Tributacao sobre patrimonio

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TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 1 
 
 
Tributação sobre 
Patrimônio 
 
 
 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 2 
Tributação sobre Patrimônio 
 
 
Aula 1 - TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 
A Constituição de 1988 inaugurou o modelo de estado democrático de direito, que veio 
somar o estado liberal de direito com o estado social de direito, atribuindo um papel 
transformador ao texto constitucional, contendo valores que o pacto constituinte 
estabeleceu como passíveis de realização. 
 
Nesse sentido, a Constituição de 1988 impôs ao Estado uma série de obrigações 
positivas, como saúde universal, educação pública, segurança, saneamento básico, 
seguridade social (assistência social, saúde e previdência social), entre tantas outras, 
competindo ainda ao poder público, na forma da lei, a prestação de serviços públicos 
como estabelece o art. 175 da CRFB. 
 
A concretização e efetivação dos direitos fundamentais do cidadão e da coletividade 
requerem uma postura ativa e prestacional do Estado na realização de seus serviços 
e intervenções na ordem social (máxime os direitos de saúde, assistência, previdência 
e educação). 
 
Para financiar o incremento de custos ocasionados pela previsão constitucional 
impositiva de obrigações positivas e prestação de serviços públicos, bem como a 
complexidade da máquina administrativa estatal, necessária para efetivação desses 
serviços, o Estado precisa obter recursos financeiros. 
 
Assim, poderá o Estado buscar recursos financeiros, basicamente, de quatro formas: 
emissão de moeda, obtenção de empréstimos, alienação de bens e tributação, sendo 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 3 
essa última modalidade a principal forma de obtenção de recursos, o verdadeiro carro-
chefe das receitas orçamentárias. 
 
A tributação é um ato de poder que recai sobre uma manifestação de riqueza e afeta 
dois valores – liberdade e propriedade, sujeitando tensão entre o poder que tributa e 
o sujeito a quem se tributa. 
 
Ao longo da história, os conceitos que compõem a sujeição tributária se redefinem – 
 e se busca humanizar a relação entre poder tributante e sujeito tributado, tendo o 
próprio conceito de manifestação de riqueza variado ao longo das conquistas 
alcançadas pelas sociedades, e o que era manifestação de riqueza em tempos remotos 
(mulheres férteis, terras e força do trabalho) passa por uma evolução em tempos 
recentes, direcionando o objeto da relação da esfera do corpo do devedor para a 
expressão monetária de suas riquezas (dinheiro e propriedade). 
 
Em que pese a história da imposição tributária coexistir desde os primeiros tempos da 
formação social, o nascimento do direito tributário, delimitando o poder de tributar 
para conter o arbítrio e conferir direitos invioláveis ao contribuinte, é conquista 
batalhada, também, de forma recente na história. 
 
Dessa forma, a própria obrigação tributária evolui de uma imposição-sujeição (ao 
alvedrio do detentor do poder) para uma relação jurídica baseada nos costumes e, 
mais recentemente, na centralidade da lei. 
 
O poder tributário é o poder outorgado pelo povo constituinte ao Estado constituído 
para que este colha recursos financeiros a fim de custear sua gestão. O poder de 
tributar é um poder de meio, que serve somente como instrumento do poder maior, 
que é o poder de gestão, poder de administração. Em resumo, é o poder-meio, 
outorgado pelo povo ao Estado constituído com a finalidade de viabilizar o custeio da 
máquina pública: é a capacidade do Estado de captar recursos de que necessita para 
o custeio da máquina administrativa. 
 
 
 
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Na sistemática da CRFB de 1988, o Estado depende da tributação para prestar os 
serviços públicos necessários, indisponíveis, impreteríveis, à manutenção do mínimo 
existencial da sociedade. Há atribuições do Estado que lhe impõem incumbências que 
não podem deixar de ser atendidas, e, para tanto, há de ser prevista a forma de seu 
custeio. Todavia, é de se apontar, também, que seu poder de tributar não é absoluto, 
sendo imposto o respeito às limitações, algo que a CRFB previu na Seção II do Capítulo 
I do seu Título VI. 
 
A Constituição, objetivando limitar o poder de tributar e garantir os direitos e deveres 
dos contribuintes, impôs ao Estado uma obediência rigorosa às normas jurídicas que 
disciplinam as transferências de riqueza privada aos cofres estatais. 
 
Na ciência das finanças públicas, quando o Estado foi criado pelo pacto social, restou 
claro que ele não teria como se sustentar sozinho. Ao anuir-se pela criação do Estado, 
subentendeu-se que a estrutura seria sustentada pelos seus criadores, e a forma de 
obtenção desse sustento seria pelo deslocamento de recursos do setor privado para o 
público. O dinheiro privado que se transforma em dinheiro público não visa lucro, mas 
sim o atendimento às necessidades públicas. 
 
A opção do poder constituinte originário foi no sentido de prescrever exaustivamente 
as áreas dentro das quais as pessoas políticas poderão exercer a tributação, se 
configurando em um sistema rígido de distribuição de competências, o que implica o 
fato de que os entes políticos somente poderão atuar dentro dos estritos termos da 
competência tributária que lhes foi outorgada pela CRFB. 
 
Nesse sentido, os entes recebem da CRFB parcela do poder de tributar, e não o poder 
integral de tributar, já que a própria CRFB limita o exercício desse poder. Ademais, o 
texto constitucional, ao conferir aos Entes a competência tributária, desenhou todo o 
contorno da tributação, restando ao legislador federal, ao descrever os aspectos da 
norma jurídica instituidora em abstrato de cada tributo, observar os parâmetros 
constitucionais que disciplinam o exercício da competência tributária. 
 
 
 
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Assim, deve o legislador verificar na CRFB: o fato ou conjunto de fatos sobre os quais 
poderá incidir o tributo (balizando o aspecto material); se existe certa margem de 
liberdade pela CRFB em escolher o sujeito passivo da tributação (aspecto pessoal); o 
âmbito de validade espacial e eventuais circunstâncias de local da ocorrência do fato 
gerador (elemento espacial); o momento que poderá eleger para concretizar a 
hipóteses de incidência do tributo (parâmetros do aspecto temporal); bem como 
encontrar o paradigma na Constituição que oriente a fixação das alíquotas e base de 
cálculo (aspecto quantitativo). Assim, todo o desenho do conceito de tributo seria 
extraído de elementos apontados no corpo da Constituição. 
 
A própria base de cálculo deverá ser expressão econômica da materialidade da 
hipótese de incidência tributária; assim, pode se definir que a Constituição, ao 
discriminar competências tributárias, estabeleceu (expressa ou implicitamente) a 
norma-padrão de incidência (regra matriz de incidência, o arquétipo) de cada tributo, 
estabelecendo os elementos possíveis do fato gerador (sujeitos ativo e passivo 
possíveis, base de cálculo e alíquotas possíveis). 
 
Dessa forma, o legislador estará vinculado à norma-padrão de incidência do tributo 
pré-traçada na Constituição, não podendo fugir do arquétipo constitucional 
estabelecido. 
 
Para a implementação de uma democracia fiscal, o Estado deverá garantir a 
propriedade e a livre iniciativa de seus cidadãos, mormente por uma tributação 
exercida sob o manto do princípio da razoabilidade, tendendo à promoção da igualdade 
material por intermédio de políticas públicas, cujos custos sejam financiados 
primordialmente por exações diretas, além de inspiradas na capacidade contributiva 
do sujeito passivo. 
 
Assim, para que haja materialidade econômica para a criação de imposto, é necessária 
a manifestação de riqueza expressa em quantitativo monetário. Temos três grandes 
bases econômicas sobre as quais recaem a tributação: a riqueza dinâmica ou auferida 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 6 
(renda,lucro, receita, faturamento); a riqueza estática ou imobilizada (propriedade); 
e a riqueza consumida (consumo). 
 
Atualmente, temos no ordenamento jurídico nacional cinco espécies de tributos (teoria 
quinquipartite, adotada pela jurisprudência do STF): impostos, taxas, contribuição de 
melhoria (art. 145 da CRFB), empréstimos compulsórios (art. 148 da CRFB) e 
contribuições especiais (art. 149 da CRFB). Essa última, por sua vez, se subdivide em: 
Contribuições Sociais (1.Sociais Gerais – art. 212, parágrafo 5; art. 239 e 240 – Sistema 
S - todos da CRFB; 2. Da Seguridade Social – art. 195, CRFB; 3. Da Previdência Social 
– art. 195, I “a” e II; 4. Outras contribuições sociais – art. 195, parágrafo 4 da CRFB); 
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico; Contribuições no Interesse das 
Categorias Profissionais e Econômicas ou Corporativas; e COSIP (art. 149-A, CRFB). 
Análise do RE 138.284-8/CE, STF. 
 
No que diz respeito aos impostos sobre renda, o constituinte, ao traçar o arquétipo do 
que seria renda, limitou o legislador infraconstitucional para que o tributo recaia 
somente sobre o resultado líquido disponível da atividade do contribuinte, seguindo 
daí que as despesas necessárias ao livre exercício de atividades empresariais e a 
manutenção das fontes geradoras de renda fiquem protegidas da tributação. 
 
Assim, a existência de limites constitucionais traz duas consequências. Primeiramente, 
a tributação só pode recair sobre a esfera de disponibilidade do sujeito; e, segundo, 
somente atingirá a esfera de disponibilidade acima daquela necessária à existência 
digna do cidadão, além do qual sua capacidade contributiva se manifesta. 
 
A CRFB adotou expressamente um conceito amplo de renda, abrangendo ainda os 
proventos no art. 153, III, e o CTN, em seu art. 43, concretizou esses limites, 
pressupondo como renda uma fonte produtiva, tendo como elemento subjetivo a 
finalidade para auferi-la, excluídas as mais-valias. 
 
 
 
 
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Já o conceito de proventos de qualquer natureza compreende todos os acréscimos 
patrimoniais não incluídos na noção de renda. Por conseguinte, apenas os direitos 
avaliáveis economicamente que forem acrescidos ao patrimônio, aqui incluídas as 
mais-valias, que somente existem quando efetivadas, ou seja, se houver acréscimo 
patrimonial decorrente da comparação entre o valor originário do bem e aquele pelo 
qual ele pode ser trocado no mercado. 
 
O STJ (EREsp 1.057.912/S, 1 Seção) entende que, para configuração jurídica do 
conceito de renda, é necessário que a riqueza que acresça ao patrimônio seja nova, 
adotando a teoria da riqueza nova como definidora e norteadora ao legislador na 
configuração do tributo. 
 
Isso porque o conceito jurídico de renda não necessariamente coincide com seu 
conceito econômico, já que o acréscimo patrimonial resultante de riqueza nova deve 
ser observado em certo lapso de tempo, atendendo aos princípios da isonomia, da 
capacidade contributiva e do não confisco, prestigiando a vida, a dignidade da pessoa 
humana e a propriedade. 
 
Assim, há uma simultaneidade jurídico-econômica do conceito de renda quando a 
disponibilidade jurídico-econômica da renda significar disponibilidade para o consumo, 
que se corporifica após a reserva do mínimo existencial, que é indisponível para o 
consumo e a tributação. 
 
A CRFB diferencia outras hipóteses de incidência que devem ser confrontadas por 
diferenciação com a hipótese do imposto sobre a renda: 
 
1- Patrimônio – como situação estática; 
2- Capital – no sentido de investimento permanente, sem pertinência à sua 
dinâmica; 
3- Faturamento – exprimindo todas as entradas decorrentes de vendas e/ou 
serviços sem relação a ganhos; 
 
 
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4- Lucros – no sentido de resultado positivo de uma atividade empresarial, sem 
referência à capacidade contributiva. 
 
Assim, renda não se confunde com patrimônio, capital, lucro e faturamento. Portanto, 
seu conceito seria o de resultado positivo entre receitas e despesas de acordo com a 
capacidade contributiva, não sendo possível medir o quanto foi acrescido ao 
patrimônio sem que exista um período de tempo como parâmetro, ao fim do qual 
possa ser verificado o saldo positivo ou negativo. 
 
A vinculação do conceito de renda a um período é decorrência lógica do acréscimo 
patrimonial, devendo tal período de análise ser razoável, sob pena de, se muito curto, 
levar à tributação do patrimônio em vez de renda. 
 
Dessa forma, se pode conceituar a renda como hipótese de incidência oriunda de um 
produto líquido (receita menos despesas necessárias para a manutenção da fonte 
produtora ou da existência digna do contribuinte) calculado durante um período de 
tempo, que, em regra, será de um ano. 
 
O STF, no RE 188.684-6/SP, definiu que renda é questão constitucional, não podendo 
a lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja. 
 
O CTN, em seu art. 43, determina ainda que o imposto recaia sobre a aquisição de 
disponibilidade econômica, ou jurídica da renda, ou proventos de qualquer natureza. 
Disponibilidade econômica significa efetiva percepção em dinheiro ou outros valores. 
Disponibilidade jurídica significa o direito incondicional, atual e efetivo de aferir a renda 
e de sobre ela dispor livremente. Assim, embora ainda não efetivamente recebido, há 
a possibilidade de se trocar livremente tal direito no mercado (por exemplo, crédito). 
 
O decisivo para a disponibilidade jurídica é a que seja atual e que não exista qualquer 
condição ou obstáculo ao efetivo ingresso da renda no patrimônio do contribuinte, sob 
pena de se tributar ficções; por exemplo, tributar um contribuinte por ganho de capital 
pelo simples fato de que ele venha a futuramente vender o imóvel. 
 
 
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Assim, não podemos jamais confundir o imposto sobre a renda (sempre acréscimo) 
com impostos patrimoniais (sempre sobre a coisa). 
 
No que diz respeito ao “peso” da carga tributária no Brasil, ela atualmente corresponde 
a 36% do PIB, tendo como característica o caráter regressivo da tributação, ou seja, 
tributando mais quem possui menor capacidade contributiva, se baseando na 
tributação indireta (pelo consumo), recaindo sobre bens e serviços. 
 
Outro destaque crítico seria a isenção total do IR sobre lucros e dividendos distribuídos 
a acionistas de empresas, algo na contramão do resto do mundo, bem como a 
possibilidade de dedução no lucro tributável da despesa fictícia relativa aos “juros 
sobre capitais próprios” (JSCP), uma modalidade de distribuição de lucro da empresa 
aos seus acionistas. 
 
Uma das medidas a ser implementada seria a instituição do IGF (art. 153, VII, da 
CRFB), algo a ser instituído (pela maioria da doutrina) por LC. 
 
Contudo, tal medida ainda poderia deixa de fora da tributação o “topo da elite 
financeira” do país, pois, nesse setor, grande parte dos rendimentos é proveniente de 
dividendos (isentos). Ademais, para outra análise crítica, seria uma possível fuga de 
capitais (ver o caso Gérard Depardieu na França). 
 
Atualmente, há maior pressão por parte da doutrina e dos estudiosos no sentido de 
centralizar a tributação sobre patrimônio e renda, em detrimento da tributação sobre 
a cadeia produtiva e consumo. A fundamentação se basearia no valor da justiça da 
tributação, recaindo o poder de tributar na manifestação de riqueza auferida 
diretamente, com base na pessoalidade, aliviando o peso da tributação indireta que 
onera todos os consumidores de forma idêntica, o que geraria distorção no consumo 
(um contribuinte extremamente rico suporta o mesmo peso da tributação indireta que 
um extremamente pobre). 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 10 
Outro ponto crítico seria o peso efetivo da carga tributária no cenário nacional. Desde 
o século XX, houve um aumento brutal da carga tributáriana maioria dos países, 
mormente, a partir de 1920, com a instituição do welfare state. 
 
Num raciocínio simples, o aumento da arrecadação (com majoração da base de 
cálculo, alíquotas e novas hipóteses de incidência) geraria mais recursos em caixa ao 
governo que, por sua vez, ampliaria medidas de concretização do bem comum 
(segurança pública, saúde, educação, moradias etc.). 
 
Contudo, um estudo elaborado em 1974 por Arthur Laffer, representado na Curva de 
Laffer, chegou à conclusão de que há um ponto ótimo (máximo) na arrecadação. Logo, 
se a tributação for realizada abaixo desse ponto, o resultado será uma arrecadação 
menor. Entretanto, se ultrapassado esse ponto, o aumento da tributação também 
gerará menor arrecadação, pois deprimiria os agentes econômicos e fomentaria a 
sonegação fiscal. 
 
Apesar da dificuldade em se chegar ao ponto ótimo, alguns critérios tomados de forma 
conjunta são indicativos de análise do referido ponto: 1) relação da carga fiscal em 
face do PIB; 2) tendência ou comportamento da arrecadação; 3) número de cobranças 
fiscais e sua tendência de aumento ou decréscimo; 4) tamanho da economia informal 
frente ao PIB; 5) custos de conformidade (custo da burocracia para cumprimento de 
obrigações tributárias); 6) manifestações sociais de repulsa à tributação. 
 
Aula 2 - IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – 
pessoa física 
 
O artigo 153, III, e o § 2º da CRFB são a sede constitucional desse imposto, “[que] 
será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, 
na forma da lei”. 
 
Os artigos 43 a 45 do CTN correspondem às normas gerais desse tributo, havendo 
uma grande quantidade de leis ordinárias e normas infralegais sobre o tema. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 11 
 
Das normas infralegais, o Decreto 3.000/99, o regulamento do imposto de renda, é a 
mais importante fonte normativa direta, ato administrativo normativo, sobre o tema. 
Tratando da classificação, o IR é um imposto federal, que compete à União. É imposto 
pessoal, e não real, levando em consideração para sua valoração características 
pessoais (subjetivas), e não de coisas. É tributo de função fiscal, precipuamente de 
função arrecadatória. É ainda classificado como imposto direto, que não comporta a 
repercussão jurídica – o ônus de seu pagamento recai sobre o sujeito passivo, não 
sendo repassado juridicamente a ninguém mais. 
 
O artigo 62, § 2º, da CRFB alcança também o IR: “§ 2º Medida provisória que implique 
instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida 
em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 32, de 2001)”. 
 
A instituição do IR por medida provisória, então, é cabível, só que essa medida 
provisória deverá observar o artigo acima: somente a partir da conversão dessa MP 
em lei é que tem início a contagem da anterioridade tributária (o que não ocorre com 
o imposto de importação, por exemplo, alheio ao alcance do dispositivo supra), 
excepcionado contudo pelo princípio da noventena: 
 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (incluído pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003); § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica 
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do 
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 
154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 
156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003). 
 
O IR está submetido às imunidades constitucionais – e o artigo 151, II, da CRFB é 
bastante relevante neste ponto: “Art. 151. É vedado à União: II - tributar a renda das 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm#art62
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm#art62
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150iiic
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150iiic
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150§1
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 12 
obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem 
como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis 
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes”. 
 
Os entes menores podem emitir títulos para a captação de dinheiro; quando o fizerem, 
a renda que os adquirentes de tais títulos obtiverem do Estado será tributada, mas 
nunca de forma diferenciada daquela que a União utiliza para tributar as próprias 
emissões de títulos. 
 
O inciso I do § 2º do artigo 153 da CRFB prevê que o IR será informado pelos critérios 
da generalidade, universalidade e progressividade. Esses critérios, para a maioria da 
doutrina, são verdadeiros princípios constitucionais, sendo que o eminente doutrinador 
e professor Ricardo Lobo Torres os identifica como subprincípios: a generalidade e a 
universalidade derivam do princípio da igualdade, enquanto a progressividade deriva 
do princípio da capacidade contributiva. 
 
Quer princípios autônomos, quer subprincípios, a generalidade e a universalidade 
estão intimamente relacionadas ao princípio da igualdade, da isonomia. A generalidade 
significa que a lei tributária que institui o IR deve alcançar a todos indiscriminadamente 
(sujeição passiva). Ninguém deixará de colaborar para a arrecadação da União pelo 
IR, salvo aqueles que se subsumam a alguma imunidade ou isenção, ou que 
demonstrem ausência de capacidade contributiva – e é por isso que se correlaciona 
ao princípio da igualdade, que pressupõe que todos serão tratados de forma igual 
quando em situações iguais. 
 
Vale dizer que já houve época em que determinadas pessoas que revelavam clara 
capacidade contributiva simplesmente não contribuíam para o financiamento do 
Estado, não pagando o IR. Em sistemas constitucionais anteriores, magistrados, 
militares de alta patente e agentes políticos recebiam esse privilégio odioso, sendo 
dispensados do pagamento do IR. É com essa sistemática execrável que o princípio da 
generalidade rompeu. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 13 
Consequência da generalidade é que toda e qualquer renda será tributada de forma 
igual, não importando de onde se origine. Se for renda, de qualquer natureza, será 
tributável de forma idêntica. 
 
A universalidade significa que os diversos rendimentos de uma mesma pessoa serão 
tributados também de uma só forma, seja lá onde eles se encontrem: o IR incide sobre 
a totalidade de rendimentos tributáveis de uma pessoa física ou jurídica (extensão da 
base de cálculo). 
 
A progressividade é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que haja 
aumento da base de cálculo pela instituição de alíquotas progressivas. Como se sabe, 
as alíquotas são proporcionais quando não se alteram, mesmo que haja oscilação da 
base de cálculo. Como exemplo, a alíquota do extinto CPMF, que era sempre de 0,38 
por cento, não importa qual fosse o valor da movimentação financeira. E há também 
as alíquotas seletivas, que não variam de acordo com a quantidade da base de cálculo, 
mas sim em função da essencialidade da base de cálculo, da natureza da base 
tributável. 
 
As alíquotas progressivas (ou regressivas, diga-se) serão aquelas que variam na 
medida em que a própria base de cálculo varia quantitativamente ou em razão do 
tempo. No IR, a progressividade ocorre em razão do montante da base de cálculo, 
mas há também a progressividade e regressividade em função do decurso do tempo. 
Exemplo de alíquota progressiva em razão dotempo é a do IPTU ou ITR em imóvel 
descumpridor da função social: quanto mais tempo subutilizado, maior será a alíquota. 
Exemplo de alíquota regressiva por tempo, no IR, é a tributação da renda em fundos 
de longo prazo: para aplicações de prazo não superior a cento e oitenta dias, a alíquota 
é de vinte e dois e meio por cento; para aplicações de período entre cento e oitenta e 
um e trezentos e sessenta dias, a alíquota cai para vinte por cento; acima de 
setecentos e vinte dias, a alíquota é de quinze por cento. 
 
A progressividade do IR, porém, nada tem a ver com o tempo, estando intimamente 
ligada ao princípio da capacidade contributiva, na forma do artigo 145, § 1º, da CRFB, 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 14 
e decorre exclusivamente da variação da base de cálculo – quanto maior a base 
tributável, maior a alíquota. 
 
Pelo ensejo, a base de cálculo desse imposto são as rendas e proventos de qualquer 
natureza. Os eminentes doutrinadores Luis Emygdio, Hugo de Brito Machado, Ricardo 
Lobo Torres, Roque Antônio Carraza e Ricardo Mariz de Oliveira divergem se haveria 
ou não um conceito constitucional de renda. A doutrina se divide, de forma bastante 
equiparada, em três vertentes. A vertente que defende que há, deveras, esse conceito 
– de Hugo de Brito Machado e Roque Antônio Carraza, entre outros –, devendo ser 
observado estritamente pelo legislador infraconstitucional. A corrente que defende que 
não existe conceito constitucional de renda – por todos, Ricardo Mariz – alega que 
essa matéria é dada à definição pelo legislador. A corrente intermediária, do professor 
Ricardo Lobo Torres, defende que o conceito é constitucional, mas pode ser 
relativamente manejado pelo legislador infraconstitucional sem violar a CRFB – haveria 
uma espécie de tipo aberto constitucional, preenchível pelo legislador. 
 
Essa discussão, porém, não tem maiores repercussões na ordem constitucional do IR. 
Mesmo porque o CTN, desde sempre, previu o que deve ser entendido por renda ou 
proventos nos incisos I e II do artigo 43 – dispositivos que nunca foram questionados 
quanto à sua validade constitucional. 
 
Da combinação dos incisos I e II do artigo supracitado, observando o que diz o caput, 
a conclusão é que o imposto incide sobre acréscimos patrimoniais disponíveis. 
Para que se possa falar em acréscimo patrimonial, é preciso que haja variação positiva 
no patrimônio (universalidade de bens do acervo de uma pessoa) em análise, ao longo 
de um determinado período, que no IR é de um ano. 
 
Há três correntes sobre a exata definição desse acréscimo patrimonial. De um lado, 
há a teoria da renda-produto; de outro, a teoria da renda-acréscimo; e uma terceira, 
a corrente jurisprudencialmente reconhecida da riqueza nova. 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 15 
A teoria da renda-produto afirma que o acréscimo patrimonial a ser tributado pelo IR 
decorre da exploração do próprio patrimônio. São as variações internas do patrimônio 
que, resultando em acréscimo, são tributáveis. Como exemplo, o aluguel recebido por 
um imóvel (os frutos civis como gênero). 
 
A teoria da renda-acréscimo, por seu turno, reconhece a incidência do IR no aumento 
do patrimônio decorrente de fatores externos, e não aqueles decorrentes da 
exploração do próprio patrimônio. Uma doação recebida é um exemplo perfeito, que, 
pela renda-produto, não representaria incidência, mas, pela renda-acréscimo, sim. 
 
A corrente que predomina, contudo, é mesmo a terceira: a teoria da riqueza nova 
identifica que só há incidência do IR se o que acresce ao patrimônio lhe for inovador, 
completamente novo. Por isso, as indenizações, recomposições patrimoniais, não 
sofrem incidência do tributo. Outro exemplo seria uma devolução de bem vendido por 
um comerciante: mesmo havendo oscilações no patrimônio, ele permanece estagnado 
ao final, não havendo inovação positiva a ensejar tributação. 
 
A renda, então, é a riqueza nova, produto do capital ou do trabalho. É renda decorrente 
do capital aquela que deriva diretamente do patrimônio do sujeito passivo, quer em 
aplicações financeiras, quer em investimentos reais, qualquer que seja a natureza da 
aplicação: se do investimento houver acréscimo real no patrimônio original, haverá 
renda, haverá fato gerador. Até mesmo a aquisição de quotas sociais, se gera 
dividendos, é renda proveniente de capital. 
 
A renda proveniente do trabalho é aquela que decorre do labor, da remuneração 
proveniente do serviço pessoal prestado pelo sujeito passivo. Salário, tecnicamente, é 
renda, eis que é produto do trabalho, mas a renda derivada de trabalho não é só a 
decorrente de salário formalmente falando: qualquer valor recebido por serviços 
prestados pelo indivíduo é tido por renda proveniente de trabalho, tributável. 
 
Ocorre que nem sempre é possível identificar se o acréscimo decorre do capital ou do 
trabalho, pois pode mesmo decorrer da combinação de ambos. A falta de identificação 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 16 
da fonte é irrelevante: se houver acréscimo de patrimônio sem se saber se é produto 
de trabalho ou de capital, a lei faz incidir o IR porque esse caso se enquadrará no 
conceito aberto de proventos de qualquer natureza, fato gerador do tributo previsto 
no inciso II do artigo 43 do CTN. O termo “proventos”, historicamente, limita-se à 
identificação das aposentadorias e pensões. Hoje, essa expressão abarca todo e 
qualquer acréscimo patrimonial que não se enquadraria no conceito de renda. 
 
Como se viu, o acréscimo patrimonial deve ser disponível para ser tributável. Essa 
disponibilidade deve ser jurídica ou econômica, significando que o proprietário tem o 
poder de exercer sobre o bem o seu direito de propriedade e consectários. Tem 
disponibilidade sobre a renda quem tem sua propriedade, e dela pode usar, gozar, 
dispor e reivindicar de quem a detenha injustamente. 
 
Disponibilidade jurídica é aquela que decorre, por exemplo, do direito de crédito sobre 
a renda. Aquele que pode dispor, gozar ou reivindicar a renda, porque já é senhor do 
crédito que ela representa, tem disponibilidade jurídica. Como exemplo, se um 
comerciante vende uma mercadoria a prazo, o crédito que tem por receber é renda 
que já lhe é disponível, tanto que pode emitir duplicata a fim de receber do comprador 
ou operar a cessão de tal crédito a terceiros. 
 
Disponibilidade econômica, por seu turno, consiste no efetivo recebimento na posse 
física da renda. Como exemplo, a venda à vista, em que um comerciante obtém desde 
já seu lucro. 
 
A disponibilidade econômica pressupõe a jurídica em regra, e muitas vezes esta 
precede aquela temporalmente. Pode haver, porém, disponibilidade econômica sem 
que jamais tenha havido disponibilidade jurídica: quando a renda é proveniente de 
atividades ilícitas, ou mesmo proveniente de obrigações naturais, como o jogo, ela 
está economicamente disponível, mesmo que jamais tenha havido a proteção jurídica 
daquela propriedade. Segundo o princípio non olet, a renda economicamente 
disponível deve ser tributada a despeito de qualquer conjectura sobre sua origem. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 17 
Sobre a disponibilidade da renda, note que o STF declarou inconstitucional o artigo 35 
da Lei 7.713/88, que teve sua eficácia elidida pela Resolução do Senado Federal 82/96, 
justamente por entender que a renda proveniente de dividendos sociais cuja forma de 
distribuição ainda não foi deliberada em assembleia não está sequer juridicamente 
disponível. Veja o dispositivo: “Art. 35. O sócio quotista, o acionista ou titular da 
empresa individual ficará sujeito ao imposto de renda na fonte, à alíquota de oito por 
cento, calculado com base no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do 
encerramento do período-base. (Vide RSF nº 82, de 1996)”. Outro exemplo de renda 
indisponível é aquela que estiver judicialmente constrangida, alvejada por ordemjudicial de bloqueio. 
 
Os §§ 1º e 2º do artigo 43 do CTN foram inovações trazidas pela LC 104/01. O § 1º é 
bastante literal, apenas reforçando a generalidade da tributação pelo IR, deixando 
claro que não há qualquer relevância na origem da renda. 
 
O § 2º, por seu turno, já foi problemático, objeto de discussão no STF que acabou 
decidindo a matéria sobre o momento em que ocorreria a disponibilidade jurídica ou 
econômica da renda obtida por coligadas e controladas no exterior. Isso porque, em 
regra, no Brasil, o relevante é que haja a residência no país para sofrer tributação pelo 
IR, independentemente de onde venha sua renda. E se o não residente recebe renda 
proveniente de fonte brasileira, será também aqui tributado. A isso se designa de 
princípio da territorialidade do IR: o que interessa é a condição de residente no Brasil 
ou a fonte nacional da renda para o não residente. 
 
Definida a renda como acréscimo patrimonial disponível, cabe definir o que não é 
renda, ou seja, as variações patrimoniais positivas que não constituem renda (pois é 
claro que o decréscimo patrimonial, a variação patrimonial negativa, não é renda): as 
indenizações de cunho material ou moral não são consideradas renda, porque não 
constituem um acréscimo patrimonial, mas sim a recomposição do patrimônio que fora 
reduzido por conta de um determinado evento danoso – é a volta ao status quo ante, 
e não acréscimo. Incluem-se, no critério, os danos materiais emergentes e danos 
morais. 
http://wwwt.senado.gov.br/servlets/NJUR.Filtro?tipo=RSF&secao=NJUILEGBRAS&numLei=000082&data=19961118&pathServer=www1/netacgi/nph-brs.exe&seq=000
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 18 
 
Veja as súmulas 125, 136 e 215 do STJ: 
 
Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não 
está sujeito à incidência do imposto de renda. 
Súmula 136, STJ: O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do 
serviço não está sujeito ao imposto de renda. 
Súmula 215, STJ: A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à 
demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda. 
 
São todas situações em que o valor pago é tido por indenizatório; por isso, trata-se de 
uma recomposição patrimonial, e não de um ganho. O terço constitucional sobre as 
férias, diga-se, não é indenizatório, e por isso é tributável. Questão que se coloca é a 
“venda” das férias pelo empregado: essa verba tem, também, natureza indenizatória, 
escapando à tributação pelo IR, conforme têm entendido o STJ e a própria Receita. 
Veja o Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil de número 28, de 
2009, reconhecendo essa não incidência: 
 
Artigo único. No preenchimento da Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte 
(Dirf) e do Comprovante Anual de Rendimentos Pagos ou Creditados e de Retenção 
de Imposto de Renda na Fonte relativos ao ano-calendário de 2008, os valores pagos 
a título de abono pecuniário de férias de que trata o art. 143 da Consolidação das Leis 
do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, 
deverão ser informados na subficha "Rendimentos Isentos", e o Imposto Retido na 
Fonte (IRF), relativo a esse abono pecuniário, deverá ser informado na subficha 
"Rendimentos Tributáveis" juntamente com o IRF relativo aos demais rendimentos 
pagos no mesmo período. 
 
Veja que essa concepção de fuga ao conceito de renda, quanto à indenização por dano 
material, é de entendimento bastante simples. Porém, quanto ao dano moral, a 
questão já suscitou controvérsia, restando hoje pacificada pela jurisprudência do STJ 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 19 
pela impossibilidade de incidência do IR sobre a indenização por danos morais, como 
definiu no REsp. 963.387: 
 
In casu, a negativa de incidência do Imposto de Renda não se faz por força de isenção, 
mas em decorrência da ausência de riqueza nova – oriunda dos frutos do capital, do 
trabalho ou da combinação de ambos – capaz de caracterizar acréscimo patrimonial. 
3. A indenização por dano moral não aumenta o patrimônio do lesado, apenas o repõe, 
pela via da substituição monetária, in statu quo ante. 4. A vedação de incidência do 
Imposto de Renda sobre indenização por danos morais é também decorrência do 
princípio da reparação integral, um dos pilares do Direito brasileiro. A tributação, 
nessas circunstâncias, e, especialmente, na hipótese de ofensa a direitos da 
personalidade, reduziria a plena eficácia material do princípio, transformando o Erário 
simultaneamente em sócio do infrator e beneficiário do sofrimento do contribuinte. 5. 
Recurso Especial não provido. 
 
Outrossim, o enunciado da Súmula 498 do STJ assim dispõe: “Não incide IR sobre a 
indenização por danos morais”. 
 
Desde a época do TFR que já era essa a concepção sobre as indenizações, como se 
vê na súmula 39 dessa extinta corte que trata das desapropriações: “Súmula 39, TFR: 
Imposto de Renda - Indenização Recebida por Pessoa Jurídica - Desapropriação 
Amigável ou Judicial. Não está sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por 
pessoa jurídica em decorrência de desapropriação amigável ou judicial.” 
 
Registre-se que essas hipóteses são de não incidência, simples atipicidade do fato 
gerador, e não isenções. Decréscimos e recomposições patrimoniais simplesmente não 
são fatos geradores do IR. 
 
Diferentemente do que ocorre em outra situação: a não tributação pelo IR sobre 
acréscimos patrimoniais não superiores a uma determinada faixa máxima é, de fato, 
uma hipótese em que há isenção do imposto, porque, se não existisse a norma que 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 20 
isenta essa faixa de ganhos, haveria incidência, pois isso é fato gerador típico. Outros 
pontos importantes decididos pelo STJ: 
 
 
 
1- Incide o IR sobre juros e correção monetária recebidos em razão do indébito 
tributário – Resp 1.138.695/SC; 
2- Juros moratórios possuem natureza de lucro cessante, sendo passíveis de 
tributação pelo IRPJ e CSLL – AgRG no REsp 1.271.056/PR; 
3- Incide o IR nos lucros cessantes (rendimento auferido pelo que deixou de 
ganhar pelo dano ocorrido) – EREsp 770.078/SP; já sobre o dano emergente (o 
que efetivamente o lesado perdeu), não há incidência. 
 
 
O artigo 45 do CTN trata do sujeito passivo do IR: 
 
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 
43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos 
bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode 
atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de 
responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 
 
O IRPF incide sobre a renda e os proventos de contribuintes residentes no Brasil ou 
residentes no exterior que recebam rendimentos de fontes no Brasil. Possui 
atualmente cinco faixas divididas em alíquotas progressivas: base de cálculo mensal 
até R$ 1.903,98 é isento; de 1.903,99 até 2.826,65, a alíquota é de 7,5% (parcela a 
deduzir de R$ 142,80); de 2.826,66 até 3.751,05, 15% (R$ 354,80); de 3.751,06 até 
4.664,68, 22,5% (R$ 636,13); e, acima de 4.664,68, 27,5% (R$ 869,36). O IRPF 
admite deduções, por exemplo, com instrução (educação), que sejam limitadas aos 
valores estabelecidos pela norma, bem como saúde com dedução ilimitada. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 21 
O regime de tributação da pessoa física, IRPF, segundo método de tributação do IR, 
é regido especialmente por duas grandes leis: a Lei 7.713/88 e a Lei 9.250/95. O fato 
gerador complexivo do IRPF ocorre entre 1º de janeiro até 31 de dezembro. O que se 
paga anteriormente é a antecipação do pagamento do IR (que poderá ser provisória 
ou definitiva), e é por isso que a declaração do imposto de renda, quando ocorre o 
fato gerador – em 31 de dezembro –, é chamada declaração anual de ajuste. É ali quese verifica a apuração do imposto devido, abatendo-se as antecipações e computando-
se o que for devido, resultando em um saldo a ser pago pelo contribuinte ou restituído 
a este pelo fisco. 
 
O cálculo realizado para pagamento das antecipações é diferente do realizado para 
pagamento do imposto após a ocorrência do fato gerador. Por isso é que o saldo pode 
ser a pagar ou a restituir. 
 
Entenda: a base de cálculo do IRPF consiste nos rendimentos brutos menos as 
deduções, quer na antecipação mensal, quer na declaração anual; no entanto, as 
deduções cabíveis na antecipação mensal diferem das deduções possíveis na 
declaração anual, e daí é que pode surgir a diferença, para mais ou para menos, no 
ajuste final. Por exemplo, as despesas médicas e com educação são deduzidas 
somente na declaração anual. 
 
 
Assim, sua tributação, em regra, é anual pela Declaração de Ajuste Anual (DAA), sendo 
antecipada mensalmente (pela retenção na fonte ou pela entrega de carnê-leão), 
merecendo ao final do exercício (1 ano) o ajuste de tudo o que foi pago com o que 
restou a pagar – daí o termo “ajuste anual”. 
 
A tributação na fonte consiste, para parcela da doutrina, em situação de 
responsabilidade tributária por substituição. Outra parcela a categoriza como 
obrigação acessória. O IR retido na fonte nada mais é do que aquele em que a fonte 
pagadora do rendimento deve, ela própria, reter o valor que o recebedor da renda 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 22 
(contribuinte) deve a título de IR. Além do parágrafo único do artigo 45, supra, veja 
também os artigos 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN: 
 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação 
principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação 
que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a 
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Art. 
128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a 
responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador 
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a 
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 
 
Para a doutrina, que categoriza como responsabilidade tributária, na tributação na 
fonte, a fonte pagadora, seria sujeito passivo indireto do tributo, responsável pelo 
recolhimento e pagamento do IR. Quando a própria fonte pagadora oferecer a renda 
à disponibilidade, ao menos jurídica, do beneficiário, deverá reter o valor 
correspondente ao tributo. 
 
Note que a sujeição passiva se concentra no responsável tributário, na fonte pagadora, 
mas, como qualquer sujeição por responsabilidade, o contribuinte (sujeito passivo 
direto) não está automaticamente afastado da sujeição passiva. Segundo o artigo 128 
do CTN, supra, pode a lei que imputa responsabilidade a terceiro excluir totalmente a 
responsabilidade do contribuinte, mas pode também mantê-lo responsável em caráter 
supletivo. Sendo esse o caso, na hipótese de o responsável deixar de cumprir a 
obrigação tributária ou cumpri-la apenas parcialmente, o contribuinte será conclamado 
a responder pelo que faltar. No IR, esta é a modalidade da tributação na fonte: 
responsabilidade supletiva do contribuinte. 
 
Sendo assim, qualquer omissão de retenção (total ou parcial) do sujeito passivo da 
fonte no recolhimento faz com que o contribuinte seja invocado para o pagamento do 
tributo na sua declaração – o que despertará para ele apenas correção monetária com 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 23 
juros, e não a multa, porque a falha é imputável à fonte, e não ao contribuinte. A 
multa específica pelo erro da retenção será cobrada do sujeito passivo (fonte). 
Situação distinta surge quando a fonte efetua a retenção e não repassa aos cofres da 
União, fato que, além da configuração de crime, enseja a responsabilidade tributária 
pelo principal (retido e não repassado), mais juros e multa. 
 
A tributação na fonte ainda pode ocorrer sob duas modalidades: ou será definitiva, ou 
será antecipatória. A definitiva é a que se chama de tributação exclusiva na fonte; 
nessa modalidade, o contribuinte é totalmente afastado do recolhimento, sendo-lhe 
impossível qualquer ingerência sobre o imposto pago (pretender reavê-lo, compensá-
lo etc.). A fonte efetua o pagamento do tributo, passando ao contribuinte o valor 
líquido e o informe de rendimentos, termo de que consta a dinâmica da retenção, por 
exemplo, quando a fonte no Brasil pagar valores a estrangeiros não residentes. 
 
A tributação na fonte de natureza antecipatória consiste naquela em que o pagamento 
feito pela fonte consiste num adiantamento ao fisco daquilo que o contribuinte apurará 
no momento próprio – geralmente, na entrega da declaração anual. Como exemplo, 
imagine-se que um empregado recebe cinco mil reais ao mês, brutos: o empregador 
retém, na fonte, o valor correspondente ao IR, vinte e sete e meio por cento, e paga 
ao fisco. Ao realizar a declaração anual, o empregado deverá abater, do montante 
apurado, aquilo que o fisco já recebera da fonte pagadora antecipadamente. 
 
Haverá retenção na fonte sempre que uma pessoa jurídica efetuar pagamentos a 
pessoas físicas em valor que supere o limite de isenção. Também haverá retenção na 
fonte sempre que a pessoa jurídica realizar pagamentos a outra pessoa jurídica em 
razão de prestação de serviços de profissão regulamentada. O pagamento de 
rendimentos decorrentes de aplicação financeira também enseja retenção na fonte por 
parte da instituição financeira. Por fim, também há retenção na fonte quando houver 
remessa de valores tributáveis para o exterior. 
 
Há situações que ensejam que o dever de recolhimento de IRPF deverá seguir modelo 
semelhante ao do responsável (fonte) como visto acima. A diferença reside que, 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 24 
nesses casos, o pagamento será de atribuição do próprio contribuinte (pessoa física), 
podendo, aqui, as antecipações se apresentarem em caráter provisório ou definitivo. 
 
No antecipatório provisório, o contribuinte (PF) deverá apresentar declaração 
específica e recolher mensalmente os rendimentos percebidos de outra pessoa física 
(por exemplo, prestadores de serviço que recebem rendimentos de outras pessoas 
físicas, advogados, médicos, entre outros, ou que recebem pensão alimentícia etc.). 
Sua base de cálculo seguirá a das faixas mensais do IR, podendo efetuar eventuais 
deduções legais. No final do exercício anual, realizará um cotejo de tudo o que 
recolheu mensalmente com o que deve ser recolhido anualmente. Por exemplo: 
recebeu num mês 5 mil reais de outras pessoas físicas (sem nenhuma dedução legal); 
no mês seguinte, recolhe pelo carnê-leão na faixa de 27,5%. Contudo, imaginemos 
que não veio a receber mais nenhum rendimento tributável no curso do ano (demais 
meses). Ao fazer a DAA, receberá restituição do fisco, pois sua renda tributável (R$ 
5.000,00 em 12 meses) ficou abaixo da faixa de pagamento, estando na faixa de 
isenção (R$ 1.903,98 x 12 = R$ 22.847,76). 
 
A tributação antecipatória pelo contribuinte poderá ser ainda de natureza definitiva, 
por exemplo, quando houver ganho de capital por alienação de imóveis, lucro ou 
variação positiva entre o preço de custo (valor da aquisição) com o valor obtido na 
alienação (Lei 9.250/1995). A alíquota incidente é de 15% sobre o “ganho de capital”, 
que é a diferença entre o custo de compra e o valor recebido na venda. Exemplo: se 
você adquiriu um apartamento por 300 mil reais e recebeu 500 mil ao vendê-lo, o 
ganho de capital foi de 200 mil reais. O imposto de renda devido será de 30 mil reais 
(15% x R$ 200.000,00). Apesar do dever de informar detal operação na DAA nesses 
casos, o valor deverá ser recolhido no mês seguinte ao da operação de venda – e não 
cabe abatimento na DAA (é definitiva). 
 
Ressalte-se que os arts. 22 a 24 da Lei 9.250/1995 estabelecem isenções, como, por 
exemplo, na alienação do único imóvel que o titular possua cujo valor de alienação 
seja de até R$ 440 mil, desde que não tenha sido realizada qualquer operação nos 
últimos cinco anos. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 25 
 
Além disso, o art. 39 da Lei 11.196.2005 estabelece uma isenção condicionada à 
posterior aquisição de imóvel residencial no Brasil desde que o produto da venda seja 
utilizado na posterior aquisiçaõ de imov́eis residenciais (naõ inclui a quitaçaõ de outros 
imóveis, terrenos ou somente vagas de garagem) no Brasil, no prazo de 180 (cento e 
oitenta) dias contados da celebraçaõ do primeiro contrato de venda (na hipótese de 
venda de mais de um imóvel), resultando na isençaõ do eventual ganho de capital 
auferido ou de parte do mesmo em caso de utilizaçaõ parcial do valor obtido na venda. 
 
Por fim, o lançamento do IR é por homologação. No momento de entrega de 
declaração, a modalidade poderá ser simplificada ou completa, quando o contribuinte 
poderá optar por uma ou outra; contudo, o próprio sistema da RFB aponta o melhor 
regime de entrega (em que o contribuinte recolherá menos imposto). 
 
As espécies de contribuições especiais são: contribuições sociais; contribuições de 
interesse de categorias econômicas ou profissionais, também chamadas contribuições 
corporativas; a Cide (contribuição de intervenção no domínio econômico); e a Cip 
(contribuição de iluminação pública) ou Cosip (contribuição social de iluminação 
pública). 
 
A contribuição previdenciária é prevista no art. 195, I “a” e II, da CRFB; contudo, para 
o contribuinte pessoa física, sua previsão está no inciso II, referente ao trabalhador e 
aos demais segurados da previdência social, gozando de imunidade os valores 
percebidos por aposentadoria e pensão concedidos pelo RGPS de que trata o art. 201 
da CRFB. 
 
A Lei 8212/91 implementou e regulou a referida contribuição, entre outras, prevendo 
hipótese de progressividade na forma do art. 20 – alterada por leis posteriores (1. 
Salário-de-contribuição até R$ 1.556,94 alíquota de 8%; de R$ 1.556,95 até R$ 
2.594,92, alíquota de 9%; 3. De R$ 2.594,93 até R$ 5.189,82, alíquota de 11%). 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 26 
No caso, o empregador, além de sua contribuição previdenciária como contribuinte, é 
responsável pela retenção da contribuição do empregado (art. 30, I, Lei 8212/1991). 
 
Ressalte-se que tais receitas oriundas das referidas contribuições previdenciárias não 
poderão ser utilizadas para despesas distintas do pagamento de benefícios do Regime 
Geral de Previdência Social (art. 167, XI, da CRFB). 
 
Aula 3 - Tributação IRPJ e contribuições especiais 
 
O fato gerador do IRPJ, em regra, é trimestral, e não anual. A tributação das pessoas 
jurídicas é dividida em três modalidades, segundo três formas de determinação da 
base de cálculo do imposto: pelo lucro real, pelo lucro presumido ou pelo lucro 
arbitrado. O artigo 44 do CTN trata da base de cálculo do IR: “Art. 44. A base de 
cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos 
proventos tributáveis”. 
 
O lucro real é a regra: normalmente, a pessoa jurídica é tributada pelo valor que 
realmente obteve de lucro. Essa base de cálculo se apura de acordo com o lucro líquido 
após os devidos ajustes, as adições e exclusões ao lucro líquido. A forma de apuração 
do lucro líquido, grosso modo, é o encontro de contas entre receitas e despesas. 
Encontrado o lucro líquido, a sociedade consulta o regulamento do IR e verifica quais 
são as adições e exclusões que alcançarão esse montante de forma a extrair o 
montante final. 
 
O ajuste por adições e exclusões só se justifica porque a lei tributária somente permite 
que sejam computadas, para fim de apuração do lucro líquido, os custos consistentes 
em despesas operacionais, que são os gastos usuais e necessários à manutenção da 
fonte produtora da renda, desde que amparados em documentação hábil e idônea. 
Por isso, as despesas que escapam à natureza operacional não são dedutíveis do lucro 
para fins de tributação. 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 27 
São contribuintes e, portanto, estão sujeitas ao pagamento do IRPJ as pessoas 
jurídicas, e as pessoas físicas a elas equiparadas, domiciliadas no país. Elas devem 
apurar o IRPJ com base no lucro, que pode ser real, presumido ou arbitrado. A alíquota 
do IRPJ é de 15% (quinze por cento) sobre o lucro apurado, com adicional de 10% 
sobre a parcela do lucro que exceder R$ 20.000,00/mês. 
 
O contribuinte pelo lucro real pode pagar, por estimativa, mensalmente. A operação é 
mais simples – eis que a apuração e o ajuste trimestral são complexos, demandando 
organização contábil precisa – porque a pessoa jurídica paga o tributo mensalmente, 
mas a apuração, em vez de trimestral, é feita anualmente, ao fim do exercício, em 31 
de dezembro. Nessa época, o contribuinte verifica o lucro real e sobre ele recalcula o 
tributo: se os pagamentos estimados forem maiores do que o devido, há crédito 
restituível para o contribuinte; se os pagamentos mensais foram menores do que a 
apuração revelou ser devido, há de ser pago o valor faltante ao fisco. 
 
O lucro presumido, por sua vez, é uma faculdade da pessoa jurídica que não se vê 
obrigada a apurar lucro real, embora se veja na necessidade de promover o 
pagamento do imposto por estimativa de lucro. A base de cálculo pelo lucro presumido 
se verifica pela atribuição de percentual sobre a receita, calculado por lei, em tabela 
de que constam variações referentes à atividade do contribuinte sem maiores 
complicadores. O pagamento por estimativa é feito trimestralmente. Em qualquer 
hipótese, no sistema do lucro presumido, nunca há ajuste de contas ao final – o que 
for recolhido é definitivo, assim como é irretratável a opção por esse sistema, pelo 
exercício inteiro. 
 
São obrigadas a recolher com base em lucro real, não podendo optar pelo presumido: 
sociedades cuja receita bruta anual seja superior a quarenta e oito milhões de reais; 
sociedades que tenham participação no exterior; instituições financeiras; instituições 
beneficiárias de incentivos fiscais regionais. 
 
O lucro arbitrado é, em grossa analogia, uma “penalidade”. Isso porque é um lucro 
determinado de ofício pela fiscalização quando a pessoa jurídica incorre em alguma 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 28 
das situações legais que demandam arbitramento. Se, por exemplo, a sociedade 
simplesmente não conta com contabilidade estruturada, não realizando as apurações 
devidas, o fiscal realizará o arbitramento da base de cálculo do lucro supostamente 
obtido. Outro caso em que isso ocorre é quando, mesmo havendo contabilidade 
estruturada, ela estiver eivada por irregularidades. Também se dará o arbitramento 
quando não forem atendidas as notificações emitidas pela fiscalização tributária. 
 
O lucro arbitrado é calculado por fórmula simples: toma-se a rubrica correspondente 
à atividade da sociedade na tabela do lucro presumido e se adiciona vinte por cento 
do valor constante dessa tabela. Como exemplo: se o valor da tabela legal for de dez 
por cento, o lucro arbitrado será de dez por cento mais vinte por cento disso, ou seja, 
doze por cento. Por isso é que se disse, com todas as ressalvas possíveis, que se trata 
de uma “penalidade”. Veja o artigo 148 do CTN: 
 
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o 
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, 
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos 
ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,ou os documentos 
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em 
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. 
 
Cabe ao legislador ordinário fixar a alíquota de imposto de renda, pois não há limites 
estabelecidos na CFRB ou no CTN, senão os vinculados à vedação do confisco e à 
capacidade contributiva. 
 
A alíquota do IRPJ é de quinze por cento para todas as empresas, não importando se 
o lucro é calculado sobre o montante real, arbitrado ou presumido, como dispõe o 
artigo 3º da Lei 9.249/95: 
 
 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 29 
Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento. 
§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante 
da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo 
período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à 
alíquota de dez por cento (Redação dada pela Lei 9.430, de 1996). § 2º O disposto no 
parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de 
extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Redação dada pela Lei 
9.430, de 1996). § 3º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica 
que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990. § 4º 
O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer 
deduções. 
 
Tema relevante diz respeito às tributações de IRPJ quanto aos investimentos em 
sociedades coligadas ou controladas com sede no exterior. A questão ganhou maior 
atenção a partir do julgamento da ADI 2.588 pelo STF e com o advento da Lei 
12.973/2014. 
 
Pode ocorrer que as sociedades que exerçam suas atividades em diversos locais 
tenham a necessidade de manter unidades espalhadas territorialmente. Para tanto, 
essa sociedade pode se valer da constituição de filiais; da aquisição do controle de 
outras empresas que realizarão a atividade que lhe interessa (controladas); ou pela 
aquisição de parcela de outra empresa que exerça a referida atividade (coligadas). A 
definição legal de sociedades controladas e coligadas tem sede normativa nos 
parágrafos do art. 243 da Lei 6.404/76. Tais participações societárias são ativos da 
empresa que os detém. 
 
Tais ativos, quando gerarem lucros no exterior (contabilizados pelo método de 
equivalência patrimonial – escrituração do lucro da coligada ou controlada no balanço 
da controladora ou coligada no Brasil – art. 248, LSA), serão contabilizados nas 
empresas sediadas no Brasil. Assim, lucro auferido por controlada/coligada é 
transportado para controladora/coligada na forma de resultado positivo. 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm#art4
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm#art4
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9430.htm#art4
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8023.htm
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 30 
Historicamente, antes do advento da Lei 9.249/1995, o Brasil somente tributava a 
renda que se encontrava em seu território (princípio da territorialidade aplicado de 
forma rígida). Contudo, com o advento dessa lei em seu artigo 25, se percebeu que 
muitas empresas executavam atividades no Brasil e remetiam todo lucro para o 
exterior sem tributação da renda; como esse lucro nunca retornava ao país, a 
arrecadação restava muito prejudicada. 
 
Num primeiro momento, os investimentos somente seriam tributados quando de seu 
ingresso no país. Com a Lei 9.532/97, alguns investimentos começaram a ser 
tributados antes do ingresso dos recursos no Brasil. Para as filiais, por exemplo, 
bastava o balanço para que a matriz informasse os valores ao fisco brasileiro. 
 
Em 2001, com o advento da a Medida Provisória 2.158-35/2001, em seu art. 74 
estabeleceu um rigor maior da legislação para as empresas que ainda mantinham 
investimentos no exterior sem tributação pelo Brasil. É que essa norma estabeleceu a 
aplicação para os investimentos no exterior do método da equivalência patrimonial 
(MEP). Sim, aquele mesmo já vigente há muito tempo para os investimentos em 
coligadas e controladas sediadas no Brasil passou a valer para todos os investimentos 
desse tipo, independentemente de onde as investidas se encontrassem. 
 
A diferença é que, em vez de contar com a regra isentiva, tal qual os investimentos 
nas coligadas e controladas sediadas no Brasil, o lucro da investida apresentado no 
exterior deveria, imediatamente, ser transportado para a contabilidade da empresa 
controladora no país, sofrendo a incidência de IR e CSLL ao final do exercício. A ADI 
2.258 proposta pela CNI impugnava esse dispositivo alegando que a tributação no 
Brasil do lucro apresentado no exterior com o mero levantamento do balanço da 
empresa investida levaria à tributação na investidora de algo que não seria renda 
tributável. Ou seja, para os contribuintes, os recursos somente poderiam ser levados 
à tributação quando entrassem, de fato, no caixa da empresa brasileira. Não bastaria 
o resultado positivo na contabilidade originado da aplicação do método da equivalência 
patrimonial. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 31 
Doze anos depois, o Supremo julgou em definitivo a ação. Em 10 de abril de 2013, 
o STF julgou procedente, em parte, o pedido da ADI 2.588 dizendo o 
seguinte: a situação é diferente caso estejamos falando de controladas ou 
coligadas. É que, nas controladas, a controladora tem o domínio absoluto 
das ações da empresa investida, o que não acontece nas coligadas. Assim, 
acontecendo lucro em uma controlada, esse lucro já pertence à sua 
controladora, que somente não o distribuirá se assim não quiser. Já nas 
coligadas, a coisa é diferente. A investidora precisaria da anuência dos 
demais sócios para ter acesso ao lucro apurado, no que a MP 2.158-35/2001 
seria inconstitucional com relação às coligadas. 
 
O Supremo, entretanto, foi além nos debates. É que os ministros se mostraram muito 
preocupados com a situação dos recursos que saem do país sem tributação e ficam 
indefinidamente no exterior, principalmente aqueles investidos nos chamados paraísos 
fiscais. Nesse caso, então – em que o dinheiro está em um paraíso fiscal –, a 
tributação das coligadas na forma da medida provisória seria possível, ou 
seja, sem a necessidade de o dinheiro entrar no país para ser tributado. 
Adotou-se o conceito de paraíso fiscal (ou, de maneira mais técnica, países 
com tributação favorecida) descrito nos arts. 24 e 24-A da Lei 9.430/96. 
 
A partir do julgamento do STF, formaram-se duas formas de tributação dos 
investimentos tidos por empresas brasileiras em sociedades sediadas no exterior: (a) 
se a investida é controlada, não importa onde esteja, a tributação se dá com 
o simples levantamento de balanço que aponta lucro; (b) se é coligada, a 
regra só vale caso esteja localizada em país com tributação favorecida; caso 
contrário, o dinheiro só pode ser tributado quando efetivamente ingressar 
no país. 
 
Essas disposições acabaram consagradas na Lei 12.973/14, que, revogando o art. 74 
da MP 2.158-35/2001, passou a disciplinar a matéria em capítulo próprio, denominado 
“Da Tributação em Bases Universais das Pessoas Jurídicas”. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 32 
Contribuições especiais 
 
As contribuições especiais são espécies de tributos parafiscais, cuja instituição, em 
regra, ocorrerá por meio de Lei Ordinária, ressalvados os casos previstos na CRFB, 
como as contribuições sociais residuais. 
 
O tributo extrafiscal não se confunde com o parafiscal. Os tributos fiscais são aqueles 
que têm escopo meramente arrecadatório, visando a dotar de receitas os cofres 
públicos, enquanto os tributos extrafiscais são aqueles que vão além dessa função 
arrecadatória, não a abandonando – porque todo tributo conta com essa função de 
arrecadação,mas possui como finalidade precípua a intervenção do Estado na ordem 
econômica ou social pela tributação. O termo parafiscal, atualmente, é tecnicamente 
utilizado para identificar a dotação de receita de quem esteja ao lado do fisco, paralelo 
ao fisco, mas não inserido nele (ou então seria tributo fiscal). O critério, então, é outro: 
extrafiscal é o tributo dedicado a algo mais que a arrecadação (como a regulação de 
um mercado econômico); parafiscal é critério de destinação do tributo, que visa a 
custar entidades paralelas ao Estado. 
 
No direito brasileiro, a parafiscalidade surgiu na necessidade de o Estado delegar 
certas atividades a entidades paralelas a si, delegação esta que, necessitando de 
custeio, encontrou nas contribuições especiais o meio de sustento desses entes de 
colaboração. Hoje, porém, não se deve utilizar o termo “parafiscal” para classificar 
todas as contribuições especiais, porque há algumas que são tanto extrafiscais, na sua 
qualidade, quanto fiscais, já que se destinam ao ente público – como a Cide. Algumas 
são parafiscais, mas não todas as contribuições especiais. 
A maioria das contribuições especiais é de competência da União, mas não todas. O 
artigo 149, § 1º, da CRFB, traz contribuição de competência dos Estados-Membros: 
 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou 
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o 
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 33 
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o 
custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja 
alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos 
da União (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, de 19.12.2003). § 2º As 
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput 
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) I - não incidirão 
sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 
33, de 2001) II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou 
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) III - 
poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) a) ad 
valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no 
caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, 
de 2001) b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 33, de 2001) § 3º A pessoa natural destinatária das 
operações de importação poderá ser equiparada à pessoa jurídica, na forma da lei. 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) § 4º A lei definirá as hipóteses 
em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional 
nº 33, de 2001). 
 
As contribuições especiais contam com o atributo da referibilidade. Essa característica 
significa que os recursos obtidos com a sua instituição e cobrança deverão ser 
empregados no destino aos quais são afetados, ou seja, são vinculados ao custeio da 
seara sobre a qual foi instituída. Quanto à natureza jurídica, as contribuições sociais 
são tributos, indiscutivelmente. Há um RE antigo (RE 138.284/CE) em que o STF assim 
se manifestou: 
 
As espécies de contribuições especiais são: contribuições sociais; contribuições de 
interesse de categorias econômicas ou profissionais, também chamadas contribuições 
corporativas; a Cide – contribuição de intervenção no domínio econômico; e a Cip – 
contribuição de iluminação pública, ou Cosip – contribuição social de iluminação 
pública. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc41.htm#art149§1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art149§2ii
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc33.htm#art149§2
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 34 
AULA 4. IPTU (Imposto sobre a propriedade territorial urbano) 
 
A CRFB outorga competência aos municípios e ao DF (cumulativa) para instituir 
imposto sobre a propriedade territorial urbana, dispondo, no artigo 156, I, que a regra 
matriz de incidência do IPTU será a propriedade do imóvel urbano. O CTN (norma 
geral), estabelecendo a hipótese de incidência do referido imposto, descreve em seu 
art. 32 propriedade, domínio útil e posse. 
 
Ao falar mais do que a CRFB, o CTN se mostraria inconstitucional? A doutrina tem 
entendido que, quando a CRFB fala em propriedade, está falando na concepção ampla 
do termo, e o CTN só faz alcançar os desmembramentos da propriedade. Contudo, ao 
mencionar a posse como fato imponível, ela deve ser lida em sentido o mais estrito 
possível, ou seja, apenas é contribuinte do imposto aquele que tem a posse com 
animus domini, ad usucapionem, pois do contrário todos seriam contribuintes do IPTU. 
 
Assim, o locatário não é contribuinte do IPTU, e sim o proprietário. E isso significa que 
a convenção, nesse sentido, imposta ao locatário no contrato, não é oponível ao fisco, 
em atenção ao artigo 123 do CTN. 
 
Destarte, o fato gerador desse tributo é a propriedade, o domínio útil ou a posse de 
bem imóvel, por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do 
município. O IPTU pode ser cobrado tanto em função da propriedade predial (imóvel 
por acessão física) como da territorial (imóvel por natureza). O legislador municipal 
pode optar pela criação de um único imposto ou pela instituição de dois impostos, um 
incidindo sobre os imóveis edificados e outro sobre os não edificados. Nesse último 
caso, pode-se adotar uma só alíquota para os dois impostos ou definir alíquotas 
diferenciadas para um e outro. 
 
A propriedade é considerada urbana ou rural a depender do que estabelece o plano 
diretor, a lei de zoneamento urbano, ou leva-se em conta o critério da localização e 
da destinação econômica do imóvel, sendo insuficiente o critério isolado da 
localização? 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 35 
 
Vejamos: o CTN usa o critério da localização para o IPTU a ser estabelecida por lei 
municipal. Contudo, a partir da edição do Decreto-Lei 57/66, a destinação econômica 
do bem passou a ser considerada para fins de ITR (art. 15), ou seja, se a propriedade 
for localizada em área urbana, mas for destinada à exploração extrativista mineral ou 
vegetal, é rural, sendo contribuinte de ITR, e não de IPTU. Esse critério da destinação 
passou a preponderar sobre o da localização especialmente quando a situação inversa 
se positivou, no artigo 6º, parágrafo único, da Lei 5.868/72: a propriedade localizada 
em área rural, mas com destinação urbana (um hotel-fazenda, por exemplo), passou 
a ser considerada devedora de IPTU, ou seja, propriedade urbana. Veja o referido 
artigo: 
 
Art.6º - Para fim de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, a que 
se refere o Art. 29 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966, considera-se 
imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal 
ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a 
1 (um) hectare (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983). Parágrafo único. Os 
imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo, independentemente de sua 
localização, estão sujeitos ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, 
a que se refere o Art. 32 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966. (Execução 
suspensa pela RSF nº 313, de 1983). 
 
Ocorre que esse dispositivo foi considerado inconstitucional pelo STF por vício formal 
– é lei ordinária alterando matéria de lei complementar. O critério, que numericamente 
fazia prevalecer a destinação à localização, deixou de existir, passando a haver uma 
norma primando pela localização – o CTN – e uma norma dedicada à destinação – o 
DL 57/66. Isso porque o CTN entrou em vigor em outubro de 1966 e o DL 57/66, em 
novembro de 1966. Nesse momento, vigia a CRFB de 1946 que não exigia a edição de 
LC para dispor sobre normas gerais, o que somente viria a ocorrer com o art. 19, 
parágrafo 1, da CRFB de 1967. Assim, as referidas leis anteriores que dispunham sobre 
fato gerador foram recepcionadas como LC, enquanto a referida lei de 1972, por ser 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm#art29
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Congresso/RSF/ResSF313-1983.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm#art32
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Congresso/RSF/ResSF313-1983.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Congresso/RSF/ResSF313-1983.htm
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 36 
ordinária estabelecendo fato gerador distinto das normas gerais, foi inquinada de 
inconstitucionalidade formal. 
 
Hoje, então, pode-se concluir o seguinte: a princípio, observa-se a localização para 
identificar a natureza do imóvel, e, se for o caso subsumido à situação criada no DL 
57/66 – imóvel localizado em área urbana com destinação rural –, observa-se a 
destinação dada ao bem. Para IPTU, será sempre localização (área urbana ou zona de 
expansão urbana); para o ITR, a destinação econômica do imóvel (RE 93.850/MG). 
 
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, como dispõe o artigo 33 do CTN, 
ou seja, seu valor de mercado. Existe uma planta genérica de valores (PGV) nos 
municípios, que é de onde o fisco colhe os dados para o lançamento. Geralmente, essa 
PGV tem valores abaixo dos efetivamente praticados no mercado, e por isso não há 
muitas impugnações a lançamentos do IPTU. A PGV pode sofrer atualização monetária 
por meio de mero decreto tanto pelo que dispõe o artigo 97, § 2º, do CTN, quanto 
pela redação da súmula 160 do STJ: “§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os 
fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da 
respectiva base de cálculo. E Súmula 160, STJ: É defeso, ao Município, atualizar o 
IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção 
monetária”. 
 
Mesmo que haja, com essa atualização, um aumento matemático do tributo, não há 
aumento do ponto de vista jurídico: a correção é mera recomposição de perdas 
inflacionárias. Por isso, sequer se sujeita à anterioridade tributária. Sobejando, 
outrossim, a “atualização” ao índice da inflação, tratar-se-á de verdadeiro aumento 
real de valor e não poderá ser feito por decreto, sujeitando-se à legalidade, além de 
ter de observar a anterioridade tributária. Cabe ao contribuinte o direito de aferir e 
impugnar o lançamento se for realizado por preço superior ao do mercado. 
 
A alíquota e a base de cálculo têm regras de anterioridade diferenciadas entre si: a 
majoração da alíquota rege-se pela anterioridade máxima, precisando observar a 
noventena e a virada do ano fiscal, enquanto a majoração da base de cálculo só precisa 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 37 
observar a virada do exercício, vigendo a anterioridade média. Quanto ao aspecto 
temporal, a lei municipal é que irá definir o momento da ocorrência do fato gerador. 
No Rio de Janeiro, a data escolhida foi primeiro de janeiro de cada ano. 
 
O contribuinte, como dito, é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o 
possuidor com animus domini. No que se refere ao condomínio, todos os proprietários 
são devedores solidários 
 
Na atribuição da enfiteuse, é contribuinte o enfiteuta, que é quem tem o domínio útil. 
O comodatário, tal como o locatário, não é contribuinte do imposto por não exercer a 
posse com ânimo de dono. Discussão relevante diz respeito ao usufrutuário. A doutrina 
e a jurisprudência divergem quanto ao seu enquadramento como contribuinte do IPTU. 
Uma parte entende que não se enquadra em quaisquer das hipóteses mencionadas 
no artigo 34 do CTN, ou seja, não há posse com animus domini, não há domínio útil 
nem propriedade. De outro lado, há quem defenda o enquadramento do usufrutuário 
como sujeito passivo do imposto municipal, em interpretação extensiva do conceito de 
domínio útil. Sobre essa corrente, veja o REsp. 691.714/SC, informativo 240 do STJ: 
 
Segundo lição do saudoso mestre Pontes de Miranda, "o direito de usufruto 
compreende o usar e fruir, ainda que não exerça, e a pretensão a que outrem, inclusive 
o dono, se o há, do bem, ou do patrimônio, se abstenha de intromissão tal que fira o 
uso e a fruição exclusivos. É direito, erga omnes, de exclusividade do usar e do fruir'’. 
O renomado jurista perlustra, ainda, acerca do dever do usufrutuário de suportar 
certos encargos, que "os encargos públicos ordinários são os impostos e taxas, que 
supõem uso e fruto da propriedade, como o imposto territorial e o predial". Na mesma 
linha de raciocínio, este Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar a matéria, assentou 
que, "em tese, o sujeito passivo do IPTU é o proprietário e não o possuidor, a qualquer 
título (...) Ocorre que, em certas circunstâncias, a posse tem configuração jurídica de 
título próprio, de investidura do seu titular como se proprietário fosse. É o caso do 
usufrutuário que, como todos sabemos, tem a obrigação de proteger a coisa como se 
detivesse o domínio" (REsp 203.098⁄SP, Rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, 
DJ 8.3.2000). Dessarte, nas hipóteses de usufruto de imóvel, não há falar em 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE PATRIMÔNIO 38 
solidariedade passiva do proprietário e do usufrutuário no tocante ao imposto sobre a 
propriedade predial e territorial urbana quando apenas o usufrutuário é quem detém 
o direito de usar e fruir exclusivamente do bem. 
O imóvel em questão está gravado com usufruto em favor de uma pessoa, 
sem qualquer restrição de percentual. Dessarte, no trato de IPTU, não há 
que se cogitar de solidariedade passiva entre proprietário e usufrutuário, 
visto que só este último detém exclusivamente o direito de usar e fruir do 
bem e, por isso, sujeita-se ao pagamento do imposto. Precedente citado: 
REsp 203.098-SP, DJ 8/3/2000. REsp 691.714-SC, Rel. Min. Franciulli Netto, 
julgado em 22/3/2005.1 
 
O superficiário também não seria contribuinte, para uma primeira corrente, porque 
sua situação jurídica é similar à do locatário e porque o artigo 146, III, “a”, da CFRB 
estabelece que cabe à lei complementar definir os contribuintes dos impostos, 
enquanto a Lei 10.257/01, que trata do direito de superfície, é uma lei ordinária. Para 
a corrente majoritária, porém, o superficiário é, sim, contribuinte do IPTU, com base 
no artigo 1.371 do CC e no 21, § 3º, da Lei 10.257/01: 
 
Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o 
imóvel. Art. 21. § 3º O superficiário responderá integralmente pelos encargos e 
tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda,