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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Unidade II
5 CONTABILIDADE PÚBLICA
Utilizando os dispositivos da Lei n. 4.320/1964 – Título IX, que trata de contabilidade pública, podemos 
dizer que a contabilidade pública é o ramo da contabilidade geral que registra e controla os atos e fatos 
da administração pública em todos os seus níveis, demonstra o patrimônio público e suas variações, bem 
como o responsável pela elaboração dos relatórios exigidos pela mesma lei para a prestação de contas 
da execução do orçamento.
Dessa forma, uma definição que pode ser dada é que a contabilidade pública é o ramo da ciência 
contábil que aplica os princípios e as normas contábeis no processo de geração, elaboração e divulgação 
de informações direcionados à gestão de entidades públicas.
Então temos que o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é fornecer aos usuários 
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, 
financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de 
tomada de decisão, à adequada prestação de contas e ao necessário suporte para a instrumentalização 
do controle social.
Patrimônio público e bens públicos
Como ciência, a contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio e, no caso da contabilidade 
pública, o patrimônio público. 
De acordo com o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (BRASIL, 2018), o patrimônio 
público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, 
produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador e 
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à 
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.
Corroborando com a ideia de que bens fazem parte do patrimônio público, faz-se necessária uma 
distinção para um melhor entendimento e classificação no setor público, os quais são:
•	 Bens móveis: são aqueles bens que têm existência material e que podem ser transportados 
sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. São exemplos de bens móveis 
as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática, móveis e utensílios, 
materiais culturais, educacionais, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros. 
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Unidade II
•	 Bens imóveis: são os bens vinculados ao terreno (solo) que não podem ser retirados sem destruição 
ou danos. São exemplos desse tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos, 
aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, entre outros. 
Esses bens imóveis por sua vez têm sua definição pela Lei n. 10.406/2002, Código Civil, como sendo 
todos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno. 
Referida lei ainda classifica os bens públicos como:
•	 Bens de uso comum do povo: são aqueles que a comunidade utiliza diretamente e sem 
intermediário. Por exemplo: praças, ruas, parques, rios etc. Não são contabilizáveis. Não são 
inventariados e não podem ser alienados. Somente sofrerão lançamentos orçamentários e 
financeiros na conta de investimentos.
•	 Bens de uso especiais: são para uso do público, porém há necessidade de alguém para tornar 
isso possível. Por exemplo: biblioteca, escola, creche etc. São utilizados para o Estado prestar um 
serviço público. São contabilizados, ou seja, sofrem lançamentos orçamentários e financeiros na 
conta de Investimentos além de lançamentos patrimoniais. Devem ser objeto de registro de imóvel 
em nome da Instituição, tendo obrigatoriamente a afetação da área pública e seu respectivo 
registro. Via de regra, são inalienáveis.
•	 Bens dominicais (dominiais): são os bens sobre os quais o Estado tem a posse e o domínio. Por 
exemplo: bens destinados à reforma agrária, armazéns, glebas, casas, apartamentos, terrenos, 
lojas. Podem ser utilizados para qualquer fim. Estão sujeitos à contabilização. São inventariados. 
Podem ser alienados conforme a Lei e podem produzir rendas.
Para os demais itens que compõem o patrimônio público (os direitos e as obrigações) não há a 
necessidade de um detalhamento ou caracterização específica para o setor público, uma vez que para 
esses itens patrimoniais a contabilidade aplicada ao setor público se equipara à contabilidade aplicada 
aos demais setores.
Reforçando que a contabilidade aplicada ao setor público tem por objetivo evidenciar a situação 
econômica, financeira e patrimonial de todos que, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem 
despesas, administrem ou guardem patrimônio público pertencentes ou confiados às entidades públicas de 
forma a permitir, entre outras coisas, o controle sobre a administração pública.
Dessa forma, os serviços da contabilidade são organizados a permitir o acompanhamento da 
execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos 
serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros (Lei n. 4.320/1964, art. 85). Nesse caso, podemos deduzir que tal organização 
tem a finalidade de controle.
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5.1 Controle nas entidades públicas
O controle tem a finalidade de garantir que os agentes públicos estejam exercendo a função 
administrativa de acordo com os princípios e normas contábeis.
Assim, na administração pública, a fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial dos 
órgãos públicos é realizada pelo controle interno e controle externo, como em qualquer entidade 
bem gerida. 
5.1.1 Controle interno
No controle interno nas entidades de direito público, ressalvadas as competências dos Tribunais de 
Contas ou órgãos equivalentes, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros 
públicos é realizada com base nos serviços de contabilidade por meio dos Relatórios Contábeis de 
Propósito Geral (RCPG) com o objetivo de garantir o cumprimento das normas e comprovar a legalidade dos 
atos da administração, bem como avaliar os resultados quanto à eficiência e à eficácia dos atos.
5.1.2 Controle externo
O controle externo é exercido de várias formas, diretamente pela sociedade, por meio do 
acompanhamento de obras e serviços, e/ou indiretamente, pela promotoria pública ou pelo poder 
legislativo. As fiscalizações contábil, financeira e orçamentária serão exercidas pelo Congresso Nacional; 
na União, terá como órgão auxiliar, quando das fiscalizações contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial, o Tribunal de Contas da União, nos termos da Carta Constitucional.
Nos estados e nos municípios, os Poderes Legislativos têm como órgãos auxiliares para tal tarefa os 
Tribunais de Contas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e suas atribuições, no que couber, 
o que nesses artigos estiver disposto, cabendo à Constituição dos Estados e do Distrito Federal e à Lei 
Orgânica dos Municípios disporem sobre os respectivos Tribunais.
5.2 Regimes contábeis
A contabilidade aplicada ao setor público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, 
obedece aos princípios fundamentais de contabilidade, em que se aplica o princípio da competência em 
sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
Porém, durante muito tempo, foi possível encontrar na literatura disponível que o regime contábil 
utilizado para contabilidade aplicada ao setor público era o regime misto, que preconizava o regime de 
competência para as despesas e o regime de caixa para a receita. 
Tal interpretação foi baseada no art. 35 da Lei 4.320/1964, que apresenta a seguinte redação:
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Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas.
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Na verdade, o art. 35 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade é 
tratada em título específico,no qual determina-se que as variações patrimoniais devem ser evidenciadas, 
sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.
Se analisarmos o enfoque patrimonial, devemos observar o art. 85 da Lei n. 4.320/1964, que diz: 
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a 
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento 
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços 
industriais, o levantamento dos Balanços Gerais, a análise e a interpretação 
dos resultados econômicos e financeiros.
Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a 
evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, exigindo que os fatos 
modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam 
o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de 
determinado exercício.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto orçamentário que será demonstrado no balanço 
orçamentário, deve-se respeitar o exigido pelo art. 35 da Lei n. 4.320/1964, ou seja, utilizar o regime de 
caixa para as receitas e o regime de competência para as despesas.
Já com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio nos balanços patrimonial e financeiro, 
deve-se atender os princípios contábeis em que o registro da receita e das despesas ocorrem em função 
do fato gerador.
5.3 Exercícios contábeis x exercício social (períodos) 
Na contabilidade, é comum usar o termo exercício social que diz respeito ao período em que as 
empresas devem elaborar as suas demonstrações contábeis que, normalmente, tem duração de um ano 
(12 meses) e, em geral, coincide com o ano civil (entre 1º de janeiro e 31 de dezembro). 
Na contabilidade aplicada ao setor público, as demonstrações também seguem esse padrão, 
porém a Lei n. 4.320/1964, no que tange a questões orçamentárias, determina que o exercício 
financeiro coincidirá como o ano civil. Tal determinação tem relação direta com a execução da Lei 
Orçamentária Anual. 
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5.4 Orçamento público
Entre as diversas definições de orçamento público, a encontrada em Ferreira (1986, p. 1230) é:
O cálculo da receita que se deve arrecadar num exercício financeiro e das 
despesas que devem ser feitas pela administração pública, organizado 
obrigatoriamente pelo executivo e submetido à aprovação das respectivas 
câmaras legislativas. 
Tal definição, que talvez seja a que melhor retrate esse instrumento, direciona os atos que o governo 
deverá implementar para que possa cumprir as suas atividades administrativas.
Por tratar-se de uma imposição legal, tendo em vista que sua exigência está descrita na forma da 
lei, podemos chegar à conclusão que o orçamento público representa um instrumento gerencial de 
administração pública, que visa atender as necessidades da sociedade em um determinado período, 
levando em consideração as ações da gestão pública.
O planejamento do orçamento público é feito pela administração pública por meio de planos e 
programas de trabalho por ela desenvolvidos pela planificação das receitas a serem obtidas e pelas 
despesas a serem efetuados, objetivando a continuidade e a melhoria quantitativa e qualitativa dos 
serviços prestados à sociedade.
A metodologia utilizada no Brasil é a denominada de orçamento-programa, definido como um plano 
de trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários 
para a sua execução. 
 Observação
Orçamento público constitui-se em instrumento de ação do governo 
que articula um conjunto de ações para atingir um objeto comum 
preestabelecido, mensurado por indicadores, visando à solução de um 
problema, atendendo a necessidade da sociedade. Exemplo: para ampliar 
uma estrada de um pequeno município, o orçamento por programa 
permite: diagnosticar o problema; apresentar a solução; definir o objetivo; 
estabelecer as atividades; e determinar recursos humanos, materiais, 
unidades e financeiros.
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2018, p. 95):
A Lei n. 4.320/1964, apesar de não instituir formalmente o orçamento-
programa, introduziu em seus dispositivos a necessidade de o orçamento 
evidenciar os programas de governo.
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Art. 2°. A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e 
despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o 
programa de trabalho do governo, obedecidos aos princípios de unidade, 
universalidade e anualidade.
A partir da edição da Portaria MOG n. 42/1999 aplicada à União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios, passou a ser obrigatória a identificação, nas 
leis orçamentárias, das ações em termos de funções, subfunções, programas, 
projetos, atividades e operações especiais:
Art. 4. Nas leis orçamentárias e nos balanços, as ações serão identificadas 
em termos de funções, subfunções, programas, projetos, atividades e 
operações especiais.
Dessa forma, é consolidada a importância da elaboração do orçamento 
por programa com a visão de que o legislativo aprova as ações de governo 
buscando a aplicação efetiva do gasto, e não necessariamente os itens de 
gastos. A ideia é mostrar à população e ao legislativo o que será realizado 
em um determinado período, por meio de programas e ações e quanto eles 
irão custar à sociedade e não o de apresentar apenas objetos de gastos que 
isoladamente não garantem a transparência necessária.
Observa-se que por meio dessa classificação, evidencia-se como a administração pública está 
efetuando os gastos para atingir determinados fins.
A fundamentação legal para o orçamento público está disposta nas seguintes legislações:
•	 Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, nos seus arts. 165 a 169 sob o 
título “Orçamentos”.
•	 Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964.
•	 Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000.
•	 Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999.
•	 Portaria SOF n. 1, de 19 de fevereiro de 2001.
•	 Portaria Interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001.
•	 Portaria SOF n. 23, de 4 de maio de 2017.
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5.4.1 Princípios orçamentários
Na elaboração do orçamento público, uma série de normas e regras, chamadas de princípios 
orçamentários básicos, devem ser seguidas nos processos orçamentários.
Tais princípios orçamentários visam estabelecer regras básicas, a fim de conferir racionalidade, 
eficiência e transparência aos processos de elaboração, execução e controle do orçamento público. 
Esses princípios são válidos para todos os Poderes e para todos os entes federativos - União, estados, 
Distrito Federal e municípios –, e são estabelecidos e disciplinados tanto por normas constitucionais e 
infraconstitucionais quanto pela doutrina (BRASIL, 2018).
Os princípios que integram o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (BRASIL, 2018) e 
cuja existência e aplicação derivam de normas jurídicas, são os seguintes:
Unidade ou totalidade
Previsto no caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, determina existência de orçamento único para cada 
um dos entes federados – União, estados, Distrito Federal e municípios – com a finalidade de se evitarem 
múltiplos orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício financeiro, devem 
integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa. Esse documento é a Lei 
Orçamentária Anual (LOA).
Universalidade
Estabelecido no caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, recepcionado e normatizado pelo § 5º do 
art. 165 da Constituição Federal, determina que a LOA de cada ente federado deverá conter todas as 
receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas 
pelo poder público.
Anualidade ou periodicidade
Descrito pelo caput do art. 2º da Lei n. 4.320/1964, delimita o exercício financeiro orçamentário 
queconsiste no período no qual a previsão das receitas e a fixação das despesas registradas na LOA 
irão se referir.
Segundo o art. 34 da Lei n. 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, de 
1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Exclusividade
Previsto no § 8º do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a LOA não conterá dispositivo 
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. Ressalvam-se dessa proibição a autorização para 
abertura de crédito suplementar e a contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
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Unidade II
Orçamento bruto
Previsto pelo art. 6º da Lei n. 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo valor 
total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
Legalidade
Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administração pública, 
segundo o qual cabe ao poder público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente 
autorizar, ou seja, subordina-se aos ditames da lei. A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece 
os princípios explícitos da administração pública, entre os quais o da legalidade, no seu art. 165, 
estabelece a necessidade de formalização legal das leis orçamentárias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
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Princípio básico da atividade da administração pública no regime democrático, está previsto no 
caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988. Diz que o conteúdo orçamentário deve ser divulgado 
(publicado) nos veículos oficiais de comunicação para o conhecimento do público e para eficácia de 
sua validação. Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que 
autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.
Transparência
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da 
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que determina ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento 
público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal; 
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.
Não vinculação (não afetação) da receita de impostos
Todas as receitas orçamentárias devem ser recolhidas no Caixa Único do Tesouro, sem qualquer 
vinculação em termos de destinação.
O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, 
salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal. 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
São exemplos de ressalvas estabelecidas pela Constituição as relacionadas à repartição do produto 
da arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Fundos de Participação dos 
Municípios (FPM), Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte (FNO), Nordeste (FNE) e Centro-Oeste 
(FCO), bem como à destinação de recursos para as áreas de saúde e educação, além do oferecimento de 
garantias às operações de crédito por antecipação de receitas. 
5.4.2 Ciclo orçamentário
O ciclo orçamentário pode ser entendido como um processo contínuo, dinâmico e flexível, por 
meio do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia os programas do setor público nos aspectos 
físico e financeiro referentes ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do 
orçamento público. 
Segundo Ávila, Bächtold e Vieira (2011, p. 51):
Faz-se necessário ressaltar que o ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro. 
Este, na realidade, é o período durante o qual se executa o orçamento, correspondendo, portanto, a 
uma das fases do ciclo orçamentário. O ciclo orçamentário é um período muito maior, iniciando com o 
processo de elaboração do orçamento, passando pela execução e encerramento com o controle.
Na opinião de Peixoto e Tiburcio (2016), o ciclo orçamentário deve ser entendido como um processo 
dinâmico e contínuo, com várias etapas articuladas entre si, por meio das quais sucessivos orçamentos 
são discutidos, elaborados, aprovados, executados, avaliados e julgados. Esse ciclo tem início com a 
elaboração do Plano Plurianual (PPA) e se encerra com o julgamento da última prestação de contas do 
Poder Executivo pelo Poder Legislativo.
AprovaçãoCiclo orçamentário
Elaboração
Execução
Avaliação
Figura 2 – Ciclo orçamentário
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Unidade II
A maioria dos autores adota como fases do ciclo orçamentário as seguintes: elaboração, apreciação 
legislativa, execução e acompanhamento, controle e avaliação, quando, então, se inicia o ciclo seguinte. 
•	 Elaboração: compete ao Poder Executivo em conformidade com o disposto na lei. Consiste 
na fase do planejamento e compreende a fixação de objetivos concretos para o período 
considerado, bem como o cálculo do montante dos recursos humanos, materiais e financeiros, 
necessários à sua materialização e concretização. Essa fase acaba com a entrega da proposta 
ao poder legislativo.
•	 Apreciação legislativa (estudo e aprovação): compete ao Poder Legislativo, por meio de 
comissões, discutir as propostas enviadas pelo Poder Executivo com o objetivo de aprová-las, 
podendo incluir emendas desde que atendam alguns critérios como serem compatíveis com a 
proposta enviada ou relacionadas à correção de erros e omissões. Após finalizados tais processos 
e aprovadas as propostas, elas devem ser encaminhadas novamente ao Poder Executivo.
•	 Execução e acompanhamento (fiscalização): compete ao Poder Executivo e consiste no 
período em que a proposta, já convertida em lei, será posta em prática com a finalidade de 
concretização dos objetivos e metas determinados para o setor público e implica a mobilização 
de recursos humanos, materiais e financeiros.
•	 Controle e avaliação: compete ao Poder Executivo e Legislativo concomitantemente, em que 
são produzidos os demonstrativos (RCPG) durante a execução. Estes, por sua vez, são apreciados e 
auditados pelos órgãos auxiliares do Poder Legislativo (ex. Tribunal de Contas) e as contas jugadas 
pelo parlamento com base na eficiência com que se realizam as ações empregadas e o grau de 
racionalização na utilização dos recursos correspondentes. 
Cabe ressaltar que essas fases devem ser aplicadas a cada exercício financeiro. 
 Lembrete
A contabilidade proporciona à administração pública as informações e 
o controle, os quais devem abastecê-la com dados de todo o processo de 
planejamento e orçamento que compõem o ciclo orçamentário (elaboração, 
análise e aprovação, execução e avaliação).
5.4.3 Elaboração das propostas orçamentárias 
O modelo orçamentário para a gestão do dinheiro público no Brasil possui como base o art. 165 
da Constituição Federal de 1988, como inclusive já descrito no princípio da legalidade. Esse modelo é 
aplicado a todos os poderes (executivo, legislativo e judiciário) e nas três esferas de governo (Federal, 
estadual/distrital e municipal) e se divide como a seguir.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Plano Plurianual (PPA)
O PPA define as diretrizes (macro-objetivos), os objetivos (resultados pretendidos) e as metas (termos 
quantitativos) de médio prazo (quatro anos) da administração pública para as despesas de capital e 
outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. 
Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem ser 
incluído no PPA.
A vigência de cada PPA inicia no segundo ano de mandato presidencial, terminando ao fim do 
primeiro ano do mandato seguinte. Sempre que necessário, o Executivo pode enviar projetos de revisão 
do PPA em vigor.
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
A LDO estabelece as metas e prioridades da administração pública, incluindo as despesas de capital 
para o exercício subsequente, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre os critérios e 
a forma de limitação de empenho, entre outrasfunções. 
O projeto de LDO tem a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos 
aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das empresas e o orçamento da seguridade 
social, de forma a adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da administração pública, estabelecidas no 
plano plurianual.
Lei Orçamentária Anual (LOA) 
A LOA é o orçamento propriamente dito, uma lei que estima as receitas e fixa as despesas públicas 
para o período de um exercício financeiro. 
Trata-se do instrumento utilizado para a consequente materialização do conjunto de ações e objetivos 
que foram planejados pelas LDO e PPA, visando ao melhor atendimento e bem-estar da coletividade.
 Saiba mais
O site a seguir pode propiciar uma inter-relação com os conteúdos 
aqui abordados: 
GONTIJO, V. Orçamento da união. Câmara dos Deputados, [s.d.]. 
Disponível em: https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao/cidadao/
entenda/cursopo/planejamento. Acesso em: 15 set. 2020.
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Unidade II
Créditos adicionais 
Como em todo planejamento, o momento de sua execução pode exigir adaptações e ajustes por 
situações subdimensionadas ou imprevistas. Para isso que existem os créditos adicionais ao orçamento. 
Esses créditos são autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na LOA e, 
uma vez aprovados, incorporam-se ao orçamento do exercício.
Os créditos adicionais são classificados em: suplementares (destinados a reforço de dotação 
orçamentária), especiais (destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica) 
e extraordinários (destinados a despesas imprevisíveis e urgentes na época do planejamento).
Discussão, votação e 
aprovação da LOA
Discussão, votação e 
aprovação da LDO
Execução 
orçamentária
Avaliação e controle da 
execução orçamentária
Discussão, votação e 
aprovação da PPA
Elaboração da LOA
Elaboração da LDO
Elaboração da PPA
Discussão, votação 
e aprovação AvaliaçãoElaboração Execução
Figura 3 – Ciclo/processo orçamentário
Inter-relação PPA, LDO e LOA 
Em cumprimento ao artigo 5º da Lei de Responsabilidade Fiscal, o Projeto de Lei Orçamentária 
Anual deverá ser elaborado de forma compatível com o plano plurianual e com a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias. Quando for encaminhado ao Poder Legislativo, o Projeto de Lei Orçamentária Anual 
deverá conter, em anexo, o demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com 
os objetivos e as metas constantes do Anexo de Metas Fiscais, que é parte integrante da LDO. A figura 
seguinte sintetiza a relação entre os instrumentos legais.
Esses três instrumentos do planejamento orçamentário possuem vigência temporária distinta. 
Contudo, a LOA e a LDO são para o período de um ano, ao passo que o PPA será para quatro anos.
Define estratégias, diretrizes e 
metas da administração pública 
para o período de quatro anos
Regras para elaborar e executar o 
orçamento do ano seguinte
Define prioridades e metas do 
governo
Estima as receitas e programa as 
despesas de cada ano de acordo 
com as prioridades do PPA e as 
regras estabelecidas pela LDO
Plano Plurianual
(PPA)
Lei Orçamentária 
Anual (LOA)
Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO)
Figura 4 – Inter-relação das Leis Orçamentárias (PPA, LDO e LOA)
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Saiba mais
Sobre orçamento público, veja a série de vídeos elaborados pelo senado: 
https://www12.senado.leg.br/orcamentofacil
5.4.4 Receita pública 
Receita pública constitui-se em todo recurso obtido pelo Estado para atender às despesas públicas, 
ou seja, configura tudo que entra aos cofres públicos para fazer face aos dispêndios (despesas). 
Ela é representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de recursos financeiros que serão 
aplicados na aquisição de bens e serviços, visando a prestação de serviços públicos à coletividade.
Segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins contábeis, quanto ao impacto na situação patrimonial 
líquida, a receita pode ser efetiva ou não efetiva, sendo:
a) Receita orçamentária efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos não foram 
precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes.
b) Receita orçamentária não efetiva é aquela em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram 
precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigações correspondentes, 
como é o caso das operações de crédito.
Ainda segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins orçamentários as receitas públicas se 
desdobram em receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos, e ingressos 
extraorçamentários, quando significam entradas compensatórias.
Ingressos 
extraorçamentários
Receitas 
orçamentárias
Ingresso de valores 
nos cofres públicos
Figura 5 
Essa subdivisão leva em consideração a relação que a Receita tem em referência à participação no 
orçamento. Portanto, de maneira geral, podemos verificar que, pela própria nomenclatura, uma das 
divisões será contemplada no orçamento (prevista na LOA) enquanto a outra não estará descrita no 
orçamento (não prevista na LOA).
52
Unidade II
 Lembrete
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter 
temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução 
não se sujeita à autorização legislativa, portanto, não integram a Lei 
Orçamentária Anual (LOA). Por serem constituídos por ativos e passivos 
exigíveis, os ingressos extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no 
Patrimônio Líquido da Entidade. 
5.4.4.1 Receita orçamentária 
São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e que aumentam o 
saldo financeiro da instituição. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do poder 
público e, geralmente, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na LOA.
Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsão de arrecadação, a mera 
ausência formal do registro dessa previsão, no citado documento legal, não lhes retira o caráter de 
orçamentárias, haja visto o art. 57 da Lei n. 4.320, de 1964, determinar classificar-se como receita 
orçamentária toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros orçamentários, 
inclusive se provenientes de operações de crédito, exceto: operações de crédito por antecipação de 
receita (ARO), emissões de papel moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
Classificação da receita orçamentária
A classificação da receita orçamentária é de utilização obrigatória para todos os entes da Federação, 
sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades. Nesse sentido, as 
receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios:
•	 natureza;
•	 fonte/destinação de recursos;
•	 indicação de resultado primário.
Essas receitas também podem ser classificadas quanto à procedência em originárias e derivadas. 
Porém, essa classificação possui uso acadêmico e não é normatizada; portanto, não é utilizada como 
classificador oficial da receita pelo poder público.
Receitas públicas originárias seriam aquelas arrecadadas por meio da exploração de atividades 
econômicas pela administração pública. Resultariam de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário 
do Estado (Ex.: venda de produtos e renda com aluguéis).
53
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Receitas públicas derivadas seriam as receitas obtidas pelo poder público por meio da soberania 
estatal. Decorreriam de imposição constitucional ou legal e, por isso, auferidas de forma impositiva (Ex.: 
as receitas tributárias e as de contribuições especiais).
Classificação da receita orçamentária por natureza
A natureza de receita é a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas 
públicas; por isso, contém todas as informações necessárias para as devidas alocações orçamentárias. 
O § 1º, art. 8º, da Lei n. 4.320/1964 define que os itensda discriminação da receita, mencionados no 
art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar esse 
código de natureza de receita.
Essa estrutura de códigos está disposta de forma a proporcionar extração de informações imediatas, 
a fim de prover celeridade, simplicidade e transparência, sem a necessidade de qualquer procedimento 
paralelo para concatenar dados.
Quadro 2 – Codificação da receita orçamentária 
C O E DDDD T
Categoria 
econômica Origem Espécie
Desdobramento para identificação 
de peculiaridades da receita Tipo
Fonte: Brasil (2018, p. 33).
Quando, por exemplo, o imposto de renda de pessoa física é recolhido, aloca-se a receita pública 
correspondente na natureza de receita código “1.1.1.3.01.1.1“, segundo o esquema a seguir:
1 1 1 3.01.1 1
Categoria econômica
Origem
Espécie
Desdobramento para 
identificação de peculiaridades
Tipo
 Principal
 Imposto sobre a renda de pessoa física - IRPF
 Impostos
 Impostos, taxas e contribuições de melhoria
Receita corrente
Figura 6 
54
Unidade II
Categoria econômica 
Os §§ 1º e 2º, do art. 11 da Lei n. 4.320/1964, classificam as receitas orçamentárias em receitas 
correntes e receitas de capital.
Quadro 3 – Categoria econômica da Receita
1. Receitas correntes
7. Receitas correntes intraorçamentárias
2. Receitas de capital
8. Receitas de capital intraorçamentárias
Fonte: Brasil (2018, p. 35).
Receitas orçamentárias correntes são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as 
disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos 
nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer finalidades públicas.
Receitas orçamentárias de capital são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam 
as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações 
orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Porém, de forma diversa das receitas 
correntes, as receitas de capital em geral não provocam efeito sobre o patrimônio líquido.
Receitas de operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades 
da administração pública integrantes do orçamento fiscal e do orçamento da seguridade social do 
mesmo ente federativo; por isso, não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos 
do ente, apenas movimentação de receitas entre seus órgãos. 
Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operações 
intraorçamentárias na consolidação das contas públicas, a Portaria Interministerial STN/SOF 
n. 338/2006 incluiu as receitas correntes intraorçamentárias e receitas de capital intraorçamentárias, 
representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias econômicas. Essas 
classificações, segundo disposto pela Portaria que as criou, não constituem novas categorias 
econômicas de receita, apenas especificações das categorias econômicas receita corrente e 
receita de capital.
Origem da receita 
A origem é o detalhamento das categorias econômicas receitas correntes e receitas de capital, com 
vistas a identificar a procedência das receitas quando ingressam nos cofres públicos.
Os códigos da origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei 
n. 4.320/1964, são:
55
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quadro 4 – Origem da receita
1. Receitas correntes
7. Receitas correntes intraorçamentárias
2. Receitas de capital
8. Receitas de capital intraorçamentárias
1. Impostos, taxas e contribuições de melhoria 1. Operações de crédito
2. Contribuições 2. Alienação de bens
3. Receita patrimonial 3. Amortização de empréstimos
4. Receita agropecuária 4. Transferências de capital
5. Receita industrial 9. Outras receitas de capital
6. Receita de serviço
7. Transferências correntes
8. Outras receitas correntes
Fonte: Brasil (2018, p. 35).
Origens que compõem as receitas correntes
Impostos, taxas e contribuições de melhoria são decorrentes da arrecadação dos tributos 
previstos no art. 145 da Constituição Federal.
Contribuições são oriundas das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de 
interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme preceitua o art. 149 da CF.
Receita patrimonial é proveniente da fruição de patrimônio pertencente ao ente público, 
tais como as decorrentes de aluguéis, dividendos, compensações financeiras/royalties, concessões, 
entre outras.
Receita agropecuária trata-se de receitas de atividades de exploração ordenada dos recursos 
naturais vegetais em ambiente natural e protegido. Compreende as atividades de cultivo agrícola, de 
cultivo de espécies florestais para produção de madeira, celulose e para proteção ambiental, de extração 
de madeira em florestas nativas, de coleta de produtos vegetais, além do cultivo de produtos agrícolas.
Receita industrial é proveniente de atividades industriais exercidas pelo ente público, tais como a 
extração e o beneficiamento de matérias-primas, a produção e a comercialização de bens relacionados 
às indústrias mecânica, química e de transformação em geral.
Receita de serviços decorre da prestação de serviços por parte do ente público, tais como comércio, 
transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços 
são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa.
56
Unidade II
Transferências correntes são provenientes do recebimento de recursos financeiros de outras 
pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas de manutenção ou funcionamento 
que não impliquem contraprestação direta em bens e serviços a quem efetuou essa transferência. Por 
outro lado, a utilização dos recursos recebidos vincula-se à determinação constitucional ou legal, ou 
ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas de diferentes esferas ou entre 
entidades públicas e instituições privadas.
Outras receitas correntes constituem-se pelas receitas cujas características não permitam o 
enquadramento nas demais classificações da receita corrente, tais como indenizações, restituições, 
ressarcimentos, multas previstas em legislações específicas, entre outras.
Origens que compõem as receitas de capital
Operações de crédito são recursos financeiros oriundos da colocação de títulos públicos ou da 
contratação de empréstimos em entidades públicas ou privadas, internas ou externas.
Alienação de bens são ingressos financeiros provenientes da alienação de bens móveis, imóveis 
ou intangíveis de propriedade do ente público. O art. 44 da LRF veda a aplicação da receita de capital 
derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento 
de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos 
servidores públicos.
Amortização de empréstimos trata-se dos ingressos financeiros provenientes da amortização 
de financiamentos ou empréstimos que o ente público haja previamente concedido. Embora a 
amortização do empréstimo seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os juros 
recebidos associados ao empréstimo são classificados em: receitas correntes; de serviços; serviços e 
atividades financeiras; retorno de operações, juros e encargos financeiros, pois os juros representam 
a remuneração do capital.
Transferências de capital são recursos financeiros recebidos de outras pessoas, de direito público ou 
privado, destinados a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras, independentemente 
da contraprestação direta a quem efetuou essa transferência. Por outro lado, a utilização dos recursos 
recebidos vincula-se ao objeto pactuado. Tais transferências ocorrem entre entidades públicas de 
diferentes esferas ou entre entidades públicas e instituições privadas.
Quanto a outras receitas de capital, registram-se nessa origem receitas cujas característicasnão 
permitam o enquadramento nas demais classificações da receita de capital, tais como resultado do 
Banco Central, remuneração das disponibilidades do Tesouro, entre outras.
5.4.4.2 Espécie 
É o nível de classificação vinculado à origem, que permite qualificar com maior detalhe o fato 
gerador das receitas. Por exemplo, dentro da origem contribuições, identifica-se as espécies contribuições 
57
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
sociais, contribuições econômicas, contribuições para entidades privadas de serviço social e de formação 
profissional e contribuição para custeio de iluminação pública.
Desdobramentos para identificação de peculiaridades da receita 
Na nova estrutura de codificação foram reservados quatro dígitos para desdobramentos com o 
objetivo de identificar as particularidades de cada receita, caso seja necessário. Assim, esses dígitos 
podem ou não ser utilizados, observando-se a necessidade de especificação do recurso.
Tipo
O tipo, correspondente ao último dígito na natureza de receita, tem a finalidade de identificar o tipo 
de arrecadação a que se refere aquela natureza, sendo efetuado por meio do uso dos tipos de receita 
identificados por descrição padrão dos códigos interpostos por portaria interministerial.
Classificação da receita orçamentária por fonte/destinação de recursos
Segundo o MCASP (BRASIL, 2018) a classificação orçamentária por fontes/destinações de recursos 
tem o objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos, ou seja, fazer associação 
da receita orçamentária com uma despesa orçamentária de forma a evidenciar os meios para se atingir 
os objetivos públicos.
Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para 
a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária, identifica a origem 
dos recursos que estão sendo utilizados.
Ressalte-se que esse mecanismo de fonte/destinação de recursos é obrigatório, devido aos 
mandamentos constantes da Lei Complementar n. 101/2000 (LRF).
Classificação da receita orçamentária para indicação de resultado primário
Essa classificação orçamentária da receita não tem caráter obrigatório para todos os entes e foi 
instituída para a União com o objetivo de identificar quais são as receitas e as despesas que compõem 
o resultado primário do Governo Federal, que é representado pela diferença entre as receitas primárias 
e as despesas primárias.
58
Unidade II
Tabela 1 – Origens e espécies de receitas orçamentárias
Categoria econômica, origens e espécies das receitas correntes
Categoria econômica Origem Espécie Código a partir de:
1. Receitas correntes
7. Receitas correntes 
intraorçamentárias
1. Impostos, taxas e 
contribuições de melhoria
1. Impostos 1.1.1.0.00.0.0
2. Taxas 1.1.2.0.00.0.0
3. Contribuições de melhorias 1.1.3.0.00.0.0
2. Receita de contribuições
1. Sociais 1.2.1.0.00.0.0
2. Econômicas 1.2.2.0.00.0.0
3. Receita patrimonial
1. Exploração patrimônio 1.3.1.0.00.0.0
2. Valores mobiliários 1.3.2.0.00.0.0
4. Receita agropecuária 0. Agropecuária 1.4.0.0.00.0.0
5. Receita industrial 0. Industrial 1.5.0.0.00.0.0
6. Receita de serviços
1. Serviços administrativos e gerais 1.6.1.0.00.0.0
2. Serviços e atividades referentes a 
navegação e transporte 1.6.2.0.00.0.0
7. Transferências correntes
1. Transferências da união e de suas entidades 1.7.1.0.00.0.0
3. Transferência dos municípios e suas 
entidades 1.7.3.0.00.0.0
9. Outras receitas correntes
1. Multas administrativas 1.9.1.0.00.0.0
2. Indenizações, restituições e ressarcimentos 1.9.2.0.00.0.0
Categoria econômica, origens e espécies das receitas de capital
Categoria econômica Origem Espécie Código a partir de:
2. Receitas de capital
8. Receitas de capital 
intraorçamentárias
1. Operações de crédito
1. Internas 2.1.1.0.00.0.0
2. Externas 2.1.2.0.00.0.0
2. Alienação de bens
1. Bens móveis 2.2.1.0.00.0.0
2. Bens imóveis 2.2.2.0.00.0.0
3. Amortização de 
empréstimos 0. Amortização 2.3.0.0.00.0.0
4. Transferências de capital
1. Transferências da União e suas entidades 2.4.1.0.00.0.0
4. Transferências de instituições privadas 2.4.5.0.00.0.0
9. Outras receitas de capital
1. Integralização do capital social 2.9.1.0.00.0.0
2. Resultado do banco central 2.9.2.0.00.0.0
Adaptada de: Brasil (2018).
5.4.4.3 Etapas (estágios) da receita orçamentária
São as etapas ou operações que as entidades responsáveis pela receita pública devem realizar ou 
percorrer para que ela seja efetivada. Dessa forma, seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos 
econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no País. 
A ordem sistemática inicia-se com a etapa de previsão e termina com a de recolhimento.
59
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Planejamento Execução
Lançamento Arrecadação RecolhimentoPrevisão
Figura 7 – Estágios da receita orçamentária
 Observação
Exceção às etapas da receita: nem todas as etapas citadas ocorrem 
para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer arrecadação de 
receitas não previstas e das que não foram lançadas, como é o caso de uma 
doação em espécie recebida pelos entes públicos.
Previsão
A previsão é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício financeiro. Implica planejar 
e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária em 
conformidade, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em especial o art. 12.
As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão 
os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, 
do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão 
acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da 
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia 
de cálculo e premissas utilizadas (BRASIL, 2000).
A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar 
nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.
Lançamento 
O lançamento é um mero ato administrativo que identifica o devedor ou a pessoa do contribuinte, 
ou seja, lança-se quem irá pagar o crédito tributário e é também utilizado no caso dos direitos líquidos 
e acertos a que o governo faça jus por força de lei.
No caso específico dos tributos o art. 142 do Código Tributário Nacional, estabelece que o lançamento 
é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, 
determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, 
sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.
60
Unidade II
Ainda de acordo com o art. 52 da Lei n. 4.320/1964, são objeto de lançamento as rendas com 
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Arrecadação
A arrecadação da receita está ligada aos pagamentos realizados. É momento em que os contribuintes 
comparecem perante os agentes arrecadadores a fim de liquidarem suas obrigações com o Estado.
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional pelos contribuintes ou devedores, 
por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente.
Recolhimento
O recolhimento compreende a entrega do produto da arrecadação pelos agentes arrecadadores 
ao Tesouro Nacional, responsável pela administração e controle da arrecadação e pela programação 
financeira, observando-se o princípio da unidade de tesouraria ou de caixa. 
Destinação
RecolhimentoLançamento ArrecadaçãoPrevisão
Unidade de CaixaBancosCaixas
Classificação por 
Natureza da Receita
Figura 8 – Ordem das etapas da receita pública orçamentária
6 DESPESAS PÚBLICAS
A despesa pública é o conjunto de dispêndios (gastos) realizados pelos entes públicos para o 
funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade.
Alguns autores a definem como sendo o conjunto de dispêndiosdo Estado ou de outra pessoa de 
direito público, destinados para o funcionamento efetivo dos serviços públicos.
Assim como nas receitas e para fins contábeis, as despesas públicas são classificadas quanto ao 
impacto na situação patrimonial líquida em (BRASIL, 2018):
•	 Despesa orçamentária efetiva: aquela que, no momento de sua realização, reduz a situação 
líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo.
61
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
•	 Despesa orçamentária não efetiva: aquela que, no momento da sua realização, não reduz a 
situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil permutativo.
Ainda segundo o MCASP (BRASIL, 2018), para fins orçamentários, as despesas públicas se desdobram 
em despesas orçamentárias, quando representam a autorização de utilização de recursos financeiros 
que depende de autorização legislativa para ser efetivada, e dispêndios extraorçamentários, quando 
representam saídas de valores arrecadados de forma compensatória (receitas extraorçamentárias) e que 
não depende de autorização legislativa.
6.1 Despesa orçamentária 
A despesa orçamentária é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o 
funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade que necessitam de autorização 
legislativa (Lei Orçamentária Anual – LOA) para poder ser realizada, ou seja, devem figurar no orçamento 
público, para que se possa efetivamente realizar o gasto.
6.1.1 Classificação da despesa orçamentária
A classificação das despesas segue critério que possibilitem sua compreensão, propiciando 
informações para atender as mais diversas necessidades dos usuários, sendo assim, no modelo adotado 
no Brasil, elas são classificadas em:
Classificação institucional
A classificação institucional reflete as estruturas organizacional e administrativa de alocação de 
crédito e está estruturada em dois níveis hierárquicos: 
• Unidade orçamentária: representa o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão 
ou repartição a que serão consignadas dotações próprias.
•	 Órgãos orçamentários: correspondem a agrupamentos de unidades orçamentárias.
Cabe ressaltar que um órgão orçamentário ou uma unidade orçamentária não corresponde 
necessariamente a uma estrutura administrativa.
Classificação funcional
A classificação funcional as segrega em função e subfunção. O que permite a vinculação das despesas 
a objetivos específico do governo. Tais objetivos são viabilizados pelos Programas de Governo.
•	 Função: pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do 
setor público, a qual está quase sempre relacionada com a missão institucional do órgão.
62
Unidade II
•	 Subfunção: representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar 
a natureza de cada área da atuação governamental.
Classificação por estrutura programática
Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos 
estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos. 
• Programa: pode ser entendido como o instrumento de organização da atuação governamental, 
pois articula um conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum preestabelecido, 
mensurado por indicadores fixados no PPA, visando à solução de um problema ou ao atendimento 
de uma necessidade ou demanda da coletividade.
•	 Ação: são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para 
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as transferências 
obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma 
de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, entre outros. As ações, 
conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações 
especiais (BRASIL, 2020).
— Atividade: é um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um 
programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e 
permanente, das quais resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de 
Governo. Exemplo: “fiscalização e monitoramento das operadoras de planos e seguros privados 
de assistência à saúde”.
— Projeto: é um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um programa 
envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que 
concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de Governo. Exemplo: “implantação 
da rede nacional de bancos de leite humano”.
— Operação especial: despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou 
aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera 
contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
•	 Subtítulo/localizador de gasto: representa o menor nível de categoria de programação e 
será detalhado por esfera orçamentária (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza 
de despesa, modalidade de aplicação, identificador de resultado primário, identificador de uso 
e fonte de recursos, sendo o produto e a unidade de medida os mesmos da ação orçamentária. 
No caso da União, as atividades, projetos e operações especiais são detalhadas em subtítulos, 
utilizados especialmente para especificar a localização física da ação, não podendo haver, por 
conseguinte, alteração da finalidade da ação, do produto e das metas estabelecidas.
63
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
•	 Componentes da programação física: meta física é a quantidade de produto a ser ofertado por 
ação, de forma regionalizada, se for o caso, num determinado período e instituída para cada ano. 
As metas físicas são indicadas em nível de subtítulo e agregadas segundo os respectivos projetos, 
atividades ou operações especiais.
6.1.2 Classificação da despesa orçamentária por natureza
A natureza da despesa tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por 
órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas 
respectivas entidades, e objetiva possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos 
ou descentralizados.
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, compõe-se dos seguintes itens.
Estrutura da natureza da despesa orçamentária
Tratam da classificação da despesa por categoria econômica e elementos e estabelece que os itens 
da discriminação da despesa orçamentária serão identificados por número de código decimal.
O conjunto de informações que formam o código é conhecido como classificação por natureza 
da despesa e informa a categoria econômica da despesa, o grupo a que ela pertence, a modalidade 
de aplicação e o elemento. Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária de todas as 
esferas de governo.
Segundo o MTO (BRASIL, 2020), o campo que se refere à natureza da despesa contém um código 
composto de oito algarismos, sendo que o 1º dígito representa a categoria econômica, o 2º o grupo 
de natureza da despesa, o 3º e o 4º dígitos representam a modalidade de aplicação, o 5º e o 6º o 
elemento de despesa e o 7º e o 8º dígitos representam o desdobramento facultativo do elemento de 
despesa (subelemento):
Quadro 5 
1º 2º 3º 4º 5º 6º 7º 8º
Categoria econômica Grupo de natureza de despesa Modalidade de aplicação Elemento de despesa Subelemento
Fonte: Brasil (2019).
Por categoria econômica: a despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária, é classificada 
em duas categorias econômicas. O artigo 12 da Lei n. 4.320/1964 classifica a despesa nas seguintes 
categorias econômicas:
•	 Despesas correntes.
•	 Despesas de capital.
64
Unidade II
Essa classificação das categorias econômicas tende a direcionar os desembolsos financeiros 
respeitando as categorias, ou seja, as receitas correntes devem ser utilizadas para gastos relacionados 
nas despesas correntes, assim como as receitas de capital precisam suprir as despesas de capital.•	 Despesas correntes: são aquelas que não contribuem diretamente para a formação ou aquisição 
de um bem de capital, ou seja, referem-se aos gastos operacionais da administração pública para 
a manutenção da máquina administrativa.
•	 Despesas de capital: são aquelas que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de 
um bem de capital, como a criação de novos bens de capital ou mesmo de adquirir bens de capital 
em uso pelo Estado. Pode-se afirmar que elas representam aumento do patrimônio público ou 
que tem por objetivo cobrir os gastos públicos. 
Por grupo de natureza da despesa (GND): é um agregador de elemento de despesa com as 
mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme a seguir:
•	 Pessoal e encargos sociais: despesas orçamentárias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, 
relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de 
Poder, com quaisquer espécies remuneratórias.
•	 Juros e encargos da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e 
outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida 
pública mobiliária.
•	 Outras despesas correntes: despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, 
pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além 
de outras despesas da categoria econômica “despesas correntes” não classificáveis nos demais 
grupos de natureza de despesa.
•	 Investimentos: despesas orçamentárias com o planejamento e a execução de obras, inclusive 
com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização delas, e com a aquisição de 
instalações, equipamentos e material permanente.
•	 Inversões financeiras: despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já 
em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer 
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição 
ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis nesse grupo.
•	 Amortização da dívida: despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento 
do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, 
contratual ou mobiliária.
Por modalidade de aplicação: tem a finalidade de indicar se os recursos são aplicados diretamente 
pelo órgão ou se o recurso é proveniente de transferência de outro órgão, eliminando assim a duplicação 
na contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
65
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quadro 6 – Códigos e modalidades de aplicação
Modalidade de aplicação
20 Transferências à União 
22 Execução orçamentária delegada à União 
30 Transferências a estados e ao Distrito Federal 
31 Transferências a estados e ao Distrito Federal – Fundo a Fundo 
32 Execução orçamentária delegada a estados e ao Distrito Federal 
35 Transferências fundo a fundo aos estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
36 Transferências fundo a fundo aos estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
40 Transferências a municípios 
41 Transferências a municípios – fundo a fundo 
42 Execução orçamentária delegada a municípios 
45 Transferências fundo a fundo aos municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
46 Transferências fundo a fundo aos municípios à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
50 Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos 
60 Transferências a instituições privadas com fins lucrativos 
67 Execução de contrato de parceria público-privada – PPP 
70 Transferências a instituições multigovernamentais 
71 Transferências a consórcios públicos mediante contrato de rateio 
72 Execução orçamentária delegada a consórcios públicos 
73 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
74 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
75 Transferências a Instituições multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
76 Transferências a instituições multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
80 Transferências ao exterior 
90 Aplicações diretas 
91 Aplicação direta decorrente de operação entre órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social 
92 Aplicação direta de recursos recebidos de outros entes da federação decorrentes de delegação ou descentralização 
93 Aplicação direta decorrente de operação de órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social com consórcio público do qual o ente participe 
94 Aplicação direta decorrente de operação de órgãos, fundos e entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social com consórcio público do qual o ente não participe 
95 Aplicação direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
96 Aplicação direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n. 141, de 2012 
99 A definir 
Fonte: Brasil (2019).
66
Unidade II
Por elemento de despesa orçamentária: tem a finalidade de identificar os objetos de gasto que 
a administração pública utiliza para atingir suas finalidades e é o último nível de detalhamento da 
despesa obrigatório uma vez que o desdobramento (subelemento) é facultativo.
A relação dos elementos de despesa apresentada a seguir não contempla todas as despesas 
a eles inerentes:
Quadro 7
Elementos de despesa
01 Aposentadorias do RPPS, reserva remunerada e reformas dos militares 
03 Pensões do RPPS e do militar 
04 Contratação por tempo determinado 
05 Outros benefícios previdenciários do servidor ou do militar 
06 Benefício mensal ao deficiente e ao idoso 
07 Contribuição a entidades fechadas de previdência 
08 Outros benefícios assistenciais do servidor ou do militar 
10 Seguro desemprego e abono salarial 
11 Vencimentos e vantagens fixas – pessoal civil 
12 Vencimentos e vantagens fixas – pessoal militar 
13 Obrigações patronais 
14 Diárias – civil 
15 Diárias – militar 
16 Outras despesas variáveis – pessoal civil 
17 Outras despesas variáveis – pessoal militar 
18 Auxílio financeiro a estudantes 
19 Auxílio-fardamento 
20 Auxílio financeiro a pesquisadores 
21 Juros sobre a dívida por contrato 
22 Outros encargos sobre a dívida por contrato 
23 Juros, deságios e descontos da dívida mobiliária 
24 Outros encargos sobre a dívida mobiliária 
25 Encargos sobre operações de crédito por antecipação da receita 
26 Obrigações decorrentes de política monetária 
27 Encargos pela honra de avais, garantias, seguros e similares 
28 Remuneração de cotas de fundos autárquicos 
29 Distribuição de resultado de empresas estatais dependentes 
30 Material de consumo 
31 Premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras 
32 Material, bem ou serviço para distribuição gratuita 
33 Passagens e despesas com locomoção 
34 Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização 
67
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Elementos de despesa
35 Serviços de consultoria 
36 Outros serviços de terceiros – pessoa física 
37 Locação de mão de obra 
38 Arrendamento mercantil 
39 Outros serviços de terceiros – pessoa jurídica 
40 Serviços de tecnologia da informação e comunicação – pessoa jurídica 
41 Contribuições 
42 Auxílios 
43 Subvenções sociais 
45 Subvenções econômicas 
46 Auxílio-alimentação 
47 Obrigações tributárias e contributivas 
48 Outros auxílios financeiros apessoas físicas 
49 Auxílio-transporte 
51 Obras e instalações 
52 Equipamentos e material permanente 
53 Aposentadorias do RGPS – área rural 
54 Aposentadorias do RGPS – área urbana 
55 Pensões do RGPS – área rural 
56 Pensões do RGPS – área urbana 
57 Outros benefícios do RGPS – área rural 
58 Outros benefícios do RGPS – área urbana 
59 Pensões especiais 
61 Aquisição de imóveis 
62 Aquisição de produtos para revenda 
63 Aquisição de títulos de crédito 
64 Aquisição de títulos representativos de capital já integralizado 
65 Constituição ou aumento de capital de empresas 
66 Concessão de empréstimos e financiamentos 
67 Depósitos compulsórios 
70 Rateio pela participação em consórcio público 
71 Principal da dívida contratual resgatado 
72 Principal da dívida mobiliária resgatado 
73 Correção monetária ou cambial da dívida contratual resgatada 
74 Correção monetária ou cambial da dívida mobiliária resgatada 
75 Correção monetária da dívida de operações de crédito por antecipação de receita 
76 Principal corrigido da dívida mobiliária refinanciado 
77 Principal corrigido da dívida contratual refinanciado 
81 Distribuição constitucional ou legal de receitas 
82 Aporte de recursos pelo parceiro público em favor do parceiro privado decorrente de contrato de parceria público-privada – PPP 
68
Unidade II
Elementos de despesa
83 Despesas decorrentes de contrato de parceria público-privada – PPP, exceto subvenções econômicas, aporte e fundo garantidor 
84 Despesas decorrentes da participação em fundos, organismos, ou entidades assemelhadas, nacionais e internacionais 
91 Sentenças judiciais 
92 Despesas de exercícios anteriores 
93 Indenizações e restituições 
94 Indenizações e restituições trabalhistas 
95 Indenização pela execução de trabalhos de campo 
96 Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado 
97 Aporte para cobertura do déficit atuarial do RPPS 
98 Compensações ao RGPS 
99 A classificar 
Fonte: Brasil (2019).
6.2 Despesa extraorçamentária
É a despesa que não consta da lei do orçamento (LOA), ou seja, não está vinculada a uma autorização 
legislativa. Sua realização não se vincula à execução orçamentária, compreendendo as diversas saídas 
compensatórias no ativo e no passivo financeiro decorrentes de levantamento de depósitos, cauções, 
pagamento de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação da receita, bem como 
quaisquer valores que se revistam de características de simples transitoriedade, recebidos anteriormente 
e que, na oportunidade, constituíram receitas extraorçamentárias. 
A seguir são detalhados os principais eventos de natureza extraorçamentária.
•	 Devolução de valores de terceiros (caução/depósitos): as cauções/depósitos constituem 
garantias fornecidas pelo contratado e têm como objetivo assegurar a execução do contrato 
celebrado com o poder público. Ao término do contrato, se cumprido com todas as obrigações, o 
valor será devolvido, registrando-se a baixa da exigibilidade do passivo financeiro surgida com o 
seu recebimento. 
•	 Recolhimento de consignações/retenções: as consignações são valores retidos (descontados) 
das despesas orçamentárias por força da lei, contratos, acordos etc. que ficam nos cofres públicos 
para posterior recolhimento à instituição pública ou privada. 
•	 Pagamento das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO): 
pagamento de antecipações de receitas orçamentárias para atender a insuficiência de caixa 
tomada dentro do exercício financeiro para suprir déficit financeiro e deverá ser quitada até o 
dia 10 de dezembro de cada ano. Tais pagamentos não necessitam de autorização orçamentária.
69
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
•	 Pagamentos de salário-família, salário-maternidade e auxílio-natalidade: os benefícios da 
Previdência Social adiantados pelo empregador, por força de lei, têm natureza extraorçamentária 
e, posteriormente, serão objeto de compensação ou restituição.
•	 Pagamento de restos a pagar: são as saídas para pagamentos de despesas de exercícios 
anteriores. O seu pagamento deverá ser efetuado nos próximos exercícios por meio de despesa 
extraorçamentária, não podendo ser orçamentária, pois já foi apropriada na execução orçamentária 
do exercício anterior.
6.3 Créditos adicionais
De acordo com art. 40 da Lei n. 4.320/1964, os créditos adicionais são autorizações de despesas não 
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Os créditos adicionais são abertos durante a execução do orçamento para a efetivação de ajustes ou 
adição de novas dotações orçamentárias não consignadas na LOA. 
São requeridos considerando que, durante o exercício financeiro, ocorram fatos novos que provocam 
o surgimento de novas necessidades e/ou ampliam as existentes, há necessidade de se redimensionar o 
planejamento anterior, definindo novas autorizações para a execução dos programas de trabalho.
 Observação
Sempre que ocorre a criação de um crédito adicional, será necessário 
que haja recursos disponíveis, segundo a Lei de Responsabilidade 
Fiscal (BRASIL, 2000).
Os créditos adicionais classificam-se em:
•	 Suplementares: destinados a reforço de dotação orçamentária já existente, geralmente ao nível 
de grupos de despesas por natureza insuficiente, isto é, haverá uma complementação direta de 
um tipo de despesa que já havia sido discriminada no orçamento público.
•	 Especiais: destinados para despesas que não estavam relacionadas no orçamento e são para a 
cobertura de despesas eventuais ou essenciais e, por isso mesmo, não consideradas no orçamento.
•	 Extraordinários: destinados somente a atender despesas imprevisíveis e urgentes como em casos 
de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
Os créditos suplementares e especiais dependem de autorização legislativa, ao passo que os 
extraordinários são abertos por decreto do Executivo, que deles dará ciência imediata ao Legislativo. 
Os créditos adicionais, uma vez aprovados, incorporam-se ao orçamento do exercício.
70
Unidade II
6.3.1 Recursos para a abertura de créditos adicionais
Os créditos suplementares e especiais somente poderão ser abertos se houver recursos para lastrear 
a despesa, mediante prévia exposição justificativa.
Ressalte-se que os créditos extraordinários estão excetuados da exigência legal quanto à existência 
de recursos disponíveis, mas a sua abertura deve ser precedida do reconhecimento expresso de uma das 
situações que o justifiquem.
Consideram-se recursos disponíveis para fins de abertura de créditos suplementares e especiais, 
conforme disposto no §1º do art. 43 da Lei n. 4.320/1964:
•	 o superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior;
•	 os provenientes de excesso de arrecadação;
•	 os resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou créditos adicionais, 
autorizados em Lei;
•	 o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder 
executivo realizá-las.
6.4 Etapas (estágios) da despesa orçamentária 
Não há um consenso na literatura sobre as etapas (estágios) da despesa orçamentária. O que se 
pode definir é que são as etapas que devem ser observadas na realização da despesa pública. O MCASP 
(BRASIL, 2019) divide-as em etapas do planejamento (fixação da despesa, descentralização de créditos 
orçamentários e programação orçamentária e financeira e processo de licitação e contratação) e etapas 
de execução (empenho, em liquidação, liquidação e pagamento). Segue o detalhamento das etapas do 
planejamento e de execução, segundo o MCASP (BRASIL, 2019).
6.4.1 Planejamento 
A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a análise para a formulação do plano e 
ações governamentais que servirão de base para a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/
movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação e contratação.
Fixação da despesa
A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídosnas leis orçamentárias com base nas 
receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária insere-se 
no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, 
tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo.
71
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo poder 
legislativo por meio da lei orçamentária anual, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais 
no decorrer da vigência do orçamento.
Descentralizações de créditos orçamentários
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação de 
parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e econômica, para 
que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária.
As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e 
transposição, pois:
•	 Não modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos adicionais);
•	 Não alteram a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito orçamentário 
aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais.
Programação orçamentária e financeira
A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos 
com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados 
e da arrecadação.
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programação orçamentária e financeira nos arts 8º e 9º:
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em 
que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na 
alínea c do inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação 
financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. [...]
Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita 
poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou 
nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério 
Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos 
trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, 
segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.
Processo de licitação e contratação 
O processo de licitação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam 
adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer 
concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado, observando os princípios da 
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, 
da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos.
72
Unidade II
A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância do processo de licitação pela União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios, conforme disposto no art. 37, inciso XXI:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos 
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência 
e, também, ao seguinte: [...]
XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, 
compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação 
pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, 
com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as 
condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá 
as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia 
do cumprimento das obrigações.
A Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, 
estabelecendo normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, 
inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.
6.4.2 Execução
A execução da despesa orçamentária se dá em três estágios, na forma prevista na Lei n. 4.320/1964: 
empenho, liquidação e pagamento.
6.4.2.1 Empenho
Empenho, segundo o art. 58 da Lei n. 4.320/1964, é o ato emanado de autoridade competente que 
cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na 
reserva de dotação orçamentária para um fim específico.
O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado nota de empenho, 
no qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como 
os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária.
Embora o art. 61 da Lei n. 4.320/1964 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor na nota 
de empenho, em alguns casos, como na folha de pagamento, torna-se impraticável a emissão de um 
empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores).
Caso não seja necessária a impressão da nota de empenho, ele ficará arquivado em banco de dados, 
em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da Federação em 
atendimento às suas peculiaridades.
73
CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho 
poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá 
ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, 
ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
•	 Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, 
cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
•	 Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode 
determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição 
de combustíveis e lubrificantes e outros.
•	 Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, 
sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis.
Anulação dos empenhos
O empenho da despesa não liquidada será considerado, em 31 de dezembro, anulado, exceto se:
•	 Vigente o prazo para cumprimento da obrigação.
•	 Interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação.
•	 Transferências às instituições públicas e privadas.
•	 Compromisso assumido no exterior.
No decorrer do exercício, poderá ocorrer a anulação de empenho por:
•	 Erro na emissão do empenho.
•	 Serviço contratado não realizado.
•	 Material encomendado não entregue.
6.4.2.2 Em liquidação
Essa fase não consta na Lei n. 6.432/1964 e foi introduzida com o advento do plano de contas 
aplicado ao setor público em função de se tornar possível o processo de convergência às normas 
contábeis internacionais, IPSAS. Isso demonstra-se com a desvinculação do reconhecimento do fato 
gerador da execução orçamentária, empenho ou liquidação da despesa.
74
Unidade II
Ao incluir essa fase da execução da despesa – em liquidação –, busca-se o registro contábil no 
patrimônio de acordo com a ocorrência do fato gerador, não do empenho. Essa regra possibilita a 
separação entre os empenhos não liquidados que possuem fato gerador dos que não possuem, evitando 
assim a dupla contagem para fins de apuração do passivo financeiro. Quanto aos demais lançamentos 
no sistema orçamentário e de controle, permanecem conforme a Lei n. 4.320/1964.
6.4.2.3 Liquidação
Conforme dispõe o art. 63 da Lei n. 4.320/1964, a liquidação consiste na verificação do direito 
adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito e 
tem por objetivo apurar:
§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:
I – a origem e o objeto do que se deve pagar;
II – a