Módulo 3 - Procedimentos Contábeis Patrimoniais

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Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público: 
Procedimentos Contábeis Patrimoniais
Coordenação Geral de Contabilidade
STN/CCONT
Última Atualização: 13/10/2009 
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IntroduIntroduçãção e Base o e Base 
NormativaNormativa
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CAMPO DE APLICAÇÃO
AS ORGANIZAÇÕES
OBJETO
O PATRIMÔNIO
Para conceituar a Contabilidade é preciso distinguir:
É
Um sistema de informação 
e avaliação
5
Conceito
Contabilidade: Conceito e Objeto 
DE QUEM
Patrimônio total ou parcial 
da entidade
PARA QUEM
Usuários:
Administração, governo, 
controle externo e interno, 
credores, organismos 
internacionais e sociedade 
organizada.
QUAL A FORMA DA 
INFORMAÇÃO
Demonstrações e
análises de natureza 
econômica, financeira,
física e de
produtividade,
PATRIMÔNIO
FATOS QUE ALTERAM O 
PATRIMÔNIO
Fatos permutativos, 
modificativos e mistos
MÉTODOS PRÓPRIOS
Partidas dobradas, 
auditoria, critérios de 
avaliação, regime de 
reconhecimento, princípios 
fundamentais de 
contabilidade e 
demonstrações contábeis
Objeto
MOMENTOS DE 
UTILIZAÇÃO DOS 
MÉTODOS PRÓPRIOS
Captação, registro,
avaliação, demonstração
e análise
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Bens e Direitos Obrigações
A Contabilidade não cria Patrimônio, apenas Evidencia
Ativo
Passivo
Patrimônio
Líquido
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Visão Patrimonial na Lei 4.320/1964
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a 
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento 
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços 
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação 
dos resultados econômicos e financeiros.
“Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração 
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”
“Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os 
resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes 
dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, 
constituirão elementos da conta patrimonial.”
“Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as 
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da 
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”
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Conceito: ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de 
informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis 
direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. (item. 3) 
Objetivo: fornecer informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de 
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade 
do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a 
adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização
do controle social (item. 4).
Objeto: Patrimônio Público (item. 5).
NBC TSP 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
Entidades do Setor Público: qualquer pessoa física ou jurídica, de direito público 
ou privado, com autonomia patrimonial, sujeita a controle, quando realizar 
atividade que tenha finalidade pública.
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Entidades Abrangidas: devem observar as normas e as técnicas próprias da 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: 
a) integralmente, pelo menos, as entidades governamentais, inseridas nos 
orçamentos fiscal e de seguridade social; os serviços sociais e os conselhos 
profissionais;
b) parcialmente, no que couber, as demais entidades do setor público, para 
garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização
do controle social. (item. 8).
NBC TSP 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
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PrincPrincíípios Fundamentaispios Fundamentais
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�� Entidade
� Continuidade
� Oportunidade
� Registro pelo valor original
� Atualização monetária
� Competência
� Prudência
Princípios Fundamentais de Contabilidade
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Art. 4º O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e 
responsabilização do patrimônio a ele pertencente.
A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a 
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes 
públicos.
(Resolução CFC nº 750/93)
Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público
Princípio Contábil da Entidade
Princípio Contábil da Continuidade
Art. 5º No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito 
cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da 
entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.
(Resolução CFC nº 750/93)
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Art. 6º O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à
fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam 
afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as 
variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do 
cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo 
atendimento da essência sobre a forma.
(Resolução CFC nº 750/93)
Princípio Contábil da Oportunidade
Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público
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Art. 7º Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original 
dos componentes patrimoniais.
Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo 
histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com 
agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de 
custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente – ou valores de saída – a 
exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de 
benefício do ativo e valor justo.
(Resolução CFC nº 750/93)
Princípio Contábil do Registro pelo Valor Original
Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público
Art. 8º Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos 
patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou 
mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que 
defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa 
acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da 
Resolução CFC n.º 900/2001 (Resolução CFC nº 750/93)
Princípio Contábil da Atualização Monetária
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Princípio Contábil da Prudência
Art. 10 As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a 
aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores 
para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para 
passivos. 
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo
já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original 
e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a 
situações classificáveis, como manipulação do resultado, ocultação de passivos, 
super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os 
Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de 
inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, 
especialmente gestores, ordenadores e controladores.
(Resolução CFC nº 750/93)
Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público
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Princípio Contábil da Competência
Art. 9º O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os 
eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do 
seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao setor público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser 
contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas 
Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, 
complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas 
públicas.
(Resolução CFC nº 750/93)
Princípios Fundamentais de Contabilidade – Perspectivas do Setor Público
O Regime de Competência na LRF
“Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração 
das contas públicas observará as seguintes:
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de 
competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos 
financeiros pelo regime de caixa;”
Artigo 18, § 2º - A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no 
mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime 
de competência.
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Regime Orçamentário x Regime Contábil
Regime Orçamentário (art. 35 da Lei 4.320/64)
�Pertencem ao exercício financeiro:
�As receitas (orçamentárias) nele arrecadadas
�As despesas (orçamentárias) nele legalmente empenhadas
Regime Contábil (resolução CFC n.º 750/93)
� As receitas (Variações Patrimoniais Aumentativas) e as despesas (Variações 
Patrimoniais Diminutivas) devem ser incluídas na apuração do resultado do 
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se 
correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor PManual de Contabilidade Aplicada ao Setor Púúblico blico 
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ComposiComposiçãção do Patrimo do Patrimôônio nio 
PPúúblicoblico
Ativo, Passivo e PatrimAtivo, Passivo e Patrimôônio nio 
LLííquidoquido
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O QUE O QUE ÉÉ PATRIMPATRIMÔÔNIO?NIO?
Ter um imóvel Ter um imóvel 
Ter a intenção de 
comprar um imóvel
Ter a intenção de 
comprar um imóvel
Fazer um 
empréstimo
Fazer um 
empréstimo
Ter a intenção de 
pedir um 
empréstimo
Ter a intenção de 
pedir um 
empréstimo
Ter o direito de 
usar uma marca
Ter o direito de 
usar uma marca
Ser o dono de 
uma marca 
(própria)
Ser o dono de 
uma marca 
(própria)
Ter a posse de 
um carro
Ter a posse de 
um carro
Ter a propriedade 
de um carro
Ter a propriedade 
de um carro
Ter um disqueteTer um disquete Ter um estoque 
de disquetes para 
revenda
Ter um estoque 
de disquetes para 
revenda
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DEFINIDEFINIÇÃÇÃO DE PATRIMO DE PATRIMÔÔNIONIO
ASPECTOS DO PATRIMÔNIO
CARACTERÍSTICAS BENS, DIREITOS E OBRIGAÇÕES
TEMPORAL PRESENTE
FATO GERADOR PASSADO
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS 
OU EXPLORAÇÃO ECONÔMICA 
GERA BENEFÍCIOS PRESENTES OU FUTUROS E 
SAÍDA DE RECURSOS CAPAZ DE GERAR 
BENEFÍCIOS
Finalidade Serviço público
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Sistema Contábil:
NBC TSP 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis 
Processo de decisão
Prestação de contas
Instrumentalização do controle social
OBJETIVOS
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Sistema Contábil:
NBC TSP 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis 
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PATRIMPATRIMÔÔNIO PNIO PÚÚBLICOBLICO
ASPECTOS ATIVO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
CARACTERÍSTICAS DISPONIBILIDADES, 
BENS E DIREITOS
OBRIGAÇÕES
DIFERENÇA
PL = A - P
TEMPORAL PRESENTE PRESENTE
FATO GERADOR PASSADO PASSADO
PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS
GERA BENEFÍCIOS 
PRESENTES OU 
FUTUROS
SAÍDA DE 
RECURSOS 
CAPAZ DE 
GERAR 
BENEFÍCIOS
O patrimônio público é estruturado em três grupos:
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PATRIMPATRIMÔÔNIO PNIO PÚÚBLICOBLICO
ATIVO
Aspectos Específicos
PASSIVO
Aspectos Específicos
Tangíveis e intangíveis Fiel depositário
Onerados ou não Provisões
Características do Ativo e Passivo:
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Ativos (CPC)
ATIVO
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Ativos – Classificação 
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Ativo Circulante – Classificação 
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Ativo Não-Circulante – Classificação 
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Passivos– Classificação 
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Passivo– Classificação 
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� Identificação:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, 
transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com 
um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de 
uso pela entidade;ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, 
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da 
entidade ou de outros direitos e obrigações.
� Controle: restringir o acesso de terceiros aos benefícios.
� Benefício econômico futuro: são a receita da venda de produtos ou 
serviços, a redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do 
ativo pela entidade.
Ativo Intangível(CPC)
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� Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a 
entidade tenha uma obrigação presente. 
� As obrigações podem ser legalmente exigíveis em conseqüência de um 
contrato ou de requisitos estatutários. Exemplo: contas a pagar por 
mercadorias e serviços recebidos.
� A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro 
não constitui, por si só, uma obrigação presente. 
� A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é recebido
ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste 
último caso, a natureza irrevogável do acordo significa que as 
conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por 
exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem 
a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso 
de recursos em favor da outra parte. 
Passivos (CPC)
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�A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, 
por meio de:
(a) pagamento em dinheiro;
(b) transferência de outros ativos;
(c) prestação de serviços;
(d) substituição da obrigação por outra; ou
(e) conversão da obrigação em capital.
�Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do 
credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.� Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de 
estimativa. Ex.: Provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.
Passivos (CPC)
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AvaliaAvaliaçãção e Mensurao e Mensuraçãção o 
de Ativos e Passivos em de Ativos e Passivos em 
Entidades do Setor Entidades do Setor 
PPúúblicoblico
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NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do 
Setor Público
Conceitos Importantes
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NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do 
Setor Público
Conceitos Importantes
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Elemento 
Patrimonial
Critérios de Mensuração e Avaliação
Disponibilidades
As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no BP ao câmbio vigente 
na data de sua elaboração.
Aplicações 
Financeiras De 
Liquidez Imediata
Pelo valor original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.
Créditos E Dívidas
Valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio 
vigente na data do Balanço Patrimonial. Os prefixados são ajustados a valor 
presente. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis 
valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.
Estoques
Valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção. O método para 
mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.
Investimentos 
Permanentes
As participações em empresas e em consórcios públicos sobre cuja administração 
se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método 
da equivalência patrimonial. As demais de acordo com o custo de aquisição.
Ativo Imobilizado Valor de aquisição, produção ou construção.
Intangível
Com base no valor de aquisição ou de produção, deduzido do saldo da respectiva 
conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas 
do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor 
recuperável (impairment).
NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do 
Setor Público
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Reconhecimento dos Reconhecimento dos 
Elementos das Elementos das 
DemonstraDemonstraçõções Contes Contáábeisbeis
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Critérios de Reconhecimento
Conforme o Pronunciamento Conceitual Básico do 
CPC, reconhecimento é o processo que consiste 
em incorporar ao balanço patrimonial ou à
demonstração do resultado os ativos, os passivos, 
as receitas e as despesas.
Critérios de Reconhecimento
Conforme o Pronunciamento Conceitual Básico do 
CPC, reconhecimento é o processo que consiste 
em incorporar ao balanço patrimonial ou à
demonstração do resultado os ativos, os passivos, 
as receitas e as despesas.
Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis
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Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis
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Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis
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Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis – VPA e VPD
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 Título da Conta 
D Ativo Circulante – IPTU a Receber 
C Variação Patrimonial Aumentativa 
 
 Título da Conta 
D Banco Conta Movimento 
C Receita Antecipada de Serviços 
 
Variação 
patrimonial 
qualitativa 
 Título da Conta 
D Receita Antecipada de Serviços 
C Variação Patrimonial Aumentativa 
 
Variação 
patrimonial 
quantitativa 
Momentos de Reconhecimento da VPA:
 Título da Conta 
D Banco Conta Movimento 
C Variação Patrimonial Aumentativa 
 
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Momentos de Reconhecimento da VPD:
 Título da Conta 
D Variação Patrimonial Diminutiva 
C Obrigação para 13º 
 
 Título da Conta 
D Créditos em circulação – Suprido 
C Obrigações em circulação - Suprido 
 
 Título da Conta 
 D Variação Patrimonial Diminutiva 
 C Crédito em circulação- suprido 
 
 Título da Conta 
D Variação Patrimonial Diminutiva 
C Obrigações em Circulação 
 
Variação 
patrimonial 
qualitativa
Variação 
patrimonial 
quantitativa
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TransaTransaçõçõeses
Registro ContRegistro Contáábilbil
VariaVariaçõções Patrimoniaises Patrimoniais
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• Conceito de Transações no Setor Público: os atos e os fatos que promovem 
alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das 
entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita 
observância aos PFCs e às NBCs.
• Natureza de Transações no Setor Público: 
a) econômico-financeira - originadas de fatos que afetam o patrimônio público, 
em decorrência, ou não, da execução de orçamento, podendo provocar alterações 
qualitativas ou quantitativas.
b) administrativa - originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar 
cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades 
da entidade do setor público. (art. 3)
NBC TSP 16.4 – Transações no Setor Público
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• Conceito de Variações Patrimoniais: transações que promovem 
alterações nos elementos patrimoniais da entidade, mesmo em 
caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. (art. 4)
• Características de Variações Patrimoniais: 
- devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. 
(art. 5)
- correlação é a vinculação entre as contas de resultado e as 
patrimoniais, de forma a permitir a identificação dos efeitos nas 
contas patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de 
resultado. (art. 6)
- classificam-se em quantitativas e qualitativas. (art. 7)
NBC TSP 16.4 – Transações no Setor Público
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•Variações Patrimoniais Quantitativas: aquelas decorrentes de 
transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. 
(art. 8)
•Variações Patrimoniais Qualitativas: aquelas decorrentes de transações 
no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem 
afetar o patrimônio líquido. (art. 9)
NBC TSP 16.4 – Transações no Setor Público
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Natureza dos Atos e Fatos Contábeis
Patrimonial
Orçamentária
↓ PL 
Lei Orçamentária
Variação 
Quantitativa 
Decorrentes da 
Execução 
Orçamentária
Variação 
Quantitativa 
Independente da 
Execução 
Orçamentária
Variações Patrimoniais: Patrimônio X Orçamento
Variação 
Qualitativas 
Decorrentes da 
Execução 
Orçamentária
↑↑↑↑ PL 
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• Formalidades do Registro Contábil: a entidade do setor público deve 
manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de 
processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem 
cronológica, como suporte às informações. (art.3)
• Características do Registro e da informação contábil no setor público: 
NBC TSP 16.5 – Registro Contábil
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NBC TSP 16.5 – Registro Contábil - Características do Registro e da informaçãocontábil no setor público:
Característica
Objetividade o registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios 
técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos adequados, 
sem que incidam preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.
Confiabilidade o registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que 
possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.
Comparabilidade os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de 
entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de 
semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.
Compreensibilidade as informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos 
usuários. Para esse fim, presume-se que os usuários desenvolvam conhecimento razoável do 
ambiente de atuação das entidades do setor público e a disposição de analisar essas informações 
com razoável diligência. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem 
ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que pudessem não ser 
compreendidas pelos usuários.
Uniformidade – os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de 
identificação, classificação, mensuração, avaliação e evidenciação,de modo que as informações 
fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a 
interpretação e a análise, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação 
econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade.
Verificabilidade os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o 
reconhecimento das suas respectivas validades.
Permitida a reprodução total ou parcial 
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NBC TSP 16.5 – Registro Contábil - Características do Registro e da informação contábil no setor público:
Característica
Visibilidade os registros e as informações contábeis devem estar disponíveis para a sociedade e expressar, 
com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.
Tempestividade os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados 
em tempo hábil para os usuários.
Utilidade os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas 
dos diversos usuários. 
Imparcialidade os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a 
não privilegiar um interesse específico e que não seja de interesse particular de determinado 
agente ou entidade.
Fidedignidade os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o 
fenômeno contábil que lhes dá origem.
Representatividade os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos 
relevantes.
Integridade os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos 
patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas partes do fato gerador.
Permitida a reprodução total ou parcial 
desta publicação desde que citada a fonte.
IFRS – Pressupostos Básicos da Contabilidade
Outros pressupostos básicos definidos pelas Normas Internacionais de Contabilidade:
Continuidade 
as demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade 
continuará em operação no futuro previsível
Relevância 
para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada 
de decisões.
Materialidade 
a relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Uma informação é
material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, 
tomadas com base nas demonstrações financeiras.
Representação 
adequada 
para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros 
eventos que ela diz representar ou que se espera que ela represente.
Essência sobre a 
forma 
para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se 
propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos segam contabilizados e 
apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua 
forma legal.
Neutralidade 
para ser confiável, a informação contida nas demonstrações financeiras deve ser neutra, isto é, 
imparcial.
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• Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação 
- o patrimônio das entidades do setor público, o orçamento e sua execução e 
os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e 
financeiro no patrimônio devem ser mensurados ou avaliados monetariamente 
e registrados pela contabilidade. (art.17)
- as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas 
integralmente no momento em que ocorrerem. Princípio da Oportunidade (art. 
18)
- os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser 
efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. 
(art. 19)
NBC TSP 16.5 – Registro Contábil
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• Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação 
- os registros devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas 
demonstrações do período com os quais se relacionam, reconhecidos, 
portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do 
momento da execução orçamentária. (art. 20)
- os registros das transações das entidades devem ser efetuados 
considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, 
prevalecendo nos conflitos a essência sobre a forma. (art. 21)
NBC TSP 16.5 – Registro Contábil
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Reconhecimento e Bases de Mensuração ou Avaliação 
- o reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de 
registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios
contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e 
evidenciado em notas explicativas. (art. 23)
- na ausência de norma contábil específica, o profissional da 
contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, normas nacionais e 
internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o 
procedimento e os impactos em notas explicativas. (art. 24)
NBC TSP 16.5 – Registro Contábil
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Conceito de Variação Patrimonial Aumentativa
Variação Patrimonial Aumentativa (Receita – Norma Internacional):
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PúblicaPública
Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário
PrivadaPrivada
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
“representa o fluxo previsto de
ingressos e de aplicação de recursos em 
determinado período.”
(Manual de Procedimentos Orçamentários)
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
“representa o fluxo previsto de
ingressos e de aplicação de recursos em 
determinado período.”
(Manual de Procedimentos Orçamentários)
PúblicaPública
PrivadaPrivada
RECEITA PATRIMONIAL 
(VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
AUMENTATIVAS)
“aumento nos benefícios econômicos sob a 
forma de entrada de recursos, aumento de 
ativos ou diminuição de passivos que 
resultem em uma variação positiva da 
Situação Patrimonial Líquida de uma 
Entidade no decorrer de um período 
contábil e que não decorram de aporte dos 
proprietários.”
(Res. CFC 1.121/2008)
RECEITA PATRIMONIAL 
(VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
AUMENTATIVAS)
“aumento nos benefícios econômicos sob a 
forma de entrada de recursos, aumento de 
ativos ou diminuição de passivos que 
resultem em uma variação positiva da 
Situação Patrimonial Líquidade uma 
Entidade no decorrer de um período 
contábil e que não decorram de aporte dos 
proprietários.”
(Res. CFC 1.121/2008)
E a Lei 
4.320/64
?
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Classificação das Variações Patrimoniais Aumentativas
A variação patrimonial aumentativa pode ser classificada:
Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial aumentativa:
-Variação patrimonial aumentativa pública – aquela auferida por entidade pública.
- Variação patrimonial aumentativa privada – aquela auferida por entidade privada.
Quanto à dependência da execução orçamentária:
- Variação patrimonial aumentativa resultante da execução orçamentária – são receitas 
orçamentárias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento 
do patrimônio líquido. Exemplo: receita de tributos.
- Variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária – são fatos 
que resultam em aumento do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da 
execução orçamentária. Exemplo: incorporação de bens (doações recebidas).
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Enfoques da receita: patrimonial x orçamentário
TEMPO
FATO 
GERADOR INGRESSORECEITA 
ORÇAMENTÁRIA 
NÃO EFETIVA
TEMPO
INGRESSO FATO 
GERADOR
TEMPO
INGRESSO E FATO 
GERADOR
RECEITA 
ORÇAMENTÁRIA 
EFETIVA
RECEITA 
ORÇAMENTÁRIA 
NÃO EFETIVA
EX: ADIANTAMENTO DE RECEITA 
EX: IPTU 
EX: RECEITA DE TRANSFERÊNCIAS EXCEÇÃO: RECEITAS DE CAPITAL
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Enfoques patrimonial x orçamentário
ATO / FATO
RECEITA 
PATRIMONIAL (VPA)
RECEITA 
ORÇAMENTÁRIA
1. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À
VISTA
2. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A 
PRAZO
3. ALIENAÇÃO DE ATIVO 
IMOBILIZADO
4. LANÇAMENTO DE TRIBUTOS
5. ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS
X X
X
X
X
X
-
-
-
-
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RECEITA SOB O 
ENFOQUE PATRIMONIAL
(VPA)
RECEITA SOB O 
ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
(Receita Orçamentária)
FATO GERADOR
(Regime de Competência)
INGRESSO
(Regime Financeiro)
Enfoques patrimonial x orçamentário
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Conceito de Variação Patrimonial Diminutiva 
Variação Patrimonial Diminutiva (Despesa – Norma Internacional):
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� O patrimônio líquido pode diminuir pela ocorrência de 
fatos geradores que dependem da execução orçamentária 
ou que independem da execução orçamentária.
Lei Orçamentária Anual
-Desp.c/ Pessoal
-Desp. c/ Serviço
-Desp. c/ Passagens
Depende do Orçamento Não depende do orçamento
FATOS GERADORES
-Desp. c/ Depreciação
-Desp. c/ Prov. de férias
Despesa sob o enfoque patrimonial (VPD)
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Classificação das Variações Patrimoniais Diminutivas
A variação patrimonial diminutiva pode ser classificada:
Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial diminutiva:
-Variação patrimonial aumentativa pública – aquela auferida por entidade pública.
- Variação patrimonial aumentativa privada – aquela auferida por entidade privada.
Quanto à dependência da execução orçamentária:
- Variação patrimonial diminutiva resultante da execução orçamentária – são despesas 
orçamentárias efetivas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio 
líquido. Exemplo: despesa de serviços de terceiros.
- Variação patrimonial diminutiva independente da execução orçamentária – são fatos que 
resultam em diminuição do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da 
execução orçamentária. Exemplo: depreciação.
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Enfoques patrimonial x orçamentário
ATO / FATO
DESPESA 
PATRIMONIAL 
(VPD)
DESPESA
ORÇAMENTÁRIA
1. DESPESA SEM SUPORTE 
ORÇAMENTÁRIO
2. AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE 
CONSUMO
3. SUPRIMENTO DE FUNDOS
4. DEPRECIAÇÃO
5. DESPESA COM SERVIÇOS
6. PROVISÃO COM FÉRIAS
X -
-
X
X
X
X
-
-
X
X -
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� A despesa sob o enfoque patrimonial fundamenta-se nas regras 
da CIÊNCIA CONTÁBIL. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade 
emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade são a regra básica.
� Entre os Princípios Fundamentais de Contabilidade existem dois 
que impactam mais diretamente o registro da despesa sob o enfoque 
patrimonial: o Princípio da Competência e o Princípio da 
Oportunidade.
� Princípio da Competência: a despesa é incluída no resultado do 
período que ocorrer, independente do pagamento.
OUTUBRO NOVEMBRO DEZEMBRO JANEIRO
Os funcionários 
trabalharam, mas não 
foi pago o salário
Neste mês ocorreu a 
despesa sob o enfoque 
patrimonial.
Pagamento dos 
salários dos 
funcionários.
A prestação do serviço 
de vigilância foi 
efetuada, mas não foi 
pago o serviço.
Neste mês ocorreu a 
despesa sob o enfoque 
patrimonial.
Pagamento do serviço 
de vigilância.
Despesa sob o Enfoque Patrimonial
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� Princípio da Oportunidade: o registro contábil deve ser 
efetuado no momento do fenômeno e refletir de forma completa o 
que ocorrer. O lançamento deve ter a característica de 
tempestividade e integridade.
� Se o extrato bancário mostra uma saída de recurso financeiro, 
temos que saber o motivo desse desembolso. Foi pagamento de 
salário, foi pagamento de fornecedor, foi desfalque, foi 
adiantamento, o que aconteceu com o recurso? Temos que 
identificar também quando o recurso financeiro foi desembolsado, 
que período sofreu o impacto da diminuição da minha liquidez ou 
do meu disponível?
Quando aconteceu?
O que aconteceu?
Temos que fazer duas 
perguntas.
Despesa sob o Enfoque Patrimonial
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• Quando se RECONHECE uma despesa sob o enfoque 
patrimonial? Uma das grandes questões da CIÊNCIA 
CONTÁBIL é o momento da ocorrência dos fatos geradores. 
• O reconhecimento está atrelado a um momento, ao 
elemento temporal do fenômeno. A despesa sob o enfoque 
patrimonial sujeita-se ao regime econômico ou contábil.
• O reconhecimento da despesa sob o enfoque patrimonial 
é no momento do fato gerador que diminui o patrimônio 
líquido, independente de saída de recurso financeiro.
Despesa sob o Enfoque Patrimonial
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1. Prestação de serviço de limpeza
Existem dois momentos importantes: o da efetiva prestação 
do serviço e o do pagamento pelo serviço prestado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE LIMPEZA
MOMENTO 1 – Prestação do serviço MOMENTO 2 – Pagamento da prestação 
do serviço
Gera obrigação de pagamento 
para o contratante
A obrigação é extinta pelo 
pagamento, ocorrendo saída de 
recurso financeiro
O patrimônio líquido é
diminuído pelo aumento do 
PASSIVO. Neste momento ocorre 
a despesa sob o enfoque 
patrimonial.
Ocorre alteração na composição 
dos elementos patrimoniais. Há
diminuição de PASSIVO e de ATIVO.
Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: 
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2. Aquisição de material de expediente
Existem três momentos importantes: o da aquisição do material de 
expediente, o do pagamento do material adquirido e o da distribuição 
do material de expediente.
AQUISIÇÃO DE MATERIAL DE EXPEDIENTE
Momento 1 –
Aquisição de material 
de expediente
MOMENTO 2 –
Pagamento do material 
de expediente
Momento 3 –
Distribuição do 
material de expediente
Gera obrigação de 
pagamento para o 
adquirente e é
incorporado o material 
ao ATIVO.
A obrigação é
extinta pelo 
pagamento, ocorrendo 
saída de recurso 
financeiro.
O material é
desincorporadodo 
ATIVO.
Ocorre alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
aumento do PASSIVO 
e aumento do ATIVO.
Ocorre alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
diminuição de 
PASSIVO e de ATIVO.
O patrimônio líquido 
é diminuído pela 
diminuição do ATIVO. 
Neste momento ocorre 
a despesa sob o 
enfoque patrimonial.
Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos
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3. Aquisição de bens do imobilizado
Existem três momentos importantes: o da aquisição do bem do 
imobilizado, o do pagamento do bem do imobilizado adquirido e o do 
reconhecimento do desgaste pelo uso.
AQUISIÇÃO DE BENS DO IMOBILIZADO
Momento 1 –
Aquisição de bens do 
imobilizado
MOMENTO 2 –
Pagamento do bem 
do imobilizado
Momento 3 – Desgaste 
do bem do imobilizado 
pelo uso (depreciação)
Gera obrigação de 
pagamento para o 
adquirente e é
incorporado o bem 
ao ATIVO.
A obrigação é extinta 
pelo pagamento, 
ocorrendo saída de 
recurso financeiro.
É reconhecido o 
desgaste do bem, 
ocorrendo uma diminuição 
do valor do bem. Ocorre 
uma subtração do valor 
do ATIVO.
Ocorre alteração 
na composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
aumento do PASSIVO 
e aumento do ATIVO.
Ocorre alteração 
na composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
diminuição de 
PASSIVO e de 
ATIVO.
O patrimônio líquido é
diminuído pela diminuição 
do ATIVO. Neste 
momento ocorre a 
despesa sob o enfoque 
patrimonial.
Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos 
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CONCESSÃO DE SUPRIMENTO DE FUNDOS
Momento 1 – Entrega do 
numerário para o 
suprido (servidor)
MOMENTO 2 – O 
suprido efetua o 
gasto
Momento 3 – Prestação de 
contas do recurso 
adiantado
Baixa o recurso disponível 
e incorpora um crédito 
contra o suprido.
A unidade que 
entregou o 
numerário continua 
com o crédito 
contra o suprido.
De posse da documentação, 
os gastos são 
comprovados e o crédito 
contra o suprido é
baixado.
Ocorre alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
diminuição e aumento 
de ATIVOS.
Não ocorre qualquer 
alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. 
O patrimônio líquido é
diminuído pela 
diminuição do ATIVO. 
Neste momento ocorre a 
despesa sob o enfoque 
patrimonial.
4. Concessão de Suprimento de Fundos (Adiantamento)
Existem 3 momentos importantes: o momento da entrega do numerário 
para o suprido, do gasto do suprido e da prestação de contas do recurso 
adiantado.
Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: 
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SENTENÇA JUDICIAL A FAVOR DOS FUNCIONÁRIOS
Momento 1 – Sentença 
judicial a favor dos 
funcionários
Momento 2 - Pagamento 
parcial da sentença 
judicial a favor dos 
funcionários
Momento 3 – Pagamento 
final da sentença 
judicial a favor dos 
funcionários
Incorpora uma obrigação 
para com os 
funcionários. 
Baixa o recurso financeiro 
e parcialmente a 
obrigação.
Baixa o recurso 
financeiro e a parte 
final da obrigação.
O patrimônio líquido é
diminuído pelo 
aumento do PASSIVO. 
Neste momento ocorre 
a despesa sob o 
enfoque patrimonial.
Ocorre alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
diminuição do 
PASSIVO e diminuição 
do ATIVO.
Ocorre alteração na 
composição dos 
elementos 
patrimoniais. Há
diminuição do 
PASSIVO e 
diminuição do 
ATIVO.
5. Sentença Judicial
Existem 02 momentos importantes: o momento da sentença judicial a 
favor dos funcionários contra a unidade e o pagamento para os 
funcionários.
Despesa sob o enfoque patrimonial - alguns fenômenos: 
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É importante ressaltar que uma provisão deve ser 
reconhecida quando:
1)Uma entidade tem uma obrigação legal ou não 
formalizada presente como consequência de um evento 
passado; 
2)É provável que recursos sejam exigidos para liquidar a 
obrigação; 
3)O montante da obrigação possa ser estimado com 
suficiente segurança.
Provisões
As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tal 
como contas a pagar e as contas apropriadas por 
competência, porque há incertezas sobre a oportunidade ou 
sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu 
pagamento.
As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tal 
como contas a pagar e as contas apropriadas por 
competência, porque há incertezas sobre a oportunidade ou 
sobre o valor dos desembolsos futuros requeridos para seu 
pagamento.
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Depreciação, Amortização e Exaustão
Critérios de Mensuração e Reconhecimento: para o registro da 
depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os 
seguintes aspectos:
(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
(b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como 
decréscimo patrimonial, e, no balanço, representada em conta 
redutora do respectivo ativo;
(c) circunstâncias que podem influenciar seu registro. (art. 3)
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�Sob a ótica orçamentária:
�A receita orçamentária é registrada pela arrecadação. Só passa a existir no 
momento da entrada dos recursos (regime de caixa). 
� A despesa orçamentária é registrada no decorrer do ano da emissão do 
empenho (compromisso). Adota o REGIME DE ANUALIDADE ORÇAMENTÁRIA.
� Sob a ótica contábil:
�Tanto a Variação Patrimonial Aumentativa - VPA, como a Variação 
Patrimonial Diminutiva - VPD, adotam o REGIME DE COMPETÊNCIA, isto é, a 
existência da receita e da despesa contábil e seu reconhecimento no 
patrimônio depende de fatos geradores. 
� As VPA e VPD são registradas independente de recebimentos e pagamentos, 
e da autorização orçamentária.
Conclusão: Reconhecimento das Receitas e Despesas
78
Secretaria do Tesouro Nacional
Coordenação-Geral de Contabilidade
Coordenador-Geral de Contabilidade
Paulo Henrique Feijó da Silva
Coordenador –Geral de Contabilidade
Gilvan da Silva Dantas
Gerente de Normas e Procedimentos Contábeis
Francisco Wayne Moreira
Equipe Técnica
Bruno Ramos Mangualde
Caio Cesar Sales Nogueira
Carla de Tunes Nunes
Felipe Quitete Curi
Henrique Ferreira Souza
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Renato Lacerda Filho
Equipe Técnica