Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa

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Contabilidade Empresarial
Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Profa Ms. Divane Alves da Silva 
e Prof .Ms. Alexandre Saramelli 
Revisão Textual:
Profa. Esp.Vera Lídia de Sá Cicarone
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Estimativas Para Créditos de 
Liquidação Duvidosa
• Estimativa Para Créditos de Liquidação 
Duvidosa (Ecld)
• Consequências Tributários da ECLD 
• Constituição de Estimativa
Existem alguns ramos de negócio em que, simplesmente, não há como vender o produto 
se não for concedido ao cliente um prazo para o pagamento. Apesar de a venda à vista ser 
mais prática, rápida e segura, o parcelamento de compras é largamente utilizado no Brasil e 
tornou-se uma marca do folclore e das tradições comerciais brasileiras. 
Nesta unidade, iremos aprender como lidar, na contabilidade, com as estimativas para 
crédito de liquidação duvidosa e suas consequências para o patrimônio. É muito importante 
que você leia e interaja com os materiais disponibilizados. Conhecer os conceitos dessas 
operações e seu correto tratamento contábil será de muito valor em sua carreira profissional. 
Conhecer os porquês da necessidade em constituir a ECLD 
e entender as consequências das estimativas no patrimônio e 
resultado empresarial. 
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Contextualização
As três sócias, entre outras coisas, vão definir a estimativa sobre créditos de liquidação duvidosa. 
Como, normalmente, elas costumam realizar vendas a prazo aceitando cheques pré-datados, 
fizeram um levantamento e encontraram um histórico de 4% de vendas que se tornaram créditos 
incobráveis. É isso que elas irão informar no sistema administrativo que usam para ajudar a 
administrar a loja, como você pode ver a seguir:
Certamente elas vão tentar diminuir os créditos incobráveis, mas, por enquanto, vão mostrar 
4% de ECLD no Balanço Patrimonial.
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Estimativa Para Créditos de Liquidação Duvidosa (Ecld)
Breve Introdução: 
Estudaremos nesta unidade a “Estimativa para Crédito de Liquidação Duvidosa” (ECLD), 
um aspecto necessário para constar nas demonstrações contábeis de qualquer empresa que 
conceda prazos para pagamento aos seus clientes. Por isso, o contador precisa estar atento a 
esse aspecto. 
Uma boa parcela das empresas tem a necessidade de efetuar vendas à prazo, sendo que 
normalmente os clientes costumam efetuar os pagamentos de suas dívidas. Ocorre que pelo 
histórico que se verifica o Brasil, sempre há uma porcentagem de clientes que acabam não 
pagando suas dívidas, seja porque repentinamente sofrem uma diminuição de renda, ficam 
desempregadas, adoecem ou tem casos de doenças na família, se acidentam, acabam não se 
dispondo a pagar por insatisfação ao produto que compraram, tiveram um desarranjo financeiro 
motivado por compras excessivas, clientes que falecem, clientes que porque estão com pouco 
fluxo de caixa priorizam o pagamento de outras dívidas, enfim, diversas situações que os 
clientes enfrentam e que consequentemente levam a empresa a não receber a totalidade de 
suas vendas a prazo.
Ilustrando essa situação, convido-o (a) a observar atentamente a seguinte figura: 
Figura: Comparação entre vendas realizadas à vista e vendas à prazo. 
Pague-se daqui a
120 dias o valor
de $ X,00
DUPLICATA
Venda à vista
X
X
Venda à prazo
A figura acima mostra duas modalidades básicas de negociações de vendas: Na primeira 
temos a chamada compra à vista, ou seja, o consumidor apresenta a totalidade do dinheiro 
necessário para adquirir o bem. Esse é o meio de venda mais confortável e rápido, não exigindo 
nenhum tratamento contábil especial. Esse é o tipo de venda praticado largamente em países 
como os Estados Unidos ou Alemanha. 
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Agora, imaginemos que um consumidor “médio” tenha vontade de adquirir um refrigerador 
com acabamento primoroso, um objeto que é vendido por um preço bem elevado. Como um 
consumidor “médio”, imagine um profissional pobre ou com um salário razoável que dá para 
pagar as contas, mas que nunca tem dinheiro para realizar negócios com valores elevados. Esse 
consumidor “médio” jamais irá comprar um bem de valor elevado se não houver um parcelamento 
de sua compra com parcelas que caibam em sua renda familiar, geralmente mensal. 
Para essas situações, oferece-se a venda a prazo, onde a empresa parcela o valor da venda 
e obtém um direito. No Brasil, oferecer essa modalidade de vendas é praticamente obrigatória 
para a maioria dos ramos de negócios e traz consequentemente um risco do consumidor não 
vir a pagar a dívida. 
Há que se lembrar também que esse comportamento não existe apenas na relação entre 
fornecedor e consumidor, mas também entre empresas. É um costume muito forte os pequenos 
empresários receberem uma mercadoria e solicitarem um prazo de pagamento onde seja 
possível vender a mercadoria e paga-la com o valor auferido com as vendas. 
Glossário
O ato de pedir um prazo de pagamento para as mercadorias recebidas e paga-las posteriormente 
com o dinheiro auferido nas vendas é conhecido popularmente como “trabalhar com o dinheiro 
dos outros, e é justamente isso que ocorre, na sabedoria popular dos pequenos comerciantes, mas 
vale pedir mais prazo para pagamento ao fornecedor do que solicitar empréstimos para giro de 
caixa no banco, onde paga-se juros. 
 
Para melhor entender esses hábitos de consumo do povo brasileiro, é muito interessante relembrar um 
interessante caso das Casas Bahia, uma empresa de grande porte que vende móveis, eletrodomésticos 
e eletrônicos no Estado de São Paulo:
Foto histórica da loja do Sr. Samuel Klein
Relações Públicas Casas Bahia/ casasbahia.com.br 
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O Sr. Samuel Klein é um imigrante polonês que viveu os horrores do nazismo e dos campos de 
concentração e conseguiu, a duras penas, chegar ao Brasil e se estabelecer como comerciante. 
Logo, se enveredou como vendedor de móveis e colchões. 
Observando os hábitos e costumes do povo brasileiro, o Sr. Samuel percebeu que muita gente tinha 
vontade e possibilidade de comprar móveis e bens de valor mais elevado, mas o alto preço para compra 
à vista inibia uma negociação. O consumidor teria que se organizar e disciplinar financeiramente e 
fazer uma poupança, acumulando recursos financeiros sem gasta-los com outras necessidades mais 
imediatas para então se encorajar a entrar em uma loja de móveis e propor uma compra. 
Grande parte das pessoas no século passado tinha uma escolaridade muito baixa, não tinham noções 
de educação financeira, usavam de sabedoria popular para administrar as finanças e simplesmente não 
faziam poupança. Como se diz na expressão popular, “viviam a cada dia”. Então, incentivar as pessoas a 
que fizessem uma poupança com a finalidade de comprar bens de valor elevado seria infrutífero. 
Nesse cenário onde havia, como os economistas conceituam, a chamada “demanda reprimida”, o Sr. 
Samuel Klein começou a parcelar a compra dos clientes em valores pequenos, que não intimidavam 
e que não requeriam esforços de administração financeira das pessoas. Assim, começou a vender 
mais e se destacar em sua atividade de comerciante. De certa forma, esse procedimento também 
incentivava a disciplina financeira. 
No entanto, com esse procedimento, o Sr. Samuel Klein despertou desconfiança porque também 
despertava (ou poderia despertar) outro conhecido hábito (ou o que se imaginava que seria um 
hábito), o da malandragem! O bem era entregue ao consumidor sem ter sido completamente pago e 
não haviam garantias na operação. Portanto, seria uma loucura porque uma boa parcela dos clientes 
certamente não voltariam para efetuar o pagamento. 
Felizmente, a experiência observada pelo Sr. Samuel Klein foi bem diferente! Os consumidores 
pagavam adequadamente o parcelamento. Em alguns poucos casos as dívidas não eram saldadas, 
mas esses casos não prejudicavam e impediam a operação principal, que dava lucros. Com isso, 
ressaltou-seuma importante característica do brasileiro, que é o da honestidade, de saber honrar 
seus compromissos e contratos.
Mais do que isso, para pagar suas dívidas os consumidores precisavam ir no caixa da loja. Essa era 
uma esperta exigência do Sr. Samuel Klein, que com isso tinha a oportunidade de fazer o cliente ir 
até a loja, ver as novidades, ouvir novas propostas e evidentemente, fazer novos negócios. 
Esse sistema foi mantido pelas Casas Bahia por muitos anos, até que recentemente um grande 
banco de varejo assumiu a operação de parcelamento, mas continua usando a experiência das 
Casas Bahia no relacionamento com seus clientes. 
Essa experiência do Sr. Samuel Klein e de outros comerciantes ajudou a formar um forte 
hábito comercial. Hoje são poucas as vendas de bens de valor elevado realizadas á vista, o 
comerciante que não oferecer parcelamento praticamente não consegue se manter no mercado. 
Brincando com esse hábito comercial no Brasil, o jornalista Joelmir Beting, falecido 
em 2012, e muito famoso por criar frases inusitadas para comentar problemas 
econômicos, disse que:
“QUEM NÃO DEVE NÃO TEM.”
Você pode conhecer outras frases no seguinte endereço:
<http://www.joelmirbeting.com.br>.
http://www.joelmirbeting.com.br
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Dessa forma, o mercado espera que toda e qualquer empresa que efetua vendas a prazo 
prepare uma ECLD, uma Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa, o que gera também 
a necessidade de que essa Estimativa seja escriturada e que ajustes sejam realizados para, por 
exemplo, suprir uma provisão. 
Também dessa necessidade de parcelar as compras, durante muitos anos houve a prática muito 
usada (e que continua a ser bem usada) de receber cheques pré-datados. No sistema financeiro 
nacional, considera-se que todo cheque é um documento à vista, podendo ser descontado a 
qualquer momento. No entanto, por acordo de cavalheiros, os cheques são descontados apenas 
na data acordada. Mas isso também gerava problemas, muitos consumidores esqueciam dos 
cheques pré-datados que haviam emitido. Desenvolveu-se então um método genuinamente 
brasileiro onde os consumidores realizam parcelamento no cartão de crédito. 
Quanto ao parcelamento em cartão de crédito, leia a seguinte matéria jornalística: 
http://www.clinicadefinancas.com.br/web/artigos/avancam-estudos-para-eliminar-
venda-a-prazo-no-cartao-sem-juros
O parcelamento no cartão de crédito, desde que a empresa não aceite outras formas de 
parcelamento, pode eliminar a necessidade de realizar a ECLD, mas a inadimplência não deixa 
de existir, passa a ser calculada pela administradora de cartões de crédito. 
Conceituação
O termo ECLD (Estimativa para Créditos de Liquidação Duvidosa) é um termo novo, que 
surgiu com as normas internacionais de contabilidade. Assim, indica-se na tabela a seguir a 
evolução da denominação dessa atividade: 
Tabela: Evolução do Termo ECLD:
 
Denominações anteriores:
PDD
- Provisão para devedores duvidosos
PCLD
- Provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Denominação atual:
– ECLD
Estimativa para créditos de liquidação duvidosa
Fonte: Compilado pelos autores
http://www.clinicadefinancas.com.br/web/artigos/avancam-estudos-para-eliminar-venda-a-prazo-no-cartao-sem-juros
http://www.clinicadefinancas.com.br/web/artigos/avancam-estudos-para-eliminar-venda-a-prazo-no-cartao-sem-juros
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A sigla “PDD” certamente continuará a ser usado por algum tempo nas conversas informais 
dos contadores, que estavam acostumados a esse termo. Mas, atualmente, o PDD é o ECLD, 
que basicamente é uma estimativa de perdas que as empresas fazem sobre os valores a receber 
provenientes de vendas a prazo de mercadorias, produtos ou serviços.
Para se referir a probabilidades, em contabilidade não se usa a palavra “previsão”, utilizava-se a 
palavra “provisão” e com as Normas Internacionais de Contabilidade, “estimativas”. 
A estimativa de perdas sobre as operações dos valores a receber de suas vendas a prazo tem 
como objetivo informar a empresa e os usuários de suas demonstrações contábeis que talvez 
(ou provavelmente), alguns dos seus clientes não irão quitar suas dívidas. Um exemplo: 
Do total de vendas a prazo de mercadorias a diversos clientes que soma R$ 100.000,00, 
A Empresa Essencial S/A após cálculos conclua que talvez a empresa não venha a receber 
R$ 3.000,00, o que será, então, uma perda para a empresa a ser contabilizada no resultado. 
Consequentemente, a empresa não poderá contar com uma entrada de numerários. 
Clientes (Ativo Circulante – Direito a receber) .................... R$ 100.000,00
Estimativas para Créditos de Liquidação Duvidosa (Ativo Circulante – Redutora do 
Ativo) ..................................................................................... (R$ 3.000,00)
Um usuário da contabilidade ao ler as demonstrações contábeis da empresa, irá observar 
que parte das vendas efetuadas pela empresa não serão recebidas. Portanto, irá usar para suas 
análises o valor de R$ 97.000,00. 
A elaboração das demonstrações contábeis anuais segue a legislação contábil, (ou seja, as 
Leis nº 6.404/76, que foi alterada pelas Leis nº 11.938/07 e nº 11.941/09) que determina que, 
ao final de cada exercício social devem se encerrar as demonstrações financeiras, ou seja, ao 
final de doze meses consecutivos, e apurar o seu resultado: lucro ou prejuízo.
Além da legislação, é necessário que o contador elabore as demonstrações contábeis de 
acordo com os princípios e normas contábeis. Nesse sentido, o pronunciamento CPC 23 
(Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro) comenta que existem várias 
situações que podem gerar a necessidade de reconhecer uma estimativa nas demonstrações 
contábeis de uma empresa: a obsolescência dos estoques, obrigações decorrentes de garantias, 
vida útil dos ativos depreciáveis ou sua expectativa de futuros benefícios incorporados, valor 
justo de ativos e/ou passivos e, os créditos de liquidação duvidosa:
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
 
 Diálogo com o Autor
O CPC 23 (Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro)
Existem várias situações que podem gerar a necessidade de reconhecer uma estimativa nas 
demonstrações contábeis de uma empresa: 
• obsolescência dos estoques;
• obrigações decorrentes de garantias;
• vida útil dos ativos depreciáveis ou sua expectativa de futuros benefícios incorporados;
• valor justo de ativos e/ou passivos... e
• os créditos de liquidação duvidosa.
Leia na íntegra o CPC23, que pode ser encontrado em: 
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos
A essa altura, você deve estar perguntando: 
– De quanto será o percentual a ser aplicado para o cálculo da Estimativa de Créditos de 
Liquidação Duvidosa?
Não existe um percentual padrão ou único para a constituição da Estimativa, é necessário que 
cada empresa, em seu mercado e ambiente de negócios específico faça um estudo personalizado. 
 Nagatsuka Teles (2002 p.125) apontam que:
O montante da provisão é estabelecido, normalmente, com fundamento na 
experiência acumulada pela empresa em suas vendas a prazo (estatísticas 
de não recebimento) e análise de tendências no mercado (inadimplência no 
setor econômico). O ideal talvez fosse analisar duplicata por duplicata, ou seja, 
cliente a cliente, e aí efetuar a provisão, mas sabemos que nem sempre isso é 
possível, por isso, a sistemática mais utilizada é o estabelecimento de uma média 
estatística de inadimplência dos últimos três ou cinco anos. 
Nessa citação utiliza-se a expressão “provisão”, que atualmente deve ser substituída por “estimativa”, 
conforme estudamos acima. A autora Nagatsuka é o sobrenome de casada da Profa. Divane Alves 
da Silva, uma das autoras desta unidade. 
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos
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Assim, entende-se que um supermercado que praticamente realiza todas as suas vendas àvista, terá uma estimativa muito mais baixa do que uma loja de eletrodomésticos ou de vestuário. 
Para encontrar uma porcentagem adequada, realiza-se um estudo normalmente baseado em 
experiências passadas. 
 
 Importante
Métodos de cálculo da ECLD tenho o passado como base são mais confortáveis, mas nem sempre 
são adequados. Está em discussão na IASB formas para se utilizar planejamentos como base para a 
formação da ECLD. Ver comentários ao final desta unidade. 
Por isso, é necessário que o contador tenha relacionamento interpessoal com os executivos de 
outras áreas da empresa, envolvidos com os clientes e as operações. Por exemplo, uma consulta 
ao diretor de vendas certamente ajudará no estabelecimento de uma estimativa mais adequada. 
A Tecnologia da Informação, pelas quais os clientes podem ser estudados tendo como base um banco 
dados de um sistema CRM (Customer relationship management – Administração de relacionamento 
com o cliente), pode ajudar no estabelecimento de uma ECLD.
Consequências Tributários da ECLD 
 
Antes de prosseguirmos nossos estudos, onde iremos observar um exemplo de cálculo do 
percentual que será utilizado para estimar uma possível perda com valores a receber sobre vendas 
a prazo, é salutar realizarmos uma breve pausa fazer uma pausa para estudar as consequências 
tributárias da ECD.
Na realidade, temos dois resultados: um apurado na DRE e outro que deve ser apurado para 
cálculo dos tributos. O resultado fiscal é o que será usado como base para o cálculo dos tributos. 
De acordo com a legislação fiscal, temos despesas dedutíveis e indedutíveis. As dedutíveis 
são as aceitas para formar a base de cálculo dos tributos. Já as indedutíveis não são registradas 
na DRE e fiscalmente são ignoradas. 
A Estimativa para perdas sobre Liquidação Duvidosas não são dedutíveis para fins tributários, 
o que é negativo para a empresa, porque além de não receber parte dos direitos a que fazia jus, 
ainda terá que pagar impostos sobre essas vendas não efetuadas. 
Para entender essa situação, é importante analisarmos o cenário econômico nos últimos anos. 
Durante muitos anos o Brasil teve inflação elevadíssima, até que em 1994 o Governo Federal 
estabilizou a moeda por meio do Plano Real.
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Observações
Antes disso foram tentados alguns vários planos econômicos, procure estudar a respeito.
Esse cenário influenciou fortemente a legislação e estrutura de controle tributário brasileiro. 
Naquele momento, a Receita Federal determinava o percentual que as empresas poderiam 
estimar para registrar as possíveis perdas sobre os valores a receber de suas vendas a prazo, que 
eram todas consideradas dedutíveis. 
As perdas dedutíveis legalmente eram de até 3% sobre o saldo das duplicatas a receber 
para as empresas em geral e de 1,5% para as empresas financeiras. Elas ficaram em vigor até 
31/12/1992, sendo alterada a partir de 01/01/1993 para 1,5% para as empresas em geral e 
0,5% para as empresas financeiras.
Posteriormente, a Lei nº 8.981/95 trouxe mudanças significativas, tais como suprir os 
percentuais para apurar as perdas sobre os valores a receber advindos de vendas a prazo, 
estabelecendo outras maneiras de apurar e registrar as possíveis perdas. 
Segue, na íntegra, o Art. 43 dessa lei:
Observações
É importante comentar neste momento que o regulamento do imposto de renda, o RIR/99 aponta 
que todas as perdas são indedutíveis, uma vez que, pela sua própria natureza, não foram necessárias 
para o desenvolvimento da atividade empresarial. O próprio RIR/99 classifica algumas despesas 
também como indedutíveis.
Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as 
importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação 
duvidosa (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 1º A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa 
será a necessária a tornar a provisão suficiente para absorver as perdas que 
provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada 
período de apuração do lucro real. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 2º O montante dos créditos referidos no parágrafo anterior abrange exclusivamente 
os créditos oriundos da exploração da atividade econômica da pessoa jurídica, 
decorrentes da venda de bens nas operações de conta própria, dos serviços 
prestados e das operações de conta alheia. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 3º Do montante dos créditos referidos no parágrafo anterior deverão ser 
excluídos: (Vide Lei nº 9.430, de 1996) os provenientes de vendas com reserva 
de domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou de operações com garantia 
real; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
b) os créditos com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, 
empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária; (Vide Lei nº 
9.065, de 1995) (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
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c) os créditos com pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e 
controladas ou associadas por qualquer forma; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
d) os créditos com administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge 
ou parente até o terceiro grau, inclusive os afins; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
e) a parcela dos créditos correspondentes às receitas que não tenham transitado 
por conta de resultado; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
f) o valor dos créditos adquiridos com coobrigação; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
g) o valor dos créditos cedidos sem coobrigação; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
h) o valor correspondente ao bem arrendado, no caso de pessoas jurídicas que 
operam com arrendamento mercantil; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
i) o valor dos créditos e direitos junto a instituições financeiras, demais instituições 
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedades e fundos de 
investimentos. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 4º Para efeito de determinação do saldo adequado da provisão, aplicarse-á, 
sobre o montante dos créditos a que se refere este artigo, o percentual obtido pela 
relação entre a soma das perdas efetivamente ocorridas nos últimos três anos-
calendário, relativas aos créditos decorrentes do exercício da atividade econômica, 
e a soma dos créditos da mesma espécie existentes no início dos anos-calendário 
correspondentes, observando-se que: (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
a) para efeito da relação estabelecida neste parágrafo, não poderão ser 
computadas as perdas relativas a créditos constituídos no próprio ano calendário;
(Vide Lei nº 9.430, de 1996).
b) o valor das perdas, relativas a créditos sujeitos à atualização monetária, será o 
constante do saldo no início do ano-calendário considerado. (Vide Lei nº 9.430, 
de 1996).
§ 5º Além da percentagem a que se refere o § 4º, a provisão poderá ser acrescida: 
(Vide Lei nº 9.430, de 1996).
a) da diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação 
pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for 
requerida; (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
b) de até cinquenta por cento do crédito habilitado, nos casos de falência do 
devedor, desde o momento de sua decretação. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 6º Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão admitidos como 
perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação 
denegada. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 7º Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente 
debitados à provisão referida neste artigo e o eventual excesso verificado será 
debitado a despesas operacionais. (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 8º O débito dos prejuízos a que se refere o parágrafo anterior poderá ser 
efetuado, independentemente de se terem esgotados os recursos para sua 
cobrança, após o decurso de: (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Vide 
Lei nº 9.430, de 1996).
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
a) um ano de seu vencimento,se em valor inferior a 5.000 UFIR, por devedor; 
(Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
b) dois anos de seu vencimento, se superior ao limite referido na alínea a, não 
podendo exceder a vinte e cinco por cento do lucro real, antes de computada 
essa dedução. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995) (Vide Lei nº 9.430, de 
1996).
§ 9º Os prejuízos debitados em prazos inferiores, conforme o caso, aos 
estabelecidos no parágrafo anterior, somente serão dedutíveis quando houverem 
sido esgotados os recursos para sua cobrança. (Redação dada pela Lei nº 9.065, 
de 1995) (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 10. Consideram-se esgotados os recursos de cobrança quando o credor valer-
se de todos os meios legais à sua disposição (Vide Lei nº 9.430, de 1996).
§ 11. Os débitos a que se refere a alínea b do § 8º não alcançam os créditos 
referidos nas alíneas a, b, c, d, e e h do § 3º. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 
1995) (Vide Lei nº 9.430, de 1996). (BRASIL, 1995a).
Ao ler o Art. 43 da Lei 8.981/95, chama-se a atenção para outra lei, a Lei nº 9.430/96. Entende-
se que as perdas apuradas sobre possíveis inadimplências, para fins fiscais, são indedutíveis. 
Assim, conforme determina a Lei nº 8.981/95 – Art. 43, § 4º, a partir de 01/01/1995, o percentual 
passou a ser a média efetivamente apurada nos três últimos exercícios. 
O exemplo no capítulo 5.3.1 é baseado nos procedimentos indicados na lei 8.981/95.
Exemplo de cálculo
Vamos supor que a Manufatura de Bolsas Indianópolis Ltda , uma empresa especializada 
em produção e venda de bolsas de luxo, no exercício 20X3, tenha deixado de receber 4% do 
valor das duplicatas que tinha para receber na data do balanço; no exercício 20X4, essa perda 
correspondeu a 5%; no exercício de 20X5, a 3%.
Então, temos:
• 4% – perda em 20X3;
• 5% – perda em 20X4;
• 3% – perda em 20X5.
Realiza-se um cálculo matemático simples de média, conforme segue: 
 
4% 5% 3% 12% 4%
3 3
+ + = =
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Em 31 de dezembro de 20X6, o percentual a ser aplicado sobre os valores a receber das 
vendas a prazo seria de 4%. 
Esse procedimento de cálculo vai ao encontro do que comentaram Nagatsuka e Teles (2002, 
p. 125):
o percentual relativo da provisão em relação ao montante de duplicatas a receber 
poderia variar de empresa para empresa, dependendo do setor econômico no 
qual ela se insere, o controle de risco de crédito que utiliza, a qualidade de sua 
carteira de clientes e até mesmo as condições conjunturais da economia.
O resultado a ser obtido com a aplicação da média de 4%, dessa forma, não é uma suposição 
sem sentido, tem “lastro” e é o resultado da observação do comportamento real dos clientes da 
empresa Manufatura de Bolsas Indianópolis Ltda nos últimos três anos e que provavelmente se 
repetirá no próximo exercício social. 
Constituição de Estimativa
Conforme estudamos acima, pode-se compreender que a Estimativa para Crédito de 
Liquidação Duvidosa (ECLD) ocorre a partir de uma expectativa de não recebimento e esse 
cálculo é realizado normalmente de acordo com o histórico do comportamento dos clientes em 
cada empresa. Com isso, vamos imaginar a seguinte situação:
Em 31 de dezembro de 20X5, que a Manufatura de Bolsas Indianópolis Ltda, que 
praticamente só realiza vendas à prazo, possua em seu ativo a conta “Clientes”, com saldo de 
R$ 10.000.000,00 (Dez milhões de Reais), composto por diversos clientes e vencimentos.
Sabe-se que o percentual obtido para cálculo da provisão é de 4%. A constituição da provisão 
será assim efetuada:
ECLD = saldo de duplicatas a receber x percentual de estimativa de perda
R$ 10.000.000,00 x 4% = R$ 400.000,00 → ECLD
O lançamento contábil para registro da estimativa:
D – Despesas para créditos de liquidação duvidosa (Conta de Resultado - 
DRE) ...................................................................................... R$ 400.000,00
C – Estimativa para créditos de liquidação duvidosa (Ativo 
Circulante) .............................................................................. R$ 400.000,00
A seguir, apresenta-se os razonetes e o Balanço Patrimonial da a Manufatura de Bolsas 
Indianópolis Ltda em 31/12/X5 (apenas com as contas relacionadas com este exemplo.)
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
 
 
Clientes
10.000.000,00
 
Despesas para Créditos de 
Liquidação Duvidosa
400.000,00
Estimativa sobre Créditos de
Liquidação Duvidosa
400.000,00
Manufatura de Bolsas Indianápolis Ltda
Balanço Patrimonial
31/12/X5
Em reais
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes...........................................10.000.000,00
Estimativa para Créditos de Liquidação
duvidosa..........................................(400.000,00)
Analisando o balanço patrimonial sobre a operação da Estimativa para Crédito de Liquidação 
Duvidosa (ECLD), entende-se que, do total de vendas a prazo equivalente a R$ 10.000.000,00, 
uma parte provavelmente não será recebida, ou seja, R$ 400.000,00. Assim, o usuário da 
contabilidade saberá que a empresa deverá contar somente com R$ 9.600.000,00 como direitos 
que efetivamente se transformarão em disponibilidades de caixa. 
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Para melhor entender essa análise, observe as seguintes figuras: 
Clientes
10.000.000,00
Despesas sobre Créditos de
Liquidação Duvidosa
400.000,00
Estimativa sobre Créditos de
Liquidação Duvidosa
400.000,00
= R$ 9.600.000,00
Vai ser despesa!
Vai diminuir o resultado!
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Clientes...........................................10.000.000,00
 
Estimativa para Créditos de Liquidação
duvidosa..........................................(400.000,00)
 
R$ 9.600.000,00
+
+
-
-
=
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Muito Importante
Até o momento em que esta unidade foi finalizada, os procedimentos para o cálculo da 
ECLD estão atualmente em discussão na IASB, onde junto com a FASB Norte-Americana está 
sendo elaborada a Norma Internacional sobre instrumentos financeiros IASB 9. 
Uma crítica que se realiza aos atais procedimentos de cálculo da ECLD é que se baseiam 
no passado e tem, portanto, mais credibilidade, porém, impedem que cálculos baseados em 
outros critérios sejam utilizados. Por exemplo, imaginemos que uma empresa lance no mercado 
um produto ou serviço novo e inovador, sem igual. Não é correto em um caso desses buscar 
o histórico da empresa, em alguns momentos esse nem existe. É necessário então estabelecer 
critérios para que dados planejados também possam servir de base para as estimativas. Esse 
assunto certamente será contemplado na Norma Internacional IASB 9. 
21
Material Complementar
As normas brasileiras de contabilidade encontram-se em convergência aos padrões 
internacionais, conforme a adoção das normas emitidas pelo International Accounting 
Standards Board (IASB), as chamadas IFRS (International Financial Reporting Standards). 
Diante da importância de um sistema financeiro forte e bem estruturado para a economia do 
país, este estudo teve por objetivo evidenciar as divergências encontradas nas demonstrações 
contábeis das instituições financeiras, em relação às divulgações nos padrões exigidos BR GAAP 
e IFRS, principalmente em relação aos instrumentos financeiros. A metodologia utilizada foi do 
tipo descritiva, apontando, portanto, as percepções e expectativas a respeito das diferenças nas 
demonstrações contábeis nos padrões brasileiro e internacional, além de ser bibliográfica e por 
estudo de caso, pela análise dos demonstrativos contábeis dos três maiores bancos privados 
de capital aberto, em relação ao total de ativos, segundo informações do Banco Central do 
Brasil: Bradesco, Itaú Unibanco e Santander, tendo como base o último trimestre de 2012. As 
divergências apresentadas foram em relação à estrutura do balanço patrimonial, à aplicação do 
critério de perdas para crédito de liquidação duvidosa e das divulgaçõessobre gerenciamento 
de riscos em notas explicativas, que impactam na compreensibilidade das informações contábeis 
pelos usuários externos e nos custos de emissão dessas informações.
Palavras-chave: Demonstrações Contábeis, Instituições Financeiras, BR GAAP, IFRS
 
 
Artigo completo disponível em:
http://www.spell.org.br/documentos/ver/24231/br-gaap-x-ifrs--divergencias-das-
demonstracoes-contabeis-nas-instituicoes-financeiras
http://www.spell.org.br/documentos/ver/24231/br-gaap-x-ifrs--divergencias-das-demonstracoes-contabeis-nas-instituicoes-financeiras
http://www.spell.org.br/documentos/ver/24231/br-gaap-x-ifrs--divergencias-das-demonstracoes-contabeis-nas-instituicoes-financeiras
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
Referências
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Art. 160 –
___. Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislação tributária federal e dá 
outras providências. 1995a. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
leis/ant2001/lei898195.htm>. Acesso em: 23 0ut. 2014.
___. Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. Dá nova redação a dispositivos da Lei nº 
8.981, de 20 de janeiro de 1995, que altera a legislação tributária federal, e dá 
outras providências. 1995b. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
L9065.htm>. Acesso em: 23 0ut. 2014.
___. Lei do Ajuste Tributário nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a 
legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo 
administrativo de consulta e dá outras providências. 1996. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/ant2001/ lei 943096.htm>. Acesso em: 23 0ut. 2014.
___. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. 
Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto 
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. 1999. Disponível em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/legislacao/rir/default.htm>. Acesso em: 23 0ut. 2014.
CORDEIRO DA SILVA, Edson. Como Administrar o Fluxo de Caixa das Empresas: Guia 
de sobrevivência empresarial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
IUDÌCIBUS, Sergio de. Et al. Contabilidade Introdutória. 11.ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARION, J. C. Análise das demonstrações contábeis: Contabilidade Empresarial . 7. Ed. 
São Paulo: Atlas, 2012
GITMAN, L. J. Princípios de administração financeira. 12. Ed. São Paulo: Pearson 
Education Brasil, 2010. (e-book)
ARAÚJO, I. P. S. Introdução à contabilidade. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2008. (e-book)
GRIFFIN, M.P. Contabilidade e finanças. São Paulo: Saraiva, 2012. (Série Fundamentos). 
(E-book) 
GUERRA, L. Contabilidade descomplicada. São Paulo: Saraiva, 2010. (e-book)
NAGATSUKA, D. A. S; TELES, E. L. Manual de contabilidade introdutória. São Paulo: 
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MÜLLER, A. N. Contabilidade básica: fundamentos essenciais. São Paulo: Pearson 
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REIS, A. Demonstrações contábeis. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2009. (e-book)
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Unidade: Estimativas Para Créditos de Liquidação Duvidosa 
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