PLANEJAMENTO TRIBUTARIO

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PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
Cláudio Diniz Jr.
2009
IESDE Brasil S.A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
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Capa: IESDE Brasil S.A.
Imagem da capa: Creative Suíte
D585 Diniz Jr., Cláudio. / Planejamento tributário. / Cláudio Diniz Jr.
 — Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2009.
284 p.
Inclui Bibliografia
ISBN: 978-85-387-0722-6
1.Direito Tributário. 2.Planejamento Tributário. I.Título.
CDD 341.39
Cláudio Diniz Jr.
Sócio do escritório Amaral Zakur & Advogados 
Associados.
Mestre em Direito Tributário pela Universidade de 
Paris IV.
Pós-graduado em Direito de Empresa pelo IEC-PUC 
Minas.
Graduado em Direito pela PUC Minas, com a meda-
lha Dom Serafim Fernandes de Araújo.
Professor de Direito Tributário nos cursos de MBA 
em Finanças na FGV (Fundação Getulio Vargas – 
EPGE/IBRE), FDC (Fundação Dom Cabral) e IBMEC.
Advogado com grande vivência profissional e aca-
dêmica na área tributária, coordenador de um dos 
maiores planejamentos tributários já implementa-
dos no Brasil.
Advogado das Nações Unidas (PNUD) – estudos 
tributários e planejamentos tributários. Profissio-
nal atuante nos setores de distribuição de deriva-
dos de petróleo e álcool, fabricação e distribuição 
de bebidas, financeiro, construção civil, hospitalar, 
entre outros.
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Introdução à legislação tributária
13
14| O Direito Tributário
25| O Sistema Tributário Nacional
29| Princípios constitucionais tributários
Planejamento tributário
43
43| Definição
44| O planejamento tributário e a elisão, evasão e simulação
47| O planejamento tributário X ato ilícito
49| Os paraísos fiscais e o planejamento tributário
51| Alguns casos práticos interessantes
Tributação da pessoa jurídica
63
63| Tributação sobre a renda / acréscimo patrimonial
71| O Simples
73| O Lucro Presumido
75| O Lucro Real
79| O Lucro Arbitrado
Tributação sobre a receita da pessoa jurídica
87
87| Tributação sobre a receita
99| Tributação e o mercado financeiro
Tributação dos resultados auferidos no exterior
109
109| Investimentos diretos brasileiros no exterior
110| Disponibilização para fins fiscais
110| As subsidiárias e as filiais – tributação
117| O imposto pago no exterior
Tributação de operações intercompany
131
131| Operações intercompany – conceito e aplicação
135| Tributação
O preço de transferência nas importações – transfer pricing
147
148| O transfer pricing no contexto normativo brasileiro
150| A vinculação jurídica entre pessoas no transfer pricing
O preço de transferência nas exportações – transfer pricing
167
167| Receitas de Exportações
172| Quando o exportador não vende no mercado interno
176| O transfer pricing e os juros
Tratados internacionais
191
199| Os tratados de dupla tributação
203| E-commerce
204| O “treaty shopping”
205| “Conduit companies” ou empresas canais
206| “Stepping Stones” ou empresas trampolim
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Reorganização societária
213
213| Modalidades: cisão, incorporação, fusão e transformação
220| Os aspectos fiscais da reorganização societária
Crimes contra a ordem tributária
227
227| Introdução
228| A Lei 8.137/90 e os crimes contra a ordem tributária
243| Conclusão
O planejamento tributário 
e as responsabilidades pessoais
247
247| Introdução
248| A teoria da desconsideração da personalidade jurídica
254| O posicionamento jurisprudencial
Gabarito
265
Referências
277
Anotações
283
Introdução P
lanejam
ento Tributário
Esta obra foi elaborada com o objetivo de 
entregar ao estudante uma orientação, uma 
diretriz de estudo, e nesse contexto apresenta 
o seu conteúdo através de um viés dividido 
em três direções, quais sejam:
Conteúdo doutrinário (foco nos con-1) 
ceitos técnico-jurídicos);
Conteúdo prático (foco nos estudos de 2) 
casos);
Conteúdo jurisprudencial (foco nas de-3) 
cisões do Supremo Tribunal Federal).
O livro busca abranger a temática do pla-
nejamento tributário sob a ótica doutrinária, 
prática e jurisprudencial, da forma mais clara, 
didática e objetiva possível, trazendo as de-
cisões mais marcantes do Supremo Tribunal 
Federal – STF.
Muito distante de ter a pretensão de 
exaustão temática, a presente obra pretende 
apenas despertar o interesse do aluno pela 
matéria e servir de linha orientadora para o 
desenvolvimento de estudos mais profundos, 
se esse for o desejo do estudante.
Buscamos apresentar o planejamento tri-
butário sob uma ótica mais ampla, demons-
trando a carga tributária suportada pelas 
empresas, as imposições tributárias para as 
operações entre empresas, a visão da Fazen-
da Pública, os tratados internacionais, as pos-
sibilidades de implementação de estratégias 
tributárias por meio de casos práticos, a visão 
de nossos tribunais, enfim, nosso objetivo foi 
o de inserir o aluno no contexto tributário na-
cional, entregando um material didático ade-
quado a um estudo inicial.
P
lanejam
ento Tributário
As decisões jurisprudenciais escolhidas expres-
sam uma relação direta com o tema abordado e, 
por vezes, traduzem a posição do Poder Judiciário 
em harmonia ou confronto com a doutrina.
Esperamos poder contribuir com o estudante 
na sua busca pelo conhecimento, entregando uma 
ferramenta que possa ser útil no desenvolvimento 
de sua vida acadêmica e profissional, o que sempre 
foi nosso objetivo maior.
Introdução à legislação tributária
Entendemos que o caminho mais didático para iniciar um processo de 
conhecimento sobre o mundo jurídico-tributário será através do contato 
com o produto legislado brasileiro sobre a matéria, isto é, qual é o conteúdo 
existente atualmente? O que é tributo? O que é legislação tributária? Como 
se interpreta? Qual a real dimensão da legislação tributária brasileira?
Somente a título ilustrativo, todos nós sabemos que o Imposto Sobre 
Serviços (ISS) é de competência municipal, ou seja, compete ao município 
legislar sobre ISS. Por conseguinte, se sabemos que o Brasil tem mais de 
5 500 municípios, teremos, em tese, a possibilidade de mais de 5 500 leis só 
tratando de ISS, um belo e farto material para um especialista nesse tipo de 
tributo.
A expressão “legislação tributária” deve ser entendida como:
O conjunto das normas que tratam da relação jurídica entre o contribuinte 
(sujeito passivo tributário) e a administração pública, atuando como ente tribu-
tante (sujeito ativo tributário).
A legislação tributária é formada por um complexo de leis, decretos, atos 
administrativos de cunho normativo, convenções e tratados internacionais, 
normas complementares, entre outras normas. O ordenamento normativo 
brasileiro (processo legislativo + procedimentos normativos do Poder Execu-
tivo), lato sensu, é composto pelos seguintes instrumentos:
Constituição da República; �
Emendas à Constituição; �
Leis complementares; �
Leis ordinárias; �
Leis delegadas; �
Medidas provisórias; �
Decretos legislativos; �
14
Introdução à legislação tributária
Tratados e convenções internacionais (ratificados); �
Resoluções; �
Decretos; �
Regulamentos, �
Portarias; �
Instruções normativas; �
Circulares. �
O Sistema Tributário Nacional encontra-se inserido no texto da Consti-
tuição Federal, tendo como suporte estrutural auxiliar o Código Tributário 
Nacional (CTN), que é uma lei ordinária de 1966 (Lei 5.172/66), mas recep-
cionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, ou seja, 
formalmente esse diploma legal foi votado como lei ordinária, até porque 
não existia lei complementar em 1966, todavia, por força do art. 146, III, da 
Constituição Federal, o CTN foi recepcionado como lei complementar. Em 
verdade, trata-se de uma lei formalmente ordinária e materialmente comple-
mentar, tendo nascido, em 1966,sob a forma das leis ordinárias, entretanto, 
com conteúdo material atual, de lei complementar.
De sorte que o Código Tributário Nacional, muito embora tenha sido ela-
borado sob a forma de lei ordinária, em 1966, foi recepcionado pela atual 
Constituição Federal como lei (materialmente) complementar, devendo ser 
considerado não o momento de sua elaboração (1966), mas sim o momento 
de sua recepção (1988).
Esse Código traz um conjunto de normas que devem ser observadas 
pelos contribuintes e/ou responsáveis tributários, em interação com a pró-
pria Constituição Federal e com todas as demais normas que regem a maté-
ria tributária no Brasil.
O Direito Tributário
A administração pública (federal, estadual e municipal) precisa oferecer 
aos seus administrados alguns serviços públicos essenciais, tais como saúde, 
educação, segurança, saneamento, entre outros, para assim atingir sua fina-
lidade máxima por excelência, o alcance do bem comum, com a entrega de 
uma qualidade mínima de vida digna à sua população.
Introdução à legislação tributária
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A dignidade do ser humano é algo de extrema importância, sendo con-
siderada como um princípio fundamental da República Federativa do Brasil, 
expressamente mencionada no art. 1.º, III, da Constituição Federal de 1988. 
Para a prestação dos serviços públicos essenciais mencionados e garantia da 
dignidade do ser humano, a administração necessita de recursos financeiros 
em quantidade suficiente para suprir os custos de implantação e prestação 
contínua dos serviços públicos essenciais.
Só há duas formas da administração pública conseguir recursos finan-
ceiros: a primeira é através de seu próprio patrimônio (receita pública ori-
ginária), e a segunda é através do patrimônio alheio, do particular (receita 
pública derivada).
Desta sorte, tributo é uma receita pública derivada por excelência, isto é, 
a administração pública deixa o seu próprio patrimônio de lado e deriva, vai 
buscar os recursos no patrimônio privado, no particular, através da cobrança 
de impostos, taxas e/ou contribuições. É assim que a administração pública 
consegue se manter e prestar aos seus administrados os serviços públicos 
essenciais.
Podemos, agora, definir Direito Tributário como:
Uma ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado pelas 
relações jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e os contri-
buintes (administrados), relações essas ligadas à instituição, cobrança e arre-
cadação, fiscalização e extinção do tributo, através da utilização de normas e 
princípios próprios (gerais e específicos).
As fontes do Direito Tributário podem ser classificadas em fontes mate-
riais, formais e históricas.
Entende-se por fonte material a causa material em si, isto é, a materiali-
zação de determinada hipótese, a ocorrência do fato previsto na legislação 
pertinente. Logo, a fonte material atua no universo factual, são os fatos con-
cretos que produzirão algum efeito jurídico previsto em lei. Assim, os fatos 
tipificados pelo Direito Tributário são as suas respectivas fontes materiais.
As fontes formais obviamente se encontram relacionadas com a forma, 
com a formalização de um sistema normativo adequado aos anseios da so-
ciedade. Através de um sistema de normas formalmente elaborado, com na-
16
Introdução à legislação tributária
tureza jurídica própria, encontraremos a principal fonte formal do Direito, 
que nada mais é do que o conjunto de normas que entrega forma ao Direito 
(determinando fatos e seus jurídicos efeitos). A lei, a jurisprudência, os cos-
tumes e a doutrina caracterizam as fontes formais do Direito, que se dividem 
em primária e secundária, sendo a primária caracterizada pela Constituição 
e a secundária por todas as normas infraconstitucionais, juntamente com a 
doutrina, a jurisprudência e os costumes (direito consuetudinário).
As fontes históricas são representadas por textos jurídicos de outrora que 
ainda exercem alguma influência sobre a elaboração das normas jurídicas 
atuais, ou seja, o conjunto de documentos jurídicos históricos que conti-
nuam a exercer alguma influência nas leis atuais. São exemplos clássicos o 
Código de Napoleão, as Ordenações Afonsinas, Manuelinas e Filipinas, o Di-
reito Canônico, o Direito Romano, entre outros.
É importante notar que o direito tributário tem duas fontes formais de ex-
trema relevância: a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, sendo 
este recepcionado pela CF como lei complementar, para cumprimento do dis-
posto no art. 146, III, do texto constitucional, como mencionado alhures.
Para o bom desenvolvimento de nosso curso, é muito importante que 
pelo menos seis conceitos fiquem muito bem entendidos:
O que é tributo? �
O que é uma obrigação tributária? �
O que é um lançamento tributário? �
O que é um crédito tributário? �
O que é domicílio fiscal (domicílio tributário)? �
O que é responsabilidade tributária? �
Tributo
O Código Tributário Nacional, fonte formal caracterizada pela Lei 5.172, 
de 25 de outubro de 1966, traz o conceito técnico-jurídico de tributo em seu 
art. 3.º, que diz:
Introdução à legislação tributária
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Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em verdade, tributo é um gênero que percebe por espécies os impostos, as 
taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições especiais (sociais, de do-
mínio econômico, categorias profissionais {corporativas}, parafiscais e outras.)
Sendo o tributo, no Brasil, uma prestação compulsória, é percebido como 
norma de rejeição social, em face de sua repugnância junto à sociedade em 
geral, em decorrência da má utilização dos recursos arrecadados e da exces-
siva carga tributária que pesa sobre os ombros da população brasileira.
É importante observar bem a expressão “compulsória”, inserta na concei-
tuação do art. 3º do CTN. Sabemos que tributo é uma receita pública, sabe-
mos que é compulsória, isso se traduz em uma relação direta com a obri-
gatoriedade, ou por outras palavras, o comportamento é obrigatório, logo, 
por mera via de consequência, o descumprimento gera uma determinada 
sanção (palavra chave no Direito).
Demais disso, há ainda um elemento muito importante, qual seja: “...que 
não constitua sanção de ato ilícito,...” Vamos pensar sobre essa assertiva ? O 
que poderemos concluir de pronto? Fácil:
tributo e penalidade não se confundem. �
ambos são receitas derivadas e têm natureza compulsória. �
a ação que tipifica a multa fiscal é antijurídica, contrária à lei. �
a ação que tipifica o tributo é jurídica. �
Portanto, as punições, as penalidades, objetivam garantir a ordem jurí-
dico-tributária contra atos ilícitos, e são totalmente destituídas de qualquer 
intenção de contribuição para as despesas do Estado, isto é, o Estado não 
pode contar com as multas fiscais para elaboração de seu orçamento. Em 
sentido contrário, o tributo é destinado, em sua essência, ao atendimento 
das necessidades do Estado.
É muito importante saber o que é uma obrigação tributária, pois não 
há como se pensar em planejamento tributário sem conhecer, pelo menos, 
como nasce uma obrigação tributária e como ela se divide.
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Introdução à legislação tributária
Obrigação tributária
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador ou materia-
lização da hipótese de incidência tributária, e se divide em dois vetores, quais 
sejam: obrigação tributária principal, que se traduz pelo pagamento do tri-
buto devido, e obrigação tributária acessória, que se traduz pelas obrigações 
relacionadas com as informações que devem ser prestadas ao ente tribu-
tante (lançamentos contábeis, escrituração em livros próprios, informações 
pela internet, declarações de rendimentos etc.). Uma vez não observada a 
obrigação acessória, ela se converterá em obrigação principal, relativamente 
à penalidade pecuniária,é o que está expresso no CTN, art. 113, §3.º.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito 
dela decorrente.
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, 
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos 
tributos.
§3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Toda obrigação, a rigor, tem que ser possível, líquida, determinada ou deter-
minável e patrimonial. Torna-se necessário diferenciar a obrigação de direito 
privado da obrigação de direito público, onde àquela nasce fundamentada 
em manifestação da vontade das partes; enquanto esta nasce, necessaria-
mente, da lei.
As obrigações tributárias só existem em decorrência de lei, e diante dessa 
condição, a sua estrutura é formada pelos seguintes elementos caracteriza-
dores, a saber:
A lei � → para que exista uma obrigação tributária é necessária a presença 
de uma lei.
Dois polos � → um ativo e um passivo; um credor e um devedor, sendo um 
deles – o ativo – sempre uma pessoa jurídica de Direito Público Interno.
Um objeto � → no caso uma obrigação de levar dinheiro aos cofres pú-
blicos e/ou uma obrigação de fazer (positiva ou negativa).
O direito tributário é obrigacional por excelência, vinculando juridica-
mente o contribuinte ou responsável tributário, à vontade dos entes tribu-
tantes em relação à determinada legislação específica.
Introdução à legislação tributária
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Em síntese, podemos concluir que a obrigação tributária é indisponível, 
nasce com a materialização da hipótese de incidência (fato gerador), e per-
cebe três fontes, sendo elas: a lei, o fato (gerador) previsto na lei (a hipótese 
de incidência) e o lançamento.
Com efeito, quando o Código Tributário Nacional faz menção a “fato gera-
dor”, em verdade entendemos que seria mais adequado utilizar a expressão 
“hipótese de incidência”, que pode ou não, ser materializada; até porque não 
somente o fato gera tributo, já que um ato também pode gerar ônus tributá-
rio, e, não é necessário ser um profundo estudioso do direito para saber que 
há diferenças técnicas entre fatos e atos jurídicos.
Nesse sentido, traduzimos o ensinamento de um dos maiores pensadores 
tributários que o Brasil já produziu, o mestre Geraldo Ataliba (1993,p. 67), 
que em uma de suas obras menciona:
“A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um fato; é a formulação 
hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato.”
“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido 
efetivamente no universo fenomênico, que por corresponder rigorosamente à descrição 
prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência - dá nascimento à 
obrigação tributária.”
O primeiro aspecto a ser observado na definição do CTN é o da estrita 
legalidade, vale notar que o texto expressa como fato gerador da obriga-
ção principal “a situação definida em lei”. Portanto, se a lei descreve, como 
realmente descreve, um fato hipotético, uma hipótese, uma vez verificada 
a sua materialização, a sua existência, faz com que ocorra o nascimento da 
obrigação tributária.
Em síntese, a lei cria, relaciona e define as situações ou hipóteses de inci-
dência tributária que, uma vez materializadas, transformadas em realidade 
factual, geram, necessariamente, o nascimento da obrigação tributária; daí o 
termo hipótese de incidência e a sua respectiva materialização.
Demais disso, diante da generalidade dessa conceituação e para facilitar 
o entendimento e a aplicabilidade, diversos doutrinadores dividem a hipóte-
se de incidência (fato gerador) em relação aos seguintes aspectos, a saber:
Aspecto Pessoal � – diz respeito à pessoa. É formado pelos sujeitos ati-
vo (credor da obrigação tributária) e passivo (devedor da obrigação tri-
butária - contribuinte ou responsável tributário).
20
Introdução à legislação tributária
Aspecto Temporal � – relaciona-se ao fator tempo. Objetiva determinar 
o momento em que se considera ocorrido o fato gerador, ou, mate-
rializada a hipótese de incidência. O aspecto temporal pode ser ainda 
desmembrado da seguinte forma:
Instantâneo � – Ocorre um único fato em uma só unidade de tempo. 
Cada vez que surge dá lugar a uma relação tributária. Ex: ICMS - in-
cidência na saída da mercadoria.
Complexivo ou de Formação Sucessiva � (intermitente) – se aper-
feiçoa ao fim de um determinado espaço de tempo, em razão das 
circunstâncias ou acontecimentos que deverão ser globalmente 
consideradas. Ex: IRPF, IRPJ.
Aspecto Espacial � – diz respeito à limitação geopolítica em que deverá 
ocorrer o fato gerador, ou seja, é o lugar, o território em relação direta 
com a pessoa política tributariamente competente. (Princípio da Terri-
torialidade).
Aspecto Material � – tem natureza constitucional e é o mais importante 
dos elementos já relacionados, porque determina o tipo da tributação. 
É o núcleo da hipótese de incidência e quase sempre representado por 
um verbo que indica a realização de algo, acompanhado do acessório 
dessa realização, por ex: importar produtos estrangeiros, auferir renda, 
industrializar produtos etc.
Aspecto Quantificativo � – relacionado ao montante a ser pago, logo, 
poderemos dividi-lo em duas variáveis que, uma vez juntas, caracteri-
zam esse aspecto, quais sejam: base de cálculo (ou base de tributação) 
e alíquota. A base de cálculo (ou base de tributação) é o valor, a ordem 
de grandeza sobre a qual incidirá a alíquota; e alíquota caracteriza-se 
por um determinado índice percentual que incidirá sobre a base de 
cálculo e determinará o montante do tributo devido.
Após entendermos o que é um tributo e o que é uma obrigação tributá-
ria, precisamos saber o que é um lançamento tributário.
Lançamento tributário
O lançamento é um ato privativo da administração pública, com a apu-
ração da quantia devida, cálculo do montante devido, pelo sujeito passivo, 
Introdução à legislação tributária
21
diante da verificação da materialização da hipótese de incidência ou ocor-
rência do fato gerador.
A conceituação técnico-jurídica de lançamento determina uma atuação 
administrativa que efetivamente alcança os seguintes pontos:
verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; �
determinação da matéria tributável; �
cálculo do valor do tributo devido; �
identificação do sujeito passivo (devedor); �
aplicação da penalidade cabível, se for o caso. �
O conteúdo normativo do lançamento se encontra no art. 142 do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário 
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a 
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, 
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor 
a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob 
pena de responsabilidade funcional.
Crédito tributário
O crédito tributário nasce com o lançamento, ou seja, através do lança-
mento declara-se existente o crédito tributário. A sequência será sempre 
essa. Primeiro nasce a obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador 
e o passo seguinte é a constituição ou declaração do crédito tributário, via 
lançamento realizado pelo sujeito ativo da relação jurídica. Logo, o crédito é 
decorrente da obrigação tributária.
Portanto, a lei define o fato gerador que uma vez ocorrido, faz nascer a 
obrigação tributária, e com o lançamento nasce o respectivo crédito tributá-
rio, ou seja, através do lançamento declara-se o crédito tributário.
A metodologia é bastante simples. A legislação tributáriaelenca as pos-
sibilidades de nascimento de créditos tributários, entregando a relação das 
respectivas hipóteses de incidência, que uma vez materializadas consumam 
aquele nascimento obrigacional.
Nascida a obrigação tributária o sujeito ativo deverá constituir o seu cré-
dito e declará-lo através do lançamento tributário.
22
Introdução à legislação tributária
Precisamos também ter em mente pelo menos um conteúdo mínimo es-
sencial acerca da questão relacionada com o domicílio fiscal, uma vez que, 
em matéria tributária, poderia passar na mente de algum leigo que bastaria 
ele informar que seu domicílio tributário é em Júpiter e assim estaria livre de 
qualquer problema originário de uma estratégia tributária inadequada, pois 
é certo que nenhum oficial de justiça iria até Júpiter à sua procura.
Domicílio fiscal ou domicílio tributário
Em princípio, a palavra domicílio encontra-se associada a um determi-
nado lugar, espaço físico situado em algum local de possível acesso. Surge, 
então, a questão relacionada com a dualidade domicílio X residência.
Domicílio tem uma conotação mais voltada para o desenvolvimento dos 
atos jurídico-contratuais de uma pessoa, o local onde essa pessoa desenvolve 
suas atividades profissionais, obrigacionais, intelectuais, enfim, o local onde 
habitualmente todas as demais pessoas sabem que vão encontrar aquela 
pessoa que procuram, porque ali ela desenvolve, cumpre e responde por 
suas obrigações. É o local centralizado das atividades do dia a dia de uma 
pessoa.
A residência é o local onde uma pessoa natural habita, reside, com ânimo 
definitivo. As pessoas naturais poderão ter, simultaneamente, domicílio e re-
sidência, enquanto as pessoas jurídicas possuem apenas domicílio.
A pessoa jurídica terá seu domicílio no local de sua sede ou em cada um 
de seus estabelecimentos, filiais, sucursais etc., respondendo pelas obriga-
ções tributárias ali originadas. A matéria é tratada no art. 127 do CTN.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na 
forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da 
sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento;
III quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território 
da entidade tributante.
§1.º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste 
artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar 
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§2.º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite 
ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se, então, a regra do 
parágrafo anterior.
Introdução à legislação tributária
23
A Fazenda Pública poderá não aceitar o domicílio eleito pelo contribuinte 
ou responsável, quando a fiscalização e/ou arrecadação são impossibilitadas 
ou dificultadas, sendo-lhe facultada a recusa e desconsideração do domicílio 
eleito e considerá-lo como sendo o lugar da situação dos bens ou da ocor-
rência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por fim, precisamos saber qual a abrangência da expressão “responsabi-
lidade tributária”.
Responsabilidade tributária
Responsável tributário é a pessoa que, não preenchendo a condição de 
contribuinte, obriga-se ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária 
em decorrência de expressa determinação legal – art. 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso 
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da 
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este 
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Existem os seguintes tipos de sujeito passivo tributário:
sujeito passivo direto (contribuinte); �
sujeito passivo indireto (responsável); �
sujeito passivo por transferência (solidário, sucessor etc.); �
sujeito passivo por substituição (quando a lei imputa responsabilidade �
tributária a uma terceira pessoa).
Sujeito Passivo Direto 
É o próprio contribuinte direto, ou seja, é a pessoa (física ou jurídica) que 
por determinação legal se encontra obrigada ao pagamento do tributo, 
porque tem uma relação direta e pessoal com a situação que constituiu o 
fato gerador. É a pessoa que realizou diretamente o fato gerador e que tem 
que pagar o respectivo tributo.
Sujeito Passivo Indireto
Quando uma terceira pessoa (física ou jurídica), que não o contribuinte 
direto, se encontra relacionada indiretamente com o fato gerador, por ex-
24
Introdução à legislação tributária
pressa determinação legal, e obrigada ao pagamento de um determinado 
tributo, teremos, então, a figura do responsável pelo respectivo recolhimento 
aos cofres públicos, do valor apurado como crédito tributário.
Sujeito Passivo por Transferência
Primeiro, há que se lembrar que a capacidade tributária não se relaciona 
com a capacidade civil, ou seja, o civilmente incapaz pode ser, e é, plenamen-
te capaz sob a ótica tributária.
Em verdade, se a sujeição passiva for determinada após a ocorrência do 
fato gerador, será caso de responsabilidade por transferência.
A transferência poderá ocorrer em razão da solidariedade na dívida ou 
em razão da sucessão. Em matéria tributária há determinação no sentido 
de que as pessoas que tenham interesse comum, legalmente previsto, na 
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (obrigação de 
pagar) e as pessoas expressamente designadas em lei, que não percebam 
aquele interesse comum, poderão ser consideradas solidariamente obriga-
das. A rigor, o interesse comum percebe relação direta com a participação 
no fato gerador.
Sujeito Passivo por Substituição
O sujeito passivo por substituição deriva da responsabilidade por substi-
tuição, isto é, trata-se de um modelo de sujeição passiva, legalmente previs-
to, para assegurar a continuidade das relações jurídicas iniciadas por deter-
minado contribuinte que, em face de razões diversas, deve ser sucedido na 
relação jurídico-tributária (artigos 129 a 133 do CTN).
É importante observar a impossibilidade de se verificar o acúmulo da 
condição de contribuinte com responsável, portanto, ou é contribuinte ou é 
responsável, não há como ser os dois concomitantemente, já que a presença 
de determina a exclusão do outro.
Em última análise, o Código Tributário Nacional, em seu art. 121, concei-
tua a figura do sujeito passivo da obrigação tributária principal, em contri-
buinte e responsável.
Uma vez que entendemos o que é o Direito Tributário, quais são as suas 
fontes e qual o conceito técnico-jurídico de tributo, obrigação tributária, 
Introdução à legislação tributária
25
lançamento e domicílio fiscal, precisamos entender agora como funciona o 
sistema tributário brasileiro.
O Sistema Tributário Nacional
Podemos entender por Sistema Tributário Nacional o conjunto das 
normas de natureza jurídico-tributária, constitucionais e infraconstitucio-
nais, dotado de coerência horizontal e vertical. As normas estão alicerçadas 
tanto nos princípios do Direito, lato sensu, como nos princípios próprios da 
ramificação didática e autônoma do Direito Tributário.
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre o tema a partir do art. 145, 
e o faz através do Título VI, denominado “Da Tributação e do Orçamento”; 
Capítulo I, denominado “Do Sistema Tributário Nacional”, em seis seções com 
as seguintes abordagens:
Seção I – Princípios Gerais. �
Seção II – das Limitações ao Poder de Tributar. �
Seção III – dos Impostos da União. �
Seção IV – dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal. �
Seção V – dosImpostos dos Municípios. �
Seção VI – da Repartição das Receitas Tributárias. �
O primeiro artigo (art. 145) que trata dos Princípios Gerais do Sistema Tri-
butário Nacional determina que os impostos, as taxas e as contribuições são 
os tributos que podem ser instituídos (ordinariamente) pela União, estados, 
Distrito Federal e municípios.
Extraordinariamente a União poderá instituir empréstimos compulsórios.
Os impostos
A definição técnico-jurídica de imposto encontra-se no art. 16 do CTN, 
cujo teor expressa:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente 
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
26
Introdução à legislação tributária
A leitura desse artigo nos faz compreender que os impostos não têm 
qualquer vinculação entre a sua arrecadação e a sua efetiva utilização, ou 
seja, imposto é um tributo não vinculado, podendo ser utilizado para custeio 
das despesas gerais da administração pública, independente de qualquer 
contraprestação em benefício, direto ou indireto, aos contribuintes.
Os impostos, no Brasil, como nos países mais desenvolvidos, originam-se 
nos três universos de tributação mais comuns, quais sejam: consumo, renda, 
e patrimônio. Portanto, no Brasil, temos impostos sobre a renda, sobre o con-
sumo e sobre o patrimônio.
Há dois tipos básicos de impostos:
impostos arrecadatórios; �
impostos regulatórios. �
Os impostos arrecadatórios, como a própria denominação declara, objeti-
vam apenas e tão somente arrecadar, levar dinheiro aos cofres públicos.
Por outro lado, os impostos regulatórios são verdadeiros instrumentos 
de controle de política econômica e objetivam, em última análise, entregar 
à administração pública mecanismos para controlar a economia. Assim, se 
há algum problema na balança comercial, por exemplo, em decorrência de 
muita importação, aumentam-se as alíquotas do imposto de importação 
para o controle dessa anomalia verificada.
Os impostos regulatórios, por sua natureza, não se submetem ao princí-
pio da anterioridade. O imposto de importação pode ter a sua alíquota au-
mentada e ser cobrado no dia seguinte, já com a nova alíquota. Os impostos 
considerados regulatórios são: importação, exportação, sobre produtos indus-
trializados e sobre operações financeiras (art. 150, §1.º da CF).
De acordo com o art. 153 da Constituição Federal, os impostos da União são:
importação de produtos estrangeiros; �
exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; �
renda e proventos de qualquer natureza; �
Introdução à legislação tributária
27
produtos industrializados; �
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores �
mobiliários;
propriedade territorial rural; �
grandes fortunas, nos termos de lei complementar. �
De acordo com o art. 155 da Constituição Federal, são de competência 
dos estados e Distrito Federal os impostos sobre:
transmissão � causa mortis, e doação, de quaisquer bens ou direitos 
(ITCD);
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações �
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior 
(ICMS);
propriedade de veículos automotores (IPVA). �
De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, são de competência 
dos municípios os impostos sobre:
propriedade predial e territorial urbana (IPTU); �
transmissão � inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imó-
veis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, 
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição 
(INTER VIVOS);
serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, defi- �
nidos em lei complementar (ISS).
As taxas
As taxas podem ser federais, estaduais e/ou municipais, sendo a sua de-
finição técnico-jurídica de taxa encontrada tanto no art. 145, II da CF, como 
no art. 77 do CTN.
28
Introdução à legislação tributária
Art. 145, CF:
[...]
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, 
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua 
disposição.
Art. 77, CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que 
correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
Para melhor compreensão da figura jurídico-tributária, denominada taxa, 
imagine uma relação linear, ou seja, de um lado a administração pública 
(ente tributante) e de outro lado o administrado (contribuinte).
A relação que se estabelece é a seguinte (Figura 1): o contribuinte paga 
uma quantia certa por determinada prestação de serviços, que deverá aten-
dê-lo diretamente ou, no mínimo, se encontrar à sua disposição.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$ Cl
áu
di
o 
D
in
iz
 Jr
.
Figura 1 – Relação linear.
Os serviços públicos, remunerados através de taxas, devem ser específi-
cos e divisíveis, ou em razão do poder de polícia exercido pela administração 
pública.
As contribuições
Quando entramos no universo das contribuições precisamos entender que 
essa relação jurídico-tributária se dá de forma triangular, ou seja, você (con-
tribuinte) paga, a administração pública recebe, e existe um serviço público 
prestado, entretanto, você poderá jamais utilizar esse serviço, mas continuará 
contribuindo para que todos os demais administrados possam utilizar. 
Introdução à legislação tributária
29
Por exemplo: um determinado cidadão, contribuinte da Seguridade 
Social (INSS), tem um plano de assistência médica particular, por conseguin-
te, muito embora ele seja contribuinte do INSS há mais de 20 anos, jamais 
utilizou os serviços do SUS ou qualquer outro ofertado pela Administração 
Pública e que seja mantido com as contribuições para o INSS, sempre utili-
zando os serviços de seu plano de assistência médica particular. Com a sua 
contribuição ele ajuda a manter o SUS, embora ele mesmo não utilize os ser-
viços, entretanto toda a comunidade economicamente menos privilegiada 
continua utilizando os serviços do SUS, que é mantido também pela contri-
buição deste cidadão que jamais o utilizou. Veja a Figura 2 a seguir.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$
Cl
áu
di
o 
D
in
iz
 Jr
.
Figura 2 – Relação triangular.
As contribuições se subdividem nas seguintes subespécies:
contribuição de melhoria; �
contribuições sociais; �
contribuições de intervenção no domínio econômico; �
contribuições corporativas; �
contribuições para iluminação pública (CIP). �
Princípios constitucionais tributários
A Constituição Federal expressa um conjunto bastante considerável de 
princípios gerais e específicos para o Direito Tributário, vamos conhecer e 
entender os principais, a saber:
30
Introdução à legislação tributária
Princípios constitucionais gerais
Princípio da estrita legalidade tributária 
(art. 5.o, II c/c art. 150, I, da CF)
Determina que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa 
alguma senão em virtude de lei. Assim, é vedado à União, aos estados, ao 
Distrito Federal e aos municípios exigir ou aumentar tributo sem uma lei que 
os autorize.
Princípio da igualdade tributária 
e capacidade contributiva (art. 5.º, I c/c art. 150, II)
Os tributos devem ser pagos por todos de forma uniforme e proporcional 
à riqueza gerada, em decorrência do patrimônio, das atividades econômicas 
e dos rendimentos auferidos, excluindo-se os contribuintes que não pos-
suem capacidade contributiva.
Princípio da irretroatividade da lei tributária 
(art. 150, III, “a”, da CF)
É proibido cobrar tributosem relação a fatos geradores ocorridos antes 
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Princípio da anterioridade da lei tributária 
(art. 150, III, “b”, da CF)
É proibido cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que o instituiu ou aumentou (princípio da não surpresa).
Princípio da imunidade tributária recíproca 
(art. 150, VI, “a”, da CF)
É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios insti-
tuir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
Introdução à legislação tributária
31
Princípio da uniformidade e unidade tributária 
(art. 150 e 151, I, da CF) 
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor 
de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da 
sua procedência ou destino. Esse princípio traduz o óbvio, ou seja, não é per-
mitido que a União crie privilégio tributário para ela própria, em detrimento 
aos estados, DF e municípios, tratando-os de forma desigual.
Princípio da vedação de utilização de tributo 
com efeito confiscatório (art. 150, IV, CF)
Vedação da utilização de qualquer tributo (impostos, taxas e contribui-
ções) com efeito confiscatório, isto é, trata-se de uma norma de natureza 
restritiva que objetiva respeitar a capacidade contributiva e coibir o enrique-
cimento ilícito por parte da administração pública.
Princípios constitucionais específicos
Princípio da imunidade tributária dos templos 
(art. 150, VI, b)
É proibido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, ins-
tituir impostos sobre templos de qualquer culto.
Princípio da imunidade de impostos sobre o 
patrimônio, renda ou serviços dos partidos 
políticos e suas fundações, entidades sindicais, 
instituições de educação e/ou assistência social, 
sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, da CF)
Determina a proibição à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municí-
pios para instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos 
políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais, instituições de edu-
cação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
32
Introdução à legislação tributária
Princípio da imunidade dos produtos industrializados 
que se destinam ao exterior, tanto em relação ao 
imposto incidente sobre a industrialização como em 
relação ao imposto estadual sobre operação de 
circulação de mercadorias (art. 153, §3.º, III, e art. 155, X)
Interpretar esse princípio é lançar o pensamento jurídico em três direções 
elementares, a saber: a) exportar impostos não é, nunca foi, e nem será a 
melhor política para a economia de qualquer país; b) estimular o desenvol-
vimento do setor industrial (imposto sobre produtos industrializados) e c) 
buscar reduzir as diferenças existentes entre as regiões do país. A dimen-
são territorial do Brasil é continental, o que enseja vários tipos de diferenças, 
entre elas a econômica.
Princípio da não cumulatividade dos impostos sobre 
circulação de mercadorias e serviços e sobre produtos 
industrializados (art. 153, §3.º, II, e art. 155, §2.º, II)
Determina a proibição do que é conhecido como efeito cascata, isto é, a 
tributação sobre vendas brutas. A não cumulatividade é o tratamento tribu-
tário imputado em cada operação separadamente considerada, levando-se 
em conta somente o valor agregado, compensando-se o que foi pago nas 
fases anteriores.
Princípio da seletividade em função da essencialidade 
(art. 153, §3.º, II)
Adoção de critérios de essencialidade do produto a ser tributado, para fi-
xação de sua respectiva alíquota, ou por outras palavras, quanto mais básico 
o produto, menor a sua alíquota, quanto mais supérfluo, maior a sua alíquo-
ta. O arroz não pode ter a mesma alíquota do azeite, por exemplo.
Introdução à legislação tributária
33
Ampliando seus conhecimentos
Direito Tributário e seus conceitos gerais
(SOUZA, 2009)
Introdução
O dia a dia das pessoas é regulamentado por normas e princípios advindos 
da Constituição Federal, que define a organização administrativa financeira e 
política do Estado concomitantemente com os direitos e deveres do cidadão. 
Ela tem entre as suas características a generalidade, ou seja, ela é aplicada ge-
nericamente à sociedade e a todos os cidadãos e a ninguém é dado o direito de 
desconhecê-la como também de desobedecê-la, para que não sofra sanções, 
pelo descumprimento das obrigações das normas.
Neste trabalho, relata-se a pesquisa sobre “O Direito Tributário”, seus obje-
tos, fontes e interpretação, para uma melhor compreensão do que determina a 
nossa Carta Magna e o Código Nacional de Tributos.
O tema, apesar de específico, exige seriedade no seu cumprimento, para não 
sofrer sanções advindas do seu descumprimento, a partir do pressuposto de 
que a ninguém é dado o direito de não conhecê-la como um todo, por ser uma 
diretriz básica para a manutenção do Estado, tendo o cidadão como gerador da 
funcionalidade desse Estado, pois a sua principal fonte é a receita tributária.
O deficit público é um problema crônico e irreversível, pois, não há vontade 
política dos governantes para a sua solução, atacando as causas, resolvendo 
o problema com a criação de tributos, por ser uma solução mais tangível e de 
solução imediata, por não aumentar o deficit do Estado, porque outra solução 
poderia ser o endividamento, transferindo o problema para o futuro.
34
Introdução à legislação tributária
Direito Tributário
Definição
Constituição
É considerada a Lei máxima e fundamental do Estado. Ocupa o ponto mais 
alto da hierarquia das Normas Jurídicas. Por isso recebe nomes enaltecedores 
que indicam essa posição de ápice na pirâmide de Normas: Lei Suprema, Lei 
Maior, Carta Magna, Lei das Leis ou Lei Fundamental.
Direito
É uma palavra ambígua, tendo emprego metafórico. Uma de suas etimo-
logias mais prováveis a dá como derivada de directus, do verbo dirigere, que 
quer dizer endireitar, alinhar, dirigir, ordenar, mas a ideia que se quer com ela 
exprimir é a de algo que está conforme a regra, a lei.
O poder legal que o agente ou órgão administrativo tem de praticar deter-
minados atos; norma jurídica reguladora da conduta social do homem, direito 
objetivo ou lei no amplo sentido; conjunto de normas jurídicas acerca de um 
ramo da ciência jurídica ou de um dos seus institutos, ou ainda sistemas de 
normas jurídicas vigente num determinado país; a faculdade ou prerrogativa, 
reconhecida pela lei às pessoas em suas relações recíprocas, ou poder que todo 
indivíduo tem de praticar, ou não, certo ato. É o elemento necessário à vida em 
comum. É uma condição sine qua non da coexistência humana. É a ciência nor-
mativa da conduta externa. É o conjunto ou complexo de normas, princípios 
e instituições oriundas do Estado com o objetivo de regular, disciplinar a vida 
em sociedade e, assim, manter o equilíbrio social. Para Kelsen, é um sistema de 
normas reguladoras do comportamento humano, de enunciados de variada 
forma, que se manifesta através de leis, sentenças judiciais e atos jurídicos dos 
indivíduos.
Direito Natural
É o conjunto de princípios universais, imutáveis, superiores ou normas ju-
rídicas; inerentes à própria condição humana; anterior ao homem e situa-se 
acima dele; é eterno; não é racional; é fundamento do Direito Positivo.
Introdução à legislação tributária
35
Direito Positivo
É criação humana; é o conjunto de normas reconhecidas e aplicadas pelo 
poder público cujo objetivo é regular a convivência social humana; é racional; 
é formalizado através do processo legislativo respectivo; tem como função pro-
teger o Direito Natural; é dividido em público e privado.
O Direito Positivo divide-se em vários ramos: Direito Constitucional, Direito Ad-
ministrativo, Direito Financeiro e seu sub-ramo, o Direito Tributário; Direito Penal; 
Direito Processual; Direito Internacional Público; Direito Internacional Privado; Di-
reito Civil; Direito Comercial;Direito do Trabalho; Direito Agrário; Direito Aeronáu-
tico; Direito Canônico; Direito Previdenciário e outros que estão a se formar.
Direito Privado
É o conjunto de regras jurídicas que regem as relações dos indivíduos entre 
si ou pessoas jurídicas de Direito Público, quando agem como particulares; 
inclui: Direito Civil, Comercial, Internacional Privado.
Direito Público
É o conjunto de regras jurídicas relativas à atividade financeira das entida-
des públicas.
Tributo
É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não se constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Imposto
É classificado como um tributo não vinculado, por possuir uma hipótese de 
incidência cuja materialidade independe de qualquer atividade estatal (art. 160 
do CTN).
Taxa
É um tributo vinculado diretamente, por possuir a sua hipótese de incidên-
cia consistente numa ação estatal diretamente referida ao contribuinte (art. 77 
36
Introdução à legislação tributária
do CTN). Está relacionada à prestação de serviço público ou exercício do poder de 
polícia, que beneficia o próprio contribuinte e a sua cobrança aparece como uma 
contraprestação, apesar de serem juridicamente denominados de taxas, podem re-
ceber outras denominações como: tarifas, contas, preços públicos ou passagens.
Contribuição por melhoria
É um tributo vinculado indiretamente, por possuir uma hipótese de incidên-
cia consistente numa atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte 
(art. 81 do CTN). Está relacionada à realização de obras públicas, que traz bene-
fício para o público em geral e não apenas o contribuinte dessa contribuição.
Direito Financeiro
É um conjunto de regras jurídicas que disciplinam a atividade dos órgãos 
do Poder Judiciário e das pessoas que com eles entram em contato ou que lhes 
prestam colaboração. É a atividade estatal destinada a conseguir meios para 
acudir às necessidades públicas, ou seja, são os meios para o Estado desempe-
nhar as suas atividades-fim.
Direito Tributário ou Fiscal
É o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, im-
postos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as 
relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere 
à arrecadação dos tributos.
Cuida dos princípios e normas relativas à imposição e à arrecadação dos 
tributos, analisando a relação jurídica (tributária), em que são parte os entes 
públicos e os contribuintes, e o fato jurídico (gerador) dos tributos. O objeto 
é a obrigação tributária, que pode consistir numa obrigação de dar (levar o 
dinheiro aos cofres públicos) ou uma obrigação de fazer ou não fazer (emitir 
notas fiscais etc.)
O Direito Tributário é uma barreira contra o arbítrio, que poderia ser deman-
dado pelos governantes, na ânsia de querer usurpar toda e qualquer riqueza 
proveniente do indivíduo e/ou da sociedade de forma ditatorial, vingativa, sem 
critérios, pois, apenas através da lei e de nenhuma outra fonte formal é que se 
pode criar ou aumentar impostos de forma racional, porque o Estado tem a 
obrigação de prever os seus gastos e a forma de financiá-los.
Introdução à legislação tributária
37
Devido à sua intensa atividade financeira envolvendo despesas e a sua con-
trapartida receitas, a conservação dos bens públicos, o patrimônio, o controle 
monetário, o orçamento público, demandam a necessidade de arrecadação 
de tributos para garantir o seu meio de subsistência, para dirigir a economia e 
direcioná-la para o bem estar social.
O Estado, assim como qualquer indivíduo, necessita de meios econômicos 
para satisfazer as suas atividades, sendo que o indivíduo, de modo geral, tem 
entre as suas fontes de arrecadação de recursos, a venda da sua mão de obra, 
enquanto que o Estado, para o cumprimento das suas obrigações, a obtém 
através da tributação do patrimônio dos particulares, sem contudo efetuar 
uma contraprestação equivalente ao montante arrecadado.
A Constituição Federal trata da questão tributária de forma genérica e a sua 
forma mais abrangente encontra-se na lei complementar, conhecida como 
Código Tributário Nacional. O sistema constitucional tributário está contido no 
Título VI, “da tributação e do orçamento”, abrangido pelos artigos 145 a 169.
O Direito Tributário tem um relacionamento muito forte com o Direito Cons-
titucional, principalmente no que tange aos direitos individuais.
Tributação, direitos e garantias individuais
Todo o Direito Tributário brasileiro está embasado no poder imperial do 
Estado, distribuído entre as pessoas jurídicas do direito público como a União, 
os estados membros, os municípios e o Distrito Federal, todos autônomos, sub-
metidos às regras constitucionais, em que compete o poder para cobrar e exigir 
tributos, tendo como contrapartida as pessoas físicas e jurídicas, com o dever 
de pagar os tributos, de forma que não contrarie os direitos e garantias indivi-
duais, que tem aplicação imediata e se sobrepõem aos demais direitos.
Em matéria de tributação, o Estado exige como obrigação principal dos indiví-
duos o pagamento de forma inconteste do que lhe é devido, apesar de não ter o 
retorno em forma de melhoria da qualidade de vida equivalente ao tributo pago.
Princípios do Direito Tributário
Princípio da Legalidade
O princípio fundamental do sistema tributário é a legalidade, pois não há 
tributo que não seja preconizado pela lei formal e material, que descreva a hipó-
tese da incidência, a base de cálculo etc., com a identificação do sujeito ativo e 
38
Introdução à legislação tributária
passivo. A legalidade desse princípio encontra-se descrito no artigo 150, inciso 
I, que diz o seguinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Princípio da irretroatividade e da anterioridade da Lei
O princípio da irretroatividade não permite que a criação de tributos seja 
retroativa à data da promulgação ou então, no mesmo exercício financeiro da 
publicação da lei, por ferir um princípio do direito adquirido, entretanto, se for 
para beneficiar os indivíduos, sua aplicação pode retroagir, desde que não fira 
os direitos de terceiro.
Princípio da igualdade ou da isonomia
É o princípio basilar, pois os tributos criados são pagos por todos de forma 
uniforme e proporcional à riqueza gerada decorrente de rendimentos, patri-
mônio e atividades econômicas do contribuinte, isentando-se apenas os con-
tribuintes que não possuem rendimento suficiente para o seu sustento, capa-
cidade econômica ou impossibilidade de pagamento, evitando o tratamento 
desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
Princípio do Direito à Proteção Jurisdicional
É o direito dado aos indivíduos de buscar o Poder Judiciário, quando houver 
a criação de algum tributo que contrarie algum fundamento constitucional, ou 
então, ache o tributo indevido, ilegal ou arbitrário. Também é consagrado o 
direito de ampla defesa, para comprovar as licitudes dos atos tributários.
Princípios do Direito Penal Tributário
São os enquadramentos e a tipificação dos crimes relativos ao Direito Tribu-
tário como a sonegação fiscal, apropriação indébita de tributos etc., a pessoali-
dade da pena e seus desdobramentos como: a perda dos bens, multa, privação 
ou restrição da liberdade, suspensão ou interdição de direitos etc.
Introdução à legislação tributária
39
Princípio da Uniformidade
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor 
de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua 
procedência ou destino.
Competência dos impostos
União
Encontra-se delegada para a União a competência de criação e alteração 
destacada do seguinte: Imposto sobre Produtos Industrializados e o Imposto 
de Renda e Proventos de QualquerNatureza. Há também os impostos sobre 
exportação e importação; sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou re-
lativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes for-
tunas, sobre ouro, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, imposto 
extraordinário de guerra e de calamidade pública.
Estados e Distrito Federal
Foram delegados os seguintes impostos: transmissão causa mortis e doação 
de bens e direitos; relativos à circulação de mercadorias (incidindo sobre mine-
rais, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica) e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicação (transmissão e recepção de mensagens escritas, faladas, visuais, através 
de rádio, telex, televisão etc.); propriedade de veículos automotores; adicional 
de até 5% sobre Imposto de Renda.
Municípios
Na distribuição dos impostos, coube aos municípios os seguintes: sobre a 
propriedade predial e territorial urbana; sobre transmissão inter vivos, a qual-
quer título, por ato oneroso, de bens imóveis (como a venda, permuta, compra, 
transferência de financiamentos, exceto hipoteca, incorporação de patrimônio, 
fusão, cisão, extinção de pessoa jurídica); sobre vendas a varejo de combustíveis 
líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; sobre serviços de qualquer natureza.
40
Introdução à legislação tributária
Conclusão
A sociedade possui atualmente como instrumento uma lei voltada para o 
financiamento da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e legali-
dades, matéria essa de interesse dos indivíduos, quer seja de ordem física ou de 
ordem jurídica, tendo um capítulo genérico na nossa Constituição Federal, nos 
artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais abrangente denominada de 
Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico e às 
implicações decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional, dando 
uma interpretação correta da sua aplicabilidade para a sociedade, com a reso-
lução dos problemas resultantes da sua interpretação na esfera governamental 
e para os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como princípio fundamental os 
direitos e garantias individuais.
Neste trabalho buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário tendo 
como base a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
Atividades de aplicação
1. O que se entende por legislação tributária?
2. Defina Direito Tributário com suas palavras.
3. O que é um tributo?
Planejamento tributário
Definição
Planejamento tributário (ou “estratégia tributária”) deve ser entendido 
como uma atividade empresarial, essencialmente preventiva, que objetiva a 
projeção de todos os atos e fatos que se relacionem, direta ou indiretamente, 
com a carga tributária suportada pelas empresas, diante da tendência natu-
ral da tentativa constante da administração pública em aumentar a arreca-
dação tributária.
Portanto, em face de necessidades (nem sempre justas) e voracidade, o 
Estado, em todos os seus níveis, tenta diariamente aumentar sua receita de-
rivada do patrimônio alheio, e o faz através da majoração de alíquotas ou 
ampliação da base de tributação.
Diante desse cenário surge, em sentido contrário, o desenvolvimento de 
estudos que objetivam otimizar (para o empresário) a carga tributária com a 
utilização de critérios legais, completamente fundamentados na legislação. 
Entenda-se de uma vez por todas que planejamento tributário não guarda 
qualquer relação com sonegação fiscal.
É importante mencionar que todo o enfoque dessa temática – sobre pla-
nejamento tributário – deverá sempre levar em consideração que, uma vez 
nascida a obrigação tributária, as possibilidades de qualquer planejamento 
já se encontram mais reduzidas, isto é, diante da materialização da hipótese 
de incidência tributária, nascerá, natural e consequentemente, a respectiva 
obrigação tributária.
De sorte que o cenário inicial dentro do planejamento tributário é a ques-
tão da ocorrência do fato gerador (materialização da hipótese de incidência 
tributária), ou a verificação do fato imponível. Assim, em última análise, o 
planejamento tributário visa à economia de tributos com as alternativas do 
retardamento ou impedimento da materialização da hipótese de incidência 
tributária (fato gerador), com a redução do montante do imposto devido.
44
Planejamento tributário
Há duas hipóteses:
evitar a ocorrência da situação prevista na lei como fato gerador; �
existindo espaço legal para escolha entre duas opções de cálculo do �
tributo, opta pela de menor impacto financeiro para a empresa.
Outro elemento de importância fundamental em matéria tributária é o 
“aspecto temporal”, ou seja, a possibilidade de previsibilidade das situações 
de fato que, uma vez efetivamente verificadas, acarretarão consequências ju-
rídicas, fazendo nascer a respectiva obrigação tributária. Lembre-se de que 
ninguém, absolutamente ninguém, é obrigado a fazer ou deixar de fazer qual-
quer coisa senão em virtude de lei. Isso é uma determinação constitucional.
A pessoa (física e/ou jurídica) que pretende adotar um planejamento tri-
butário terá que direcionar sua atenção para o período anterior à ocorrência 
do fato gerador, e nesse período adotar as opções legais disponíveis. O ponto 
de referência inicial, portanto, é o fato gerador da obrigação tributária.
A metodologia de realização do planejamento a ser empregado, a rigor, se 
inicia através da elaboração de uma planilha que detalhe toda a carga fiscal 
suportada pelo interessado em implantar esse modelo estratégico, com o de-
senvolvimento de um estudo amplo e profundo, isolada e sistematicamente, 
de tributo a tributo, para que, em face da legislação tributária incidente, seja 
realizado um diagnóstico. A partir desse diagnóstico será possível confeccio-
nar um prognóstico, com cenários conservadores, moderados ou ousados, 
dependendo do perfil do interessado, com a possibilidade de identificação 
de tributos que poderão ser reduzidos, eliminados ou modificados, à guisa 
de ganho efetivo para o realizador do planejamento tributário.
O planejamento tributário 
e a elisão, evasão e simulação
Passo seguinte, no desenvolvimento do tema proposto – planejamento 
tributário – e não menos importante, diz respeito ao entendimento e compre-
ensão sobre as diferenças técnico-jurídicas entre elisão, evasão e simulação.
Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamento 
do tributo através de mecanismos legais (prática de atos lícitos), anteriores 
ao fato gerador. Há elisão fiscal lícita quando não se manipula a forma jurí-
Planejamento tributário
45
dica prevista na lei para a prática do ato (a incorporação de empresa com 
prejuízo, por exemplo). É a economia tributária válida, com a utilização de 
permissivos legais para mitigar a carga tributária, quer seja através de ação 
prática e efetiva do contribuinte, quer seja por omissão anterior à materiali-
zação da hipótese de incidência tributária, não permitindo o nascimento da 
respectiva obrigação.
Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tributária 
constituída; logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação já efetiva-
mente existente, ou seja, a evasão fiscal pressupõe a existência da obrigação 
tributária já caracterizada, enquanto na elisão fiscal objetiva-se exatamente 
elidir, eliminar, suprimir o nascimento da obrigação tributária.
Surge então, diante dessas duas figuras, a questão da existência ou não 
de um ponto limítrofe objetivo, uma linha de demarcação exata entre o que 
poderá ser considerado elisão e o que poderá ser considerado abuso da 
forma jurídica utilizada.
Poderá ser considerado abuso da forma jurídica quando o sujeito passivo 
tributário adotar um modelo jurídico atípico, visando ao não pagamento do 
tributo, ou pagá-lo com valor menor do que o legalmente previsto como, por 
exemplo, quando a transferênciagratuita de um imóvel (2% de inter vivos) se 
reveste da forma jurídica da alienação onerosa em lugar da doação (4% de 
ITCD), por que doar ficará tributariamente mais caro do que vender?
Parece-me que a resposta é clara, sempre que houver a alteração da von-
tade real das partes, com utilização de máscaras jurídicas, o ato nasce vicia-
do e assim permanecerá até que algum remédio jurídico consiga corrigir a 
situação.
Sonegação fiscal é a evasão de tributo por meio de artifício ilegal. Divide-
-se em sonegação fiscal simples ou sem emprego de método ardil ou fraude 
(falta do pagamento do tributo, sem qualquer malícia), e sonegação fiscal 
dolosa (fraudulenta) que é a resultante da fraude ou da má-fé do contribuin-
te para se furtar ao pagamento do tributo.
A fraude fiscal é a ação ou omissão tendente a impedir ou retardar, total 
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária prin-
cipal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir 
o montante do tributo devido, ou a evitar ou adiar o seu pagamento. São 
alguns exemplos de fraudes fiscais:
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Planejamento tributário
inexistência de escrita contábil ou escrita contábil repleta de vícios; �
falsificação de livros, papéis e documentos; �
falsidade ideológica (declaração falsa ou diversa da real), visando pre- �
judicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridica-
mente relevante. Ex.: movimentação de recursos sob nome falso.
A simulação se caracteriza por ser um ato com aparência normal, mas 
que em verdade não busca o resultado que juridicamente deveria produzir 
(quando há efetivamente uma declaração de vontade, entretanto engano-
sa), ou seja, a simulação evidencia a presença de duas situações, uma apa-
rente (simulada) e outra oculta (dissimulada). Por trás do ato jurídico aparen-
te (simulado) existe outro ato jurídico oculto (dissimulado), este sim é o ato 
que realmente as partes desejavam (o disfarce da doação com a aparência 
de venda, por exemplo).
Existe ainda o negócio jurídico indireto que se caracteriza pelo emprego 
de determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidade di-
versa da que lhe é típica, apresentando os seguintes componentes:
o negócio é lícito e existe vontade de realização pelas partes; �
objetiva-se alcançar um fim lícito, mas diverso do fim típico do negó- �
cio adotado;
a forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio ado- �
tado.
A utilização de incentivos fiscais regionais é um bom exemplo, pois a 
preocupação maior deixa de ser com o empreendimento em si, voltando-se 
para a questão tributária.
Não há como confundir negócio jurídico indireto com negócio simula-
do. A simulação se caracteriza pela discordância entre vontade e declaração, 
é uma declaração enganosa da vontade; já no negócio indireto, as partes 
querem efetivamente a sua realização e desejam produzir os efeitos inclina-
dos. São lícitos os meios e os processos utilizados.
Exemplo prático: você e um amigo resolvem instituir uma sociedade co-
mercial, você entra com R$500.000,00 e seu amigo entra com uma fazenda no 
mesmo valor (composição de capital). Curiosamente, você estava interessado 
Planejamento tributário
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em comprar uma fazenda muito parecida com a do seu amigo. Sessenta dias 
após a instituição da sociedade, vocês chegam à conclusão de que o negócio 
não era como vocês esperavam, e assim resolvem desconstituir a sociedade 
e você sai com a fazenda e seu amigo sai com os R$500.000,00. A formação 
de capital não gera o imposto de transmissão. Será que você terá uma fazen-
da sem pagar um centavo de real a título de transmissão? Isso é simulação? 
Fraude? Elisão? Evasão?
Em verdade, no exemplo citado, as partes agiram estritamente dentro do 
ordenamento jurídico, nada de “ilegal” foi feito, nada fora do que a lei per-
mite, entretanto, podemos dizer que a moralidade foi atacada (a legalidade 
não). Todavia, como a moralidade se encontra em um reservado espaço jurí-
dico, de fundamental importância para a manutenção da segurança jurídica 
nas relações interpessoais, por óbvio que haverá um questionamento muito 
grande sobre os métodos utilizados nesse exemplo, quando se confrontam 
dois princípios fundamentais de direito, o princípio da legalidade contra o 
princípio da moralidade. A minha formação, tanto acadêmica quanto pessoal, 
me faz tomar um posicionamento no sentido do entendimento pela pre-
valência da moralidade, ou seja, penso que o princípio da moralidade deve 
prevalecer nesse caso em questão (ponderação de princípios jurídicos) e que 
o negócio realizado deve ser desconstituído alegando-se vício inicial de con-
sentimento, com reflexo no ato jurídico determinando sua invalidade, ou por 
outras palavras, há uma máscara jurídica cobrindo a verdadeira vontade das 
partes, e essa máscara caracterizou, em última análise, um ato simulado.
Em compêndio, o planejamento tributário é atividade preventiva dotada 
das características de previsibilidade e análise de conveniência, levando-se 
em consideração as relações custo-benefício e custo-oportunidade. Assim, 
diante da previsibilidade dos possíveis fatos geradores, em relação direta 
com o aspecto temporal, analisa-se a conveniência de deixar ocorrer ou não 
o respectivo fato gerador da obrigação tributária.
O planejamento tributário X ato ilícito
Para o direito tributário pouco importa a licitude ou ilicitude do ato prati-
cado, essa análise é da competência do direito penal, e sendo também certo 
que o fato de se tributar qualquer atividade ilícita não gera a licitude dessa 
mesma atividade.
48
Planejamento tributário
Em verdade, o descumprimento da obrigação principal tributária (pagar 
o tributo) no prazo estabelecido em lei é um ato ilícito, e que não raras 
vezes é cometido por contribuintes ou responsáveis tributários. O ilícito tri-
butário ocasionará consequências nas esferas civil, penal e administrativa 
do direito, havendo situações em que as consequências serão observadas 
concomitantemente.
No mundo tributário, a maior evidência de consequência de natureza civil 
na prática de uma infração fiscal, encontra-se na aplicação de lançamentos 
pecuniários sobre a obrigação principal não cumprida (correção monetária, 
multas moratórias e juros moratórios).
Para ilustrar, temos a questão dos juros moratórios, que muito embora 
tenham sido buscados dentro do direito civil, foram abordados e tratados 
especificamente dentro das normas tributárias codificadas no art. 161, §1.º 
do CTN. O Código Civil determina os juros de mora à razão de 0,5% ao mês, 
enquanto o Código Tributário delibera sobre o mesmo instituto jurídico, en-
tretanto, com natureza tributária, os mesmos juros de mora à razão de 1% 
ao mês.
No mundo do direito administrativo, a simples não observação da norma 
que manda entregar a declaração de renda anualmente e estipula prazo 
máximo para entrega, determina infração de cunho administrativo. Essas 
infrações sujeitam o infrator às penalidades de natureza essencialmente ad-
ministrativa, serão sanções que decorrem do cometimento de uma infração 
de natureza administrativa, uma vez que o fato deverá ser analisado e inter-
pretado sob a ótica do direito administrativo.
Quando caminhamos para o direito penal, perceberemos que a evolução 
fez nascer outro ramo denominado direito penal tributário. Existe hoje, efe-
tivamente, uma legislação própria, que trata especificamente das infrações 
penais de natureza tributária, e que se encontra em linha de aplicabilidade 
paralela com as disposições do Código Penal.
A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define os crimes contra a ordem 
tributária, econômica e contra as relações de consumo. Esse diploma legal 
trouxe ao mundo jurídico, em trabalho conjunto com o Código Penal, a pos-
sibilidade de verificação de sanções que privam a liberdade, instituem multa 
e restringem direitos do infrator.
Existirão casos nos quais se perceberá a presença de ilícito penal junto ao 
ilícito tributário,quais sejam:
Planejamento tributário
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apropriação indébita; �
descaminho e contrabando; �
fraude; �
omissão de informação; �
falsificação de documentos; �
estelionato. �
Os paraísos fiscais e o planejamento tributário
Entenda-se por paraíso fiscal o local geopolítico onde os encargos e obri-
gações tributárias são substancialmente reduzidos ou até mesmo suprimi-
dos, principalmente em relação ao local de origem daquele que pretende se 
utilizar do benefício. A rigor, tem como objetivo o estímulo ao ingresso de 
capital e divisas estrangeiras, em troca de incentivos, estabilidade das leis e 
sigilo (bancário e comercial).
Em geral, a grande força econômica dessas localidades é a prestação de 
serviços. Em regra são países de pequenas dimensões e população reduzida, 
capazes de gerar os recursos necessários para a normal condução de seus 
interesses e negócios.
Denomina-se paraíso fiscal puro o local onde a carga tributária é inexis-
tente, não havendo cobrança de nenhum tipo de imposto; com exceção às 
taxas e emolumentos correspondentes aos registros e licenças das respecti-
vas empresas (normalmente taxas anuais); ou então só por ocasião da cons-
tituição das sociedades.
Denomina-se paraíso fiscal relativo o local cujas alíquotas são extrema-
mente reduzidas, mas existem. Simultaneamente à baixa tributação há um 
grande número de incentivos e/ou benefícios, que utilizados com eficácia 
acabam quase por anular a carga tributária.
Há que se considerar as atividades da pessoa jurídica sediada no paraíso 
fiscal no padrão offshore, ou seja, fora das fronteiras do seu país-sede, ou 
caso tenha atividades no país, as restrinja àquelas permitidas pela respectiva 
legislação, cuja prática não caracteriza como operando efetivamente no país 
(doing business). As principais características de uma offshore são (i) as ope-
50
Planejamento tributário
rações realizadas fora das fronteiras do país de constituição da empresa; e (ii) 
sócios não residentes no país de origem da empresa.
Os paraísos fiscais oferecem:
liberdade de operações em dólares americanos, ou qualquer outra �
moeda forte;
proteção contra eventos e fatos políticos (estabilidade governamental); �
metas e programas de longo prazo, não sujeitos a mudanças ou alte- �
rações repentinas;
sigilo através de leis rigorosíssimas naquilo que diz respeito ao acesso �
de terceiros às informações relativas aos investimentos e/ou negócios 
realizados, bem como quanto aos indivíduos que deles participam;
excelentes redes de comunicação; �
profissionais de nível adequado; �
instituições financeiras sólidas, mundialmente consagradas. �
As empresas com natureza de holdings, nos paraísos fiscais, possibilitam a 
captação das receitas oriundas de suas controladas e a distribuição de seus di-
videndos sem incidência de impostos e em moeda forte, permitindo uma boa 
flexibilidade operacional. As prestadoras de serviços (intermediação, marketing, 
financeiros) possibilitam a divisão do negócio, de forma que parte do serviço 
seja prestado no paraíso fiscal e, portanto, tenham suas receitas não tributa-
das e em moeda conversível.
As empresas comerciais (tradings) cumprem sua função na compra e 
venda mercantil, permitindo uma grande flexibilidade na movimentação de 
recursos, principalmente quando há o envolvimento de vários mercados.
A qualidade de um paraíso fiscal será determinada pelo(a):
princípio da territorialidade tributária, isto é, a aplicação dos impostos �
sobre a base do princípio da fonte, com independência do domicílio e 
nacionalidade do contribuinte e do lugar de celebração dos contratos 
e negócios jurídicos que dão origem à renda ou atos conexos;
carga tributária inexistente ou muito baixa; em decorrência dos bene- �
fícios, isenções e incentivos tributários, concedidos tanto às empresas 
nacionais como às estrangeiras;
Planejamento tributário
51
existência de tratados tributários com outros países. �
É interessante verificar a existência de intercâmbio de informações entre 
as receitas federais, do país de origem do recurso e do país utilizado como 
paraíso fiscal. O sistema financeiro dos paraísos fiscais é caracterizado por 
grande quantidade de bancos, sendo a maior parte constituída por sucursais 
de grandes bancos estrangeiros, havendo livre circulação de divisas interna-
cionalmente aceitas. Não há controle de câmbio para ingresso ou remessa 
de capital e normas muito flexíveis para a livre movimentação de entrada e 
saída de pessoas.
É também importante diferenciar paraíso fiscal de paraíso bancário, ou 
seja, todo paraíso fiscal é um paraíso bancário, mas nem todo paraíso ban-
cário é um paraíso fiscal. Nos paraísos bancários há uma “proteção” muito 
grande à identidade do correntista, ou seja, é quase impossível identificar 
um correntista, entretanto podem existir tratados de cunho tributário com 
outros países, o que o descaracteriza como paraíso fiscal, mas se mantém a 
característica de paraíso bancário.
Portanto, em conclusão, podemos notar que a utilização correta de para-
ísos fiscais como meio de estratégia tributária é perfeitamente viável, tanto 
que todas as instituições bancárias consagradas, conhecidas e reconhecidas 
mundialmente, bem como bancos oficiais e empresas de economia mista, 
se utilizam dessa linha de atuação empresarial, para otimização de suas res-
pectivas cargas tributárias. Não há ilícito quando utilizado de forma correta e 
bem planejada, com observação rigorosa dos permissivos legais. Os ganhos, 
a rigor, são muito consideráveis.
Alguns casos práticos interessantes
Planejamento tributário 
em caso de sucessão hereditária
Imagine que houvesse em Belo Horizonte uma pessoa (física) que conse-
guisse formar um patrimônio da ordem de dois bilhões de dólares (avalia-
ção em 1990), sendo esse patrimônio representado por aproximadamente 
28 000 imóveis urbanos (sendo a maioria em Belo Horizonte), um milhão de 
hectares em propriedades rurais, 12 empresas (três sociedades anônimas e 
nove sociedades de responsabilidade limitada).
52
Planejamento tributário
Curiosamente, essa pessoa, em 1990, tinha três filhos oriundos de seu 
matrimônio (denominávamos filhos matrimoniais) e 21 filhos fora de seu 
matrimônio (denominávamos filhos extramatrimoniais), conhecidos até 
aquela data.
Pois bem, a tarefa era:
Como dividir esse patrimônio entre os três filhos matrimoniais e os 21 
extramatrimoniais conhecidos até aquele instante, com a menor incidência 
tributária (planejamento tributário) possível, sem caracterizar simulação ou 
abuso da forma jurídica e ainda enfrentar a questão da possível existência de 
outros eventuais filhos extramatrimoniais? Eis o desafio.
Detalhes técnicos do caso em estudo
O patrimônio total, conhecido e avaliado, era de dois bilhões de dólares, �
logo, “somente” a metade, ou seja, um bilhão de dólares é que seriam divi-
didos entre os herdeiros matrimoniais e extramatrimoniais, uma vez que 
a outra metade é tecnicamente denominada de meação, e assim, integra 
o patrimônio da esposa e, por conseguinte, somente os três herdeiros ma-
trimoniais são beneficiados e legítimos para essa parte do patrimônio.
Os três herdeiros matrimoniais entram com os demais 21 extramatri- �
moniais na repartição do patrimônio referente ao pai (meação pater-
na), e entram sozinhos na parte referente à mãe (meação materna).
Caso o patrimônio seja totalmente dividido entre os 24 herdeiros (três �
matrimoniais + 21 extramatrimoniais) inicialmente conhecidos, cor- 
re-se o risco de, após a divisão, aparecer mais um ou alguns herdeiros 
extramatrimoniais, e aí teria que se realizar a busca de uma fração de 
cada um dos 24 herdeiros, para contemplar esse(s) novo(s) herdeiro(s), 
o que, convenhamos, é de um grau de dificuldade ímpar. Solução para 
esse impasse? Cria-se “n” quotas (partes) que concorrerão com os de-
mais herdeiros conhecidos, e essas quotas ficarão segregadas à espera 
de possíveis novos herdeiros e, caso não apareça nenhum, decorrido 
um espaço de