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Aula 8
ARA 0068 – Contabilidade e Análise de Custos
Custeio Variável 
Até agora, vimos os procedimentos da contabilidade e apuração de custos para a avaliação de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de produção de bens fabricados e/ou serviços prestados.
Contudo, também verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocação arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos, podendo assim resumi-los:
· Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos; 
· Grande chance de distorção no custo de determinados produtos (ou de todos); 
· Confusão para tomada de decisões gerenciais, entre outros.
Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o Custeio Variável. Nesse método, somente são alocados aos produtos os custos variáveis, ou seja, aqueles custos que variam em função do volume de produção, enquanto os custos fixos são considerados como despesas do período e são lançados diretamente para o resultado do exercício.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos fixos. 
Custos Variáveis são aqueles que variam diretamente em função do volume produzido, como por exemplo, os materiais diretos. Já os Custos Fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume produzido. É o caso do aluguel da fábrica, que não varia em função da quantidade produzida.
Conceito de Margem de Contribuição
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição é expressa em unidades monetárias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na forma unitária ou total. 
A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:
	
	Mensuração
	TOTAL
	Receita de Vendas
	Unidade
	Unitária x quantidade
	( - ) Custos e despesas variáveis
	Unidade
	Unitária x quantidade
	( = ) Margem de contribuição (MC)
	Unidade
	Unitária x quantidade
	( - ) Custos e despesas fixas
	Total do Período
	Custos e despesas fixos
	( = ) Resultado do exercício
	
	Resultado do exercício
Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc. demonstrando como cada um contribui (daí o nome contribuição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
	Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda contribuir para a geração de resultados.
Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de Contribuição.
A Shoes SA é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas e sapatos na região de São Paulo. O gestor da empresa apresentou a você em determinado período os seguintes dados:
	
	Botas
	Sapatos
	Quantidade produzida e vendida 
	5.000
	4.000
	Preço de venda 
	$ 100/un.
	$ 80/un.
	Material Direto 
	$ 40/un.
	$ 30/un.
	Mão-de-Obra direta 
	$ 5,5/un.
	$ 5,5/un.
	Custos fixos 
	$ 2,1/un.
	$ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas não pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados anteriores o gestor pediu que você lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes questões:
a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?
Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:
a)      Margem de Contribuição unitária de cada produto:
	
	Botas
	Sapatos
	Preço de venda 
	$ 100/un.
	$ 80/un.
	(-) Custos Variáveis 
	$ - 45,5/un.
	$ - 35,5/un.
	Material Direto 
	$ - 40/un.
	$ -30/un.
	Mão-de-Obra direta 
	$ - 5,5/un.
	$ - 5,5/un.
	(=) Margem de Contribuição unitária 
	$ 54,5/un.
	$ 44,5/un.
b)      Margem de Contribuição Total de cada produto:
Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basta multiplicar os valores de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.
	
	Botas
	Sapatos
	
	5.000
	4.000
	Preço de venda 
	500.000
	320.000
	(-) Custos Variáveis 
	- 227.500
	- 142.000
	Material Direto 
	- 200.000
	- 120.000
	Mão-de-Obra direta 
	- 27.500
	- 22.000
	(=) Margem de Contribuição Total. 
	272.500
	178.000
c) Diante dos resultados você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição!).
Surgimento do Custeio Variável
Vimos até agora que a grande diferença com os sistemas tradicionais é a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio subjetivos. 
Contudo, para fins gerenciais eles podem não ter grande utilidade, principalmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das unidades e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios de rateio o que pode confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Em função destes aspectos surgiu o Custeio Variável, o qual filtra alguns aspectos criticados do sistema por Absorção, conforme ilustração a seguir:  
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variáveis de produção são considerados nos custos inventariáveis (estoques). Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.
	REGRA DO CUSTEIO VARIÁVEL
Apropriar os CUSTOS VARIÁVEIS, e somente estes!
Portanto NÃO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!
Ou seja, no Custeio Variável somente os custos variáveis de produção (aqueles que variam com a produção) são considerados custos do produto. Isto normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra direta e a parte variável dos custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo não é considerado custo do produto, mas sim custo do período e é confrontado integralmente com as receitas do período (como é feito com as despesas no custeio por absorção).
	Mas e os CUSTOS FIXOS?
São lançados totalmente no resultado do período!
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou.
	NÃO CONFUNDIR!
O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas Variáveis; mas o conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis e os custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece informações importantes como:
· Margem de Contribuição: que é a diferença entre as receitas e os custos e despesas variáveis, representando a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro, podendo ser expressa em sua forma unitária, no total ou em índice. 
· Ponto de Equilíbrio: que indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo. 
· Margem de Segurança: que demonstra o quanto à empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.
Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição
Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção, podemos estabelecer alguns passos:
1º Passo: Separar Custos e Despesas
2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Custos Variáveis
3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos
4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lançados diretamente no Resultado do período.
Esquematicamenteteríamos: 
Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.
A Via Couro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado período apresentou os seguintes dados:
	Quantidade produzida 
	1.000 un.
	Quantidade vendida 
	800 un.
	Couro 
	$ 15/un.
	MOD 
	$ 40/un.
	Custos Indiretos 
	$ 1.000
	Despesas Administrativas 
	$ 1.500
	Preço de Venda 
	$ 90
Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio Variável:
1º Passo: Separar custos e despesas
	Couro 
	Custo
	MOD 
	Custo
	Custos Indiretos 
	Custo
	Despesas Administrativas 
	Despesa
2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Custos Variáveis
	Couro 
	Custo Variável
	MOD 
	Custo Variável
	Custos Indiretos 
	Custo Fixo
3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados
	 
	Mala
	
	Couro 
	R$ 15.000
	1.000 x 15,00
	MOD 
	R$ 40.000
	1.000 x 40,00
	Custos Variáveis Totais
	R$ 55.000
	
4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lançados diretamente no Resultado do período.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados, dentro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para os Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstração de Resultados da Via Couro SA. é:
	Receita de Vendas 
	$ 72.000
	800 x 90,00
	(-) CPV 
	$ 44.000
	
	Couro 
	$ 12.000
	800 x 15,00
	MOD 
	$ 32.000
	800 x 40,00
	(=) Resultado Bruto (MC)
	$ 28.000
	
	(-) Custos Indiretos 
	$ 1.000
	
	(-) Despesas Administrativas 
	$ 1.500
	
	(=) Resultado Líquido 
	$ 25.500
	
Distinção entre o custeio por absorção e custeio variável
A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques. Quando a quantidade produzida e vendida são iguais, a única diferença que pode existir entre eles é o valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração de resultado.
Por outro lado, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lucro líquido do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será menor do que o apurado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixados do estoque e levados contra o resultado, conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que considera como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação.
Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos uma distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos comparar os impactos destas diferenças no resultado do período (2).
Acompanhe:
(1) Apuração do custo
	Dados
	Unidades produzidas no ano
	6.000
	unidades
	 
	Custos Variáveis
	
	Custos Fixos
	Mão-de-obra direta
	2,00 
	CIF´s
	30.000 
	Mão-de-obra indireta
	4,00 
	Desp. Vendas e Adm
	10.000 
	CIF´s
	1,00 
	 
	 
	Desp. Vendas e Adm
	3,00 
	 
	 
 
	Custeio por Absorção
	Custeio Variável
	
	Custo unitário
	12,00
	Custo unitário
	7,00
	
	 
	
	 
	
	
	Mão-de-obra direta
	2,00
	Mão-de-obra direta
	2,00
	
	Mão-de-obra indireta
	4,00
	Mão-de-obra indireta
	4,00
	
	CIF´s variáveis
	1,00
	CIF´s variáveis
	1,00
	
	CIF´s fixos
	5,00
	 
	
	30.000 / 6.000
(2) Apuração do resultado do período
	Dados
	 
	
	 
	 
	 
	Preço de venda
	20,00
	
	 
	 
	 
	Unidades vendidas
	5.000
	
	 
	 
	 
	 
	 
	
	 
	 
	 
	Custeio por Absorção
	
	Estoque inicial =
	-
	 
	Vendas
	100.000
	
	(+) produção
	72.000
	= 6.000* $12
	(-) Custo 
	(60.000)
	
	(-) venda
	(60.000)
	= (5.000) * $12
	= Lucro Bruto
	40.000
	
	Estoque final =
	12.000
	 
	(-) Despesas Operacionais
	
	
	 
	 
	 
	Venda/Adm fixas
	(10.000)
	
	 
	 
	 
	Venda/Adm variáveis
	(15.000)
	
	 
	 
	 
	= Lucro Operacional
	15.000
	
	 
	 
	 
	 
	 
	
	 
	 
	 
	Custeio Variável
	
	Estoque inicial =
	-
	 
	Vendas
	100.000
	
	(+) produção
	42.000
	= 6.000* $7
	(-) Custo variáveis
	(35.000)
	
	(-) venda
	(35.000)
	= (5.000) * $7
	(-) Desp. V/Adm Variáveis
	(15.000)
	
	Estoque final =
	7.000
	 
	= Lucro Bruto (MC)
	50.000
	
	 
	 
	 
	(-) Despesas Operacionais
	
	
	Desp. Variável =
	 (5000) *$ 3
	Venda/Adm fixas
	(10.000)
	
	 
	 
	 
	CIF`S fixos
	(30.000)
	
	 
	 
	 
	= Lucro Operacional
	10.000
	
	 
	 
	 
Conciliação dos resultados
	Lucro operacional pelo custeio por absorção
	15.000
	(-) 1000 unid. 
(que carregam com elas $5 ativado nos Estoques e não no resultado)
	(5.000)
	(=) Lucro operacional pelo custeio variável
	10.000
Ou seja, o valor de $5.000 que, está ativado, é denominado custo fixo de fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo período, e assim ser confrontado com a receita do período. Sendo essa característica do custeio por absorção altamente criticada pelos defensores do custeio variável.
A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:
	Relação
	Efeito no estoque
	Efeito no lucro
	Produção = Vendas
	Sem variação
	Lucro por absorção = Lucro pelo Variável
	Produção > Vendas
	Aumento de estoque
	Lucro por absorção > Lucro pelo Variável
	Produção < Vendas
	Diminuição de estoque
	Lucro por absorção < Lucro pelo Variável
Assim, podemos listar as vantagens e desvantagens do custeio variável ou direto:
Vantagens:
· Lucratividade por produto, através da margem de contribuição. Que é o valor que cada unidade traz efetivamente à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputada sem erro;
· Potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para amortizar os gastos fixos, e formar o lucro propriamente dito;
· Mais eficaz para tomada de decisão.
Desvantagens:
· Não é aceito pelo Fisco e pela legislação do Imposto de Renda; 
· Desacordo com princípio da competência e confrontação das receitas e despesas.
EXERCÍCIOS
01.  Foram obtidas as seguintes informações sobre o processo de produção do produto BETA, fabricado pela Companhia Industrial, durante o mês de março:
Produção no mês........................................45.000 unidades 
Quantidade vendida no mês........................27.000 unidades 
Custos variáveis por unidade...................................R$ 5,50 
Despesas variáveis por unidade..............................R$ 1,10 
Custos fixos no mês.........................................R$ 54.000,00 
Despesas administrativas no mês.....................R$ 19.000,00 
Sabendo-se que os produtos no período foram vendidos a um preço unitário de R$ 9,20, o resultado apurado pela companhia, no mês, utilizando-se o método de Custeio Variável, correspondeu a:
a)    lucro de R$ 16.200,00
b)    prejuízo de R$ 3.000,00
c)    lucro de R$ 67.500,00
d)    prejuízo de R$ 2.800,00
02.  A Indústria GAMA apresentou a seguinte movimentação no primeiro trimestre de 2018:
	 PERÍODO
	PRODUÇÃO EM UNID.
	VENDAS EM UNID.
	ESTOQUE FINAL (UNID.)
	Janeiro
	60.000
	40.000
	20.000
	Fevereiro
	40.000
	30.000
	30.000
	Março
	40.000
	60.000
	10.000
Apresentou a seguinte planilha de custos:
 
Preço de Venda Unitário:      R$ 50,00
Custo de Variável Unitário:   R$ 25,00
Despesa Variável Unitário:    R$ 6,00
Custo Fixo                             R$ 150.000,00/mês
Despesa Fixa                       R$ 200.000,00/mês
Método de Estoque              PEPS
Considerando exclusivamente as informações acima, pede-seo lucro operacional obtido pela empresa em março de 2018, pelo critério do custeio variável em reais. 
a)    410.000,00
b)    640.000,00
c)    220.000,00
d)    570.000,00
e)    790.000,00
03. Em abril de 2018, uma empresa realizou os seguintes gastos para a produção de seu principal produto:
- matéria-prima:                                                             R$ 25 por unidade;
- embalagens:                                                                  R$ 5 por unidade;
- mão de obra direta:                                                     R$ 40 por unidade;
- custos indiretos fixos totais de abril de 2018:                           R$ 90.000;
- custos indiretos variáveis totais de abril de 2018:                    R$ 10.000.
Considerando a inexistência de estoques de períodos anteriores e que a empresa produziu, em abril de 2018, 5.000 unidades totalmente acabadas do referido produto, os valores do custo unitário de produção de abril de 2018 calculados de acordo com o método do custeio por absorção e com o método do custeio variável são, respectivamente:
a)    R$ 88 e R$ 32
b)    R$ 90 e R$ 32
c)    R$ 90 e R$ 72
d)    R$ 20 e R$ 70
e)    R$ 72 e R$ 90
 
04. Supondo uma empresa industrial fabricante de um único produto, com os seguintes gastos durante o mês de Outubro:
	GASTOS
	R$
	Salários e encargos sociais do pessoal da fábrica
	520.000
	Depreciação do prédio utilizado na fábrica
	50.000
	Comissão de vendedores
	60.000
	Juros e encargos financeiros sobre empréstimos bancários
	30.000
	Propaganda e publicidade
	10.000
	Viagens e refeições dos vendedores
	5.000
	Energia elétrica, água, gastos na fábrica
	7.400
	Energia elétrica, água, gastos na administração
	1.000
	Matérias-primas consumidas fábrica
	350.000
	Honorários da diretoria industrial
	15.000
	Seguros contra incêndio do prédio da fábrica
	4.500
	Materiais auxiliares utilizados na fábrica
	2.600
	Manutenção das máquinas e dos equipamentos utilizados na fábrica
	3.000
	TOTAL
	1.058.500
Sabe-se que no mês de outubro foram produzidas 2.000 unidades e vendidas 1.000 unidades do produto, pelo preço de venda unitário de $ 980 e que não havia estoque inicial de produto acabado.
Pede-se:
a)    Apurar o Custo Fixo e Custo Variável
b)    Apurar o custo de produção do mês de outubro em R$ e unitário
c)    Apurar o custo dos produtos vendidos do mês e outubro
d)    Demonstrar o Resultado Bruto e Líquido do mês de outubro utilizando o custeio por absorção
e)    Demonstrar a Margem de Contribuição e Lucro Líquido de outubro utilizando o custeio variável
f)     Apurar o Estoque Final dos produtos acabados pelo custeio de absorção e variável
05. Uma Indústria de calçados apresentou os seguintes dados em um período específico:
	Matéria-prima
	R$ 30.000
	Mão de obra direta
	R$ 25.000
	Custos indiretos variáveis
	R$ 9.000
	Depreciação relacionada à produção
	R$ 500
	Outros custos fixos de produção
	R$ 10.000
	Receita de vendas
	R$ 90.000
	Volume produzido
	65 unidades
 Toda a produção foi vendida nesse período.
Considerando as informações apresentadas, é correto afirmar que, segundo o método de custeio:
a)    variável, o custo variável unitário é igual a R$ 900.
b)    por absorção, o custo de transformação é igual a R$ 43.500.
c)    por absorção, o custo unitário de produção é igual a R$ 1.000.
d)    variável, a margem de contribuição é igual a R$ 26.000.
e)    variável, os custos referentes aos produtos totalizam R$ 55.000.
 
06. No quarto bimestre de 2018, a Indústria ABC de Produtos Fabris concluiu a produção de 750 unidades do item A, e vendendo 500 dessas unidades, ao preço unitário de R$ 150,00.
No mesmo período foram coletadas as informações abaixo:
· Custo Variável unitário R$ 30,00. 
· Total de Custos Fixos R$ 25.500,00. 
· Despesas variáveis de vendas de R$ 3,00 por unidade. 
· Inexistência de Estoque Inicial de Produtos no período.
Com base nas informações acima, feitas as devidas apurações, pode-se dizer que: 
o Custo dos Produtos Vendidos; o Estoque Final de Produtos e o Lucro Líquido do período, calculados, respectivamente, por meio do Custeio por Absorção e do Custeio Variável, alcançaram os seguintes valores:
a)    R$ 25.500,00; R$ 16.500,00; R$ 10.000,00; R$ 6.500,00; R$ 47.000,00; R$ 31.000,00.
b)    R$ 30.000,00; R$ 13.000,00; R$ 12.000,00; R$ 5.000,00; R$ 33.500,00; R$ 20.500,00.
c)    R$ 32.000,00; R$ 15.000,00; R$ 16.000,00; R$ 7.500,00; R$ 41.500,00; R$ 33.000,00.
d)    R$ 34.000,00; R$ 15.000,00; R$ 14.000,00; R$ 9.500,00; R$ 25.400,00; R$ 34.500,00.
e)    R$ 32.000,00; R$ 10.000,00; R$ 16.000,00; R$ 8.000,00; R$ 39.500,00; R$ 30.500,00