Apostila GRA1146 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA III unidade_4 FMU 2021

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CONTABILIDADE CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA IIIINTERMEDIÁRIA III
Ciro Gustavo Bragança
IN IC IAR
introdução
Introdução
Você já ouviu falar da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)? E da
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)? Quais as diferenças entre estas duas
demonstrações? E a Demonstração dos Resultados Abrangentes (DRA)? Você conhece? Qual a
�nalidade de cada uma destas demonstrações? Quais são as contribuições para os usuários geradas
a partir da elaboração de tais demonstrativos �nanceiros?
Os pro�ssionais de contabilidade lidam com constantes mudanças das normas e legislação aplicável
às práticas contábeis. Importa que estes pro�ssionais estejam constantemente atualizados, e que
saibam tudo sobre as obrigações das empresas, tanto em questões de registro contábil, quanto em
relação à divulgação de informações.
Você terá a oportunidade de compreender as contribuições geradas a partir da elaboração da
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL) e da Demonstração dos Resultados Abrangentes (DRA), tanto para o
cumprimento da lei, quanto para a tomada de decisão.
Dessa forma, este capítulo ajudará você a compreender aspectos relacionados com a elaboração e a
análise das Demonstrações DLPA, DMPL e DRA. Vamos juntos começar o nosso trabalho? Bons
estudos!
O Pronunciamento Conceitual Básico CPC 00 (R1), que trata da Estrutura Conceitual para Elaboração
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC, 2011), ressalta que as “demonstrações contábeis
são elaboradas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas �nalidades
distintas e necessidades diversas”. Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) ressalta,
em seu item 7, que:
Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como
demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no atendimento das
necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em condições
de requerer relatórios especi�camente planejados para atender às suas necessidades
peculiares (CPC, 2011).
Embora esteja evidente pelos trechos dos Pronunciamentos Contábeis que relatórios contábeis-
�nanceiros se destinam, inicialmente, aos usuários externos, é de se levar em conta que as
informações contábeis ou �nanceiras geradas pelas empresas possuem também cunho gerencial,
ou seja, servem para a tomada de decisão por parte dos usuários internos.
Em relação aos aspectos legais, em especí�co sobre a obrigatoriedade de elaboração e divulgação
de Demonstrações Financeiras, destacamos a Seção II da Lei 6.404/1976, na qual seu artigo 176
(BRASIL, 1976) faz menção às seguintes demonstrações:
balanço patrimonial;
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
demonstração do resultado do exercício;
demonstração dos �uxos de caixa;
se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
Com base nisso, alguns aspectos precisam ser discutidos acerca das Demonstrações requeridas na
lei e em normativos especí�cos. Em particular, dois demonstrativos apresentam-se como relevantes
DLPA/DMPLDLPA/DMPL
ao contexto deste tópico, a DLPA e a DMPL. Desse modo, alguns pontos necessitam ser elucidados,
quais sejam:
entender conceitos referentes à Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA) e
Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido (DMPL), objetivo, função e
obrigatoriedade;
compreender a forma de divulgação DLPA/DMPL;
distinguir quais contas e grupos de contas devem estar discriminados na DLPA/DMPL.
A Lei 6.404/1976, no artigo 176 (BRASIL, 1976), destaca que ao �m de cada exercício social, a
diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, um conjunto de
demonstrações �nanceiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da
companhia e as mutações ocorridas no exercício.
Dentre estas demonstrações, o inciso II do artigo 176 (BRASIL, 1976), da Lei 6.404/1976, destaca a
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). Por outro lado, o artigo 186 da mesma
lei menciona o seguinte: “§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia” (BRASIL, 1976). Note,
conforme dispõe o parágrafo 2º da referida lei, que a DMPL é mais abrangente que a DLPA, podendo
esta última ser incluída na DMPL.
O que se pode depreender ainda é que, considerando a Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976), a DLPA é
obrigatória, já a DMPL é facultativa. Entretanto, devem-se observar as disposições especí�cas para
atividades ou empresas reguladas, ou seja, aquelas que possuem exigências especí�cas por atuarem
em mercado que tenha regulação particular do governo, como os bancos, as companhias abertas, as
operadoras de planos de assistência à saúde e as seguradoras, por exemplo.
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A Comissão de Valores Mobiliários, por meio da Instrução nº 59/1986 (BRASIL, 1986), determina que as
companhias abertas deverão elaborar e publicar a DMPL como parte integrante de suas demonstrações
�nanceiras. Já na Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976), a DMPL nunca foi exigida.
Portanto, a DMPL também é exigida para as entidades do setor público, como prevê a NBC T 16.6
(R1) (CFC, 2008). Nesse sentido, cabe destacar os conceitos para esses demonstrativos contábeis: a
DLPA e a DMPL.
Bazzi (2016, p. 57) menciona que a DLPA “é uma demonstração contábil que busca evidenciar com
clareza o lucro líquido da empresa ao longo do exercício �scal”. Para Padoveze (2017, p. 223), por
sua vez, o conceito geral da DLPA “é apresentar toda a movimentação especí�ca ocorrida [na conta
de  Lucros ou prejuízos acumulados]   que tem relevância para os proprietários da empresa, pois
representa estoque  de  lucros  passíveis  de  distribuição”.
Podemos, assim, depreender que a DLPA tem como objetivo mostrar aos usuários das informações
contábeis a composição dos lucros ou prejuízos das entidades, bem como analisar a destinação dos
valores contidos nestas contas. Bazzi (2016, p. 58) destaca dois grandes objetivos da DLPA:
demonstrar o lucro líquido apurado no período, bem como a distribuição dos fatores que
compõem o lucro da empresa, como os dividendos, o aumento do capital social, as
reservas constituídas e as compensações de prejuízos;
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A NBC T 16.6 (R1) – Demonstrações Contábeis (CFC, 2008), estabelece as demonstrações contábeis a serem
elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público, dentre elas a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido. Esta norma é aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº
1.133/2008.
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A ITG 2002 (R1) – Entidade sem �nalidade de lucros (CFC, 2002) “estabelece critérios e procedimentos
especí�cos de avaliação, de reconhecimento das transações e variações patrimoniais, de estruturação das
demonstrações contábeis e as informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas de entidade
sem �nalidade de lucros”. Com base no item 22 dessa ITG 2002 (R1), a DMPL deverá ser elaborada pela
entidade sem �nalidade de lucros.
https://goo.gl/9DYmZa
evidenciar os prejuízos que são acumulados ao longo dos períodos anteriores e, quando
necessário, demonstrar a compensação do prejuízo com o lucro ou como o aumento dos
prejuízos já apurados.
Entendemos, portanto, que a DLPA é uma demonstração contábil de cunho obrigatório, conforme a
Lei 6.404
/1976 (BRASIL, 1976) e suas alterações, que tem a função de auxiliar os usuários na compreensão
das movimentações e destinações dos lucros ou prejuízos das entidades. Como dito, além da
elaboração, a divulgação da DLPA também é obrigatória, fazendo parte do conjunto das
demonstrações �nanceiras. Desse modo, temos a estrutura básica da DLPA, que conforme a Seção
IV, artigo 186 da Lei 6.404/1976, discriminará:
I - o saldo do início doperíodo, os ajustes de exercícios anteriores e a correção
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital e o saldo ao �m do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes
de efeitos da mudança de critério contábil, ou da reti�cação de erro imputável a
determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia (BRASIL,
1976).
Já a DMPL é considerada por Padoveze (2017, p. 223) como “um prolongamento da demonstração da
conta de lucros acumulados”. Bazzi (2016, p. 68) comenta que a DMPL “é considerada uma das
demonstrações contábeis mais abrangentes e completas”. Martins et al. (2013, p. 639), destacam
ainda o seguinte:
A DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício
nas diversas contas componentes do Patrimônio Líquido; faz clara indicação do �uxo de
uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no
Patrimônio Líquido durante o exercício.
Segundo Hoss et al. (2013, p. 213), a DMPL tem como objetivo “evidenciar as transformações
ocorridas no patrimônio líquido das empresas durante o exercício”. Bazzi (2016, p. 70), por sua vez,
destaca o seguinte:
O principal objetivo da DMPL é demonstrar as mutações que ocorreram no patrimônio
líquido da empresa, em nível global, evidenciando as novas integralizações no capital
social da empresa, o resultado do exercício, os ajustes necessários nos exercícios
anteriores, os dividendos por ações, as reavaliações realizadas, entre outros.
Desse modo, entendemos que a função da DMPL é apresentar aos usuários das informações
contábeis as movimentações no grupo do patrimônio líquido das entidades. É obrigatória, como foi
exposto, para praticamente todas as empresas, embora nunca tenha sido exigida pela Lei
6.404/1976 (BRASIL, 1976). A forma de divulgação, portanto, após a sua elaboração, é por meio do
conjunto das demonstrações �nanceiras. As contas e grupos de contas devem estar discriminados
na DMPL conforme o item 106 do CPC 26 (R1), da seguinte forma:
106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido
conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio líquido
inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total
atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à
participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva
ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Reti�cação de Erro;
(c) (eliminada);
(d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no
�nal do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações
decorrentes: (Alterada pela Revisão CPC 12)
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário,
demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem
como modi�cações nas participações em controladas que não implicaram perda do
controle (CPC, 2011).
O CPC 26 (R1) destaca ainda outras informações que devem ser apresentadas na DMPL ou em notas
explicativas, como segue:
106A. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas, uma
análise dos outros resultados abrangentes por item (ver item 106 (d)(ii)).
106B. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os
ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em
tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados e
as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.
107. A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do patrimônio líquido
ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuição
aos proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação.
108. Os componentes do patrimônio líquido referidos no item 106 incluem, por
exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do
resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.
109. As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço
devem re�etir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período. Com
a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários agindo na sua
capacidade de detentores de capital próprio (tais como integralizações de capital,
reaquisições de instrumentos de capital próprio da entidade e distribuição de
dividendos) e dos custos de transação diretamente relacionados com tais transações, a
alteração global no patrimônio líquido durante um período representa o montante total
líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da
entidade durante esse período (CPC, 2011).
Por �m, dado que a Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976) já indicava que a DLPA poderia ser incluída na
DMPL, sendo esta última citada em normativos como demonstração participante do conjunto das
demonstrações �nanceiras, entende-se que a DLPA caiu em desuso por parte dos elaboradores das
demonstrações e pelos seus usuários, por ser mais abrangente a DMPL. No tópico a seguir veremos
sobe a elaboração da DLPA/DLPM.
A DLPA é elaborada com base nas movimentações e destinações dos lucros ou prejuízos das
entidades e a DMPL é obtida por meio das mutações que ocorreram no patrimônio líquido da
empresa. Desse modo, os pontos abaixo precisam ser discutidos:
construção da DLPA/DMPL de empresa com ou sem �ns lucrativos;
avaliação das evidenciações propostas pela DLPA/DMPL.
Quanto à elaboração da DLPA, cabe destaque ao relacionamento deste demonstrativo com outras
duas demonstrações contábeis, a Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE) e o Balanço
Patrimonial (BP). Bazzi (2016, p. 61) destaca esse relacionamento entre os três demonstrativos
(DLPA; DRE; BP) por meio da �gura abaixo:
Mediante a análise da �gura, podemos observar, após a apuração do lucro, que ele será utilizado
como informação na DLPA, a qual ainda utiliza os saldos de lucros ou prejuízos acumulados
Elaboração da DLPA/DMPLElaboração da DLPA/DMPL
Figura 1 - Relacionamento entre o Balanço Patrimonial, a Demonstração dos Resultados do Exercício
e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em BAZZI, 2016.
constantes no BP. Com base nisso, vamos acompanhar o exemplo de elaboração da DLPA, como
segue.
Suponha que a empresa BERTOLDO S.A. tenha apresentado a seguinte DRE em determinado
período:
Perceba que a Cia. obteve resultado de R$ 385.320,00, no ano de 2016, e de R$ 376.200,00, no ano
de 2017. Ciente do que determina a legislação brasileira, a diretoria da empresa realizou a
destinação dos resultados e, por sua vez, a constituição das reservas, no caso, reserva legal e
estatutária, conforme prevê o estatuto da empresa.
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A conta de Lucros acumulados será transitória em alguns casos. Para as companhias abertas e empresas
de grande porte, “a conta Lucros acumulados não mais existirá como conta contábil  a ser apresentada no
patrimônio líquido, porque todos os lucros deverão ser destinados aos proprietários, à constituição de
reservas ou ao aumento de capital” (PADOVEZE, 2017, p. 224).
Tabela 1 - Demonstração dos Resultados do Exercício:resultado apurado pela empresa BERTOLDO
S.A. 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Após a constituição da reserva legal, a diretoria fará a distribuição dos dividendos para os acionistas.
Em seguida, será constituída a reserva estatutária. Assim, serão considerados os seguintes
parâmetros para a constituição das reservas e distribuição dos dividendos:
5% do resultado para reserva legal;
a empresa já possui reserva legal constituída de R$ 18.753,00 até 2015;
55% de distribuição dos dividendos após a dedução da reserva legal do lucro líquido;
o saldo remanescente do lucro após as deduções da reserva legal e distribuição dos
dividendos será destinado para reservas estatutária, conforme determina o estatuto da
empresa;
o Capital social da empresa é de R$ 100.000,00.
Com base nisso, a empresa apresenta a DLPA da seguinte forma, conforme a tabela abaixo:
Note, portanto, que 5% dos lucros auferidos em 2017 e em 2016 (R$ 18.810,00 e R$ 19.266,00,
respectivamente) são destinados para reserva legal. Entretanto, conforme determina a Lei
6.404/1976 (BRASIL, 196), há limite de 20% do Capital social para �ns de constituição de reserva
legal, o que corresponde a R$ 20.000,00 considerando o valor de R$ 100.000,00 informado para o
Capital. O valor de reserva legal não poderá ultrapassar esse valor.
Como é informado que a empresa já possui reserva legal constituída de R$ 18.753,00 até 2015,
poderá ser transferido para a reserva legal somente a diferença de R$ 1.247,00 (R$ 20.000,00 menos
R$ 18.753,00). Retirando dos lucros o valor da reserva legal em cada ano, 45% serão destinados para
reserva estatutária, a qual, conforme o exemplo, apresenta valores de R$ 169.290,00 (2017) e R$
172.832,85 (2016). A outra parte será distribuída como dividendos. Percebemos, assim, a utilidade
da DLPA demonstrando a destinação dos lucros nos períodos, além de como ela permite o
acompanhamento da conta de lucros e prejuízos acumulados.
Tabela 2 - Exemplo de elaboração da Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados da
empresa BERTOLDO S.A.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Já a DMPL, como dito, é uma demonstração mais abrangente que a DLPA, tanto que ela é
apresentada como inclusão dentro da DMPL. A DLPA destaca as mutações ocorridas no patrimônio
líquido das empresas e, neste sentido, Padoveze (2017, p. 226) apresenta as principais mutações do
patrimônio líquido, conforme vemos a seguir.
Integralização (aumento) de capital social em dinheiro;
Aumento de capital social com reservas;
Redução do capital social por saída de sócios ou acionistas;
Redução do capital social por recompra de ações;
Aumento de reservas de capital por ágio na integralização de Capital social;
Transferência de lucros acumulados para reserva legal;
Transferência de lucros acumulados para reservas de lucros;
Lucros distribuídos aos sócios ou acionistas;
Compensação de prejuízo contábil do exercício com lucros acumulados;
Compensação de prejuízo contábil do exercício com reservas de lucros ou reservas de
capital;
Redução do capital social por compensação de prejuízos acumulados;
Aumento de reservas de lucros por lucro decorrente de subvenções ou doações
governamentais;
Movimentação de reservas de reavaliação realizadas antes de 31.12.2007, ainda mantidas
no patrimônio líquido por opção da empresa;
Movimentações temporárias de ajuste de avaliação patrimonial;
Saldos temporários de outros resultados abrangentes.
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Jorge Eduardo Scarpin apresenta o vídeo Elaboração da DMPL (2013), no qual ele ensina os principais
aspectos relacionados com a formação e análise deste demonstrativo.
ASS I ST IR
Nesse sentido, para a elaboração da DMPL, Bazzi (2016, p. 71) salienta que é necessário o
conhecimento acerca de “dois aspectos em relação às contas do patrimônio líquido”, sendo: a)
operações que não in�uem no total do patrimônio líquido da empresa; e b) operações que
modi�quem diretamente o total do patrimônio líquido. Com base nisso, consideremos o exemplo
abaixo para compreendermos melhor acerca da elaboração da DMPL.
No exemplo anterior foi apresentada a DRE da empresa BERTOLDO S.A. e com base neste
demonstrativo e informações adicionais elaborou-se a DLPA. Agora, será utilizado o Balanço
Patrimonial da empresa para elaboração da DMPL. Desse modo, acompanhe as informações do BP
da BERTOLDO S.A.:
Considerando as movimentações no grupo do Patrimônio Líquido da empresa BERTOLDO S.A., a
DMPL poderá ser apresentada como na tabela abaixo:
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Observe como as Demonstrações Financeiras das empresas podem ser publicadas e tenha acesso aos
demonstrativos da CVC Brasil Operadora e Agência de Viagens S.A.
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Tabela 3 - Balanço Patrimonial: movimentações do patrimônio líquido da empresa BERTOLDO S.A. 
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
https://ri.cvc.com.br/listresultados.aspx?idCanal=Sx/Qd0XPPxYL7DeZqFe1gw==
Observe que a elaboração da DMPL é bem simples. Consideramos, em primeiro lugar, os saldos
iniciais das contas do Grupo do Patrimônio Líquido do ano de 2016, Capital Realizado (R$
100.000,00), Reserva Legal (R$ 20.000,00) e Reservas estatutárias (R$ 333.171,00), que totalizam R$
453.171,00, mesmo valor constante no BP para o PL do ano de 2016. Com as movimentações
ocorridas de 2016 para 2017, percebemos, logo de início, o Lucro Líquido do Exercício de 2017
apurado conforme a DRE (R$ 376.200,00 – ver linha Lucro Líquido do Exercício e coluna Prejuízos
acumulados).
Em seguida, consideramos a destinação do lucro apurado, sendo ele R$ 169.290,00 para reserva
estatutária e R$ 206.910,00 para distribuição aos acionistas como dividendos. Desse modo, podem
ser observados os saldos �nais da DMPL, na última linha, que serão os mesmos constantes nas
contas do Grupo do PL para o ano de 2017. Note, �nalmente, que a coluna “Prejuízos Acumulados” é
a descrição da DLPA dentro da DMPL, como dito, e que demonstra como o lucro foi distribuído.
Assim, é possível perceber a utilidade das duas Demonstrações Financeiras, no sentido de se
analisar as movimentações no patrimônio líquido e a destinação do lucro, informações que serão de
grande importância para os usuários destes demonstrativos contábeis. No tópico a seguir veremos
sobre a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA).
Tabela 4 - Exemplo de elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da
empresa BERTOLDO S.A.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Como vimos, o artigo 176 da Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976) menciona as demonstrações �nanceiras
que deverão ser elaboradas e apresentadas pelas companhias. Tal dispositivo legal não faz
referência à Demonstração do Resultado Abrangente (DRA). Por outro lado, a Resolução 1.185/2009
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2009), que aprova a NBC TG 26 (R5), diz que o conjunto
completo de demonstrações contábeis inclui, dentre outras, a demonstração do resultado
abrangente do período, conforme item 10 “ba”, da NBC TG 26 (R5).
Desse modo, alguns pontos precisam ser discutidos, quais sejam:
entender conceitos referentes à Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), objetivo,
função e obrigatoriedade;
compreender a forma de divulgação DRA;
distinguir quais contas e grupos de contas devem estar discriminados na DRA.
Conforme o CPC 26 (R1), item 7 (CPC, 2011), resultado abrangente é de�nido como “a mutação que
ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que
não sejam derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários”. Padoveze
(2017, p. 232) destaca que:
Quando houver receitas e despesas que, provisoriamente, não transitaram pela
demonstração de resultados e foram contabilizadas diretamente no patrimônio líquido,
normalmente na conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, se não estiverem
adequadamente evidenciadas na demonstração das mutações do patrimônio líquido,
deverão ser apresentadas na demonstração dos resultados abrangentes.
Desse modo, entendemos que o objetivoda DRA é fornecer informações úteis aos usuários em
relação às transações e eventos que não são ocorridos diretamente com os sócios enquanto
proprietários, tendo a função de apresentar as movimentações no patrimônio líquido que não
possuem origem nos acionistas. Não é exigida pela Lei 6.404/1976 (BRASIL, 1976), mas conforme a
DRADRA
NBC TG 26 (R5), item 10 “ba” (CFC, 2017), é mencionada como demonstrativo constante do conjunto
de Demonstrações Financeiras a serem apresentadas pelas empresas.
De acordo com a NBC TG 26 (R5) (CFC, 2017), a demonstração do resultado abrangente deve, no
mínimo, incluir as seguintes rubricas, conforme o item 82A:
outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea (b)), classi�cados por
natureza e agrupados naquelas que, de acordo com outras normas:
– não serão reclassi�cados subsequentemente para o resultado do período; e
– serão reclassi�cados subsequentemente para o resultado do período, quando condições
especí�cas forem atendidas;
participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos
controlados em conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial,
separadas pela participação nas contas que, de acordo com outras normas:
– não serão reclassi�cadas subsequentemente para o resultado do período; e
– serão reclassi�cadas subsequentemente para o resultado do período, quando condições
especí�cas forem atendidas (Alterado pela NBC TG 26 (R3)).
Perceba que a DRA parte do lucro líquido e pode ser apresentada da seguinte forma:
Lucro Líquido do exercício
(+/-) Ajustes a valor de instrumentos �nanceiros disponíveis para venda
(+/-) Ajuste Credor de Avaliação Patrimonial
(+/-) Ajuste Credor de Conversão do Período
(+/-) Variações cambiais de investimentos no exterior
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Você o conhece?
Fundado em 1973, o Financial Accounting Standards Board (FASB) é uma organização independente, sem
�ns lucrativos e com sede na cidade de Norwalk, em Connecticut, nos Estados Unidos. Este órgão
estabelece normas contábeis e de relatórios �nanceiros para empresas públicas e privadas que seguem os
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (GAAP), além daquelas sem �nalidade lucrativa.
ACESSAR
https://goo.gl/3epm9i
(+/-) Ajustes de planos de previdência de contribuição de�nida
(+/-) Ajustes de erros de exercícios anteriores ou mudanças de políticas contábeis
( = ) Resultado abrangente do exercício
Ressaltamos que a apresentação do resultado abrangente poderá ser feita em conjunto com a DMPL
e poderá apresentar a DRE em separado. Entretanto, nos casos em que a lei permitir, poderá ser
apresentada uma única demonstração do resultado do período e outros resultados abrangentes.
O CPC 26 (R1), no item 10 A (CPC, 2011), determina que:
A entidade pode, se permitido legalmente, apresentar uma única demonstração do
resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do
resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções. As seções
devem ser apresentadas juntas, com o resultado do período apresentado em primeiro
lugar seguido pela seção de outros resultados abrangentes. A entidade pode apresentar
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Batista; Oliveira; Macedo (2017) realizaram um trabalho com o objetivo de analisar comparativamente a
relevância das variáveis contábeis (Lucro Líquido, Fluxo de Caixa Operacional e Lucro Abrangente) para a
formação do preço das ações das empresas abertas não �nanceiras no período de 2010 a 2013.
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No vídeo Exame De Su�ciência Bacharel 2013 prova 2 Questão 03 DRA (UCHIRA, 2013) é apresentada a
resolução de questão do Exame de Su�ciência do Conselho Federal de Contabilidade envolvendo a DRA.
ASS I ST IR
https://goo.gl/HK34JS
a demonstração do resultado como uma demonstração separada. Nesse caso, a
demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente a
demonstração que apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do
período.
Em relação às informações a serem divulgadas, o CPC 26 (R1), item 90 (CPC, 2011), destaca que:
A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente
dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassi�cação na
demonstração do resultado abrangente ou nas notas explicativas.
Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: (a)
líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou (b) antes dos seus respectivos efeitos
tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a
esses componentes.
A entidade deve divulgar ajustes de reclassi�cação relativos a componentes dos outros
resultados abrangentes.
Com base na de�nição de resultado abrangente e no entendimento sobre a aplicação das normas e
legislações pertinentes, é possível a elaboração adequada da DRA. Por isso, é importante que o
elaborador conheça bem os aspectos relacionados à Demonstração dos Resultados Abrangentes
(DRA) e favoreça a análise por parte dos usuários, como veremos no tópico a seguir.
Introduzida a temática sobre a DRA, passaremos agora a entender os aspectos acerca da elaboração
deste demonstrativo. Nesse sentido, os itens abaixo precisam ser elucidados:
construir DRA de empresa com ou sem �ns lucrativos;
avaliar as evidenciações propostas na DRA.
Ressaltamos que o resultado abrangente poderá ser evidenciado na DMPL utilizando uma coluna,
ou por meio de apresentação da Demonstração do Resultado Abrangente dentro da DMPL
(MARTINS et al., 2013, p. 640). Para nos ajudar a compreender melhor a elaboração da DRA,
apresentamos o Caso abaixo que servirá de exemplo e elucidação.
Caso
Elaboração da DRAElaboração da DRA
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A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou
dentro das mutações do patrimônio líquido, conforme a Resolução CFC 1.185/2009 (CFC, 2009).
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Solução do caso
Como a DRA parte do lucro líquido apurado pelas empresas, inicialmente é necessária a elaboração
da DRE. Com base nas informações do relatório entregue ao analista é possível elaborar a DRE e
apresentá-la da seguinte forma:
Com a apuração do lucro é possível a elaboração da DRA. Nesse sentido, a demonstração poderá ser
apresentada conforme segue:
Tabela 5 - DRE da companhia BERTOLDO S.A. elaborada com base no relatório entregue pela
contadora.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Depreendemos da situação acima que, para �ns de elaboração da DRA, é necessária a separação
dos itens conforme a de�nição dada pelo CPC 26 (R1) (CPC, 2011) para resultado abrangente, a
saber, resultado abrangente é “a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período
que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de transações com os sócios
na sua qualidade de proprietários”. Com isso, sugerem-se que sejam tomados os seguintes passos:
1. separação de itens que derivam de transações com os sócios;
2. apuração do resultado do exercício por meio da DRE;
3. apuração do resultado abrangente, partindo-se da apuração do resultado do exercício.
É possível perceber que o lucro líquido apurado foi de R$ 4.200,00, já o Resultado abrangente total
do período foi de R$ 20.100,00.
Assim, o conhecimento teórico e prático de normas contábeis é crucial para o pro�ssional de
Contabilidade. A aplicação do conhecimento contábil adequado favorece a principal função do
contador, que é a de fornecer informações úteis aos usuários para auxiliar na tomada de decisão.
Nesse sentido, os conhecimentos discutidos sobre os demonstrativos contábeis, quais sejam, DLPA,
DMPL e DRA, favorecem o desempenho diferenciado do pro�ssional contabilista e, portanto,
agregam valor junto aos demandantes da informação contábil.
Tabela 6 - DRA da companhia BERTOLDO S.A. elaborada com base no relatório entregue pela
contadora.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Michel Prada é o atual Presidente do Conselho de Curadoresda Fundação IFRS. Prada liderou um esforço
colaborativo de membros da comunidade reguladora �nanceira internacional para estabelecer o Conselho
de Supervisão de Interesse Público (PIOB) da Federação Internacional de Contadores (IFAC), em 2005, logo
após as fraudes envolvendo a contabilidade da Enron e da WorldCom, nos Estados Unidos, e da Parmalat,
na Europa.
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conclusão
Conclusão
Neste momento você acabou de concluir os estudos sobre os conceitos, objetivos, função e
obrigatoriedade da elaboração e divulgação das demonstrações �nanceiras DLPA, DMPL e DRA.
Esperamos que você tenha compreendido a utilidade destes demonstrativos, tanto para o
cumprimento legal, quanto para os �ns gerenciais. A compreensão dos aspectos relacionados a
estes demonstrativos auxilia o usuário na compreensão acerca da destinação do lucro, das
movimentações no patrimônio líquido e do resultado abrangente, que são os movimentos
patrimoniais que não possuem origem dos sócios enquanto proprietários. O entendimento sobre
essa temática é de grande importância para as empresas, haja vista a riqueza de informações
trazidas pela elaboração de tais demonstrativos.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
assimilar a importância da DLPA e da DMPL;
compreender a forma de elaboração da DLPA e da DMPL;
conhecer a DRA, seus conceitos e elaboração.
referências
Referências Bibliográ�cas
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brasileiro de capitais: uma análise comparativa entre lucro líquido, lucro abrangente e �uxo de caixa
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UCHIHA, L. Exame de Su�ciência Bacharel 2013 prova 2 Questão 03 DRA. Youtube, out. 2013.
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https://goo.gl/rS54t2
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