fiscales de personas físicas o morales que cuenten con un 
certificado vigente de este tipo de firma y lleven su contabilidad en sistema 
electrónico. Dichos sujetos podrán emitir los comprobantes de las operaciones que 
realicen mediante documentos digitales, siempre que éstos cuenten con sello 
digital amparado por un certificado expedido por el Servicio de Administración 
Tributaria. 
 
En lo referente a las personas obligadas a llevar contabilidad, éstas 
deberán conservarla en su domicilio y para el almacenamiento de los documentos 
con firma electrónica avanzada o sello digital, estarán obligadas además, a 
conservarla de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita 
el Servicio de Administración Tributaria. 
 
De igual manera, “las solicitudes en materia de Registro Federal de 
Contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, deberán ser presentadas en 
documentos digitales con firma electrónica avanzada, a través de los medios y 
106 
 
formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria a través 
de reglas de carácter general.”111 
 
De esta forma podemos señalar que fueron diversos factores los que dieron 
origen a la creación de la firma electrónica avanzada en materia fiscal: 
 
a) “Falta de capacidad, en las oficinas del Servicio de Administración 
Tributaria, para brindar atención a los contribuyentes, ya que la gran mayoría de 
los trámites, declaraciones y manifestaciones presentadas se habían venido 
realizando de forma presencial. 
 
b) No existe un mecanismo que permita identificar plenamente a los 
contribuyentes que realizan transacciones electrónicas con el Servicio de 
Administración Tributaria, ni brindar certeza sobre la autoría de las mismas. 
 
c) En la actualidad gran parte de los procesos internos del Servicio de 
Administración Tributaria se habían llevado a cabo de forma manual, lo que 
constituye un costo alto para la administración tributaria en término de horas 
hombre. 
 
d) Apoyar a los contribuyentes en la reducción de costos de operación, 
ofreciendo servicios a través de medios electrónicos tales como la emisión y 
recepción de “Comprobantes Fiscales Digitales” (CFD’s), consultas al “Expediente 
Integral del Contribuyente”, envío de dictámenes fiscales, envío de pedimentos 
aduanales y consulta del estatus de devoluciones.”112 
 
Todo lo anterior lo podríamos resumir de la siguiente manera: El 29 de 
mayo del año 2000, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por 
el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del Código Civil para el 
 
111 RIOS GRANADOS, Gabriela. La Influencia de las Nuevas Tecnologías en el Derecho Tributario. Universidad Nacional 
Autónoma de México. México. 2006. Págs. 3-143. 
112 www.innova.fox.presidencia.gob.mx. Consultada el 3 de marzo de 2009. 
107 
 
Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal 
(ahora Código Civil Federal), del Código Federal de Procedimientos Civiles, del 
Código de Comercio y de la Ley Federal de Protección al Consumidor: 
 
La legislación existente hasta esa fecha, requería para la validez del acto o 
contrato del soporte de la forma escrita y lafirma autógrafa, para vincular a las 
partes en forma obligatoria. 
 
Las reformas y adiciones al Código Civil Federal se centraron en el 
reconocimiento a la celebración de actos jurídicos a través de medios electrónicos, 
ópticos o de cualquier otra tecnología, añadiéndose los “medios tecnológicos” 
como medio idóneo para expresar el consentimiento. Es importante resaltar que 
se estableció una equivalencia funcional entre el consentimiento expresado por 
medios tecnológicos y la firma autógrafa siempre que la información generada o 
comunicada en forma íntegra, a través de dichos medios sea atribuible a las 
personas obligadas y accesibles para su ulterior consulta. 
 
El 5 de enero de 2004, se reformó el Código Fiscal de la Federación, para 
establecer la obligación de presentar documentos digitales con firma electrónica 
de su autor, de esta forma, los contribuyentes tienen la obligación de presentar 
documentos mediante archivos digitales, los cuales deben de contener una firma 
electrónica avanzada 
 
La firma electrónica, técnicamente, es un conjunto o bloque de caracteres 
que viaja junto a un documento, fichero o mensaje y que puede acreditar cuál es el 
autor o emisor del mismo (lo que se denomina autenticación) y que nadie ha 
manipulado o modificado el mensaje en el transcurso de la comunicación (o 
integridad). 
 
108 
 
La Firma Electrónica Avanzada es un conjunto de datos codificados que 
van incorporados a un archivo o documento digital, que permiten identificar al 
firmante y verificar la integridad del mensaje original. 
 
Para que una firma electrónica sea considerada como fiable debe cumplir 
con lo siguiente: 
 
a) Los datos de creación de la firma, en el contexto en que son utilizados, 
corresponden exclusivamente al firmante; 
 
b) Los datos de creación de la firma estaban, en el momento de la firma, 
bajo el control exclusivo del firmante 
 
c) Es posible detectar cualquier alteración de la firma electrónica hecha 
después del momento de la firma; y 
 
d) Cuando uno de los objetivos del requisito legal de firma consista en dar 
seguridades en cuanto a la integridad de la información a que corresponde, es 
posible detectar cualquier alteración de esa información hecha después del 
momento de la firma. 
 
Con lo anterior es factible garantizar: 
 
Autenticación, para asegurar la identidad de la persona con la que se está 
comerciando. 
 
Autorización, para asegurar que a esa persona es la indicada para llevar a 
cabo una operación concreta. 
 
Privacidad, para garantizar que nadie más va a ver los intercambios de 
datos que se lleven a cabo. 
109 
 
 
Integridad, para asegurar que la transmisión no sea alterada en ruta o en 
almacenaje 
 
No Repudiación, para garantizar que quien envía el mensaje no puede 
negar que lo envió el. 
 
Ahora bien, por lo que hace a los principales usos de la firma electrónica 
avanzada y los servicios que la utilizan obligatoriamente, en encontramos que son: 
 
1.- “Pedimentos aduanales: A partir del 1° de abril de 2005 para la 
elaboración y transmisión de pedimentos por parte de agentes aduanales, 
mandatarios y apoderados. 
 
2.- Dictámenes fiscales: A partir del 2005 para los Contadores Públicos 
Registrados y los contribuyentes que dictaminan estados financieros. 
 
3.- Expediente integral del contribuyente. Esta nueva alternativa de consulta 
le permite mantenerse al tanto de su situación fiscal así como el estado de sus 
obligaciones fiscales sin tener que trasladarse a alguno de los módulos de 
atención del SAT. 
 
4.- Comprobantes fiscales digitales (Facturas Electrónicas): Puede emitir 
comprobantes fiscales de manera electrónica, hace posible el uso de un archivo 
electrónico que permitirá hacer transacciones en forma virtual simultánea entre 
diversas empresas y el Servicio de Administración Tributaria, el cual brinda la 
seguridad legal necesaria para realizar las operaciones de los contribuyentes 
electrónicamente y genera un instrumento comprobatorio informático de control 
fiscal. Solicitar los folios y certificados de sello digital requeridos para la emisión de 
comprobantes. 
 
110 
 
5.- Devoluciones de IVA cuyo importe sea mayor o igual a 25,000 pesos. A 
partir del 30 de agosto de 2005, los contribuyentes del IVA que tengan cantidades 
a su favor cuyo monto sea igual o superior a $25,000.00 y soliciten su devolución, 
además de reunir los requisitos a que se refieren las disposiciones fiscales, en el 
momento de presentar a solicitud deberán contar con la firma. 
 
6.- Firma electrónica de las autoridades. Para la emisión de actos 
administrativos masivos en los que actualmente por su volumen se utilizan firmas 
impresas, las cuales son impugnadas de manera reiterada por los contribuyentes, 
tanto en el recurso administrativo de revocación, o bien, en el juicio de nulidad (Vg. 
Imposición de multas y requerimientos). 
 
7.- Declaración anual de personas físicas y morales.”113 
 
3.4 Diferencias entre Firma Electrónica y Firma Electrónica Avanzada. 
 
“La diferenciación entre la firma electrónica y la firma electrónica avanzada 
radica en la protección legal que tienen los documentos amparados con ellas. La 
firma electrónica autentica la identidad del autor de un mensaje de datos y 
muestra la cédula de identidad para confirmar la autoría, pero no asegura la 
identidad ni la integridad del mensaje, ni de la firma; es decir, no garantiza que 
hayan permanecido intactas durante el trayecto. La firma electrónica avanzada, en 
cambio, aunque también autentica la identidad de autor de un mensaje de datos, 
permite asegurar sin lugar a dudas que la persona a quien se le atribuye es 
precisamente quien dice ser, según un conjunto de elementos anexos, asociados 
o adjuntados a dicho mensaje y, por tanto, se le puede imputar validamente su 
participación o intervención en actos jurídicos. Los efectos jurídicos que produce al 
firma electrónica avanzada son consecuencias de que representa la voluntad de la 
persona que ha participado en la celebración del acto en cuestión.”114 
 
 
113 www.sat.gob.mx. Consultada el 5 de marzo de 2009. 
114 LEÓN TOVAR, Soyla. Ob. Cit. Pág. 107. 
111 
 
La firma electrónica avanzada es, pues, aquella firma que permite la 
identificación del signatario y ha sido creada por medios que éste mantiene bajo 
su exclusivo control, de manera que está vinculada únicamente al mismo y a los 
datos a los que se refiere el documento. 
 
3.5 Los Medios Electrónicos en Materia Fiscal. 
 
La reforma al Código Fiscal de la Federación publicada en enero de 2004, 
estableció en el artículo 18 que “Toda promoción dirigida a las autoridades 
fiscales, deberá presentarse mediante documento digital que contenga firma 
electrónica avanzada”. Por su parte, el diverso artículo 38 establece que los actos 
administrativos que deban notificarse a los contribuyentes deberán constar por 
escrito en un documento impreso o digital. En este último caso y si debe ser 
notificado personalmente, deberá transmitirse codificado al destinatario. Además 
se requiere que los actos administrativos ostenten la firma del funcionario 
competente y que la resolución administrativa correspondiente, si consta en un 
documento digital, contenga la firma electrónica avanzada del funcionario 
competente, la cual tendrá el mismo valor que la firma autógrafa. 
 
Como se puede apreciar, la firma electrónica avanzada es hoy por hoy, la 
firma utilizada y recomendada por excelencia para los mensajes de datos entre 
particulares, entre un particular y las autoridades o entre las autoridades mismas, 
dado que se le ha dado la misma validez que una firma autógrafa; ello, por que se 
ha tratado que su infraestructura técnica impida que un mensaje original sea 
modificado. Así, en materia fiscal la FEA (hoy llamada FIEL) tiende a sustituir a la 
clave deidentificación electrónica confidencial, pues ofrece mayor confiabilidad, 
seguridad y certeza jurídica. 
 
Con lo apuntado hasta el momento, resulta ya no tan novedoso el 
reconocimiento de la firma electrónica avanzada en nuestro país para la 
realización de diversos trámites con consecuencias jurídicas; “ahora lo novedoso 
112 
 
radica en el hecho de que en México los contribuyentes pueden tener tantas 
firmas electrónicas (incluyendo las avanzadas y sus certificados) como gestiones 
deban hacer ante autoridades distintas y terceros, ya sea como contribuyentes 
(ante el SAT), patrones (ante el IMSS), particulares (ante la Secretaría de 
Economía), contratistas (ante la Secretaría de la Función Pública) etc.. Esta 
situación se presentara hasta que exista una ley general que confíe la certificación 
de la firma a una sola identidad con la infraestructura y moralidad, como podría ser 
la Universidad Autónoma de México o el Instituto Politécnico Nacional.”115 
 
Haciendo un poco de historia, ya en el año de 1998, en el artículo 31 del 
Código Fiscal de la Federación se introdujo la obligación para ciertos 
contribuyentes de presentar las declaraciones tributarias correspondientes a 
través de medios electrónicos, en lugar de utilizar las formas tradicionales 
establecidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Y se establecía que, 
las declaraciones realizadas a través de dichos medios debía contener la firma 
electrónica que al efecto hubiera sido asignada a los contribuyentes por la propia 
Secretaría (clave de identificación electrónica confidencial). Dicha Secretaría 
optaba por la firma electrónica como la forma de autenticar al contribuyente que 
decía realizar cualquier acto jurídico relacionado con el fisco. 
 
En ese sentido, “en la Resolución Miscelánea Fiscal de 1999 se establecía 
que para los efectos del artículo 31 del Código Fiscal de la Federación, tratándose 
de declaraciones presentadas a través de medios electrónicos, estas debían 
contener la firma electrónica que al efecto hubiese sido generada por los 
contribuyentes.”116 
 
Por su parte, “la ley aduanera (DOF, 15 de diciembre de 1995), empezó a 
introducir en su nuevo texto normas relativas a la firma electrónica; así en su 
artículo 36 estableció que en los casos de mercancías cuya entrada o salida del 
país estuviera sujeta a restricciones no arancelarias, donde el cumplimiento de 
 
115 Ibidem. Pág. 138. 
116 REYES KRAFFT. Alfredo Alejandro. Ob. Cit. Pág. 164. 
113 
 
tales medidas se demostrara a través de medios electrónicos, el pedimento 
debería incluir la firma electrónica. Asimismo en el diverso artículo 38 del citado 
ordenamiento jurídico, apareció un nuevo concepto denominado despacho 
electrónico, conforme al cual el despacho de las mercancías debería efectuarse 
mediante el empleo de un sistema electrónico, en los que aparezcan la clave 
electrónica confidencial correspondiente del agente o apoderado aduanal y el 
código de validación generado por la aduana.“117 
 
A todo lo anterior, resulta claro que “las llamadas nuevas tecnologías en el 
derecho tributario siendo vigentes los postulados de la sociedad de la información, 
lleva aparejado de forma invariable una profunda contradicción en lo más profundo 
de la razón que las ha originado, debido principalmente a que, por un lado, es 
indispensable que el marco jurídico responda a las necesidades actuales y se 
adapte a todos los requerimientos posibilitando, de igual forma la facilidad en los 
trámites administrativos realizados por el contribuyente ante las autoridades 
fiscales federales; por otro, es innegable que México es un país en vías de 
desarrollo en el que si bien es cierto resulta fácil el acceso a herramientas 
electrónicas en las zonas urbanas, no lo es menos que dicho acceso se traduce 
en un costo en ocasiones oneroso para los sujetos pasivos de la relación jurídico 
tributaria. 
 
Asimismo, existe un desconocimiento generalizado en las generaciones de 
mitad del siglo pasado que continúan huyendo en la medida de lo posible al 
contacto con la informática, por lo que para algunos en lugar de facilitar el inicio y 
seguimiento de los trámites burocráticos en materia tributaria, se ha puesto un 
obstáculo importante para la realización de las mencionadas tareas 
administrativas. 
 
No obstante, el ritmo vertiginoso del desarrollo tecnológico se ha hecho 
presente dentro de las reformas que el legislador ha efectuado en esta materia. Lo 
 
117 LEÓN TOVAR, Soyla. Ob. Cit. Pág. 139. 
114 
 
cual se hace patente cuando encontramos en el Código Fiscal de la Federación, 
en su numeral 17-D, que “cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar 
documentos, éstos deberán ser digitales y contener una firma electrónica 
avanzada del autor, salvo los casos que establezcan una regla diferente. Las 
autoridades fiscales, mediante reglas de carácter general, podrán autorizar el uso 
de otras firmas electrónicas”. 
 
Del precepto transcrito resulta obligatorio, aclarar lo que la norma entiende 
por documento digital, en primer término, y por firma electrónica avanzada en 
segundo. Así la ley fiscal ha fijado que por documento digital se tratará de “todo 
mensaje de datos que contenga información o escritura generada, enviada, 
recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra 
tecnología”. Se denota de lo antedicho que el criterio utilizado por el legislador es 
bastante amplio para permitir tanto la presentación de documentos vía internet 
como por discos ópticos. 
 
Continua el citado precepto argumentando que para los efectos 
mencionados en el párrafo anterior, es decir, rubricar documentos electrónicos con 
una firma electrónica avanzada, se deberá contar con un certificado que confirme 
el vinculo entre el firmante y los datos de creación de la mencionada firma, 
expedido por el Servicio de Administración Tributaria cuando se trate de personas 
morales y de los sellos digitales y por un prestador de servicios de certificación 
autorizado por el Banco de México cuando se trate de personas físicas. El Banco 
de México publicará en el Diario Oficial de la Federación la denominación de los 
prestadores de los servicios mencionados que autorice y, en su caso, la 
revocación correspondiente. 
 
En cuanto a la llamada firma electrónica avanzada, siguiendo con lo 
establecido por la citada ley, el SAT expedirá un certificado que avale el vínculo 
entre el firmante y los datos de creación de la firma en cuestión, siempre que se 
trate de personas morales. En el caso de personas físicas, dicha responsabilidad 
115 
 
correrá a cargo de un prestador de servicios de certificación autorizado por el 
Banco de México. Sin embargo, ello no elimina la obligatoriedad del interesado 
para comparecer previamente ante el SAT para acreditar su identidad. A su vez, 
los destinatarios de la comunicación deberán informar a las autoridades fiscales el 
código de identificación único del certificado a signado al interesado. 
 
La autoridad hacendaria estará obligada a aceptar los certificados de firma 
electrónica avanzada que emita la Secretaría de la Función Pública, de 
conformidad con las facultades que le confieran las leyes para los servidores 
públicos, así como los emitidos por los prestadores de servicios de certificación 
que estén autorizados para ello en los términos del derecho federal común, 
siempre que en ambos casos, las personas físicas titulares de los documentos 
mencionados hayan cumplido con lo previsto en los párrafos sexto y séptimo del 
artículo 17-D del Código Fiscal de la Federación. 
 
No puede el Servicio de Administración Tributaria, en ningún momento, 
dejar de incluir en los certificados de firma electrónica avanzada que emita los 
siguientes requisitos exigidos porla ley: la mención del tipo de documento, el 
código de identificación único, el nombre de quien lo emite y su dirección 
electrónica, el nombre del titular y su Registro Federal de Contribuyentes, el 
periodo de vigencia, especificando la fecha de comienzo y de terminación de la 
misma, el tipo de tecnología utilizada para la creación de la firma, así como la 
clave pública del titular del certificado. 
 
La ley también ha previsto los casos en los cuales los certificados emitidos 
por la autoridad hacendaria quedarán sin efectos. El primero de ellos consiste en 
que el titular así lo solicite; cuando lo ordene una autoridad judicial o 
administrativa; debido a la desaparición del contribuyente, sea por muerte en el 
caso de persona física o por disolución, liquidación, extinción, escisión o fusión de 
las personas morales. Evidentemente, el simple transcurrir del tiempo juega en 
contra del periodo incluido en los mismos certificados, lo que configuraría otro 
116 
 
caso. Se pierda o inutilice el medio electrónico en el que se guardaba el 
documento en cuestión. Asimismo, se prevé el cese de sus efectos cuando no se 
cumplan, por las razones que fueran, los requisitos citados en el párrafo anterior. 
De igual forma cuando se compruebe que al momento de su expedición, el 
certificado no cumplió los requisitos legales, situación que no afectará los 
derechos de terceros de buena fe. Y por último, cuando se ponga en riesgo la 
confidencialidad de los datos de creación de la firma electrónica avanzada del 
SAT. 
 
Ahora bien, cuando los contribuyentes dirijan algún documento a las 
autoridades fiscales recibirán el acuse de recibo que contenga el sello digital. 
 
En los documentos digitales, la firma electrónica avanzada sustituirá la de 
carácter autógrafa, con lo que al tiempo de garantizar la integridad del documento 
producirá los mismos efectos que las leyes confieren a lo documentos con éste 
último tipo de firma, es decir gozan del mismo valor probatorio. Por tan delicado 
motivo el legislador ha conferido a favor del SAT la facultad, cuando así lo estime 
pertinente, de verificar la identidad de los usuarios y de comprobar la integridad de 
los documentos digitales expedidos por las autoridades fiscales. 
 
Por ello, contar con un certificado de firma electrónica avanzada conlleva, 
entre otras, las obligaciones de evitar la utilización no autorizada de los datos de 
creación de la misma, el deber de cerciorarse con acuciosidad que todas las 
declaraciones que tengan relación con el certificado sean exactas y, por lo mismo, 
solicitar la revocación del certificado ante cualquier circunstancia que puede poner 
en riesgo la privacidad de los datos de creación de la firma.”118 
 
 
 
 
118 PRIEGO ÁLVAREZ, Freddy. Tributación de la Renta y el Consumo. s/e. Ed. UNAM. México. 2005. Págs. 93-116. 
117 
 
3.6 Los Medios Electrónicos y sus Implicaciones en el Delito de 
Defraudación Fiscal y sus Equiparables. 
 
Como lo estudiamos en el capítulo segundo del presente trabajo, solo 
ciertas hipótesis de defraudación fiscal exigen la presentación de una declaración 
fiscal. 
 
Los tipos previstos en el artículo 108 y los tres supuestos previstos en la 
fracción I del artículo 109 sí requieren de la presentación de una declaración fiscal; 
los tipos previstos en las fracciones II, III y IV del artículo 109 no necesariamente 
la requieren; y, por último, el tipo previsto en la fracción V del citado artículo 109 
requiere para su integración, entre otras cosas, que no se presente la declaración 
del ejercicio durante más de 12 meses. 
 
Según el último párrafo del artículo 19-A del Código Fiscal de la 
Federación, la presunción que se imputa a los administradores se refiere a la 
presentación de la declaración. 
 
Ahora bien, los ocho tipos de defraudación fiscal y sus equiparables se 
cometen de forma diversa, ya que en unos casos se requiere la presentación de 
una declaración fiscal, en otros no necesariamente y en otros la no presentación 
constituye uno de los elementos del delito. 
 
A continuación se explica: 
 
a) Defraudación Fiscal: 
 
“Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de 
engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de 
118 
 
alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco 
federal.”119 
 
Como este tipo requiere de engaños, la única manera de que estos se 
plasmen es a través de una declaración. 
 
b) Defraudación Fiscal Equiparable: 
 
“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de 
defraudación fiscal, quien: 
 
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, 
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o 
determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella 
persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio 
personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando 
realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en 
el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia 
en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto 
sobre la Renta…” 
 
Como se observa, en los tres supuestos previstos en esta fracción se 
requiere consignar datos en una declaración. 
 
“II. Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que la ley 
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o 
recaudado.” 
 
Por lo que se refiere a esta fracción II, no es necesario ni mucho menos 
constituye un elemento objetivo la presentación de una declaración, ya que, como 
 
119http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
119 
 
señalamos, en tratándose de contribuciones retenidas y no enteradas, basta que 
de hecho cualquier persona, por cualquier motivo, reciba, recaude o retenga 
cualquier tipo de contribución y no lo entere al Fisco en el plazo legal, para que se 
configure el tipo, con independencia de que haya declarado o no a la autoridad 
hacendaria que retuvo contribuciones o que haya retenido contribuciones en 
cantidad mayor a la declarada. 
 
“III. Se beneficie sin derecho de un subsidio o estímulo fiscal.” 
 
Por lo que se refiere a esta fracción III, debemos recordar que pareciera ser 
que este tipo se subsume en la defraudación fiscal prevista en el artículo 108 del 
mismo Código Fiscal, con la única diferencia de que en esta fracción no se 
requiere del elemento engaño. 
 
“IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido 
con perjuicio del fisco federal.” 
 
Para simular actos en perjuicio del Fisco Federal obteniendo un beneficio, 
se requiere de engaños, por lo cual consideramos que esta figura se subsana en 
el tipo de defraudación fiscal del artículo 108 del Código Tributario y, por lo mismo, 
requiere de la presentación de alguna declaración ante la autoridad fiscal. 
 
“V. Sea responsable por omitir presentar, por más de doce meses, la 
declaración de un ejercicio que exijan las leyes fiscales, dejando de pagar la 
contribución correspondiente.” 
 
Aquí, por el contrario, lo que exige el tipo como elemento es que el 
contribuyente, además de omitir el pago de las contribuciones, haya dejado de 
presentar la declaración del ejercicio por más de doce meses. Por lo tanto, en este 
tipo lo que se requiere es precisamente que no se presente la declaración para 
que pueda consumarse el delito. 
120 
 
Esto no significa que la presunción establecida en el último párrafo del 
artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación no se pueda aplicar al tipo de 
omisión previsto en la fracción V del artículo 109 del Código Fiscal sino que, por el 
contrario,nos facilita el establecimiento o identificación del nexo de evitabilidad 
entre la persona encargada o facultada para presentar las declaraciones y la 
omisión de la presentación de la declaración como conducta esperada por las 
normas fiscales y penales. 
 
 121
 CAPÍTULO CUARTO 
LA PRESUNCIÓN LEGAL ABSOLUTA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 19-A 
DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y SU REPERCUSIÓN EN LA 
RESPONSABILIDAD PENAL DERIVADA DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN 
FISCAL Y SUS EQUIPARABLES 
 
4.1 Las Presunciones en el Sistema Tributario Mexicano. 
 
En el sistema jurídico mexicano, es frecuente encontrar estructuras 
jurídicas conocidas como presunciones, que son utilizadas por el legislador con el 
propósito de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, en su dinámica 
de defraudación fiscal y conductas que se equiparan a ésta. 
 
Como ya se explicó a lo largo del presente trabajo, en México opera la 
autodeterminación del causante para el pago de las contribuciones, esto es, de 
conformidad con el numeral 6° del Código Fiscal de la Federación, corresponde a 
los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo que la 
autoridad fiscal deba hacer la determinación, para lo cual los mismos 
contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días 
siguientes a la fecha de su causación. 
 
“Las presunciones en el Derecho Tributario, tienen gran importancia para el 
Estado, ya que ayudan a la administración financiera a evitarse la actividad de 
tener que demostrar; por las dificultades que ello implica, el probable y no seguro 
ánimo de defraudar al fisco por parte de los contribuyentes.”120 
 
En otras palabras, como la actitud dolosa de algunos contribuyentes 
aumenta la dificultad del fisco para demostrar lo ocultado, y la falsedad de lo que 
lo oculta, el legislador ha tratado de remediar esta relativa incapacidad mediante la 
 
120 PÉREZ BECERRIL, Alonso. Presunciones Tributarias en el Derecho Mexicano. s/e. Ed. Porrúa. México. 2001. Pág. 148. 
 122
elaboración de presunciones legales, encaminadas a asegurar una protección al 
fisco que lo libere de probar. 
 
El legislador establece presunciones legales llamadas iure et de iure*, a fin 
de superar las dificultades que enfrenta el fisco para la determinación y 
comprobación de conductas defraudadoras de los contribuyentes. Normalmente 
“las presunciones legales absolutas que las leyes fiscales establecen, son a favor 
de la administración financiera, es decir, sólo protegen al fisco.”121 
 
“La razón de esta protección al sistema tributario, a base de presunciones 
legales absolutas se pudiese justificar en la debilidad de la administración para 
conocer todas las infinitas situaciones que la mente humana es capaz de crear 
para efectos fiscales. En ese sentido, cuando el legislador utiliza las presunciones 
legales absolutas, paradójicamente, y contra la impresión de todos los ciudadanos, 
lo hace pensando en proteger a la parte más débil, la propia administración.”122 
 
Al respecto, es importante anotar que la autoridad fiscal, en muchas 
ocasiones no toma en cuenta que no en todos los casos el ó los contribuyentes 
actúan de mala fe, pasando por alto el principio de derecho de que la buena fe se 
presume, y recurre a las referidas presunciones, mediante las cuales se viene a 
impedir que en determinado caso un contribuyente pueda, en forma relativamente 
fácil, elaborar medios de prueba dolosos, a fin de ocultar y alterar los hechos o 
situaciones para defraudar al fisco. 
 
La presunción legal absoluta cumple a la perfección con sus funciones 
procesales, resolviendo todos los problemas de prueba relativos a los 
comportamientos encaminados a defraudar la Ley Tributaria; sin embargo, éstas 
no pueden utilizarse como mecanismo único de lucha contra la defraudación fiscal. 
 
 
* Son aquellas presunciones que no admiten prueba en contrario, a diferencia de las presunciones iuris tantum, que sí 
admiten prueba en contrario. 
121 PÉREZ BECERRIL, Alonso. Ob. Cit. Pág. 149. 
122 Ibidem. Pág.151. 
 123
Sobre el particular, el Poder Judicial Federal se ha manifestado al respecto 
de la siguiente manera: 
 
“PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCIÓN Y APLICACIÓN 
DE ESTAS TECNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA. En el sistema mexicano es 
frecuente la presencia de construcciones jurídicas que entendidas ya como 
presunciones legales de pleno derecho (iuris et de iure) ya como ficciones, sirven 
al legislador en su tarea de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, 
tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión. Las presunciones 
absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un hecho conocido y 
otro que aunque se desconoce debe reputarse existente para efectos de la ley, por 
ser realmente posible o probable su realización cuando así lo demuestren las 
máximas de la experiencia y el conocimiento del mundo fáctico sobre el que se 
pretende actuar. Desde un ángulo sustantivo más que probatorio, se advierte una 
ficción jurídica cuando su autor recoge datos de la realidad y los califica 
jurídicamente de un modo tal que, violentando conscientemente su naturaleza, 
crea un concepto de verdad legal (artificial) distante de coincidir con la realidad. En 
ambos casos, la aplicación de las normas reguladoras de estas figuras representa 
para los contribuyentes un efecto irrebatible dispensado de toda prueba adicional, 
justificado por la necesidad de resolver la incongruencia entre la realidad jurídica y 
la realidad económica a cuya coincidencia aspira la justicia tributaria.”123 
 
 Por su parte, sobre el mismo tópico, el Doctor Gonzalo Armienta Calderón 
señala que el mayor problema que tiene el legislador, es la obtención de recursos, 
ya que miles de mexicanos evaden sus impuestos o incumplen con el pago de los 
impuestos, por lo que surge la defraudación fiscal. Como el legislador debe de 
alguna manera hacer valer estas evasiones, crea las presunciones. 
 
 
123 CD ROOM IUS 2008. 
 124
Las presunciones son una manera de prueba, que la autoridad tiene para 
facilitar su actividad, dar certeza a los actos que realiza la autoridad y para tratar 
de evitar la defraudación fiscal. 
 
Hay diferentes tipos de presunciones como las legales que son las que 
permiten dar por cierto un hecho conocido, por alguna relación que los vincule, ya 
que si no existiera ésta relación se convertirían en ficciones, por lo que muchos 
autores consideran las presunciones como verdades derivadas. 
 
Las presunciones tienen un proceso lógico que parte de un hecho conocido 
o un hecho base, para llegar a un hecho desconocido o hecho presumido, por lo 
que existirá una norma entre las dos. 
 
Existen dos tipos de presunciones las simples y las legales, pero para el 
Derecho sólo tienen interés las legales, por que las simples se tiene que 
demostrar, el hecho conocido y el que se tiene que demostrar para que se tomen 
como medio de prueba, mientras que las legales tienen una actividad probatoria, 
esto quiere decir que sirven como pruebas para las diferentes autoridades sin 
demostrar ninguno de los hechos. Estas presunciones legales pueden admitir o no 
admitir prueba en contrario. Para las presunciones que admiten prueba en 
contrario se les conoce como relativas o iuris tamtum, y las presunciones que no 
admiten prueba en contrario se les conoce como absolutas o iuris et de iure. 
 
Las presunciones relativas le permite al particular, un medio de defensa, 
esto quiere decir que admite prueba en contrario por lo que el particular, podrá 
presentar todas las pruebas que conozca para desvirtuar a la autoridad fiscal, y 
se podría decir que estas presuncionessurgen de un hecho conocido, pero llegan 
a un hecho desconocido, por lo que el particular tendrá el mismo medio de 
defensa. 
 
 125
“Las presunciones absolutas son las que no admiten prueba en contrario, y 
el legislador establece que del hecho conocido, se llega a otro conocido, es decir, 
que nunca existe un hecho que es desconocido, por lo que no se admite prueba 
en contrario. Las presunciones absolutas son muy pocas en nuestro derecho 
tributario, ya que no otorgan al contribuyente un medio de defensa, y muchas 
veces la autoridad podría llegar a cometer algún error, por lo que el particular no 
podrá defenderse de ninguna manera.”124 
 
4.2 La Presunción Legal Absoluta contenida en el Artículo 19-A del Código 
Fiscal de la Federación y la Garantía de Audiencia. 
 
El 5 de enero de 2004, mediante publicación en el Diario Oficial de la 
Federación se reformaron, modificaron y adicionaron diversas disposiciones del 
Código Fiscal de la Federación, entre las cuales llama la atención el nacimiento 
del numeral 19-A de dicho Código Tributario, mismo que es a su vez motivo del 
presente trabajo y, que de aquí en adelante se tratará de desentrañar su sentido 
para arribar a la conclusión de lo importante que es replantearse el alcance de 
dicha normatividad a la luz de la responsabilidad penal derivada del delito de 
defraudación fiscal y sus equiparables, máxime cuando se trata del empleo de las 
nuevas tecnologías como lo son los medios electrónicos aplicados al derecho 
fiscal (firma electrónica avanzada). 
 
En esas condiciones, debemos comenzar por señalar que a partir de la 
fecha antes indicada, nace el artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación en 
los siguientes términos: 
 
“Articulo 19-A. las personas morales para presentar documentos digitales 
podrán optar por utilizar su firma electrónica avanzada o bien hacerlo con la firma 
electrónica avanzada de su representante legal. En el primer caso, el titular del 
certificado será la persona moral. La tramitación de los datos de creación de firma 
 
124 ARMIENTA CALDERÓN, Gonzalo. Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. s/e. Ed. Tribunal Fiscal de la 
Federación. México. 1998. Págs. 3 y 5. 
 126
electrónica avanzada de una persona moral, solo la podrá efectuar un 
representante de dicha persona, a quien le haya sido otorgado ante fedatario 
publico, un poder general para actos de dominio o de administración; en este 
caso, el representante deberá contar previamente con un certificado vigente de 
firma electrónica avanzada. Dicho trámite se deberá realizar de conformidad con lo 
dispuesto en el artículo 17-D de este código. 
 
Las personas morales que opten por presentar documentos digitales con su 
propia firma electrónica avanzada, deberán utilizar los datos de creación de su 
firma electrónica avanzada en todos sus trámites ante el servicio de administración 
tributaria. Tratándose de consultas o del ejercicio de los medios de defensa, será 
optativo la utilización de la firma electrónica avanzada a que se refiere el párrafo 
anterior; cuando no se utilice esta, la promoción correspondiente deberá contener 
la firma electrónica avanzada del representante de la persona moral. 
 
Se presumirá sin que se admita prueba en contrario, que los 
documentos digitales que contengan firma electrónica avanzada de las 
personas morales, fueron presentados por el administrador único, el 
presidente del consejo de administración o la persona o personas, 
cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan 
conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la 
persona moral de que se trate, en el momento en el que se presentaron los 
documentos digitales. “125 
 
De dicho artículo, en su último párrafo, se desprenden las siguientes 
consideraciones: 
 
 
125 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
 127
“Al no admitir prueba en contrario, las presunciones legales tributarias 
absolutas, transgreden la garantía de audiencia de los contribuyentes afectados 
por las mismas.”126 
 
En esas condiciones, advertimos una inconstitucionalidad manifiesta que se 
percibe de la lectura de dicho numeral. 
 
Cómo es posible admitir una presunción que no admita prueba en contrario, 
considerando que en la especie la repercusión en el ámbito de responsabilidad 
fiscal - penal es contundente. 
 
Para arribar a tal premisa es interesantísimo y necesario hacer un breve 
análisis del contenido de la citada garantía de audiencia. 
 
Se advierte de lo anteriormente transcrito, que se deja en un estado de 
indefensión a los gobernados, en razón de que el legislador determinó 
absurdamente que el uso de firma electrónica, es responsabilidad absoluta del 
administrador único, el presidente del consejo de administración o la persona o 
personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan 
conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la 
persona moral de que se trate, con independencia de si en realidad este acto haya 
sido realizado por ellos, lo que resulta en una arbitrariedad que se pone de 
manifiesto, en virtud de la presunción establecida por el legislador, en el artículo 
19-A del Código Fiscal, que para ser más preciso, se trata de una presunción iure 
et iure, es decir, que no admite prueba en contrario, traduciéndose entonces, en 
un acto privativo del derecho de los justiciables con motivo del ejercicio de su 
actividad. 
 
Resultando ser contrario a lo ordenado en la garantía individual citada, que 
hace relación al cumplimiento de las formalidades esenciales del procedimiento, 
 
126 PÉREZ BECERRIL, Alonso. Ob. Cit. Pág. 156. 
 128
las cuales son las siguientes: 1) La notificación del inicio del procedimiento y sus 
consecuencias; 2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se 
finque la defensa; 3) La oportunidad de alegar; y 4) El dictado de una resolución 
que dirima las cuestiones debatidas. Es evidente, que en el presente caso se priva 
a los gobernados de la prerrogativa, consistente en la posibilidad de ofrecer 
pruebas y el desahogo de las mismas, siendo éste, el medio necesario para 
demostrar la inexistencia de su actuación, por lo que atañe al uso de la firma 
electrónica avanzada, impedimento que el legislador lo hizo extensivo para todas 
las probables consecuencias jurídicas relacionadas con este hecho, tal y como se 
puede apreciar de la ultima parte del articulo 19-A del Código Tributario, donde 
señala lo siguiente: 
 
“Se presumirá sin que se admita prueba en contrario, que los 
documentos digitales que contengan firma electrónica avanzada de las 
personas morales, fueron presentados por el administrador único, el 
presidente del consejo de administración o la persona o personas, 
cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan 
conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la 
persona moral de que se trate, en el momento en el que se presentaron los 
documentos digitales. “127 
 
Cabe precisar que el Iegislador determina en forma incorrecta los efectos 
de derecho, derivados del uso de la firma electrónica, pudiendo acontecer 
consecuencias de diversa naturaleza, como sanciones de tipo administrativo, 
hasta incluso de carácter penal; si bien es cierto, que existen los procedimientos 
establecidos para fincar estos distintos tipos de responsabilidad, le suprimen al 
afectado la posibilidad de acreditar la falta de actuación, con relación a las 
imputaciones que resultaran derivadas del manejo de la firma electrónica, por lo 
tanto, se hace patente la inconstitucionalidad del precepto en comento. 
 
 
127 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=.129
De acuerdo con las manifestaciones hechas previamente se infiere que lo 
establecido por este artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación se encuentra 
en contraposición de una de las más importantes garantías individuales de nuestro 
sistema jurídico, la máxima constitucional consistente en que nadie puede ser 
condenado sin haber sido oído y vencido en juicio. 
 
El artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 
contiene dentro de su texto, entre otras, la garantía de audiencia, la cual se hace 
consistir entre otros aspectos, en el hecho de dar al demandado la posibilidad o 
eventualidad de la defensa, tal garantía comprende la debida citación, el derecho 
de afirmación reconocido a las partes, el de poder probar y el mantener la igualdad 
entre las partes. 
 
La Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido diversos criterios en 
el sentido de que la garantía de audiencia consiste en oír al interesado, permitirle 
que se defienda y recibirle las pruebas que se hagan necesarias para su defensa. 
 
Al respecto, son de relevante importancia las tesis que se transcriben a 
continuación: 
 
“AUDIENCIA, REQUISITOS QUE DEBEN SATISFACERSE PARA 
RESPETAR LA GARANTíA DE. No basta que una persona sea llamada a 
determinado procedimiento para considerar que con ello se respeta la garantía de 
audiencia, sino que es necesario que en el mismo se aprecien las pruebas 
aportadas y se tome en cuenta lo que haga valer en defensa de sus derechos, 
aduciéndose las razones concretas por las cuales se desechan, en su caso, esas 
pruebas o se desestiman los argumentos hechos valer.”128 
 
“GARANTÍA DE AUDIENCIA. Para los efectos de las garantías 
individuales, no debe tenerse de manera preferente a la calidad judicial o 
 
128 CD ROOM IUS 2008. 
 130
administrativa de la autoridad que conoce de una controversia; sino que de 
manera principal debe examinarse si la actuación del órgano estatal respeta las 
formalidades esenciales que pueden estimarse resumidas en la expresión 
‘garantía de audiencia’, o sea, oír al interesado, permitirle que se defienda y 
recibirle pruebas. Cumplido este postulado, el resto del problema debe resolverse, 
en el sentido de que la ley puede cambiar la competencia de una autoridad, para 
conferirla a otra.”129 
 
“GARANTÍA DE AUDIENCIA, ALCANCE DE LA. Para el debido 
cumplimiento de las formalidades esenciales de todo proceso, ya sea 
administrativo o judicial, no basta conceder al afectado la oportunidad de ser oído, 
sino que es indispensable que se le permita rendir pruebas en defensa de sus 
intereses; pues de impedírsele, arbitrariamente, el derecho de hacerlo, la 
audiencia otorgada carecería de sentido. Por tanto, la falta de desahogo de las 
pruebas legalmente ofrecidas implica la inobservancia de una formalidad esencial 
del procedimiento que hace nugatorio el derecho de defensa, mutilando así un 
aspecto fundamental de la garantía de audiencia consagrada en el artículo 14 
constitucional.”130 
 
Señala el maestro Alberto del Castillo del Valle, en su obra titulada 
Garantías del Gobernado, que “El segundo párrafo del artículo 14 constitucional 
prevé la garantía de audiencia, como medio tutelar de los derechos fundamentales 
del hombre, frente a los actos despóticos de la autoridad. Consistentes en privar a 
una persona de uno de sus bienes jurídicos fundamentales, siendo ésta garantía, 
junto con la de legalidad, el sostén el orden jurídico nacional, ya que ambas 
protegen la totalidad del patrimonio de una persona.”131 
 
En el mismo sentido, el distinguido jurista José Ovalle Favela, refiere que 
“se denomina garantía de audiencia al derecho que el artículo 14 constitucional 
 
129 Idem. 
130 Idem. 
131 DEL CASTILLO DEL VALLE, Alberto. Garantías del Gobernado. 1ª ed. Ed. EJA. México. 2003. Pág. 365. 
 131
otorga a toda persona para que, previamente a cualquier acto de autoridad que 
pueda llegar a privarla de sus derechos o posesiones, se le dé una oportunidad 
razonable de defenderse en juicio, de probar y de alegar ante tribunales 
independientes, imparciales y establecidos con anterioridad en la ley.”132 
 
Así el citado numeral 14 de la Carta Magna señala: 
 
“Articulo 14… 
“Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o 
derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente 
establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento 
y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho…”133 
 
La garantía en estudio condiciona la vigencia y validez del acto de privación 
a que previamente a su expedición se substancie un juicio o un procedimiento 
seguido en forma de juicio. En ese juicio deben seguirse los pasos procesales 
descritos por la ley aplicable al caso concreto, “so pena de ser inconstitucional ese 
actuar, por lo que al demandarse su nulidad, ésta se declarará por el juez federal, 
derivándose de éstas obligaciones que conforman la garantía de audiencia, la idea 
tan añeja de que todos deben ser oídos y vencidos en juicio antes de ser 
afectados en su esfera con un acto de privación.”134 
 
“Esta garantía de audiencia es gozada por todos los gobernados, sin 
distinción alguna. Así pues, a toda persona sea física o moral, le asiste del 
derecho de ser oído y vencido en juicio, previamente a que se emita en su contra 
un acto de privación o menoscabo en su patrimonio o derechos. La citada 
garantía da oportunidad a que se ofrezcan pruebas y se alegue en defensa de los 
derechos del titular de la garantía de audiencia.”135 
 
 
132 OVALLE FAVELA, José. Garantías Constitucionales del Proceso. 2ª ed. Ed. Oxford. México 2002. Pág. 100. 
133 http://info4.juridicas.unam.mx/ijure/tcfed/9.htm?s=. 
134 DEL CASTILLO DEL VALLE, Alberto. Ob. Cit. Pág. 366. 
135 Ibidem. Pág. 367. 
 132
Así el Poder Judicial de la Federación ha emitido el siguiente criterio 
jurisprudencial: 
 
“AUDIENCIA, GARANTÍA DE. PARA QUE SE RESPETE EN LOS 
PROCEDIMIENTOS PRIVATIVOS DE DERECHOS, LA OPORTUNIDAD DE 
PRESENTAR PRUEBAS Y ALEGATOS DEBE SER NO SÓLO FORMAL SINO 
MATERIAL. La Suprema Corte ha establecido que dentro de los requisitos que 
deben satisfacer los ordenamientos que prevean procedimientos que puedan 
concluir con la privación de derechos de los gobernados se encuentran los de 
ofrecer y desahogar pruebas y de alegar, con base en los elementos en que el 
posible afectado finque su defensa. En las leyes procedimentales, tales 
instrumentos se traducen en la existencia de instancias, recursos o medios de 
defensa que permitan a los gobernados ofrecer pruebas y expresar argumentos 
que tiendan a obtener una decisión favorable a su interés. Ahora bien, para brindar 
las condiciones materiales necesarias que permitan ejercer los medios defensivos 
previstos en las leyes, en respeto de la garantía de audiencia, resulta 
indispensable que el interesado pueda conocer directamente todos los elementos 
de convicción que aporten las demás partes que concurran al procedimiento, para 
que pueda imponerse de los hechos y medios de acreditamiento que hayan sido 
aportados al procedimiento de que se trate, con objeto de que se facilite la 
preparación de su defensa, mediante la rendición de pruebas y alegatos dentro de 
los plazos que la ley prevea para tal efecto.”136 
 
A partir de ello, consideramos que dicho numeral 19-A del Código Fiscal de 
la Federación en su último párrafo transgrede la garantía de audiencia, al privar al 
gobernado de la posibilidad de ofrecer pruebas para que en un momento dado, 
con motivo de su probable responsabilidad en el delito de defraudación fiscal y sus 
equiparables, donde está de por medio su libertad personal, pueda defenderse.136 CD ROOM IUS 2008. 
 133
4.3 Caso Práctico de la Presunción Contenida en el Artículo 19-A del Código 
Fiscal de la Federación y su Repercusión en la Responsabilidad Penal 
derivada del Delito de Defraudación Fiscal y sus Equiparables. 
 
A todo lo anterior, vale la pena hacer referencia a un caso práctico para 
mayor ilustración de lo que se plantea: 
 
En el año 2008, un Juez Federal determinó condenar a seis años nueve 
meses de prisión, al administrador único y socio mayoritario de la contribuyente 
“Construservicio EW, Sociedad Anónima de Capital Variable”, por considerarlo 
responsable de los delitos de defraudación fiscal calificada y defraudación fiscal 
equiparable calificada. Lo anterior en base a los siguientes hechos: 
 
Dicho administrador único y socio mayoritario de la contribuyente 
“Construservicio EW, Sociedad Anónima de Capital Variable”, presentó por medios 
electrónicos (internet), declaración anual correspondiente al ejercicio fiscal 
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, de la 
que se constata que “Construservicio EW, Sociedad Anónima de Capital Variable”, 
omitió el pago del Impuesto al Valor Agregado, por un total de $1’081,404.73 (un 
millón ochenta y un mil cuatrocientos cuatro pesos 73/100 M. N.) en las 
declaraciones mensuales de junio a diciembre del ejercicio fiscal del dos mil cinco, 
toda vez que acreditó indebidamente Impuesto al Valor Agregado, derivado de 
operaciones inexistentes celebradas con supuestos proveedores, por la cantidad 
de $1’489,712.73 (un millón cuatrocientos ochenta y nueve mil setecientos doce 
pesos 73/100 M. N.). 
 
Así también, la contribuyente “Construservicio EW, S.A. DE C.V.”, consignó 
en su declaración del ejercicio de dos mil cinco, deducciones que registró en la 
cuenta costo de obra.- subcontratos, por facturas de sus proveedores 
“Constructora y Edificadora Qual, S.A. DE C.V.”, “Materiales y Edificaciones 
Ferreka, S.A. DE C.V.”, y “Constructora Eficaz, S.A. DE C.V.”, que no fueron 
 134
efectivamente pagadas por $3’025,208.86 (tres millones veinticinco mil doscientos 
ocho pesos 86/100 M.N), y que según contabilidad fueron pagadas con cheques 
girados a nombre de dichos proveedores; pero de acuerdo con la documentación 
que proporcionó la Comisión Nacional Bancaria y de Valores los cheques fueron 
expedidos y cobrados por terceros. Con ello, se conoce que el importe por 
concepto de Impuesto Sobre la Renta no pagado al Fisco Federal por parte de la 
contribuyente, correspondiente al ejercicio fiscal de 2005, asciende a la cantidad 
de $4,405,253.32 (cuatro millones cuatrocientos cinco mil doscientos cincuenta y 
tres pesos 32/100 M. N.). 
 
De los medios probatorios que obraban en el sumario, resaltan: 
1. Orden de visita domiciliaria; 
2. Acta inicial de visita domiciliaria; 
3. Actas parciales de visita domiciliaria; 
4. Acta final de visita domiciliaria; 
5. Cuantificación de perjuicio fiscal; 
6. Dictamen Técnico Contable; 
7. Escrito de querella; 
8. Dictámenes periciales en materia de contabilidad; 
9. Acta constitutiva de la persona moral; 
10. Registro Federal de Contribuyentes de la persona moral; 
11. Copia certificada de la declaración anual vía medios 
electrónicos de la perdona moral; 
12. Informe proporcionado por el Sistema de Administración 
Tributaria respecto al trámite y validación de la firma electrónica avanzada 
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la persona 
moral de referencia; 
13. Declaración informativa de clientes y proveedores de la 
persona moral; 
 135
14. Informe de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores 
respecto a los cheques girados a nombre de los supuestos proveedores y 
su destino final; 
15. Copia certificada de la asamblea ordinaria de la persona moral 
por la cual remueven de su encargo al administrador único; 
16. Declaración preparatoria del procesado; 
17. Testimoniales de descargo; 
 
Entre otras…. 
 
Con lo señalado, a grosso modo, no había duda de la acreditación plena de 
los elementos que integran el cuerpo del delito de defraudación fiscal calificada y 
defraudación fiscal equiparable calificada (estudiados en el segundo capitulo del 
presente trabajo). 
 
En lo referente a la responsabilidad penal del sentenciado se podía 
observar, que el juez de la causa utilizó como fundamento de su resolución el 
multicitado artículo 19- A del Código Fiscal de la Federación, para considerar 
responsable al administrador único de la persona moral señalada ya que se 
empleó para la presentación de la declaración anual del ejercicio fiscal de 2005 la 
firma electrónica avanzada. 
 
 La verdad de los hechos fue que el sentenciado, quien fungía como 
administrador único de la contribuyente “Construservicio EW, S.A. DE C.V.”, fue 
removido de su encargo unos días antes de la fecha límite para la presentación de 
la declaración anual para las personas morales; por ello, y en aras de la premura 
que aquejaba tal situación, al momento de hacer la entrega y rendición de cuentas 
de su encargo, transfirió los datos relativos a la firma electrónica avanzada que fue 
tramitada por él para que su sucesor diera cumplimiento a las obligaciones fiscales 
de la contribuyente por el ejercicio de 2005. De esta manera, mientras se 
designaba al nuevo administrador único de dicha sociedad, quien se encargó de 
 136
realizar todo lo inherente a la declaración de impuestos, fue el contador de la 
misma empresa, y fue también éste quien maquinó y elaboró dicha declaración 
que concluyo en defraudación al fisco. 
 
En base a esta presunción legal absoluta contenida en el artículo 19-A del 
Código Tributario, se desestimó lo que el sentenciado pretendió probar en el 
sentido de que al momento de la consumación del delito (presentación de la 
declaración vía medios electrónicos) él ya no formaba parte de la sociedad que 
anteriormente representaba, y que por desconocimiento del alcance de su actuar, 
transmitió los datos referentes a la firma electrónica avanzada. 
 
De ahí, podemos darnos de la repercusión y alcance que tuvo la aplicación 
de la presunción legal absoluta contenida en el artículo 19-A del Código Tributario, 
pues, con dicha estructura jurídica, se le restringió al gobernado su garantía de 
audiencia, al no considerarse los medios probatorios aportados por él para 
demostrar su inocencia, lo que derivó en una resolución que lo privó de su libertad 
personal. De ahí la importancia que tiene en el ámbito fiscal- penal la presunción 
estudiada. 
 
En otro orden de ideas, es muy ilustrativo y desde luego que genera 
precedente en el tema que nos ocupa, citar lo que sucedió en un caso similar de 
presunción legal absoluta contenido en la Ley Aduanera, y que hacemos 
referencia continuación: 
 
A partir del primero de abril de mil novecientos noventa y seis, entró en 
vigor el artículo 38 de la Ley Aduanera*, el cual en sí mismo, exigía una serie de 
requisitos para el despacho de mercancías, mediante el uso de sistemas 
electrónicos, en los que se involucraba el uso de la firma electrónica. 
 
 
* Cabe señalar que posteriormente dicha disposición fue declarada inconstitucional por violación de la garantía de 
audiencia. 
 
 137
El 27 de octubre de 2004 se resolvió el amparo en revisión 1325/2004 en 
donde los impetrantes adujeron que se violaba su garantía de audiencia al 
disponer la norma impugnada en la parte que interesa lo siguiente: “…Las 
operaciones grabadas en los medios magnéticos en los que aparezca la clave 
electrónica confidencial correspondiente al agente o apoderado aduanal y el 
código de validación generado por la aduana, se considerará, sin que se admita 
prueba en contrario, que fueron efectuados por el agente o apoderado aduanal al 
que corresponda dicha clave….” 
 
Luego, el precepto impugnado impide alos agentes o a los apoderados 
aduanales aportar medios de convicción para acreditar que una determinada 
operación no fue efectuada por ellos y bajo tales circunstancias los mencionados 
sujetos asumen la responsabilidad que resulte de las operaciones que se hubieren 
grabado en los medios magnéticos aunque no haya sido efectuada por el agente o 
apoderado aduanal a quien corresponda el código de validación de tal medio, es 
inconcuso que se quebranta la garantía de audiencia al no permitírseles ofrecer 
medios probatorios para desvirtuar el posible uso indebido de la clave en comento. 
 
De lo que se evidencia que el uso de la clave contenida en los medios 
magnéticos a que se refiere el artículo combatido es susceptible de ser alterada 
por sujetos ajenos a una operación de comercio exterior y con ello dar lugar al 
fincamiento de responsabilidades fiscales, administrativas y penales de los 
agentes o apoderados aduanales, sin embargo, la posibilidad de probarlo por 
parte de dichos agentes o apoderados está vedado en el precepto impugnado. 
 
Así, es incuso que el artículo 38 de la Ley Aduanera vigente hasta el treinta 
y uno de diciembre de dos mil dos es contrario al artículo 14 constitucional pues 
violenta la garantía de audiencia al no permitir que los agentes o apoderados 
aduanales tengan la posibilidad de acreditar que las operaciones grabadas en los 
medios magnéticos cuya clave les corresponda no hayan sido efectuadas por ellos 
y con ello justificar que no incurrieron en responsabilidad por su uso indebido. 
 138
 
Lo anterior, condujo a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de 
la Nación a conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado en 
contra de la porción normativa del artículo 38 de la Ley Aduanera en comento, 
para el único efecto de que se permitiera ejercer el derecho de defensa a los 
quejosos y, por tanto, en su caso, estén en aptitud de ofrecer los medios de 
convicción que estimen convenientes a efecto de acreditar que las operaciones 
grabadas en los medios magnéticos en los que aparezca su clave electrónica 
confidencial y el código de validación generado por la aduana, no fue efectuado 
por ellos cuando se hubiere hecho uso indebido de tales instrumentos. 
 
También, los demandantes señalaron que se violaba en su perjuicio, lo 
señalado en los artículos 14, 16 Y 72 de la Constitución Política de los Estados 
Unidos Mexicanos, con respecto a lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley 
Aduanera, donde establece Ia presunción iure et iure, con relación al uso de la 
firma electrónica por parte de los agentes o apoderados aduanales en su caso. 
También adujeron que del presente caso se denota la regulación indebida creada 
por el legislador de mil novecientos noventa y seis, momento en el que se da lugar 
a la Ley Aduanera, en específico del artículo 38, cuyo objeto es el reglamentar 
aquellos aspectos relacionados con el empleo de la firma electrónica por parte de 
los agentes o apoderados aduanales en el despacho de mercancías, 
atribuyéndole una presunción, con respecto a la cual no cabe prueba en contrario. 
 
Todo ello, llevó al legislador a modificar dicho numeral 38 de la Ley 
Aduanera para que se eliminara la presunción iure et de iure, y por consiguiente 
se admitiera prueba en contrario en tratándose del uso de medios electrónicos 
para el despacho de las mercancías. Así, se les otorgó mayor seguridad jurídica a 
los agentes y apoderados aduanales que se colocaran en el supuesto previsto por 
la ley, quedando de la siguiente manera: 
 
 139
“ARTÍCULO 38. El despacho de las mercancías deberá efectuarse 
mediante el empleo de un sistema electrónico con grabación simultánea en 
medios magnéticos, en los términos que el Servicio de Administración Tributaria 
establezca mediante reglas. Las operaciones grabadas en los medios 
magnéticos en los que aparezca la firma electrónica avanzada y el código de 
validación generado por la aduana, se considerará que fueron efectuados 
por el agente aduanal, por el mandatario autorizado o por el apoderado 
aduanal a quien corresponda dicha firma, salvo prueba en contrario.” 
 
 De lo antes expuesto, insistimos en la necesidad de la modificación del 
artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación para admitir prueba en contrario 
en tratándose de la responsabilidad penal derivada del delito de defraudación 
fiscal y sus equiparables con motivo del uso indebido de la firma electrónica 
avanzada. 
 
 En atención a lo anterior, con la presunción prevista en el artículo 19-A del 
Código Fiscal de la Federación al ser una presunción de aquellas que no admiten 
prueba en contrario, considero, le estaría privando al inculpado de la oportunidad 
de ofrecer las pruebas en que se finque su defensa. Esto es, pareciera ser, en 
principio, que se le suprime al inculpado la posibilidad de acreditar su ausencia de 
participación o responsabilidad en los hechos imputados, en este caso de carácter 
penal fiscal, derivados del uso de la firma electrónica avanzada para la 
presentación de las declaraciones fiscales que hayan motivado que el fisco 
federal se querellara en su contra. 
 
 Ello, en el entendido de que podría presumirse que la firma electrónica 
avanzada pudiera ser susceptible de plagio o de uso indebido por terceras 
personas ajenas al contribuyente. 
 
 Así se propone, la modificación del artículo 19-A del Código Fiscal de la 
Federación para quedar como sigue: 
 140
 
 Las personas morales para presentar documentos digitales podrán optar 
por utilizar su firma electrónica avanzada o bien hacerlo con la firma electrónica 
avanzada de su representante legal. 
 
 Se presumirá que los documentos digitales que contengan la firma 
electrónica avanzada de las personas morales, fueron presentados por el 
administrador único, el presidente del consejo de administración o la persona o 
personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan 
conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la 
persona moral de que se trate, en el momento de que se presentaron los 
documentos digitales, salvo prueba en contrario. 
 
 
 
 141
 CONCLUSIONES 
 
1.- El derecho fiscal al tener como uno de sus elementos esenciales a las 
contribuciones, mismas que tienen como principal objetivo contribuir al gasto 
público, requiere también de un instrumento de castigo y prevención que su misión 
fundamental sea la protección de los bienes jurídicos más importantes para la 
sociedad. Es así como nace el llamado derecho penal fiscal. 
 
2.- Al hablar de derecho penal fiscal, se ha discutido si este es autónomo 
del derecho penal común o si sólo es parte de él. Sobre este problema, 
definitivamente no consideramos que el derecho penal fiscal sea autónomo; sino 
que estimamos que el derecho penal es uno solo, cuya finalidad es la de satisfacer 
una necesidad jurídica consistente en sancionar toda violación del orden jurídico. 
Desde luego, cuando el derecho penal se aplica en materias que originalmente 
corresponden a otras ramas del derecho, éstas imprimen a esa aplicación las 
características que mas convienen a la finalidad que persiguen, pero ello de 
ninguna manera es suficiente para hablar de autonomía, es decir, para hablar de 
diversos derechos penales autónomos, pues en general el derecho penal tutela los 
bienes fundamentales del individuo, de la colectividad y del Estado y en esos tres 
aspectos encuadra toda la regulación penal. 
 
3.- Los delitos fiscales no pueden ser de realización culposa; en efecto, en 
materia penal existe un principio que opera para los delitos culposos llamado 
numerus clausus lo que significa que única y exclusivamente serán culposos 
aquellos ilícitos señalados en el artículo 60 del Código Penal Federal. 
 
4.- La presunción legal absoluta prevista en el artículo 19-A delCódigo 
Fiscal de la Federación sólo aplica a los delitos de Defraudación Fiscal y sus 
Equiparables previstos en los artículos 108 y 109 del mismo ordenamiento. 
 
 142
5.- La presunción aludida aplica sólo para delitos de comisión dolosa, ya 
que los tipos previstos en los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la 
Federación no admiten comisión culposa. 
 
6.- Pareciera ser que esta presunción requiere de sujetos activos 
calificados, ya que sólo a los que tengan el carácter de administrador único, 
presidente del consejo de administración o quienes tengan conferida la dirección, 
gerencia o administración de la persona moral, se les podrá aplicar la mencionada 
presunción encaminada a determinar la responsabilidad de un sujeto activo. 
 
7.- No obstante que la responsabilidad se imputa a las personas señaladas 
en el párrafo anterior, la tramitación de los datos de creación de la Firma 
Electrónica Avanzada puede realizarse por cualquiera otra persona diferente a las 
señaladas que tenga un poder para actos de administración o de dominio. 
 
8.- Se puede deducir que la finalidad del legislador fue encontrar un 
mecanismo a través del cual se fortalezca la imputación de la responsabilidad a 
los administradores de las empresas, ya que son a éstos a quienes originalmente 
les corresponde el cumplimiento de las obligaciones de las personas morales. 
 
9.- En el caso de que un tercero utilizara la Firma Electrónica Avanzada 
derivado de que el titular de la misma se la haya proporcionado, esto no le exime 
de responsabilidad a este último, ya que la legislación lo responsabiliza del uso 
que se haga de dicho instrumento, surgiendo en todo momento la calidad de autor 
o coautor, según sea el caso. 
 
10.- Hasta el momento no hay elementos técnicos que puedan comprobar 
la alteración de la Firma Electrónica Avanzada, sin embargo, no podemos 
descartar que en el futuro se haga mal uso de este instrumento, caso en el cual 
estaríamos en presencia de una ausencia de conducta y, por ende, de falta de 
responsabilidad de su titular. 
 143
 
 11.- Al no admitir prueba en contrario, esta presunción legal absoluta 
imposibilita el ofrecer pruebas y violenta la defensa del inculpado, por lo que se 
considera que es inconstitucional, por lo que se recomienda la reforma del artículo 
19-A del Código Fiscal de la Federación que la contiene, para convertirla en una 
presunción “iuris tantum”, y de esta manera exista la posibilidad de aportar 
pruebas. 
 
 12.- La responsabilidad que importa esta presunción a los administradores 
de las personas morales es otra más como las contenidas en otros 
ordenamientos, como la Ley General de Sociedades Mercantiles, la cual contiene 
diversas disposiciones que establecen que es a los administradores a quienes les 
corresponde llevar los sistemas de contabilidad de la empresa que se encuentran 
obligados a presentar un informe anual de los estados financieros a la asamblea 
de accionistas, disposiciones ambas que implican el conocimiento de las 
actividades e ingresos de las empresas. 
 
13.- Dicho numeral 19-A del Código Fiscal de la Federación es violatorio de 
la garantía de audiencia establecida en la Constitución Política de los Estados 
Unidos Mexicanos, lo cual repercute directamente en la responsabilidad penal del 
contribuyente cuando se le inicia un procedimiento penal por la comisión del ilícito 
de defraudación fiscal y sus equiparables. Ahora bien, toda vez que el uso de la 
referida firma electrónica avanzada puede ser realizado por sujetos ajenos a la 
administración de una empresa o de la persona física, es incuestionable que el 
artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación, al restringir su derecho de 
defensa, viola la indicada garantía constitucional, ya que impide aportar medios de 
convicción para acreditar que una operación no fue efectuada por el contribuyente. 
Máxime que no podemos ignorar, que los avances de la cibernética y de las 
transacciones electrónicas muchas veces han sido superados por la criminalidad 
cibernética como se advierte hoy en día en los fraudes realizados a través de 
engaños en la internet, los hurtos de información por los hackers; quienes se 
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introducen indebidamente en las cuentas de los usuarios legítimos para hacerse 
de un beneficio ilícito. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 145
PROPUESTA 
 
Sin lugar a dudas la aludida propuesta de modificación del artículo 19-A del 
Código Fiscal de la Federación a la luz del derecho penal fiscal, atiende a que 
desde mi particular punto de vista, dicho numeral es violatorio de la garantía de 
audiencia establecida en la Constitución Política de los Estados Unidos 
Mexicanos, lo cual repercute directamente en la responsabilidad penal del 
contribuyente cuando se le inicia un procedimiento penal por la comisión del ilícito 
de defraudación fiscal y sus equiparables. Ahora bien, toda vez que el uso de la 
referida firma electrónica avanzada puede ser realizado por sujetos ajenos a la 
administración de una empresa o de la persona física, es incuestionable que el 
artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación, al restringir su derecho de 
defensa, viola la indicada garantía constitucional, ya que impide aportar medios de 
convicción para acreditar que una operación no fue efectuada por el contribuyente. 
Máxime que no podemos ignorar, que los avances de la cibernética y de las 
transacciones electrónicas muchas veces han sido superados por la criminalidad 
cibernética como se advierte hoy en día en los fraudes realizados a través de 
engaños en la internet, los hurtos de información por los hackers; quienes se 
introducen indebidamente en las cuentas de los usuarios legítimos para hacerse 
de un beneficio ilícito. 
 
A mayor abundamiento, podemos indicar, que el artículo 14 de la 
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos contiene dentro de su 
texto, entre otras, la garantía de audiencia, la cual se hace consistir entre otros 
aspectos, en el hecho de dar al indiciado la posibilidad o eventualidad de la 
defensa, tal garantía comprende la debida citación, el de poder probar y el 
mantener la igualdad entre las partes. Por su parte, tal como lo han señalado 
nuestros máximos tribunales de justicia, de la interpretación armónica y 
sistemática de los artículos 14, párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo 
primero, 21, párrafo primero, y 102, apartado A, párrafo segundo, de la 
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se desprenden, por una 
 146
parte, el principio del debido proceso legal que implica que al inculpado se le 
reconozca el derecho a su libertad, y que el Estado sólo podrá privarlo del mismo 
cuando, existiendo suficientes elementos incriminatorios, y seguido un proceso 
penal en su contra en el que se respeten las formalidades esenciales del 
procedimiento, la garantía de audiencia y la de ofrecer pruebas para desvirtuar la 
imputación correspondiente, el Juez pronuncie sentencia definitiva declarándolo 
culpable; y por otra, el principio acusatorio, mediante el cual corresponde al 
Ministerio Público la función persecutoria de los delitos y la obligación (carga) de 
buscar y presentar las pruebas que acrediten la existencia de éstos, tal y como se 
desprende de lo dispuesto en el artículo 19, párrafo primero, particularmente 
cuando previene que el auto de formal prisión deberá expresar "los datos que 
arroje la averiguación previa, los que deben ser bastantes para comprobar el 
cuerpo del delito y hacer probable la responsabilidad del acusado"; en el artículo 
21, al disponer que "la investigación y persecución de los delitos incumbe al 
Ministerio Público"; así como en el artículo 102, al disponer que corresponde al 
Ministerio Público de la Federación la persecución de todos los delitos del orden 
federal, correspondiéndole buscary presentar las pruebas que acrediten la 
responsabilidad de éstos. 
 
Atendiendo al caso concreto se puede apreciar que el ordenamiento en 
cuestión –artículo 19-A Código Fiscal de la Federción- no cumple cabalmente con 
los lineamientos ceñidos en esta garantía individual y deja en un estado de 
indefensión a los gobernados que se coloquen en el supuesto legal, puesto que en 
razón de que el legislador determinó absurdamente que el uso de firma 
electrónica, es responsabilidad absoluta del administrador único, el presidente del 
consejo de administración o la persona o personas, cualquiera que sea el nombre 
con el que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia 
general o la administración de la persona moral de que se trate, en el momento de 
que se presentaron los documentos digitales; con independencia de si en realidad 
este acto haya sido realizado por ellos, lo que resulta en una arbitrariedad que se 
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pone de manifiesto, en virtud de la presunción establecida por el diverso numeral 
19-A del Código Fiscal de la Federación. 
 
Luego, si como lo manifestamos, el precepto impugnado impide a los 
representantes de las personas morales aportar medios de convicción para 
acreditar que una determinada operación no fue efectuada por ellos y bajo tales 
circunstancias los mencionados sujetos asumen la responsabilidad que resulte de 
las declaraciones que se hubieren grabado en los medios magnéticos aunque no 
haya sido efectuadas por los mismos, es innegable que se quebranta la garantía 
de audiencia al no permitírseles ofrecer medios probatorios para desvirtuar el 
posible uso indebido de la firma electrónica avanzada. 
 
Por todo lo anterior, se propone la modificación del artículo 19-A del Código 
Fiscal de la Federación para en lo conducente quedar como sigue: 
 
“Las personas morales para presentar documentos digitales podrán optar 
por utilizar su firma electrónica avanzada o bien hacerlo con la firma electrónica 
avanzada de su representante legal… 
… 
Se presumirá que los documentos digitales que contengan la firma 
electrónica avanzada de las personas morales, fueron presentados por el 
administrador único, el presidente del consejo de administración o la 
persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, 
que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la 
administración de la persona moral de que se trate, en el momento de que se 
presentaron los documentos digitales, salvo prueba en contrario.” 
 
 
148 
 
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4. CD ROOM IUS 2008. 
 
 
 
	Portada
	Índice
	Introducción
	Capítulo Primero. Conceptos Generales
	Capítulo Segundo. El Delito de Defraudación Fiscal Equiparable y sus Formas de Comisión
	Capítulo Tercero. Implicaciones de los Medios Electrónicos en el Delito de Defraudación Fiscal y sus Equiparables
	Capítulo Cuarto. La Presunción Legal Absoluta Contenida en el Artículo 19-A del Código Fiscal de la Federación y su Repercusión en la Responsabilidad Penal Derivada del Delito de Defraudación Fiscal y sus Equiparables
	Conclusiones
	Bibliografía