Balanced Scorecard no terceiro setor

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CONTABILIDADE DO 
TERCEIRO SETOR
Aline Alves dos Santos
Balanced Scorecard 
no terceiro setor
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Identificar o conceito e os elementos do Balanced Scorecard.
  Reconhecer a importância do Balanced Scorecard como um conjunto 
de ferramentas e estratégias de gestão organizacional para a maxi-
mização de resultados e otimização de recursos.
  Aplicar o Balanced Scorecard no planejamento estratégico das orga-
nizações do terceiro setor.
Introdução
Neste capítulo, você conhecerá o Balanced Scorecard, um instrumento 
de grande relevância para o terceiro setor. O Balanced Scorecard auxilia 
a gestão estratégica da entidade, atuando no controle das ações e apre-
sentando seus resultados por meio de indicadores. A partir da análise 
dos indicadores, os responsáveis terão uma base confiável para identificar 
problemas e definir novas estratégias a fim de melhorar os resultados e 
direcionar a entidade para o alcance dos seus objetivos.
O que é Balanced Scorecard?
De acordo com Kaplan (1983 apud COSTA, 2006), o Balanced Scorecard pos-
sibilita que a gestão pondere sobre a validade dos planos que foram defi nidos e 
a efetividade da sua aplicação. O Balanced Scorecard busca integrar de forma 
global os objetivos, as metas e as atividades da entidade, por intermédio de 
uma relação de causa e efeito no longo prazo, fragmentados em quatro pers-
pectivas que são denominadas: fi nanceiras, de clientes, de processos internos 
e de aprendizado e crescimento. 
Conforme Crepaldi (2011), no Brasil as entidades que buscam uma gestão 
estratégica que apresente melhoria nos resultados já utilizam a ferramenta 
Balanced Scorecard, com o intuito de dar maior segurança aos processos 
existentes ao avaliar o desempenho das suas ações.
O Balanced Scorecard é considerado um método muito eficaz e possibilita 
interpretar a visão empresarial, de acordo com Crepaldi (2011, p. 321) “[...] em 
um conjunto claro de objetivos das diversas unidades ou áreas de uma mesma 
empresa”. Assim, a visão é convertida em estratégias que se dividem em ações 
apropriadas para sua execução, refletindo nos resultados.
Para Costa (2006), o Balanced Scorecard apresenta um diagnóstico das 
informações como se fosse um painel, evidenciando de forma balanceada 
os indicadores que medem o desempenho organizacional. A ferramenta 
foi desenvolvida devido à constatação da insuficiência dos indicadores 
contábeis em mensurarem as ações geradoras de valor, especialmente em 
relação a ativos intangíveis como capacidades, competências e tecnologia 
da informação. Os indicadores contábeis possuem ênfase no financeiro, 
no entanto, não evidenciam a situação financeira atual da entidade e vale 
destacar que geralmente indicam a atuação já ocorrida, com efeitos no curto 
prazo. Dessa forma, é possível afirmar que o Balanced Scorecard surgiu 
da necessidade de ferramentas auxiliares à gestão que possibilitassem 
unir as visões de curto, médio e longo prazo, envolvendo, assim, tanto o 
planejamento quanto os elementos operacionais inerentes a entidades na 
era da informação.
Através das perspectivas é possível obter uma base para o Balance Sco-
recard. O método formal de aplicação das estratégias corresponde à união de 
suas duas ferramentas, mapa estratégico e Balanced Scorecard. Pelo mapa 
estratégico é possível analisar os valores gerados pela entidade e os objetivos 
de longo prazo. Já o Balanced Scorecard, sabe-se que ele é elaborado a partir 
de quatro perspectivas essenciais. Desse modo, são apuradas as metas setoriais 
e os indicadores mais relevantes que precisam ser controlados visando ao 
melhor desempenho da entidade (COSTA, 2006).
Veja, a seguir, os quatro elementos que compõem o Balanced Scorecard, 
conforme Crepaldi (2011).
Perspectiva financeira — Enfatiza a visão da empresa perante os pro-
prietários. Os indicadores precisam evidenciar se os planos da entidade estão 
Balanced Scorecard no terceiro setor2
contribuindo para os resultados. A perspectiva financeira avalia o retorno das 
estratégias, possibilitando verificar se estão sendo favoráveis. 
Perspectiva do cliente — Destaca a visão que a empresa possui pe-
rante seus clientes e seu adequado atendimento. Os indicadores precisam 
evidenciar se os serviços prestados estão em conformidade com a missão 
da empresa. 
Perspectiva interna da entidade (processos internos) — Foca nos 
métodos que a entidade necessita empregar para obter excelência. Os in-
dicadores precisam mostrar se os métodos e a operação da empresa estão 
alinhados e se geram valor. Essa perspectiva é criada posteriormente às 
perspectivas financeira e dos clientes, que oferecem as bases necessárias 
para o seu objetivo. Os métodos internos se referem às várias atividades que 
a empresa possui, e permitem avaliar desde as necessidades até a satisfação 
dos clientes. A perspectiva interna aborda a inovação, ou seja, a elaboração 
de novos produtos ou serviços, a operação que envolve a produção e a venda, 
assim como os serviços posteriores à venda relacionados ao apoio prestado 
pela empresa aos seus clientes. Entende-se que o constante aperfeiçoamento 
dos processos internos resulta no êxito dos processos futuros, garantindo 
o alcance dos objetivos.
Perspectiva de aprendizado e crescimento (inovação e aprendizado) — 
Possui foco na capacidade que a empresa possui de melhoria constante de todos 
os seus processos. Os indicadores evidenciam de que forma a empresa obtém 
conhecimento e como ele evolui, garantindo o crescimento da empresa no mer-
cado. A perspectiva de aprendizado e crescimento pode servir de apoio para o 
atingimento das metas das demais perspectivas. Assim, é possível observar qual 
o suporte necessário para favorecer a evolução e as melhorias no longo prazo, 
sendo esse suporte decorrente de três elementos: pessoas, sistemas e métodos. 
Essa perspectiva identifica, ainda, as competências que a empresa necessita ter 
para obter procedimentos internos apropriados que gerem valor. A empresa pode 
considerar como indicadores mais relevantes aqueles que medem a satisfação 
dos colaboradores, a rotatividade destes, o retorno que a empresa obtém por 
colaborador, sua capacitação e treinamento, e as sugestões dos colaboradores 
para a redução dos custos e o alcance dos resultados.
A Figura 1 demonstra os quatro elementos do Balanced Scorecard, consi-
derado o sistema de mensuração de perspectivas mais bem-sucedido.
3Balanced Scorecard no terceiro setor
Figura 1. As quatro perspectivas do Balanced Scorecard.
Fonte: Adaptada de Kaplan e Norton (1992 apud FREZATTI et al., 2009).
Com a combinação de elementos financeiros e não financeiros, o Balanced 
Scorecard direcionará a entidade para que alcance os seus objetivos, o que é 
possível por meio das quatro perspectivas demonstradas na Figura 1.
Quando e empresa atuante no terceiro setor integra as quatro perspectivas, 
ela obtém um diagnóstico atual e futuro referente à situação do seu negócio, 
gerando estabilidade entre (CREPALDI, 2011):
  objetivos de curto e longo prazo;
  indicadores financeiros e indicadores não financeiros;
  avaliações com ênfase externa (clientes) versus ênfase interna (métodos, 
inovação, aprendizado);
  mensuração de resultados referentes a desempenhos passados e a mo-
tivação para desempenhos futuros.
Conforme Atkinson et al. (2015), o Balanced Scorecard é um sistema 
que permite à entidade fazer uma investigação dos resultados financeiros 
e controlar, por meio de métodos não financeiros, se geram competências. 
Balanced Scorecard no terceiro setor4
O Balanced Scorecard é um modo de tratar a definição e a disposição das informações 
estratégicas a fim de atender os planos da entidade, assim como os processos gerenciais 
que facilitam o alinhamento dos planos necessários para determinar a comunicação, 
a ligação e o modelo essencial (COSTA, 2006).
Importância do Balanced Scorecard 
na gestão empresarial
ConformeCrepaldi (2011), por meio do Balanced Scorecard é possível destacar 
a necessidade de concordância, entre os responsáveis pela entidade, em relação 
às estratégias e suas divisões, em tática e de ações. A ferramenta Balanced Sco-
recard, quando bem elaborada, tem refl exo positivo na entidade do terceiro setor, 
permitindo à gestão ter um ponto de vista claro sobre os processos, e diminuindo 
assim os desvios (erros) decorrentes dos resultados fi nanceiros de curto prazo.
No terceiro setor, as entidades fazem uso de recursos limitados para o 
desenvolvimento das suas ações. Por isso, necessitam de uma gestão eficiente 
e eficaz para a adequada aplicação dos recursos financeiros, naturais e or-
ganizacionais, a fim de alcançarem os objetivos estabelecidos. O Balanced 
Scorecard possibilita que essas entidades utilizem informações gerenciais 
suficientes e que sejam aplicadas em conformidade com a tomada de decisões, 
assegurando desta forma a continuidade do negócio.
As ações gerenciais relacionadas às estratégias de planejamento, moni-
toramento e administração são fundamentais à função do gestor, estando 
interligadas à distribuição de tarefas, à aplicação, ao controle e à percepção, 
atualmente em evidência no terceiro setor. A permanência no mercado de 
uma entidade do terceiro setor passa por uma gestão adequada e eficiente, o 
que também é mensurado através do Balanced Scorecard.
Crepaldi (2011) afirma que por intermédio do Balanced Scorecard são 
divulgadas a missão e a estratégia da entidade, através do uso de indicadores 
que demonstram para todos os colaboradores os meios de comunicação atuais 
e futuros. Utilizando-se o Balanced Scorecard como uma forma de divulgação, 
5Balanced Scorecard no terceiro setor
informação e aprendizagem, a gestão espera atingir os objetivos de longo 
prazo e conduzir os seus colaboradores.
De acordo com Kaplan e Norton (1992 apud COSTA, 2006), o Balanced 
Scorecard pode ser utilizado para os seguintes fins na gestão organizacional:
  explicar e adquirir consenso referente à estratégia;
  divulgar a estratégia para todos os colaboradores;
  transformar a estratégia em função de todos os colaboradores;
  alinhar as metas dos setores à estratégia;
  traduzir a estratégia para termos operacionais;
  interligar os objetivos estratégicos às metas de longo prazo, assim como 
aos orçamentos anuais;
  apontar e alinhar as iniciativas estratégicas;
  verificar as estratégias de forma regular e metódica;
  buscar um parecer sobre as estratégias, onde será efetuada uma análise 
profunda, visando ao seu conhecimento e melhoria.
O Quadro 1 ressalta a diferença entre os sistemas de contabilidade con-
vencionais e o Balanced Scorecard.
Fonte: Adaptado de Wickramasinghe e Alawattage (2007 apud FREZATTI et al., 2009).
Sistema tradicional 
aplicado à gestão
Balanced Scorecard 
aplicado à gestão
Modelo de 
mensuração
Contabilidade por 
responsabilidade.
Scorecards (equilíbrio 
das ações).
Extensão crítica 
de mensuração
Somente aspectos 
financeiros.
Diversas dimensões, 
abordando aspectos 
financeiros e não 
financeiros.
Métodos de operação
Sem integração, 
segmentada.
Integrado com 
diversas perspectivas 
operacionais.
Ênfase
Observância do 
orçamento.
Alinhamento das 
estratégias.
Quadro 1. Sistemas contábeis versus Balanced Scorecard — na gestão organizacional
Balanced Scorecard no terceiro setor6
O Quadro 1 evidencia algumas diferenças entre os sistemas de contabili-
dade tradicionais utilizados pelas entidades e o sistema Balanced Scorecard, 
dado que este atua de forma integrada com todas as informações, auxiliando 
globalmente e identificando as possíveis deficiências que a entidade possui e 
que limitam a sua evolução.
Aplicação do Balanced Scorecard no 
planejamento estratégico das entidades 
do terceiro setor
Frezatti (2015) afi rma que a principal fi nalidade da ferramenta Balanced 
Scorecard está no alinhamento e equilíbrio do planejamento estratégico com 
os quatro processos gerenciais críticos: fi nanceiro, de clientes, de processos 
internos e de aprendizagem e crescimento.
A aplicação do Balanced Scorecard no terceiro setor, assim como nos demais 
segmentos, é uma visão opcional ao uso e amplitude das metas no planeja-
mento de forma geral. O Balanced Scorecard é usado a partir de situações de 
dificuldades da entidade, como por exemplo, o ajuste das estratégias de longo 
prazo. Quanto maiores e mais complexas forem as operações da entidade, 
maiores serão as dificuldades que consequentemente influenciarão o processo 
de planejamento. Uma das alternativas para minimizar esses efeitos e ajustar 
as estratégias da entidade é a execução do Balanced Scorecard.
Sabe-se que o Balanced Scorecard é aplicado para fins de controle gerencial 
e que pode ser utilizado para ajustar os planos que a entidade possui. Por esse 
método, a definição dos indicadores que contemplam diversos setores faz 
com que a entidade tenha objetivos exclusivos de acordo com cada período. 
O uso do Balanced Scorecard não representa a substituição do planejamento 
estratégico de forma total; na verdade, a ferramenta serve como um adicional 
ou complemento do planejamento estratégico.
O objetivo do Balanced Scorecard no planejamento estratégico está na análise 
dos planos que foram definidos pela entidade, verificando se estão sendo aplica-
dos de forma coerente e se apresentam resultados satisfatórios. É preciso entender 
que cada entidade possui suas próprias estratégias. Assim, o terceiro setor utiliza 
o Balanced Scorecard como outras empresas de outros segmentos, mas com os 
devidos ajustes necessários para se atender às necessidades de cada entidade. 
Então, pode-se afirmar que não existem medidas de desempenho que sirvam 
de modo global; cada entidade possui missão, visão e estratégia próprias, com 
as quais busca alinhar um conjunto de métodos adequados (FREZATTI, 2015).
7Balanced Scorecard no terceiro setor
Na grande maioria das entidades, de acordo com Carvalho (2012), a compe-
titividade está vinculada a seus resultados financeiros. Para o terceiro setor, no 
entanto, isso está relacionado diretamente aos recursos que as empresas possuem 
para poder executar seus projetos previamente definidos. A competitividade 
representa a capacidade que a entidade do terceiro setor possui em relação ao 
desenvolvimento e à implementação de estratégias que possibilitam estender 
ou manter sua posição sustentável no mercado, ou conforme seus objetivos.
O processo de competitividade no terceiro setor não corresponde ao de-
senvolvimento das estratégias, mas à sua aplicação de forma eficaz a fim de 
que os objetivos sejam atingidos. Assim, é possível entender de que forma o 
Balanced Scorecard atua no planejamento estratégico das entidades, visando 
a analisar se os planos definidos estão coerentes com os objetivos da entidade, 
e se sua execução está trazendo o retorno esperado; pois, quando os resultados 
atingidos não estão de acordo com o que se pretende, é preciso fazer uso 
de métodos diferentes — como a aplicação do Balanced Scorecard — para 
modificar as estratégias e aplicá-las apropriadamente.
O Balanced Scorecard propõe que a entidade deva formular os objetivos 
estratégicos direcionados para cada uma das perspectivas: financeira, de 
clientes, de processos internos e de aprendizado e crescimento. Observe a 
seguir algumas estratégias para cada tipo de perspectiva (CARVALHO, 2012).
  Financeira: a perspectiva financeira atua com metas tangíveis, que 
podem ser medidas através de valores monetários:
 ■ ampliar as oportunidades relativas aos recursos financeiros que a 
entidade possui para seus projetos;
 ■ aprimorar a estrutura de custos;
 ■ elevar o uso de ativos.
  Clientes: precisa definir seus objetivos conforme critérios de relevância, 
que são atribuídos relativamente à qualidade dos produtos ou serviços 
realizados pela entidade:
 ■ competência;
 ■ atendimento;
 ■ integridade;
 ■ comunicação;
 ■ preço;
 ■ flexibilidade.
  Processosinternos: precisa se refletir de forma positiva na perspectiva 
financeira, reduzindo custos, assim como causar efeitos positivos na 
perspectiva de clientes.
Balanced Scorecard no terceiro setor8
 ■ Gestão operacional — aborda a elaboração do produto e das opera-
ções, a divisão e a gestão de riscos.
 ■ Gestão de clientes — abrange a seleção e a conquista, estendendo 
assim a carteira de clientes.
 ■ Inovação — circunda o reconhecimento das oportunidades, exploração 
e desenvolvimento, novos projetos e apresentação de novos produtos.
 ■ Questões sociais — envolve a sustentabilidade, a segurança e a saúde 
das pessoas e a comunidade.
Segundo Carvalho (2012), conforme as circunstâncias das áreas e da 
estratégia da entidade, é possível que seja necessário agregar perspectivas 
complementares às já existentes — ou seja, de acordo com a segmentação 
em que a entidade está inserida, como no caso do terceiro setor, onde al-
gumas entidades criam a perspectiva social devido à sua participação em 
ações sociais.
O Balanced Scorecard representa um conjunto de indicadores que avaliam 
as ações da entidade, influenciando diretamente o planejamento estratégico. 
Os indicadores possibilitam reconhecer se os objetivos estratégicos estão 
sendo alcançados. Porém, se os indicadores evidenciarem falhas nos resul-
tados esperados, novas estratégias deverão ser definidas a fim de atender às 
necessidades da entidade.
É importante destacar que todas as medidas necessitam ser quantificáveis 
e ter uma finalidade também mensurável. A característica “tangível” é pro-
porcionada a partir da ferramenta Balanced Scorecard. Todos os objetivos 
estratégicos precisam possuir ao menos uma medida associada, podendo 
evidenciar um arranjo de medidas diversificadas, como entregas realizadas 
no prazo, entre outros. Assim, conforme Carvalho (2012, p. 281), “[...]o 
desdobramento do Balanced Scorecard, a partir da visão e dos objetivos 
até o plano de ação da organização, proporcionará o claro entendimento de 
quais projetos são estratégicos para a organização e quais projetos merecem 
foco [...]”.
“Tangível” corresponde a algo que pode ser tocado ou palpável, ou seja, algo que é 
evidente. É considerado como tangível tudo que é material ou corpóreo, como um 
objeto (CREPALDI, 2011).
9Balanced Scorecard no terceiro setor
Com o uso do Balanced Scorecard no terceiro setor, passou a ser pos-
sível identificar se as ações e os projetos desenvolvidos pelas entidades 
estavam de fato promovendo melhorias para a comunidade. Além de ge-
rar um sistema de gestão contínuo da estratégia, o Balanced Scorecard 
possibilita sua aplicação nas diversas perspectivas da entidade, criando 
maior coerência e entendimento dos planos previamente definidos. De 
acordo com Carvalho (2012), é correto afirmar que o Balanced Scorecard 
e o planejamento estratégico se complementam, com cada método tendo 
ênfase em determinadas fases do processo estratégico. Ao planejamento 
estratégico fica o papel de constituição dos objetivos e das estratégias; e 
ao Balanced Scorecard, a adequada aplicação das estratégias estabelecidas 
no planejamento. 
A partir do planejamento estratégico é possível reconhecer a necessi-
dade de se aumentar a quantidade de empresas que realizam doações para 
o terceiro setor. E, através do Balanced Scorecard, serão formulados os 
métodos precisos para se alcançar esse aumento, definindo também quais 
os meios de comunicação e os métodos que serão adotados para que a 
mudança ocorra.
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execução da estratégia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
CARVALHO, F. C. A. de (org.). Gestão de projetos. São Paulo: Pearson Education do 
Brasil, 2012.
COSTA, A. P. da. Balanced scorecard: conceitos e guia de implementação. São Paulo: 
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CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
FREZATTI, F. Orçamento empresarial: planejamento e controle gerencial. 6. ed. São 
Paulo: Atlas, 2015.
FREZATTI, F. et al. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no 
contexto econômico, comportamental e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
Balanced Scorecard no terceiro setor10
Leituras recomendadas
CABRAL, E. H. de S. Terceiro setor: gestão e controle social. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
CREPALDI, S. A; CREPALDI, G. S. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 8. ed. São 
Paulo: Atlas, 2017.
GARRISON, R. H; NOREEN, E. W; BREWER, P.C. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto 
Alegre: AMGH, 2013.
SLOMSKI, V. et al. Contabilidade do terceiro setor: uma abordagem operacional [...]. São 
Paulo: Atlas, 2012. 
11Balanced Scorecard no terceiro setor