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Obrigação Tributária: Principal e Acessória
A obrigação tributária principal ou patrimonial, de acordo com o § 1º do art. 113 do CTN,
é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. A obrigação tributária principal implica entrega de dinheiro ao Estado.
Exemplos: tributo e multa.
A obrigação tributária acessória ou não-patrimonial, pelo descrito no § 2º do mesmo art.
113, decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Pressupõe a realização de atos que auxiliem a Administração Tributária na fiscalização dos
tributos. Exemplo: emissão de nota fiscal e declaração de imposto de renda.
A obrigação tributária principal necessariamente deve estar prevista em lei, enquanto que
a obrigação tributária acessória estará prevista na legislação tributária. A obrigação
tributária acessória não necessariamente estará prevista em lei, porque o termo
legislação tributária é mais abrangente que o termo lei, conforme CTN, nos seus artigos:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma 
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure 
obrigação principal. 
FATO GERADOR
O fato gerador do tributo é a ocorrência, em si, que traz a tona a exigência do respectivo
ônus para o contribuinte. A lei descreve situações que, ao ocorrerem na vida real, fazem
com que se fixe o momento do nascimento da obrigação tributária.
Essa definição, contida na lei, das hipóteses em que o tributo incide ou em que o tributo
deva ser cobrado, é que denominamos de fato gerador da obrigação tributária.
O fato gerador é, assim, a situação de fato, prevista na lei de forma prévia, genérica e
abstrata, que, ao ocorrer na vida real, faz com que, pela materialização do direito ocorra o
nascimento da obrigação tributária, seja esta principal ou acessória.
Por isso, diz-se que adquirir renda é o fato gerador do imposto de renda, expressa o
fato gerador da obrigação de pagar imposto de renda.
Nos artigos 114 e 115 do CTN, encontramos dois conceitos de fato gerador, como sendo:
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
É a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência.
É qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, e não só exclusi-
vamente na lei, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
O fato gerador tem 3 elementos básicos, a saber:
1) Legalidade, que se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio constitucional 
da legalidade;
2) Economicidade, que se refere ao aspecto econômico do fato tributável (como regra 
geral, envolvendo a base de cálculo e alíquota do tributo) e à capacidade contributiva do 
sujeito passivo;
3) Causalidade, que corresponde à consequência ao efeito, do fato gerador; enfim, ao 
nascimento da obrigação tributária.
É o artigo 116 do CTN que define que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
b) tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Para os efeitos da letra “b” anterior e sempre ressalvando disposição de lei em contrário, vem
o artigo 117 do CTN dispor que os atos ou negócios jurídicos condicionais serão reputados
como perfeitos e acabados, desde o momento:
— de seu implemento, sendo a condição suspensiva; (advento, futuro e incerto)- efeito
tributário, no futuro... Exemplo apto da praia, dado pelo pai, ao filho...
— da prática do ato ou da celebração do negócio, sendo a condição resolutória.
(desfazimento, futuro e incerto) – gera efeito tributário de imediato...
SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O Sujeito Ativo é o credor da obrigação tributária, ou seja, é quem cobra o tributo,
fiscaliza, constitui crédito tributário mediante lançamento, inscreve em dívida ativa e
exige o pagamento por meio de ajuizamento de execução fiscal, quando necessário.
Trata- se de uma pessoa jurídica de direito público, isto é, o próprio ente federativo
(União, Estados, Municípios e Distrito Federal), uma autarquia ou uma fundação pública.
Há, deste modo, delegação da condição de sujeito ativo. Condição esta que é chamada
de "Capacidade tributária ativa", a qual é delegável e, portanto, não pode ser confundida
com "Competência tributária" – poder de instituir e criar tributos mediante lei
complementar, originário da Constituição Federal. Delega-se – por um dos entes
federativos constitucionalmente competentes, a uma pessoa jurídica de direito público –
o poder de fiscalizar e cobrar tributos.
Contudo, ser sujeito ativo da tributação não é ser destinatário do produto da
arrecadação. Pessoas jurídicas de direito privado – que exerçam função pública sem
fins lucrativos – podem ser destinatárias do produto de determinadas contribuições
instituídas para tal fim, mas jamais comporão a relação jurídico tributária.
Em ponto diametralmente oposto, na relação jurídico tributária, está o Sujeito
Passivo, que é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou multa. Tal pessoa pode
ser contribuinte ou o responsável.
Contudo, não são, contribuinte e responsável, pessoas jurídicas de uma mesma relação
jurídica, conforme estabelece Professor Leandro Paulsen. O Contribuinte é obrigado em
uma relação contributiva instituída por lei, devendo pagar tributos. O responsável é
obrigado em uma relação de colaboração com a Administração para simplificar, facilitar
ou garantir a arrecadação do tributo.
Quanto às obrigações tributárias acessórias, vale dizer que todos devem cumpri-las, sejam
contribuintes ou não. Isso posto, a obrigação acessória dependerá de dever formal de fazer, não
fazer ou suportar em benefício da atividade tributária.
A possibilidade de figurar como sujeito passivo de uma obrigação tributária é chamada de
capacidade tributária passiva, podendo ser obrigado a cumpri-la e responder pelo
inadimplemento. Tal capacidade não depende da capacidade civil das pessoas naturais (v.g., o
filho menor é contribuinte), nem de estar, a pessoa, sob medida impositiva de limitação ou
privação de bens ou direitos, tampouco de estar a pessoa jurídica irregularmente constituída,
bastando ser unidade econômica e profissional.
Cabe diferenciar, contudo, contribuinte de responsável ou substituto – este último a lei reveste da
obrigação de pagamento de tributo ou multa. Contribuinte é a pessoa obrigada por lei a
contribuir para as despesas públicas, vertendo recursos de seu patrimônio ao erário. Tal pessoa
guarda relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, isto é,
relação direta com a concretização da hipótese de incidência do tributo. O substituto tributário
existe apara atender aos princípios de racionalização e efetividade, podendo simplificar os
procedimentos ou diminuir as possibilidades de inadimplemento ou sonegação
SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA
É aquela que ocorre entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal; São as pessoas legalmente designadas.
Seus efeitos, salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes: o pagamento
efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; a isenção ou remissão de crédito
exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmentea um deles, substituindo,
nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; a interrupção da prescrição,
em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. Para a
solidariedade tributária não se aplica o benefício de ordem, consoante artigo 124, §
único do Código Tributário Nacional.
Vejamos, então, o que estabelece o artigo 124, do CTN, ao tratar do tema:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
O dispositivo legal apresenta duas situações em que ocorre a solidariedade. O primeiro
caso de solidariedade, em que há interesse comum, denomina-se solidariedade de fato
ou natural. O segundo caso, em que as pessoas se tornam solidariamente obrigadas por
meio de previsão legal, denomina-se solidariedade de direito ou legal.
Há que se destacar que, mesmo quando a solidariedade decorra do interesse comum
das pessoas na situação que constitua o fato gerador, a solidariedade decorre de lei,
tendo em vista que o CTN (norma geral que previu a solidariedade) não deixa de ser uma
lei. Sendo assim, pode-se dizer que a solidariedade sempre decorre de lei.
Na solidariedade de fato, duas ou mais pessoas se tornam obrigadas ao cumprimento de
uma mesma obrigação tributária, por terem interesse comum na situação.
O interesse comum pode se dar, por exemplo, quando uma propriedade pertence a mais
de uma pessoa. Nesse caso, a obrigação de pagar IPTU é solidária entre eles.
Em relação à solidariedade de direito, como o próprio nome diz, decorre de lei que
estabeleça a obrigação solidária. Nesse sentido, o legislador, por exemplo, encontra
respaldo no art. 124, II, do CTN, se quiser obrigar diversas pessoas ao cumprimento de
determinada obrigação tributária para dar maior garantia ao recebimento do crédito
tributário.
Uma característica comum tanto à solidariedade de fato como a de direito é que não há
benefício de ordem (CTN, artigo 124, § único). Isso significa que o fisco pode exigir a
dívida integralmente de qualquer um dos devedores solidários, sem seguir qualquer
ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo;
III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais.
O primeiro efeito é que o pagamento efetuado por qualquer dos obrigados aproveita os
demais. O que isso quer dizer? No nosso exemplo, se Carlos pagou o valor de R$
1.000,00, não cabe ao fisco exigir o valor em duplicidade dos demais devedores, pois a
obrigação tributária já foi satisfeita em sua totalidade.
Vamos exemplificar para facilitar a compreensão: Carlos, José e Bruno são proprietários de um imóvel urbano,
localizado no Município de São Paulo. Carlos detém 5% do imóvel, José, 70% e Bruno, 25%. Vamos supor, ainda,
que o valor do IPTU no ano de 2013 foi de R$ 1.000,00.
Pela lógica da solidariedade, o credor (Município) pode exigir o valor de R$ 1.000, integralmente, de Carlos,
mesmo que este tenha a menor participação na propriedade. Após o pagamento, obviamente, Carlos poderá
ajuizar uma ação regressiva contra os demais devedores solidários, com o objetivo de recuperar 95% (70% de José
e 25% de Bruno) do valor pago que não cabia a ele.
Também há que se ressaltar que a isenção ou remissão exonera todos os obrigados, salvo se for
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo quanto aos demais pelo saldo restante. Deve-se
diferenciar o benefício fiscal objetivo e o subjetivo. Quando a isenção, por exemplo, é objetiva,
isto é, relativa ao objeto, ela reduz a dívida como um todo. Logo, todos os obrigados deixam de
ser devedores.
Por outro lado, se a isenção é subjetiva, beneficiando apenas um dos obrigados, os demais
continuam devedores do valor restante da dívida tributária.
Mais uma vez vamos utilizar o exemplo dado. Se uma lei isenta determinados imóveis do
pagamento do IPTU, e o imóvel de Carlos, José e Bruno se enquadra nas características legais,
todos são beneficiados pela isenção.
Por outro lado, se José é portador de necessidades especiais, e a lei isenta tais pessoas do
pagamento do IPTU, podemos dizer que a isenção foi outorgada pessoalmente a José. Nesse caso,
ele deixa de pertencer à relação jurídico-tributária, juntamente com o valor do imposto que
correspondia à sua quota (R$ 700,00). Destaque-se que a solidariedade continua a existir em
relação a Carlos e Bruno, sendo que o valor total da dívida passa a ser de R$ 300,00.
O terceiro e último efeito da solidariedade é um pouco mais complexo. Para facilitar,
lembre-se que prescrição se refere a dois tipos de prazos:
- Prazo para o Estado promover a ação de execução fiscal, com o objetivo de receber o
valor do crédito tributário não pago pelo contribuinte;
- Refere-se ao contribuinte que pagou tributo a maior e deseja restituição da
diferença, sendo que é o prazo para ajuizar a ação anulatória contra decisão
administrativa que denegar a restituição.
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Capacidade Tributária é uma denominação genérica atribuída para aquele que possui o
direito de cobrar ou o dever de recolher determinado tributo. Sendo esta subdividida em
Capacidade Tributária Ativa ou Capacidade Tributária Passiva. Difere-se da competência
tributária que é a aptidão para criar tributos.
A Capacidade Tributária Ativa é atribuída ao sujeito ativo do tributo, ou seja, para aquele
que possui o direito subjetivo de cobrar o tributo. Logo, é o titular do crédito tributário
(credor do tributo).
O mais comum é que o sujeito ativo tenha a competência tributária e a capacidade
tributária. Entretanto, existe a possibilidade do sujeito ativo possuir apenas a capacidade
tributária ativa.
Ocorre que a capacidade tributária pode ser delegada a terceira pessoa, desde que seja
por meio de Lei, que poderá arrecadar o tributo em nome daquele que possui a
competência tributária.
Para que o sujeito ativo possua apenas a capacidade tributária (referente a um tributo) é
necessário que haja a delegação da capacidade tributária ativa (ex. ITR). Difere-se da
competência tributária que é indelegável (art. 153, VI, § 4º, III da CF/88).
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
(...)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde
que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
Ademais, a Capacidade Tributária Passiva é atribuída ao sujeito passivo da obrigação
tributária, ou seja, para aquele que possui o dever jurídico de adimplir a obrigação, seja
ela principal ou acessória. Deste modo, é a pessoa obrigada a cumprir com a obrigação
tributária (artigo 121 do CTN).
Cabe dizer, ainda, que a Capacidade Tributária Passiva é independente, pois o tributo é
uma obrigação que decorre da lei (artigo 126, incisos I, II e III do CTN).
A Capacidade Tributária Passiva alcança a todos os indivíduos que estão sujeitos à
incidência tributária em razão da sua atividade ou situação. Assim, esta capacidade
independe da capacidade civil e podem ser sujeitos passivos do tributo:
- Templos de qualquer culto, Partidos políticos, inclusive suas fundações, Entidades
sindicais dos trabalhadores, Instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Embora possam ser sujeito passivo do tributo são imunes aos impostos (art. 150, VI, b e c
da CF/88), não gozam de imunidade quanto as taxas e contribuições.
- As Pessoas Jurídicas de direito privado (Empresas comerciais,produtoras, industriais e
prestadoras de serviços) e as Pessoas Físicas;
- Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista.
OBS: Pelo fato destes desempenharem a exploração direta de suas atividades econômicas
se sujeitam ao mesmo regime das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e
obrigações tributárias (art. 173, § 1º, II da CF/88). Sendo ainda vedados a gozar de
privilégios fiscais não extensivos às do setor privado (art. 173, § 2º da CF/88).
DOMICILIO TRIBUTÁRIO
Domicílio tributário é o local onde o contribuinte deve responder por suas obrigações
tributárias. Em regra, esse local será o domicílio de eleição, ou seja, o próprio
contribuinte escolhe onde deseja pagar seus tributos.
Como paradigma, ao declarar o imposto de renda o contribuinte deve fazer a escolha do
local onde deverá responder pela obrigação tributária, ou seja, deve escolher seu
domicílio tributário.
O CTN estabelece algumas regras a serem utilizadas caso o contribuinte não faça a eleição
do domicílio tributário, vejamos:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na
forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua
sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante.
OBS: Nas situações em que não for possível a aplicação dessas regras, será considerado
domicílio tributário o local onde se encontrarem os bens ou onde ocorrerem os fatos ou atos
que deram origem à obrigação tributária, conforme § 1º do aludido artigo.
O CTN, de acordo com o artigo 127, § 2º, prevê também hipóteses em que a autoridade
tributária poderá recusar o domicílio eleito pelo contribuinte. Tal recusa pode ocorrer
quando o local escolhido impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou fiscalização do
tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando o local escolhido pelo contribuinte fica
situado fora da área territorial do ente tributante. Essa recusa deverá sempre ser
fundamentada, deixando claro o motivo da dificuldade ou impossibilidade de arrecadação
ou fiscalização do tributo.
Havendo a recusa, será aplicada a regra utilizada quando o contribuinte não elege um
domicílio tributário: será considerado domicílio tributário o local onde se encontrarem os
bens, ou onde ocorrerem os fatos ou atos que deram origem à obrigação tributária.
Portanto, a eleição do domicílio tributário, como vimos, é a regra. Entretanto, poderá a lei
criar limitações e até mesmo impor um domicílio tributário obrigatório para a arrecadação
de determinados tributos. É o que ocorre, por exemplo, na “Lei Kandir” (Lei nº 87/96), que
dispõe sobre o ICMS, em seu artigo 11, § 3º, inciso I.
Responsabilidade Tributária
A responsabilidade tributária ou a condição de responsável pode ser atribuída a terceiro
vinculado ao fato gerador de 2 modos diversos, vejamos:
Por substituição – de forma prévia, o legislador afasta o contribuinte e o substitui pelo
terceiro, de tal maneira que a obrigação tributária já nasce tendo esse terceiro no polo
passivo, na condição de responsável substituto; diz-se que é responsabilidade originária;
Por transferência – a relação obrigacional tributária nasce tendo no polo passivo o
contribuinte; porém, um fato posterior ao nascimento da obrigação provoca, por
determinação legal, a modificação do polo passivo, de maneira a transferir a
responsabilidade tributária a um terceiro, que, com isso, assume a condição de
responsável.
A responsabilidade por substituição, pode ser regressiva ou progressiva.
A responsabilidade por obrigações nascidas de fatos geradores praticados por sujeitos
situados nas fases iniciais ou anteriores da cadeia de produção é atribuída aos sujeitos
situados nas fases finais ou posteriores, de tal maneira que a cobrança do tributo é
diferida. Os que estão “lá atrás” na cadeia de produção não são cobrados, diferindo-se
a cobrança, que se destina àqueles que estão no final da referida cadeia. É também
denominada de substituição “para trás”. (regressiva)
A responsabilidade por obrigações ainda não surgidas, cujo nascimento se espera que
venha a ocorrer (fato gerador presumido), é atribuída a sujeitos situados nas fases iniciais
ou intermediárias, de tal maneira que a cobrança do tributo ocorre antecipadamente. Ao
contrário do que ocorre na substituição regressiva, os que estão nas etapas iniciais ou
intermediárias da cadeia de produção são cobrados por obrigações ainda não nascidas,
presumindo-se fatos geradores que “provavelmente” virão a acontecer nas etapas
posteriores da cadeia produtiva. (progressiva)
Responsabilidade por sucessão:
Para que a disciplina jurídica que estabelece responsabilidade por sucessão se aplique, é
necessário que o fato que acarreta tal transferência de responsabilidade seja posterior ao
nascimento da obrigação tributária, ou seja, posterior à ocorrência do fato gerador. Para
saber se tal regramento se aplica ou não a uma dada obrigação tributária, é irrelevante o
momento da constituição do crédito tributário, isto é, do lançamento. Assim explica o
artigo 129 do CTN.
Nesse ínterim, os artigos 130 a 133, do CTN, enumeram os casos de responsabilidade por 
sucessão. 
Uma das hipóteses de responsabilidade por sucessão diz respeito ao caso de extinção da
pessoa jurídica de direito privado, com continuidade da “respectiva atividade” por
qualquer sócio remanescente (ou pelo espólio de algum deles), que passa a ser
responsável pelas obrigações tributárias da pessoa extinta, independentemente de usar a
mesma ou outra razão social, ou firma individual.
Acontece que, para se caracterizar essa hipótese de responsabilidade por sucessão, é
necessário que o sócio (ou o seu espólio) da pessoa jurídica extinta continue a exploração
da MESMA atividade.
No que tange ao TRESPASSE – alienação do estabelecimento, a respectiva exploração, sob
a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, transfere a este a
responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos
até a data do ato.
Entretanto, para saber se essa responsabilidade transferida ao adquirente é integral ou
apenas subsidiária, é preciso saber se o alienante prosseguiu ou iniciou (dentro de 6 meses
contados da alienação) qualquer atividade empresarial.
Se o alienante iniciou qualquer atividade dentro de 6 meses da alienação, a
responsabilidade do adquirente será apenas subsidiária, podendo contar com o benefício
de ordem. (artigo 133, II, do CTN).
A responsabilidade por sucessão é, em regra, PESSOAL. A exceção fica por conta da
hipótese acima estudada, de trespasse (ou alienação de estabelecimento) em que o
alienante prossegue na exploração ou inicia, dentro de 6 meses a contar da alienação,
nova atividade no mesmo ou em outro ramo. É que nessa hipótese excepcional, a
responsabilidade do adquirente será subsidiária (assistindo-lhe o benefício de ordem).
Responsabilidade de terceiros:
A responsabilidade de terceiros é aquela que se estabelece não por um fato que implique
sucessão, mas sim por uma “falha” dos terceiros, no “cumprimento de um dever legal de
gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte”.
No entanto, há 2 conjuntos diferentes de hipóteses, aplicando-se a cada uma delas
um regime jurídico diverso, veja-se:
- RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTE DE ATUAÇÃO REGULAR:
Essa se estabelece em razão de uma ação ou de uma indevida omissão imputável à
pessoa designada como responsável, sem agressão, porém, à lei, ao contrato social ou aos
estatutos da pessoa jurídica contribuinte.
Aqui, apesar de identificar-se a interveniência do terceiro no ato tributável, ou uma
indevida omissão a ele relativa, pode-se dizer que o terceiroteve atuação regular e, por
isso, apenas responde “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte“ (CTN, artigo 134, caput). Isto é, nessas hipóteses, a
responsabilidade do terceiro é subsidiária. O CTN diz “solidariamente”, mas o STJ
reconhece nisso falta de técnica do legislador.
ATENÇÃO! no caso da responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular, a
responsabilidade subsidiária também se estabelece em relação às multas ou penalidades
MORATÓRIAS (por atraso no pagamento), mas NÃO em relação às multas ou penalidades
PUNITIVAS (decorrentes de atos ilícitos).
- RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS DECORRENTE DE ATUAÇÃO IRREGULAR:
Se estabelece em razão de “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos”. Aqui, há atuação irregular do terceiro, que, por isso,
responde pessoalmente pelos tributos devidos em razão dos atos irregulares. Isso
significa que “o ‘terceiro’ responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada
qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma,
estaria na condição de contribuinte”.
MUITO CUIDADO!! segundo o STJ (Agravo Regimental no Recurso Especial nº 276.779), a
responsabilidade de terceiros decorrente de atuação IRREGULAR seria hipótese de
responsabilidade por substituição e não por transferência, porque a obrigação tributária
já nasce tendo no polo passivo o terceiro a quem se imputa o ato irregular,
originariamente.
Entre as hipóteses elencadas como responsabilidade dos sucessores ou como
responsabilidade de terceiros, misturam-se aquelas que ensejam regime de
responsabilidade pessoal e as que dão azo ao regime de responsabilidade subsidiária.
PESSOAL
Todas as hipóteses previstas nos artigos 130 a 133 do CTN, exceto a do inciso II deste 
último artigo; Todas as hipóteses do art. 135 do CTN.
SUBSIDIÁRIA
A hipótese prevista no art. 133, II, do CTN; Todas as hipóteses do art. 134 do CTN.
ATENÇÃO!!!!!
As pessoas elencadas no art. 134 do CTN podem ser responsabilizados pessoal ou 
subsidiariamente, conforme sua atuação tenha sido irregular ou regular, respectivamente.
Responsabilidade por infrações
Para responsabilização por infrações de natureza tributária, não há necessidade de prova da culpa. 
Trata-se, pois, de hipótese de responsabilidade objetiva, conclusão que se extrai após a análise do 
artigo 136 do Código Tributário Nacional, vejamos:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação 
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e 
extensão dos efeitos do ato.
O artigo 137 do mesmo Código, na sequência, enumera os casos em que se considera pessoal à 
responsabilidade do agente. Vejamos quais são:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas 
no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de 
ordem expressa emitida por quem de direito.
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar.
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico.
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem.
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou 
empregadores.
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra 
estas.
Por meio da denúncia espontânea, a responsabilidade pode ser excluída quando atendidos 
os requisitos mencionados no artigo 138 do Código Tributário, quais sejam que a denúncia 
espontânea esteja acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou 
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante 
do tributo dependa de apuração. Vejamos, pois, mencionado artigo:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, 
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do 
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do 
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de 
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a 
infração.
É importante mencionar que não exclui a responsabilidade por infrações e a denúncia 
espontânea acompanhada do pedido de parcelamento do débito tributário. Isso porque o 
artigo 138 é claro ao exigir o pagamento (integral).