NOR_PRA_TRI_COMP_2019

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Normas e práticas 
tributárias
Giovana Carrer
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Jeane Passos de Souza – CRB 8a/6189)
Carrer, Giovana 
 Normas e práticas tributárias / Giovana Carrer. – São Paulo : 
Editora Senac São Paulo, 2020. (Série Universitária)
	 Bibliografia.
 e-ISBN 978-65-5536-182-7 (ePub/2020)
 e-ISBN 978-65-5536-183-4 (PDF/2020)
	 1.	Direito	tributário 2.	Direito	comercial 3.	Contabilidade	tributária									
I.Título. II.	Série.
 20-1158t CDD-341.3
 657.42
 BISAC BUS001010
LAW086000
Índice para catálogo sistemático
1. Contabilidade tributária 657.42
2. Direito tributário 341.3
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NORMAS E PRÁTICAS 
TRIBUTÁRIAS
Giovana Carrer
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Sumário
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Capítulo 1
Sistema tributário nacional 
e princípios tributários, 9
1 Sistema tributário nacional, 10
2 Tributos e suas espécies, 12
3 Competência e capacidade 
tributária e limitações ao poder de 
tributar, 18
4 Princípios constitucionais 
tributários, 20
Considerações	finais,	27
Referências, 28
Capítulo 2
A regra-matriz de incidência 
tributária e sua aplicação na 
estrutura jurídica do ISSQN, 29
1 A regra-matriz de incidência 
tributária, 30
2 O antecedente da regra-matriz de 
incidência tributária, 31
3 O consequente da regra-matriz de 
incidência tributária, 34
4 A estrutura jurídica da regra-matriz 
de incidência tributária do ISSQN, 38
Considerações	finais,	44
Referências, 45
Capítulo 3
Tributação da atividade 
comercial pelo ICMS, 47
1 Sujeito ativo, sujeito passivo 
e fato gerador do ICMS, 48
2 Sistemática não cumulativa 
e créditos de ICMS, 56
3 Base de cálculo, alíquotas e 
contabilização do ICMS, 59
4 Regime de substituição tributária 
e diferencial de alíquota, 62
Considerações	finais,	67
Referências, 68
Capítulo 4
Tributação das receitas das 
empresas pelas contribuições 
federais de PIS e Cofins, 69
1 Sujeito ativo, sujeito passivo e fato 
gerador	de	PIS	e	Cofins,	70
2 Cumulatividade e não 
cumulatividade	em	PIS	e	Cofins,	73
3 Créditos permitidos no regime do 
método não cumulativo, 80
4 Base de cálculo e alíquotas, 84
5	Contabilização	de	PIS	e	Cofins,	87
Considerações	finais,	89
Referências, 89
Capítulo 5
Tributação federal incidente 
sobre a atividade industrial (IPI) e 
sobre o comércio exterior (II), 91
1	A	função	extrafiscal	do	imposto	de	
importação	e	os	princípios	fiscais	
do IPI na Constituição Federal de 
1988, 92
2 Sujeito ativo, sujeito passivo e fato 
gerador do IPI, 99
3 Base de cálculo, alíquotas e 
contabilização do IPI, 103
4 Sujeito ativo, sujeito passivo e 
fato gerador do imposto de 
importação, 105
5 Base de cálculo, alíquotas e 
contabilização do imposto de 
importação, 107
Considerações	finais,	113
Referências, 114
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.Capítulo 6
Folha de pagamento, 
contribuições trabalhistas 
e previdenciárias, 115
1 Encargos sociais da empresa, 116
2 O fundo de garantia do tempo de 
serviço, 123
3 Encargos sociais do funcionário, 125
4 Contabilização da folha de 
pagamento e encargos sociais, 126
5	Aspectos	fiscais	e	contábeis	para	
cálculo de 13o salário e férias, 130
6 Rescisões de contratos de 
trabalho – verbas devidas e 
contabilização, 133
Considerações	finais,	137
Referências, 137
Capítulo 7
Tributação sobre os lucros 
empresariais (IRPJ e CSLL) 
e a sistemática do lucro 
presumido, 139
1 Fato gerador do imposto de renda 
e da CSLL e sistemáticas de 
tributação, 140
2 Sistemática do lucro presumido: 
base de cálculo, alíquotas e 
contabilização, 143
Considerações	finais,	152
Referências, 153
Capítulo 8
IRPJ e CSLL: a sistemática 
do lucro real, 155
1 Sistemática do lucro real, 156
2	Adições	e	exclusões	definitivas,	163
3 Adições e exclusões 
temporárias, 164
4 Base de cálculo, alíquotas 
e contabilização, 168
Considerações	finais,	176
Referências, 176
Capítulo 9
Normas de contabilização 
dos tributos sobre o lucro 
e os efeitos contábeis das 
adições e exclusões 
temporárias e definitivas 
no lucro tributável, 177
1	Definições	e	conceitos	do	CPC-32 
– tributos sobre o lucro, 178
2 Reconhecimentos de ativos e 
passivos	fiscais	correntes,	186
3 Reconhecimentos de ativos e 
passivos	fiscais	diferidos,	188
4	Ativo	fiscal	diferido	sobre 
prejuízos	fiscais,	193
Considerações	finais,	194
Referências, 195
Capítulo 10
Analisando os impactos dos 
tributos nas demonstrações 
financeiras das empresas, 197
1 Impactos dos tributos sobre 
receitas, 198
2 Impactos dos tributos sobre 
os custos e as despesas, 203
3 Impactos dos tributos sobre 
o lucro, 210
4	Identificação	do	reflexo	dos	tributos	
nas demonstrações contábeis, 212
Considerações	finais,	217
Referências, 217
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Capítulo 11
Aspectos tributários 
relacionados aos sistemas e 
métodos de custeio e ao controle 
dos estoques nas empresas 
comerciais e industriais, 219
1 Estoques, sistemas e métodos de 
custeio:	conceito	e	finalidades,	220
2 Apuração do custo das mercadorias 
vendidas em empresas 
comerciais, 221
3 Apuração do custo dos produtos 
vendidos em empresas 
industriais, 222
4	Tratamento	contábil	e	fiscal	
nos estoques dos tributos não 
cumulativos, 229
5 Métodos e critérios aceitos pelo 
fisco	para	a	avaliação	dos	estoques	
e	o	arbitramento	fiscal,	231
Considerações	finais,	236
Referências, 237
Capítulo 12
Tributação das microempresas 
e empresas de pequeno porte: 
simples nacional, 239
1 Normas gerais do tratamento 
diferenciado e favorecido para 
as ME e EPP, 240
2 Tributos abrangidos pelo simples 
nacional, 241
3 Limites para o enquadramento, 
as vedações de utilização e 
hipóteses de exclusão do 
simples nacional, 243
4 Cálculo do simples nacional, 248
5 Recolhimento, 250
6 Livro-caixa e escrituração 
contábil, 252
7	Declaração	anual	simplificada,	253
Considerações	finais,	254
Referências, 255
Capítulo 13
Benefícios e incentivos 
fiscais, 257
1 Conceito de benefícios e incentivos 
fiscais,	258
2	Incentivos	fiscais	do	imposto	de	
renda das pessoas jurídicas, 258
3	Incentivos	fiscais	na	esfera	estadual	
e	a	guerra	fiscal	no	ICMS,	265
4 Contabilização dos benefícios e 
incentivos	fiscais	pela	norma	do	
CPC 07– subvenção e assistência 
governamentais, 271
Considerações	finais,	273
Referências, 274
Capítulo 14
Efeitos tributários da distribuição 
aos acionistas dos juros sobre o 
capital próprio, 277
1 Custo de oportunidade do capital 
próprio	e	a	figura	dos	juros	sobre	o	
capital próprio, 278
2 Cálculo dos juros sobre o 
capital próprio e limites para a 
dedutibilidade, 279
3 Contabilização em empresa que 
distribui juros sobre o capital 
próprio, 289
4 Juros sobre capital próprio como 
instrumento de planejamento 
tributário, 291
Considerações	finais,	291
Referências, 292
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.Capítulo 15
Investimentos em participações 
societárias: aspectos societários 
e tributários, 293
1 Participações acionárias, 
tipos e formas de avaliação de 
investimentos, 294
2 Conceito societário de coligação e 
controle, 298
3 Aspectos societários e 
tributários dos métodos do custo 
de aquisição para avaliação dos 
investimentos, 300
4 Aspectos societários e tributários 
dos métodos da equivalência 
patrimonial para avaliação dos 
investimentos, 301
5 O novo tratamento contábil- 
-societário de ágio e deságio, 302
6 Reorganizações societárias 
(incorporação, fusão e cisão) 
como forma de planejamento 
tributário, 303
Considerações	finais,	306
Referências, 306
Capítulo 16
Retenções na fonte, 309
1	Conceito	e	finalidade	das	retenções	
na fonte, 310
2 Retenção de contribuições ao INSS 
e sua forma de contabilização, 311
3	Retenção	na	fonte	de	PIS,	Cofins	e	
CSLL em pagamentos de empresas 
prestadores de serviço e sua forma 
de contabilização, 317
4 Retenção na fonte de IR sobre 
serviços	profissionais	e	sua	forma	
de contabilização, 320
Considerações	finais,	324
Referências, 324
Sobre a autora, 327
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Capítulo 1
Sistema tributário 
nacional e 
princípios 
tributários
O sistema tributário nacional é composto por diversos instrumentos 
jurídicos: a Constituição Federal, o Código Tributário Nacional e demais 
leis	 específicas.	 A	 Constituição	 Federal	 define	 os	 princípios	 sobre	 os	
quais devem ser instituídos os tributos brasileiros, as limitações ao po-
der das pessoas políticas de instituir tributos, bem como estabelece as 
bases de incidência e os respectivos entes públicos detentores de poder 
para	 instituí-las.	O	Código	Tributário	Nacional	define	o	funcionamento	
do	 sistema	 tributário	 nacional,	 define	 os	 elementos	 básicos	 do	 tribu-
to,	classifica	as	espécies	tributárias	e	determina	as	normas	gerais	para	
aplicação do direito tributário no Brasil. Assim, o primeiro capítulo da 
presente obra apresenta uma visão geral do sistema tributário nacional, 
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trata das espécies tributárias de impostos, taxas, contribuições de me-
lhoria, empréstimos compulsórios e pedágios, competência e capacida-
de tributárias e dos princípios constitucionais do direito tributário.
1 Sistema tributário nacional
Sistema tributário nacional é o conjunto de regras de natureza tri-
butária inserido no sistema jurídico total. Ele é composto por princí-
pios e regras estabelecidos na Constituição Federal (BRASIL, 1988), 
por normas previstas no Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) e 
em legislações infraconstitucionais de abrangência federal, estadual 
e municipal.
A	Constituição	Federal	(BRASIL,	1988)	define	quais	pessoas	políticas	
– União, estados, Distrito Federal e municípios – podem instituir tribu-
tos; estabelece bases de incidência de tributos, ou seja, tributação sobre 
a renda, sobre o consumo, sobre a propriedade; estabelece limitações 
ao poder de tributação atribuído às pessoas políticas e determina as 
regras para repartição das receitas tributárias.
Por outro lado, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) estabe-
lece, em relação a cada espécie de tributo:
 • Quais eventos geram a obrigação de pagar tributos – o fato 
gerador.
 • O valor sobre o qual são pagos os tributos – a base de cálculo.
 • Os percentuais a serem aplicados sobre a base de cálculo que 
resultam no valor a ser pago a título de tributos – as alíquotas.
 • Quem deve fazer o pagamento dos tributos – o sujeito passivo.
Além disso, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) estabelece:
11Sistema tributário nacional e princípios tributários
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 • Regras para utilização da legislação tributária, como que tipo de 
norma jurídica – lei, decreto, convênio – pode alterar alíquotas de 
tributação.
 • Como a legislação tributária deve ser interpretada. Um exemplo 
disso ocorre quando a lei que institui determinado tributo não 
apresenta norma expressa sobre uma operação realizada pelo 
contribuinte e assim ele deve utilizar na ordem indicada: a analo-
gia, os princípios gerais do direito tributário, os princípios gerais 
do direito público e a equidade.
 • Definição	de	obrigação	tributária,	crédito	tributário,	sujeito	ativo	e	
sujeito passivo, responsabilidade tributária.
 • A competência e os poderes das autoridades administrativas 
para	realizarem	fiscalização	dos	tributos.
Finalmente, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) apresenta a 
definição	de	tributo.	No	referido	instrumento	jurídico:
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniáriacompulsória, em moeda 
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de 
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade adminis-
trativa plenamente vinculada. (BRASIL, 1966)
Com o objetivo de facilitar a compreensão sobre as características 
do tributo, apresenta-se o quadro 1, no qual se procura explicar o signi-
ficado	de	cada	uma	delas.
Quadro 1 – Características do tributo
PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA 
COMPULSÓRIA
Prestação em moeda, ou seja, não pode ser quitada com mercadorias ou 
serviços prestados
E
Compulsória, ou seja, independe da vontade do sujeito ativo e do sujeito 
passivo, devendo ser aplicada a regra prevista na legislação
(cont.)
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NÃO CONSTITUI SANÇÃO 
POR ATO ILÍCITO
Não é cobrada como penalidade pela ocorrência de ato ilícito. Sua 
cobrança não se confunde com a cobrança de multas e penalidades de 
direito administrativo, como multas de trânsito ou multas de ambiente 
INSTITUÍDA EM LEI
Deve ser criada mediante a publicação de uma lei, ou seja, não pode ser 
instituída por uma norma jurídica inferior a uma lei, como uma instrução 
normativa
COBRADA MEDIANTE 
ATIVIDADE 
ADMINISTRATIVA 
PLENAMENTE 
VINCULADA
O agente público (aquele revestido da competência para o lançamento 
tributário, como o auditor da Receita Federal) deve aplicar a lei, não 
lhe cabendo possibilidade de avaliação sobre a conveniência ou a 
oportunidade de cobrar o tributo devido pelo contribuinte
Os tributos, segundo o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966), 
são	 classificados	 em	 impostos,	 taxas	 e	 contribuições	 de	 melhoria. 
O	próximo	tópico	apresenta	a	referida	classificação	com	suas	respecti-
vas	definições.
2 Tributos e suas espécies
2.1 Impostos
Os impostos podem ser instituídos pela União, pelos estados, pelo 
Distrito	 Federal	 e	 pelos	 municípios,	 e	 sua	 definição	 é	 estabelecida	 no	
Código Tributário Nacional:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma	situação	independente	de	qualquer	atividade	estatal	específi-
ca, relativa ao contribuinte. (BRASIL, 1966)
Há obrigação de pagar o imposto por consequência da ocorrência 
de uma situação gerada pelo contribuinte, ou seja, o pagamento do 
imposto não se origina de atividade executada pelo poder público ao 
contribuinte. Assim, “o legislador deve escolher determinadas situações 
materiais (por exemplo, aquisição de renda) evidenciadoras de capa-
cidade	contributiva,	tipificando-as	como	fatos	geradores	da	obrigação	
13Sistema tributário nacional e princípios tributários
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 Editora Senac São Paulo.
tributária” (AMARO, 2013, p. 52). As situações, realizadas pelo contri-
buinte, que podem gerar a obrigação de pagar o imposto, estão auto-
rizadas	na	Constituição	Federal	(BRASIL,	1988)	e	definidas	em	leis	es-
pecíficas,	como	as	leis	que	instituem	o	imposto	sobre	a	circulação	de	
mercadorias (ICMS), o imposto de importação (II), o imposto de renda 
da pessoa jurídica (IRPJ), entre outros.
2.2 Taxas
As taxas podem ser instituídas pela União, pelos estados, pelos mu-
nicípios e pelo Distrito Federal. O Código Tributário Nacional estabelece 
o fato gerador das taxas:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atri-
buições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de 
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público es-
pecífico	e	divisível,	prestado	ao	contribuinte	ou	posto	à	sua	dispo-
sição. (BRASIL, 1966)
As taxas são uma espécie de tributo dependente de uma atividade 
estatal	 específica,	 ou	 seja,	 nesse	 caso,	 é	 necessária	 a	 prestação	 de 
serviços públicos pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos municípios.
A situação que gera a obrigação de pagar taxas é o exercício regular 
do poder de polícia ou a utilização de serviço prestado ao contribuinte. 
O poder de polícia é a denominação atribuída ao poder que o Estado 
tem de estabelecer regras que promovam a ordem social, uma vez que 
“há certos direitos cujo exercício deve ser conciliado com o interesse 
público, cabendo ao Estado policiar a atuação do indivíduo” (AMARO, 
2013, p. 55). Um exemplo de exercício do poder de polícia é a legisla-
ção	ambiental	na	qual	o	Estado	define	regras	de	conduta	de	empresas	
em relação ao meio ambiente. Em decorrência do poder de polícia do 
Estado sobre questões ambientais, para que a empresa tenha liberação 
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de	funcionamento,	pode	ficar	sujeita	ao	pagamento	de	taxa	de	licença	
ambiental. Além disso, a taxa pode ser exigida quando os serviços pú-
blicos são efetivamente usufruídos pelo contribuinte e por sua vontade 
contratados ou, ainda, quando a utilização do serviço é imposta pelo 
Estado, colocando-o à disposição do contribuinte, como no caso da 
taxa de coleta de lixo.
2.3 Contribuições de melhoria
As contribuições de melhoria, decorrentes de obra pública, podem 
ser instituídas pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito 
Federal e estão previstas no Código Tributário Nacional:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Esta-
dos, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrés-
cimo	de	valor	que	da	obra	resultar	para	cada	imóvel	beneficiado.	
(BRASIL, 1966)
A situação que gera obrigação de pagar a contribuição de melhoria é 
a valorização imobiliária ocorrida em função da execução de uma obra 
pública. É cobrada para custear os gastos públicos incorridos na execu-
ção de obra pública que gerem valorização do imóvel do contribuinte. O 
valor total da contribuição não pode ultrapassar o montante gasto com 
a obra e cada contribuinte paga a contribuição de acordo com o acrés-
cimo patrimonial ocorrido em seu imóvel.
2.4 Outras espécies tributárias
Embora	 não	 estejam	 classificadas	 no	 Código	 Tributário	 Nacional	
(BRASIL, 1966), existem outras espécies tributárias previstas na 
Constituição Federal (BRASIL, 1988). Segundo Amaro (2013), essas 
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outras espécies tributárias são as contribuições, os empréstimos com-
pulsórios e o pedágio. Os subtópicos seguintes tratam de cada uma 
dessas espécies tributárias.
2.4.1 Contribuições
As contribuições são espécies de tributos destinados a custear 
gastos incorridos com atividades que não são inerentes à função do 
Estado. Estão previstas na Constituição Federal e podem ser instituídas 
apenas pela União:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção nodomínio econômico e de interesse das 
categorias	profissionais	ou	econômicas,	como	instrumento	de	sua	
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, 
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o, relativa-
mente às contribuições a que alude o dispositivo. (BRASIL, 1988)
São consideradas contribuições: as sociais, as de intervenção no 
domínio	 econômico	 e	 as	 de	 interesse	 das	 categorias	 profissionais	 ou	
econômicas. Os próximos subtópicos tratam de cada uma delas.
2.4.1.1 Contribuições sociais
Segundo Amaro (2013), as contribuições sociais estão previstas, na 
Constituição Federal (BRASIL, 1988), no título que trata da ordem so-
cial que abrange a seguridade social (saúde, previdência e assistência 
social), a educação, a cultura, o desporto, entre outros. Ainda, segundo 
Amaro (2013), as contribuições sociais “são caracterizadas pela sua 
destinação,	ou	seja,	são	ingressos	necessariamente	destinados	a	finan-
ciar a atuação da União no setor da ordem social” (AMARO, 2013, p. 75).
A	seguridade	social,	objeto	de	regulamentação	minuciosa,	como	afir-
ma	Amaro	(2013),	é	financiada	por	toda	a	sociedade	e	custeada	pelas	
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contribuições previstas no artigo 195 da Constituição Federal (BRASIL, 
1988), calculadas sobre:
 • As remunerações pagas pelos empregadores às pessoas físicas 
que lhe prestem serviços. Exemplos: contribuição previdenciária 
patronal.
 • A	receita	ou	o	faturamento.	Exemplos:	PIS	e	Cofins.
 • O lucro das empresas. Exemplos: CSL.
 • A receita de concursos de prognósticos.
 • Os bens e os serviços importados do exterior. Exemplos: PIS e 
Cofins.
2.4.1.2 Contribuições de intervenção no domínio público
As contribuições de intervenção no domínio econômico têm cará-
ter	 extrafiscal,	 ou	 seja,	 tem	 a	 finalidade	 de	 estimular	 ou	 desestimular	
determinada atividade econômica. Incidem sobre a importação e a 
comercialização	 de  gasolina,  diesel  e	 respectivas	 correntes,  querose-
ne de	aviação	e	derivativos,	óleos	combustíveis, gás	liquefeito	de	petró-
leo (GLP),	inclusive	o	derivado	de gás	natural e	de nafta	e	o álcool	etílico	
combustível.
Os recursos arrecadados a título da referida contribuição devem ser 
aplicados em:
 • Programas ambientais para reduzir os efeitos da poluição causa-
da pelo uso de combustíveis.
 • Subsídios à compra de combustíveis.
 • Infraestrutura de transportes.
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2.4.1.3 Contribuições de interesse das categorias profissionais ou 
econômicas
As	 contribuições	 de	 interesse	 das	 categorias	 profissionais	 ou	 eco-
nômicas	 são	 tributos	 destinados	 ao	 financiamento	 de	 atividades	 das	
instituições	fiscalizadoras	e	representativas	de	categorias	econômicas	
ou	profissionais,	que	exercem	funções	reconhecidas	como	de	interesse	
público. Segundo Amaro (2013), o fato gerador dessas contribuições é 
o	exercício,	pelo	contribuinte,	de	determinada	atividade	profissional	ou	
econômica, como as contribuições pagas aos órgãos de classe – con-
selhos regionais de contabilidade (CRC) ou ordem dos advogados do 
Brasil (OAB).
2.4.2 Empréstimos compulsórios
Os empréstimos compulsórios podem ser instituídos apenas pela 
União e se tratam de tributo com vinculação da receita a um determi-
nado gasto. Os empréstimos compulsórios podem ser criados para 
custear despesas extraordinárias com, por exemplo, guerras externas 
ou calamidade pública. Também podem ser aplicados em investimento 
público relevante em caráter urgente de interesse nacional. Os emprés-
timos compulsórios, segundo Amaro (2013), representam um ingres-
so de recursos temporários que devem ser devolvidos ao contribuinte, 
em período futuro, devidamente corrigidos, para não se caracterizarem 
como	confisco.
2.4.3 Pedágio
Segundo Amaro (2013), o pedágio é reconhecido por sua nature-
za tributária, uma vez que está previsto no capítulo da Constituição 
que	trata	dos	tributos.	Trata-se	de	uma	atuação	específica	do	Estado,	
sendo assim, não se confunde com imposto. Também não se confun-
de com contribuição de melhoria, já que não é cobrado por melhoria 
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realizada em obra pública que resulte em valorização do bem. Tanto que 
o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Especial 194.862-RS, 
acolheu a tese de que o pedágio é um tributo na modalidade de taxa de 
serviço. Tem como fato gerador a utilização de vias conservadas pelo 
poder público, sendo cobrado apenas daquele contribuinte que, efetiva-
mente, utilizou a via pública.
3 Competência e capacidade tributária 
e limitações ao poder de tributar
No primeiro tópico desta obra, foi mencionado que a União, os esta-
dos,	o	Distrito	Federal	e	os	municípios	ficam	autorizados	a	instituir	tri-
butos.	Em	sentido	amplo,	trata-se	da	competência	que	significa	a	facul-
dade juridicamente atribuída a um agente do poder público para tomar 
decisões (SILVA, 2011). No âmbito tributário, denomina-se competência 
tributária, ou seja, refere-se ao poder atribuído à pessoa jurídica de direi-
to público que lhe confere a possibilidade de criar o tributo. 
Nesse sentido, a Constituição Federal (BRASIL, 1988) confere tal po-
der às referidas pessoas jurídicas de direito público nos artigos 153 a 156, 
determinando que a União pode instituir impostos sobre (BRASIL, 1988):
 • A importação de produtos estrangeiros.
 • A exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados.
 • A renda e os proventos de qualquer natureza.
 • Os produtos industrializados.
 • As operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou 
a valores mobiliários.
 • A propriedade territorial rural.
 • Grandes fortunas.
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Os estados e o Distrito Federal podem instituir impostos sobre:
 • A transmissão causa mortis e a doação de quaisquer bens ou 
direitos.
 • As operações relativas à circulação de mercadorias e prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação.
 • A propriedade de veículos automotores.
Finalmente, os municípios podem instituir impostos sobre:
 • A propriedade predial e territorial urbana.
 • A transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de 
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais 
sobre imóveis.
 • Os serviços de qualquer natureza que não estejam sujeitos à in-
cidência do ICMS.
Diferentemente da competência tributária, a capacidade tributária 
se refere à administração dos tributos, ou seja, consiste na atividade 
de administrar e arrecadar os tributos. No Código Tributário Nacional, a 
competência tributária está prevista no artigo 119:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigaçãoé a pessoa jurídica de direito 
público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. 
(BRASIL, 1966)
Assim, é possível concluir que a competência tributária se trata do 
direito que as pessoas jurídicas de direito público têm de exigir o cum-
primento do pagamento do tributo. É importante ressaltar que a com-
petência tributária não se restringe ao direito de exigir o tributo, mas, 
também, ao dever de fazê-lo, ou seja, é uma atividade da qual a pessoa 
política não pode se eximir.
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.Em decorrência da atribuição de capacidade e competência tribu-
tárias, as pessoas jurídicas de direito público se revestem do poder de 
criar e cobrar os tributos instituídos. Nesse sentido, para evitar arbitra-
riedades na criação e na cobrança de tributos, a Constituição Federal 
(BRASIL, 1988) estabelece limites ao poder de tributar que garantem a 
segurança jurídica do contribuinte. Essas regras são emanadas de prin-
cípios constitucionais relativos à matéria tributária. 
De maneira genérica, princípios se referem à base de sustentação 
de um sistema jurídico, ou seja, é a ideia central sobre a qual todas as 
normas devem ser instituídas. No âmbito do ordenamento jurídico tri-
butário,	 significa	 que	 os	 tributos	 não	 podem	 ser	 instituídos	 por	 meio	
de normas que desrespeitem os princípios constitucionais tributários. 
Assim, o próximo tópico apresenta os princípios constitucionais relati-
vos aos tributos.
4 Princípios constitucionais tributários
Os princípios constitucionais da tributação visam à proteção do con-
tribuinte ao limitar o poder de tributar das pessoas políticas – União, 
estados, Distrito Federal e municípios. A limitação do poder de tributar 
confere	segurança	jurídica	ao	contribuinte,	que	poderia	ficar	suscetível	
a arbitrariedades impostas pelo legislador.
4.1 Legalidade, tipicidade ou reserva legal
O princípio da legalidade está previsto no artigo 150, inciso I da 
Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-
buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
(BRASIL, 1988)
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O princípio da legalidade está fundamentado no princípio constitu-
cional previsto no artigo 5o, inciso II da Constituição Federal (BRASIL, 
1988), que determina: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer 
alguma coisa senão em virtude de lei”. No âmbito tributário, o princípio 
se	 justifica	 pela	 regulação	 das	 condutas,	 evitando-se	 a	 arbitrariedade	
na	aplicação	dos	tributos,	uma	vez	que	a	lei	deve	definir	o	fato	gerador	
e a relação obrigacional, caracterizando, assim, a tipicidade da situação 
que gera a obrigação de pagar o tributo.
4.2 Isonomia tributária
O princípio da isonomia tributária está previsto no artigo 150, inciso 
II da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-
buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
II. instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção	em	razão	de	ocupação	profissional	ou	função	por	
eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos; (BRASIL, 1988)
Tendo como fundamento o caput do artigo 5o da Constituição 
Federal, que determina:
Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer na-
tureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes 
no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à 
segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (BRASIL, 1988)
O princípio da isonomia preconiza que sejam tratados igualitaria-
mente os contribuintes em situações iguais e de modo diferente, de 
acordo com suas diferenças.
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4.3 Irretroatividade
O princípio da irretroatividade está previsto no artigo 150, inciso III, 
“a” da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-
buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
III. cobrar tributos:
a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início 
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; 
(BRASIL, 1988)
Trata-se de regra absoluta, não se admitindo qualquer exceção, o 
princípio que garante que o tributo não seja cobrado em relação a fatos 
geradores ocorridos antes da vigência da lei que o instituiu. Assim, o 
tributo somente pode ser cobrado em relação a fatos geradores futuros.
4.4 Anterioridade e noventena
O princípio da anterioridade está previsto no artigo 150, inciso III, “b” 
da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-
buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
 III. cobrar tributos:
b. no	 mesmo	 exercício	 financeiro	 em	 que	 haja	 sido	
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c. antes de decorridos noventa dias da data em que 
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, 
observado	o	disposto	na	alínea	b;	(BRASIL,	1988) 
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O	 princípio	 da	 anterioridade	 significa	 que	 é	 vedada	 a	 cobrança	 de	
tributos	no	mesmo	exercício	financeiro	em	que	houver	sido	publicada	a	
lei	que	os	instituiu	ou	os	aumentou.	E	o	princípio	da	noventena	significa	
que o tributo não pode ser exigido durante o prazo de noventa dias a 
partir da data de publicação da referida lei que o instituiu ou o aumentou.
É importante mencionar que há exceções à regra de aplicação da 
anterioridade, ou seja, há tributos sujeitos apenas à noventena que po-
dem	ser	exigidos	no	mesmo	exercício	financeiro	de	criação	da	lei	que	
instituiu o tributo e dentro do prazo de noventa dias a partir da publi-
cação	da	referida	lei.	A	exceção	se	aplica	a	tributos	extrafiscais,	como 
os empréstimos compulsórios, o imposto de importação e o imposto 
de exportação.
IMPORTANTE 
Tributos extrafiscais são aqueles que induzem o comportamento dos 
contribuintes, sendo utilizados para incentivar ou desestimular condu-
tas que atendam a outros interesses que não sejam apenas tributários.
Tributos parafiscais são aqueles cujos recursos são destinados “ao cus-
teio de atividades que, em princípio, não integram as funções próprias 
do Estado” (REZENDE; PEREIRA; MACEDO, 2010, p. 49).
Tributos fiscais são aqueles cujo “objetivo principal é arrecadação de 
recursos para o Estado” (REZENDE; PEREIRA; MACEDO, 2010, p. 49).
 
4.5 Vedação ao confisco
O	princípio	da	vedação	ao	confisco	está	previsto	no	artigo	150,	inciso	
IV da Constituição Federal:
Art. 150. Semprejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-
buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios:
IV. utilizar	tributo	com	efeito	de	confisco;	(BRASIL,	1988)
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.Caracteriza-se	como	confisco	toda	cobrança	de	tributos	que	resulte	
na anulação da riqueza do contribuinte, contrariando, assim, o princípio 
da capacidade contributiva a ser tratado nos próximos subtópicos.
4.6 Vedação à limitação de tráfego
Com fundamento no artigo 5o, inciso XV da Constituição Federal, que 
estabelece:
Art. 150 – XV – é livre a locomoção no território nacional em tempo 
de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, 
permanecer ou dele sair com seus bens; (BRASIL, 1988)
O princípio da vedação à limitação de tráfego impede que as pessoas 
deixem de exercer, total ou parcialmente, o direito de locomoção em fun-
ção de tributos cobrados por pessoa jurídica de direito público como de-
termina o artigo 150, inciso V da Constituição Federal:
V. estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, 
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo Poder Público; (BRASIL, 1988)
4.7 Capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva está previsto no artigo 145, 
parágrafo 1o da Constituição Federal:
§ 1o Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e se-
rão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade	a	esses	objetivos,	identificar,	respeitados	os	direitos	in-
dividuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988)
25Sistema tributário nacional e princípios tributários
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O princípio da capacidade contributiva está relacionado com a ideia 
de justiça distributiva, ou seja, que cada contribuinte pague o tributo de 
acordo com sua riqueza.
4.8 Imunidade tributária
O princípio da imunidade tributária está previsto no artigo 150, inciso 
VI da Constituição Federal:
VI. instituir impostos sobre:
a. patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b. templos de qualquer culto;
c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais 
dos trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência	 social,	 sem	 fins	 lucrativos,	 atendidos	 os	
requisitos da lei;
d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão.
e. fonogramas e videofonogramas musicais produzidos 
no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de 
autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por 
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou 
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de 
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
(BRASIL,	1988) 
O	princípio	da	imunidade	tributária	significa	que	o	legislador	fica	im-
pedido de exercer a função de criar impostos em relação às hipóteses 
previstas nesse dispositivo constitucional, uma vez que esse inciso re-
presenta uma vedação ao poder de tributar.
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4.9 Seletividade
O	princípio	da	seletividade	significa	que	os	produtos	mais	supérfluos 
devem ser tributados de forma mais onerosa e os produtos neces-
sários à sociedade devem ser tributados de forma menos onerosa. 
O referido princípio é aplicado ao imposto sobre produtos industria-
lizados (IPI), cuja previsão legal está determinada no artigo 153 da 
Constituição Federal:
Art. 153 – § 3o O imposto previsto no inciso IV: I – será seletivo, em 
função da essencialidade do produto; (BRASIL, 1988)
E ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), 
cuja determinação está prevista no artigo 155 da Constituição Federal:
Art. 155 – III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade 
das mercadorias e dos serviços; (BRASIL, 1988)
4.10 Não cumulatividade
O	 princípio	 da	 não	 cumulatividade	 significa	 que	 do	 tributo	 devido	
pode ser deduzido o valor do tributo pago em operações anteriores. 
Assim como o princípio da seletividade, o princípio da não cumulativi-
dade é aplicado ao imposto sobre produtos industrializados (IPI) e ao 
imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS).
Para o IPI, o dispositivo constitucional que determina a não cumula-
tividade é o parágrafo 3o do artigo 153:
 II. será não cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação com o montante cobrado nas anteriores; 
(BRASIL, 1988)
E, para o ICMS, o dispositivo constitucional que prevê tal sistemática 
é o parágrafo 2o do artigo 155:
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 I. será não cumulativo, compensando-se o que for devido 
em cada operação relativa à circulação de mercadorias 
ou prestação de serviços com o montante cobrado nas 
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito 
Federal; (BRASIL, 1988)
Considerações finais
O sistema tributário nacional é composto por diversos instrumen-
tos jurídicos, entre eles a Constituição Federal, o Código Tributário 
Nacional	e	as	demais	leis	específicas.	Este	capítulo	apresentou	a	defi-
nição de tributos, enfatizando suas características principais: compul-
soriedade, exigência estritamente relacionada a uma lei que os tenha 
instituído e cobrança vinculada à lei, não sendo passível de avaliação 
do agente público.
Ainda,	foi	apresentada	a	classificação	dos	tributos	segundo	o	Código	
Tributário Nacional, que prevê três espécies: os impostos, as contribui-
ções de melhoria e as taxas. Tendo os impostos como a espécie tributá-
ria	que	não	requer	uma	contraprestação	específica	por	parte	do	Estado;	
as contribuições de melhoria são a espécie tributária que exige paga-
mento pela melhoria decorrente da obra pública realizada pelo Estado 
e as taxas são cobradas em decorrência da utilização de serviço pelo 
contribuinte ou pela disponibilização de serviço público. Além dessas 
espécies,	há	as	contribuições	que	são	cobradas	para	financiar	ativida-
des não necessariamente atribuíveis ao Estado; os empréstimos com-
pulsórios são exigíveis em casos de despesas extraordinárias como 
guerras externas ou investimento público relevante de interesse público 
e os pedágios cujo fato gerador é a utilização, pelo contribuinte, de via 
conservada pelo poder público.
Outro aspecto abordado no capítulo é a conceituação de competên-
cia e capacidade tributárias. A competência refere-se ao poder atribu-
ído à pessoa jurídica de direito público que lhe confere a possibilidade 
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de criar o tributo. A capacidade tributária se refere à administração 
dos tributos, ou seja, consiste na atividade de administrar e arrecadar 
os tributos.
Finalmente, em decorrência dos poderes conferidos ao ente tribu-
tante	no	sentido	de	criar	tributos,	o	contribuinte	pode	ficar	suscetível	a	
arbitrariedades. Então, o legislador estabeleceu os princípios constitu-
cionais tributários sobre os quais devem ser instituídos os tributos no 
Brasil e, assim, garantir a segurança jurídica necessária ao contribuinte.
Referências
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Casa Civil, 1988.
BRASIL. Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à 
União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 1966.
BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça. Recurso Especial no 194.862. Relator: 
Ministro Carlos Velloso, Brasília, DF, 4 maio 1999.
REZENDE, Amaury José.; PEREIRA, Carlos Alberto; ALENCAR, Roberta Carvalho. 
Contabilidade Tributária:	entendendo	a	lógica	dos	tributos	e	seus	reflexos	so-
bre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 34. ed. São 
Paulo: Malheiros, 2011.
29 
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Capítulo 2 
A regra-matriz de 
incidência tributária 
e sua aplicação na
estrutura jurídica do 
ISSQN 
O tributo passa a ser devido quando o contribuinte concretiza a si-
tuação prevista na legislação. Para verificar se a situação prevista na 
legislação foi atendida, é necessária uma análise de requisitos. A regra-
-matriz de incidência tributária foi criada com o objetivo de facilitar a 
compreensão da ocorrência da tributação. Assim, o presente capítulo 
tem a finalidade de apresentar o conceito de referida regra-matriz de 
incidência tributária e, em seguida, aplicá-la à tributação do imposto so-
bre serviços de qualquer natureza, o ISSQN. 
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1 A regra-matriz de incidência tributária 
Incidência tributária significa ocorrência de tributação e resulta da 
concretização de fato abstratamente previsto na lei como suficiente 
para surgir a obrigação tributária. Um exemplo de fato abstrato previs-
to em lei são as operações de circulação de mercadorias que geram a 
obrigação de pagamento do imposto sobre circulação de mercadorias e 
serviços (ICMS). Nessa situação, se o sujeito passivo concretiza o fato, 
ou seja, se realiza uma operação de circulação de mercadoria, ocorre tri-
butação do ICMS e, assim, o contribuinte ou o responsável tributário fica 
obrigado ao recolhimento do tributo em favor do sujeito ativo. Assim, é 
possível notar que, como afirma Schoueri (2018), a concretização da 
hipótese prevista em lei gera a criação de relação jurídica entre sujeito 
ativo e passivo. 
Schoueri (2018) afirma que o jurista Paulo de Barros Carvalho formu-
lou a regra-matriz de incidência tributária com a finalidade de compreen-
der a relação jurídica que se estabelece entre sujeito ativo e sujeito pas-
sivo. A figura 1 demonstra a regra-matriz de incidência tributária. 
Figura 1 – Regra-matriz de incidência tributária 
Antecendente 
Critérios 
Material 
Espacial 
Temporal 
Regra-matriz de 
incidência tributária 
Consequente 
Critérios 
Pessoal 
Quantitativo 
A referida regra-matriz parte da premissa de que anteriomente à 
ocorrência da incidência tributária é necessário “identificar critérios 
que, uma vez presentes, darão por satisfeita (concretizada) a hipótese, 
identificando-se um fato jurídico tributário” (SCHOUERI, 2018, p. 510). 
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Os critérios analisados na fase antecedente ao estabelecimento da re-
lação jurídica são: o material, o espacial e o temporal. Depois de ter sido 
configurada a hipótese tributária, é necessário estabelecer o aspecto 
pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo e o aspecto quantitativo da referi-
da relação jurídica: o montante a ser recolhido que é definido pela base 
de cálculo e a alíquota a ser aplicada. 
2 O antecedente da regra-matriz
de incidência tributária 
O antecedente da regra matriz de incidência tributária é composto 
pelos critérios material, espacial e temporal, como foi mencionado no 
tópico anterior. Os próximos subtópicos cumprem o objetivo de apre-
sentar cada um deles de forma detalhada. 
2.1 Critério material 
O critério material, segundo Schoueri (2018), é a situação legalmente 
apta para gerar a obrigação tributária, ou seja, é a situação definida pela 
lei como necessária para exigência do tributo. Schoueri (2018, p. 510) 
cita a classificação do jurista Sainz de Bujanda, que pretende abranger 
as principais formas de critérios materiais. São elas: 
• Um acontecimento material ou um fenômeno de consistência 
econômica, descritos pelas normas tributárias e transformados, 
consequentemente, em figuras jurídicas dotadas de um trata-
mento determinado pelo ordenamento positivo. 
• Um ato ou negócio jurídico, tipificado pelo direito privado ou por 
outro setor do ordenamento positivado e transformado em “fato” 
imponível por obra da lei tributária. 
• O estado, a situação ou a qualidade de uma pessoa. 
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• A atividade de uma pessoa não compreendida dentro do marco 
de uma atividade especificamente jurídica. 
• A mera titularidade de certo tipo de direito sobre bens ou coisas, 
sem que a ela se adicione ato jurídico algum do titular. 
Ainda segundo Schoueri (2018), a relevância de aspecto material fica 
destacada em função de que é por meio dele que se identifica um tribu-
to e se estabelecem as competências tributárias. Por exemplo: o auferi-
mento de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos 
de qualquer natureza é aspecto material que identifica a tributação do 
imposto de renda (IR) e estabelece que a tributação é de competência 
da União e a transferência de bens imóveis e de direitos é o aspecto ma-
terial que identifica a tributação do imposto sobre transferência de bens 
imóveis (ITBI), cuja competência tributária é atribuída ao município. 
2.2 Critério espacial 
Segundo Schoueri (2018), a análise do elemento espacial da situa-
ção tributária se relaciona à existência de limites ao exercício da com-
petência tributária,já que a lei pode definir, expressamente, o âmbito 
territorial da aplicação de determinado tributo ou, ainda, pode não o 
definir, sendo aplicável à totalidade do espaço territorial. Por exemplo: 
a legislação do ICMS do estado de São Paulo está adstrita aos fatos 
geradores ocorridos no âmbito do território paulista; já a legislação do 
imposto sobre produtos industrializados (IPI) é aplicada no âmbito do 
território nacional. 
2.3 Critério temporal 
Segundo Schoueri (2018. p. 537), “a referência a uma situação tribu-
tável exige que se determine um momento a partir do qual se considera 
constituída a obrigação”. Assim, se configura o critério temporal que a 
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lei, também, precisa definir. Ainda segundo o autor, torna-se relevante 
estabelecer critério temporal, uma vez que, por exemplo, o imposto so-
bre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) é tributo devido ao 
direito que perdura durante determinado tempo. Assim, é preciso esta-
belecer em que tempo o IPTU é exigível do sujeito passivo. Em geral, a 
maioria dos municípios considera como aspecto temporal no IPTU o 
fato de o contribuinte ser proprietário do imóvel no dia 1o de janeiro. Já 
no ICMS, o imposto incide na data da saída da mercadoria do estabele-
cimento comercial. 
Todos esses critérios, material, espacial e temporal, conferem 
sustentação ao fato gerador que é definido no artigo 114 do Código 
Tributário Nacional: 
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação de-
finida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
(BRASIL, 1966) 
Ou seja, a ocorrência dos aspectos mencionados faz com que se 
concretize a ocorrência do fato gerador e, em decorrência disso, o tribu-
to deve ser pago. 
O fato gerador não se limita apenas à obrigação principal de pagar o 
tributo, mas também à obrigação tributária acessória que está definida 
no artigo 115 do Código Tributário Nacional: 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação 
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a absten-
ção de ato que não configure obrigação principal. (BRASIL, 1966) 
Segundo Amaro (2016, p. 286), obrigações acessórias “abrangem 
os demais deveres estabelecidos nas leis tributárias, que não tenham 
conteúdo pecuniário”. As obrigações acessórias estão relacionadas à 
administração e à fiscalização dos tributos e são representadas por 
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informativos prestados pelo contribuinte ao ente tributante que visam à 
validação do cálculo do tributo pago. 
3 O consequente da regra-matriz de 
incidência tributária 
O consequente da regra-matriz de incidência tributária é composto 
pelos critérios pessoal e quantitativo. O critério pessoal está relaciona-
do aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária e o critério quan-
titativo está relacionado à composição da base de cálculo e à alíquota 
utilizada para calcular o tributo devido. 
3.1 Critério pessoal 
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da com-
petência para exigir o cumprimento da obrigação tributária. Na prática, 
é representada pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos 
municípios e está definido no artigo 119 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 1966). 
Segundo Amaro (2016), sujeito passivo “é o devedor da obrigação 
tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou 
sujeito ativo, o objeto da obrigação” (AMARO, 2016. p. 327). O sujei-
to passivo pode ser contribuinte ou responsável tributário, de acordo 
com a definição expressa. O contribuinte é aquele que tem relação 
direta e pessoal com a situação que torna exigível a obrigação tribu-
tária, ficando sujeito a cumpri-la. Para facilitar o entendimento do sig-
nificado de contribuinte, imagine que uma indústria realize uma venda 
de produtos para um comércio varejista. Nesse caso, a indústria está 
realizando um evento que se enquadra em uma hipótese de incidência 
de tributos: o ICMS. Em decorrência de ter realizado esse evento, ela 
fica obrigada a pagar o referido imposto, revestindo-se da qualidade 
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de contribuinte. Na prática, então, aquele sujeito passivo que realizou 
a operação também deve pagar o imposto, uma vez que tem relação 
direta e pessoal com a situação que torna o tributo exigível. A figura 2 
demonstra o exemplo apresentado. 
Figura 2 – Conceito de contribuinte 
Realizou a 
operação? 
Então, é o 
contribuinte Indústria Varejo 
Venda de produtos 
Por outro lado, o responsável tributário é aquele que, mesmo não 
tendo relação com a obrigação de pagar o tributo, deverá fazê-lo em 
decorrência de imposição da legislação. Para facilitar a compreensão, 
imagine uma situação em que o legislador impõe a outro sujeito passi-
vo, que não o contribuinte, a obrigação de pagar o tributo. Isso ocorre 
nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS, 
situação na qual o sujeito que realiza a circulação das mercadorias não 
é aquele que recolhe o imposto, já que outro sujeito, denominado res-
ponsável tributário, o faz. O convênio ICMS 142 (BRASIL, 2018), que dis-
põe sobre as operações sujeitas ao regime de substituição tributária do 
ICMS, define que, em operações interestaduais, o remetente das mer-
cadorias é responsável pelo pagamento do imposto devido nas fases 
seguintes, conforme transcrito a seguir: 
Cláusula oitava. O contribuinte remetente que promover operações 
interestaduais com bens e mercadorias especificadas em convê-
nio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tribu-
tária poderá ser o responsável, na condição de sujeito passivo por 
substituição, pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às ope-
rações subsequentes devido à unidade federada de destino, mes-
mo que o imposto tenha sido retido anteriormente. (BRASIL, 2018) 
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Para explicar essa situação, a figura 3 apresenta o conceito de res-
ponsável tributário. 
Figura 3 – Conceito de responsável tributário 
Venda Venda Venda 
Indústria Atacadista Varejista Consumidor 
Paga o tributo 
devido pelo 
atacadista e 
pelo varejista 
na condição de 
responsável 
tributário 
Atacadista 
realizou a 
operação 
Varejista 
realizou a 
operação 
Não paga o tributo 
mesmo tendo realizado 
a operação 
3.2 Critério quantitativo 
Segundo Amaro (2016), o critério quantitativo é composto pela base 
de cálculo e pelas alíquotas. 
3.2.1 Base de cálculo 
Segundo Pêgas (2017, p. 35), a base de cálculo “é o valor sobre o 
qual será aplicadaa alíquota para apuração do valor do tributo a pagar, 
devendo ser definida através de lei complementar”. 
Um exemplo de composição do valor tributável é a base de cálculo 
da contribuição para financiamento da seguridade social (Cofins), que 
está prevista na Lei no 10.833: 
Artigo 1o – § 2o  A base de cálculo da Cofins é o total das receitas 
auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no 
§ 1o. (BRASIL, 2003) 
37 A regra-matriz de incidência tributária e sua aplicação na estrutura jurídica do ISSQN
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Nesse sentido, a legislação também esclarece o significado do total 
das receitas auferidas no caput do artigo 1o da mesma lei: 
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social 
– Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das 
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemen-
te de sua denominação ou classificação contábil (BRASIL, 2003). 
Outro exemplo que pode ser citado é a composição da base de cál-
culo do ICMS que está prevista na Lei Complementar no 87 (BRASIL, 
1996). A base de cálculo é o valor da operação nas operações relativas: 
• À saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte. 
• Ao fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias 
por qualquer estabelecimento. 
• À transmissão de propriedade de mercadoria, quando a mercado-
ria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente. 
Ainda no âmbito do ICMS, a base de cálculo é o preço do serviço na 
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação ou, ainda, em se tratando de operação de importação, a 
base de cálculo é o valor da mercadoria ou bem constante dos docu-
mentos de importação, acrescido de imposto de importação, imposto 
sobre produtos industrializados, imposto sobre operações de câmbio e 
quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras 
(BRASIL, 1996). 
3.2.2 Alíquotas 
Segundo Pêgas (2017, p. 35), alíquota é o percentual definido em 
lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o valor do tributo 
que deve ser pago. Ainda segundo Pêgas (2017), as alíquotas podem 
ser percentuais ou valores fixos. Um exemplo de alíquota percentual é 
a alíquota da contribuição para o financiamento da seguridade social 
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(Cofins) de 7,6%. E um exemplo de valor fixo é a contribuição de inter-
venção no domínio público (Cide), que é cobrada sobre a quantidade 
vendida de gasolina em metros cúbicos (m3). 
4 A estrutura jurídica da regra-matriz
de incidência tributária do ISSQN 
O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), de com-
petência dos municípios e do Distrito Federal, está autorizado no in-
ciso III do artigo 156 da Constituição Federal (BRASIL, 1988) e na Lei 
Complementar no 116 (BRASIL, 2003). 
4.1 Contribuinte 
O contribuinte do ISSQN é o prestador de serviços, conforme dispõe 
a Lei Complementar no 116 (BRASIL, 2003) em seu artigo 5. No caso 
do ISSQN, o legislador fica autorizado a atribuir a obrigação de pagar o 
imposto à terceira pessoa vinculada à ocorrência do fato gerador, con-
forme define o artigo 6o da Lei Complementar no 116: 
Art. 6o Os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tribu-
tário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva 
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-
buindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou 
parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e 
aos acréscimos legais. (BRASIL, 2003) 
Ou seja, o ISSQN é um tributo sobre o qual a legislação autoriza a 
criação da substituição do contribuinte por terceira pessoa vinculada 
ao fato gerador nos moldes do artigo 121 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 1966). 
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4.2 Fato gerador 
O fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços relacionados no 
Anexo Único da Lei Complementar no 116 (BRASIL, 2003). A lista de ser-
viços sujeitos à incidência do ISSQN é composta por 40 grupos de ser-
viços que se subdividem em várias espécies de tarefas executadas pelo 
prestador e que se caracterizam como fato gerador do ISSQN. A lista 
dos grupos está transcrita a seguir (BRASIL, 2003): 
1. Serviços de informática e congêneres. 
2. Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza. 
3. Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e 
congêneres. 
4. Serviços de saúde, assistência médica e congêneres. 
5. Serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres. 
6. Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e 
congêneres. 
7. Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, 
construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, sanea-
mento e congêneres. 
8. Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacio-
nal, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau 
ou natureza. 
9. Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e congêneres. 
10. Serviços de intermediação e congêneres. 
11. Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância 
e congêneres. 
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12. Serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres. 
13. Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e 
reprografia. 
14. Serviços relativos a bens de terceiros. 
15. Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro, inclusive 
aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a fun-
cionar pela União ou por quem for de direito. 
16. Serviços de transporte de natureza municipal. 
17. Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, co-
mercial e congêneres. 
18. Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de 
seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de con-
tratos de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e 
congêneres. 
19. Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos 
de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, 
prêmios, inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e 
congêneres. 
20. Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais 
rodoviários, ferroviários e metroviários. 
21. Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. 
22. Serviços de exploração de rodovia. 
23. Serviços de programação e comunicação visual, desenho indus-
trial e congêneres. 
24. Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinaliza-
ção visual, banners, adesivos e congêneres. 
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25. Serviços funerários. 
26. Serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, 
documentos, objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e 
suas agências franqueadas; courrier e congêneres. 
27. Serviços de assistência social. 
28. Serviços de avaliação de bens e serviços de qualquer natureza. 
29. Serviços de biblioteconomia. 
30. Serviços de biologia, biotecnologia e química. 
31. Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletrotécnica, mecâ-
nica, telecomunicações e congêneres. 
32. Serviços de desenhos técnicos. 
33. Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários, despachantes 
e congêneres. 
34. Serviços de investigações particulares, detetives e congêneres. 
35. Serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e re-
lações públicas. 
36. Serviços de meteorologia. 
37. Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins. 
38. Serviços de museologia. 
39. Serviços de ourivesaria e lapidação. 
40. Serviços relativos a obras de arte sob encomenda. 
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PARA SABER MAIS 
Sugere-se a leitura dos subitens que compõem a lista de serviços su-
jeitos à incidência do ISSQN. Um exemplo da subdivisão é o serviço de 
informática e congêneres: 
• 1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas. 
• 1.02 – Programação. 
• 1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, 
textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas 
de informação, entre outros formatos, e congêneres. 
• 1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de 
jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva 
da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, 
smartphones e congêneres. 
• 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas 
de computação. 
• 1.06 – Assessoria e consultoria em informática. 
• 1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, confi-
guração e manutenção de programas de computação e bancos 
de dados. 
• 1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de 
páginas eletrônicas. 
• 1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áu-
dio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunida-
de de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos 
pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que 
trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS 
(BRASIL, 2003). 
43 A regra-matriz de incidência tributária e sua aplicação na estrutura jurídica do ISSQN
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4.3 Base de cálculo 
Em regra geral, a base de cálculo do ISSQN é o preço cobrado pelo 
serviço prestado. O setor da construção civil é uma exceção à regra, 
uma vez que não são incluídos, nos casos de serviços de execução, por 
administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção 
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes ou de repa-
ração, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e 
congêneres, os valores relativos aos materiais utilizados na prestação 
de serviços (BRASIL, 2003). 
4.4 Alíquotas 
A Lei Complementar no 116 (BRASIL, 2003) não define alíquotas para 
cada tipo de serviço, mas define alíquota mínima de 2% e máxima de 
5%, cabendo a cada município estabelecer sua tributação atendendo ao 
referido intervalo de percentuais definido na lei. 
4.5 Local do recolhimento do imposto 
Uma vez que se trata de tributo municipal, é relevante mencionar que o 
artigo 3o da Lei Complementar no 116 (BRASIL, 2003) determina que, em 
regra geral, o tributo é recolhido para o município onde está localizado o 
estabelecimento do prestador de serviços. Entretanto, quando o serviço 
prestado estiver relacionado nos incisos I a XXV do referido artigo 3o, o 
tributo deve ser recolhido para o município onde o serviço foi prestado. 
São exemplos, entre outros serviços mencionados nesse dispositivo, de 
recolhimento no local onde o serviço foi prestado (BRASIL, 2003): 
• Instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas. 
• Execução da obra de obras de construção civil, hidráulica ou elé-
trica e de outras obras semelhantes. 
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• Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de enge-
nharia, arquitetura e urbanismo. 
• Execução da varrição, da coleta, da remoção, da incineração, do 
tratamento, da reciclagem, da separação e da destinação final de 
lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer. 
Considerações finais 
Este capítulo apresentou a regra-matriz de incidência tributária que 
foi aplicada à tributação do ISSQN. Ela é composta de uma análise de 
aspecto antecedente e de aspecto consequente. O aspecto anteceden-
te abrange a verificação dos critérios material, espacial e temporal, ou 
seja, se forem atendidas às características desses critérios, há incidên-
cia tributária e, assim, o tributo é devido pelo sujeito passivo. O aspecto 
consequente abrange os critérios pessoal e quantitativo. O critério pes-
soal se refere à atribuição do sujeito passivo obrigado ao cumprimento 
da obrigação tributária. O critério quantitativo se refere à composição 
da base de cálculo sobre a qual o tributo é calculado e à alíquota a ser 
utilizada na situação caracterizada como tributável. 
Aplicando-se a regra-matriz de incidência tributária ao ISSQN, é 
possível concluir que o tributo é exigido sobre a prestação de serviços 
listados no Anexo Único da Lei Complementar no 116 (BRASIL, 2003), 
sendo contribuinte, em regra geral, o prestador do serviço, a base de 
cálculo é o preço do serviço prestado aplicando-se alíquotas de 2% a 
5% e o tributo deve ser pago, em regra geral, para o município do pres-
tador do serviço. 
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Referências 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. 
CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 
2019. 
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Casa Civil, 1988. 
BRASIL. Convênio no 142, de 14 de dezembro de 2018. Dispõe sobre os regimes 
de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do Imposto sobre 
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações